Analiza kosztów własnych przedsiębiorstwa

1. Analiza całkowitych kosztów własnych działalności operacyjnej w układzie rodzajowym.

Tabela nr. 1. Całkowite koszty własne działalności przemysłowej w układzie rodzajowym w latach 1995-1997r. (w tyś. zł.)

Wyszczególnienie	1995	1996	1997
			plan
Łączne całkowite koszty własne w cenach stałych	162.000	172.000	176.000
Z tego:
Amortyzacja	14.720	16.600	18.098
Zużycie materiałów	71.964	76.102	78.612
Zużycie energii	9.120	10.200	10.614
Obróbka obca	10.080	10.540	10.614
Usługi transportowe	3.680	3.910	4.002
Usługi remontowe	4.160	4.590	4.872
Inne usługi materialne	3.840	4.080	4.176
Wynagrodzenia	20.960	21.760	21.402
Świadczenia na rzecz pracowników	14.276	14.678	14.302
Podatki i opłaty	3.440	3.530	3.392
Usługi niematerialne	5.760	5.950	5.916

Jeśli przyjąć produkcję sprzedaną netto w cenach stałych osiągniętą w roku 1995 za 100%, to jaj wzrost w roku 1996 wynosił 6,9%, a w roku 1997 – 18,8%. Plan produkcji sprzedanej netto w roku 1997 wykonano w 103,9%. W badanym okresie nie wystąpiły zmiany w asortymentowej strukturze produkcji, które by zakłóciły porównywalność kosztów własnych.

Tabela nr. 2. Dynamika produkcji całkowitych kosztów własnych działalności przemysłowej w układzie rodzajowym w latach 1995-1997.

Wyszczególnienie	Wskaźnik dynamiki	Wskaźnik wykonania planu w roku 1997 (w %)
	1995=100%	1996=100%
	1995	1996
Produkcja sprzedana netto w cenach stałych	106,9	118,8
Łączne całkowite koszty własne w cenach stałych	106,2	111,1
Z tego:
Amortyzacja	113,2	128,1
Zużycie materiałów	105,8	111,9
Zużycie energii	111,8	121,0
Obróbka obca	104,6	107,7
Usługi transportowe	106,3	106,4
Usługi remontowe	110,3	115,5
Pozostałe usługi materialne	106,3	111,3
Wynagrodzenia	103,8	103,6
Świadczenia na rzecz pracowników	102,8	102,9
Podatki i opłaty	102,6	98,6
Usługi niematerialne	103,3	102,0

Dane w tabeli nr.2 wskazują na korzystną sytuację w dziedzinie kształtowania się całkowitych kosztów własnych działalności przemysłowej w układzie rodzajowym w rozpatrywanym przedsiębiorstwie. Odnosi się to zarówno do łącznych całkowitych kosztów własnych jak i do poszczególnych ich rodzajów. Wzrost produkcji sprzedanej w latach 1996 i 1997 był silniejszy od wzrostu łącznych całkowitych kosztów własnych. Łącznie całkowite koszty własne w roku 1997 wzrosły bowiem o 11,1% w porównaniu z rokiem 1995 i o 4,7% w stosunku do roku 1996, natomiast produkcja sprzedana netto wzrosła odpowiednio o 18,8 i 11,1%. Wskaźnik dynamiki łącznych całkowitych kosztów własnych zmalał bowiem o 1,5 punktu procentowego (ze 106,2 do 104,7%), natomiast wskaźnik dynamiki produkcji sprzedanej netto wzrósł o 4,2 punktu procentowego (ze 106,9 do 111,1%).

Tabela nr. 3. Struktura całkowitych kosztów własnych działalności przemysłowej w układzie rodzajowym w latach 1995-1997 (w %)

Wyszczególnienie	1995	1996	1997
			plan
Łączne całkowite koszty własne w cenach stałych	100,0	100,0	100,0
Z tego:
Amortyzacja	9,1	9,7	10,3
Zużycie materiałów	44,4	44,1	44,6
Zużycie energii	5,6	5,9	6,0
Obróbka obca	6,2	6,1	6,0
Usługi transportowe	2,3	2,3	2,3
Usługi remontowe	2,6	2,7	2,8
Inne usługi materialne	2,4	2,4	2,4
Wynagrodzenia	12,9	12,7	12,2
Świadczenia na rzecz pracowników	8,8	8,5	8,1
Podatki i opłaty	2,1	2,1	1,9
Usługi niematerialne	3,6	3,5	3,4

Dane w tabeli nr. 3 dowodzą, że korzystnym proporcjom wzrostu poszczególnych rodzajów kosztów własnych i produkcji towarzyszyły postępowe zmiany w strukturze całkowitych kosztów własnych. Stale i w znacznym stopniu wzrastał udział kosztów energii, a słabiej i tylko w roku 1997 – udział kosztów zużycia materiałów, przy jednoczesnym systematycznym i jeszcze silniejszym spadku wynagrodzeń, oraz świadczeń dla pracowników. Udział kosztów amortyzacji wzrósł w roku 1997 o 0,8 punktu procentowego w stosunku do roku 1996 i o 1,4 punktu procentowego w porównaniu do roku 1995.

1. 
   Analiza całkowitych kosztów własnych działalności przemysłowej w układzie kalkulacyjnym.

Kształtowanie się całkowitych kosztów własnych w układzie kalkulacyjnym działalności przemysłowej rozpatrywanego przedsiębiorstwa w latach 1995-1997 przedstawia tabela nr. 4.

Tabela nr. 4. Całkowite koszty własne działalności przemysłowej w układzie kalkulacyjnym w cenach stałych w latach 1995-1997 (w tyś. zł.)

Wyszczególnienie	1995	1996	1997
			plan
Materiały bezpośrednie	400.800	429.250	440.220
Wynagrodzenia bezpośrednie	73.600	77.350	78.300
Pozostałe koszty bezpośrednie	71.200	77.350	80.040
Koszty bezpośrednie	545.600	583.950	598.560
Koszty wydziałowe	160.800	168.300	174.000
Techniczne koszty wytworzenia	706.400	752.250	772.560
Koszty ogólnozakładowe	84.000	86.700	87.000
Zakładowe koszty wytworzenia	790.400	838.950	859.560
Koszty sprzedaży	9.600	11.050	10.440
Łączne całkowite koszty własne	800.000	850.000	870.000

Jeśli przyjąć wielkość przychodów netto ze sprzedaży produktów w cenach stałych osiągniętą w roku 1995 za 100%, to jej wzrost w roku 1996 wynosił 7,8%, a w roku 1997 – 18,7%. Plan owych przychodów netto, do których zaliczamy przychody ze sprzedaży produktów pomniejszone o podatek akcyzowy, w roku 1997 wykonano w 104,2%.

Dynamikę i strukturę całkowitych kosztów własnych działalności przemysłowej rozpatrywanego przedsiębiorstwa w układzie kalkulacyjnym przedstawiają tabele nr. 5 i 6

Tabela nr 5. Dynamika całkowitych kosztów własnych działalności przemysłowej w układzie kalkulacyjnym i produkcji w cenach stałych w latach 1995-1997

Wyszczególnienie	Wskaźnik dynamiki	Wskaźnik wykonania planu w roku 1997 (w %)
	1995=100%	1996=100%
	1995	1996
Materiały bezpośrednie	107,1	113,2
Wynagrodzenia bezpośrednie	105,1	107,6
Pozostałe koszty bezpośrednie	103,2	115,0
Koszty bezpośrednie	107,0	112,7
Koszty wydziałowe	104,7	109,6
Techniczne koszty wytworzenia	106,5	112,0
Koszty ogólnozakładowe	103,2	106,0
Zakładowe koszty wytworzenia	106,1	111,4
Koszty sprzedaży	115,3	102,0
Łączne całkowite koszty własne	106,3	111,3
Przychody netto ze sprzedaży produktów	107,8	118,7

Tabela nr. 6. Struktura całkowitych kosztów własnych działalności przemysłowej w układzie kalkulacyjnym w cenach stałych w latach 1995-1997 (w %)

Wyszczególnienie	1995	1996	1997
			plan
Materiały bezpośrednie	50,1	50,5	50,6
Wynagrodzenia bezpośrednie	9,2	9,1	9,0
Pozostałe koszty bezpośrednie	8,9	9,1	9,2
Koszty bezpośrednie	68,2	68,7	68,8
Koszty wydziałowe	20,1	19,8	20,0
Techniczne koszty wytworzenia	88,3	88,5	88,8
Koszty ogólnozakładowe	10,5	10,2	10,0
Zakładowe koszty wytworzenia	98,8	98,7	98,8
Koszty sprzedaży	1,2	1,3	1,2
Łączne całkowite koszty własne	100,0	100,0	100,0

Dane z powyższych tabel wskazują, że w rozpatrywanym przedsiębiorstwie koszty bezpośrednie stanowią większość całkowitych kasztów własnych działalności przemysłowej, i mają tendencje do wzrostu. Interesujący nas wskaźnik udziału wynosił 69,1% w roku 1997, wobec 68,2% w roku 1995 i 68,7% w roku 1996. Świadczy to o tym że dynamika tych kosztów była silniejsza od dynamiki łącznych całkowitych kosztów własnych. Łączne całkowite koszty własne w roku 1997 wzrosły bowiem o 11,3% w porównaniu z rokiem 1995 i o 4,7% w stosunku do roku 1996, przy czy przychody netto ze sprzedaży produktów wzrosły odpowiednio o18,7 i 11,7%. Pozytywnie wypadł plan przychodów netto ze sprzedaży produktów w 104,2%, a plan łącznych całkowitych kosztów własnych w 102,3% i kosztów bezpośrednich w 102,7%.

1. Analiza jednostkowych kosztów własnych.

Jednostkowe koszty własne powinny być przedmiotem wszystkich form analizy ekonomicznej, tj. analizy wykonania planu, analizy międzyokresowej i analizy międzyzakładowej. Analiza jednostkowych kosztów własnych polega na:

1. porównaniu rzeczywistej wysokości jednostkowych kosztów własnych i ich składników w badanym okresie z wielkościami planowanymi na ten okres oraz osiągniętymi w poprzednich okresach (co najmniej dwóch),

2. ocenie struktury jednostkowych kosztów własnych w badanym okresie na tle struktury tych kosztów w planie i okresach poprzednich,

3. rozpoznaniu (wyróżnieniu) i ocenie czynników powodujących odchylenia od planu oraz zmian w dynamice i strukturze jednostkowych kosztów własnych,

4. porównaniu międzyzakładowych jednostkowych kosztów własnych wraz z rozpoznaniem i oceną czynników stwarzających różnice między przedsiębiorstwami w wysokości i strukturze badanych jednostkowych kosztów własnych.

Kształtowanie się jednostkowego kosztu własnego wyrobu gotowego B, jego struktury i wielkości produkcji w sześciu przedsiębiorstwach przemysłowych w badanym roku przedstawiają tabele nr. 7 i 8.

Tabela nr. 7. Jednostkowy koszt własny i produkcja w badanym roku (koszt w zł)

Wyszczególnienie	Przedsiębiorstwa
	1
Produkcja wyrobu gotowego B (w szt)	1.300
Jednostkowy koszt własny	660
z tego
Materiały bezpośrednie	320
Wynagrodzenia bezpośrednie	120
Pozostałe koszty bezpośrednie	20
Koszty wydziałowe	98
Koszty ogólnozakładowe	75
Koszty sprzedaży	27

Tabela nr. 8. Struktura jednostkowego kosztu własnego w badanym roku (w %)

Wyszczególnienie	Przedsiębiorstwa
	1
Jednostkowy koszt własny	100,0
z tego
Materiały bezpośrednie	48,4
Wynagrodzenia bezpośrednie	18,2
Pozostałe koszty bezpośrednie	3,0
Koszty wydziałowe	14,9
Koszty ogólnozakładowe	11,4
Koszty sprzedaży	4,1

Na podstawie danych zamieszczonych w tabelach 7 i 8 należy:

1. porównać poszczególne składniki jednostkowego kosztu własnego i łączny jednostkowy koszt własny, stosując zmienną podstawę odniesienia,

2. określić rozpiętość w poszczególnych składnikach jednostkowego kosztu własnego oraz w jego wielkości i strukturze,

3. obliczyć umowny jednostkowy koszt własny i jego strukturę oraz porównać z nimi jednostkowy koszt własny i jego strukturę w rozpatrywanych przedsiębiorstwach,

4. obliczyć średni jednostkowy koszt własny rozpatrywanych przedsiębiorstw i porównać z nim jednostkowy koszt własny w poszczególnych rozpatrywanych przedsiębiorstwach.

Ad. 1) – Jednostkowy koszt własny przeliczony w stosunku do zmiennej podstawy odniesienia przedstawia tabela nr. 9.

Tabela nr. 9. Porównanie jednostkowego kosztu własnego w badanym roku z zastosowaniem zmiennej podstawy odniesienia (w %)

Wyszczególnienie	Przedsiębiorstwa
	1
Jednostkowy koszt własny	100
z tego
Materiały bezpośrednie	106
Wynagrodzenia bezpośrednie	100
Pozostałe koszty bezpośrednie	105
Koszty wydziałowe	105
Koszty ogólnozakładowe	101
Koszty sprzedaży	142

Z danych tabeli nr. 9. wynika, że pierwsze przedsiębiorstwo dwukrotnie dostarcza podstawy odniesienia dla pozostałych przedsiębiorstw. Przedsiębiorstwo to, mając najniższy jednostkowy koszt własny, aż w pięciu składnikach tego kosztu osiąga gorszy poziom od innych przedsiębiorstw. Dane w powyższej tabeli wskazują, że każde z rozpatrywanych przedsiębiorstw, co najmniej w jednym składniku jednostkowego kosztu własnego reprezentuje najniższy poziom tego kosztu.

Ad. 2) – rozpiętość w poszczególnych składnikach jednostkowego kosztu własnego oraz w jego wielkości i strukturze przedstawia tabela nr. 10.

Tabela nr. 10. rozpiętość jednostkowego kosztu własnego w badanym roku (w %)

Wyszczególnienie	Rozpiętość w kosztach	Rozpiętość w strukturze jednostkowego kosztu własnego
Jednostkowy koszt własny	100 – 132	x
Materiały bezpośrednie	100 – 140	43,1 – 49,8
Wynagrodzenia bezpośrednie	100 – 136	18,2 – 19,8
Pozostałe koszty bezpośrednie	100 – 200	2,3 – 4,4
Koszty wydziałowe	100 – 147	11,9 – 16,3
Koszty ogólnozakładowe	100 – 157	8,6 – 14,9
Koszty sprzedaży	100 – 184	2,6 – 4,1

Dane z tabeli 10 wskazują, że skala rozpiętości między rozpatrywanymi przedsiębiorstwami w poszczególnych składnikach jednostkowego kosztu własnego jest większa od rozpiętości jego łącznej wielkości. Największa rozpiętość występuje w pozostałych kosztach operacyjnych, najmniejsza zaś w kosztach wynagrodzeń bezpośrednich. Ponieważ pozostałe koszty bezpośrednie stanowią od 2,3 do 4,4% jednostkowego kosztu własnego, przeto nawet 200% rozpiętości między rozpatrywanymi przedsiębiorstwami w tym składniku kosztów własnych może tylko w minimalnym stopniu wpływać na zróżnicowanie jednostkowego kosztu własnego. Można, zatem stwierdzić, że o różnicach między rozpatrywanymi przedsiębiorstwami w wysokości jednostkowego kosztu własnego zadecydowały przede wszystkim różnice między nimi w kosztach materiałów bezpośrednich, i kosztach wynagrodzeń.

Ad. 3) – Jak już stwierdzono, umowny jednostkowy koszt własny jest sumą najniższych składników tego kosztu poszczególnych przedsiębiorstw. Jego wysokość i strukturę przedstawia tabela nr. 11.

Tabela nr. 11. Umowny jednostkowy koszt własny i jego struktura w badanym roku.

Wyszczególnienie	Umowny jednostkowy koszt własny (w zł)	Wskaźnik struktury (w %)
Jednostkowy koszt własny	627	100,0
z tego:
Materiały bezpośrednie	302	48,3
Wynagrodzenia bezpośrednie	120	19,1
Pozostałe koszty bezpośrednie	19	3,0
Koszty wydziałowe	93	14,8
Koszty ogólnozakładowe	74	11,8
Koszty sprzedaży	19	3,0

Dane w tabeli nr. 11 – wskazują, że umowny jednostkowy koszt własny jest niższy od najwyższego jednostkowego kosztu własnego o 243 zł. (870 – 627), co stanowi 38,8% umownego jednostkowego kosztu własnego, i o 33 zł. (660 – 627) od najniższego jednostkowego kosztu własnego, co stanowi 5,3% umownego jednostkowego kosztu własnego. Obniżenie jednostkowego kosztu własnego wyrobu gotowego B do poziomu umownego jednostkowego kosztu własnego pozwoliłoby obniżyć całkowite koszty własne:

• w przedsiębiorstwie 1 o 42.900 zł,

• w przedsiębiorstwie 2 o 111.600 zł.

• w przedsiębiorstwie 3 o 80.300 zł.

• w przedsiębiorstwie 4 o 153.600 zł,

• w przedsiębiorstwie 5 o 194.400 zł,

• w przedsiębiorstwie 6 o 101.700 zł,

• w badanych przedsiębiorstwach 683.900 zł.

Ad. 4) – średni jednostkowy koszt własny rozpatrywanych przedsiębiorstw jest jak wiadomo – średnią arytmetyczną ważoną jednostkowych kosztów własnych tych przedsiębiorstw, przy czym wagą jest wielkość produkcji. Średni jednostkowy koszt własny wyrobu gotowego B wynosi:

zł.

czyli w zaokrągleniu 750 zł.

Jak widać, w przedsiębiorstwach 4, 5 i 6 jednostkowy koszt własny wyrobu gotowego B jest wyższy od średniego, natomiast w pozostałych niższy. Różnica między najwyższym a średnim jednostkowym kosztem własnym wyrobu gotowego B wynosi 120 zł. (870 – 750), co stanowi 16% średniego jednostkowego kosztu własnego. Różnica między średnim a najniższym jednostkowym kosztem własnym wyrobu gotowego B wynosi 90 zł. (750 – 660), co stanowi 12% średniego jednostkowego kosztu własnego.

Analiza przyczynowa składników układu kalkulacyjnego całkowitych kosztów własnych działalności przemysłowej.

Analizę kosztów bezpośrednich rozpoczyna się od ustalenia i oceny odchylenia bezwzględnego tych kosztów. Aby uwzględnić wpływ zmian wielkości produkcji na koszty bezpośrednie lub ich składniki, oblicza się odchylenie względne tych kosztów odrębnie dla każdego asortymentu produktów. Znane są trzy sposoby obliczania tego odchylenia. Do tego celu służą następujące wzory:

lub

lub

gdzie:

q_p1 - liczba produktów (wyrobów gotowych lub usług) danego asortymentu w okresie poprzednim lub według założeń planowych.

q_p1 - liczba produktów (wyrobów gotowych lub usług) danego asortymentu w badanym okresie.

D_pa - wskaźnik dynamiki lub wskaźnik wykonania planu danego asortymentu produktów,

D_kba - wskaźnik dynamiki lub wskaźnik wykonania planu kosztów bezpośrednich bądź ich składników danego asortymentu produktów,

K_ba1 - koszty bezpośrednie lub ich składniki dotyczące danego asortymentu produktów w okresie poprzednim lub według założeń planowanych,

K_ba2 - koszty bezpośrednie lub ich składniki dotyczące danego asortymentu produktów w okresie badanym,

Analiza przyczynowa kosztów bezpośrednich wymaga obliczenia najpierw całkowitego odchylenia bezwzględnego danego składnika tych kosztów odrębnie dla każdego produktu, a następnie obliczenia dla danego składnika poszczególnych produktów cząstkowych odchyleń bezwzględnych.

W odniesieniu do kosztów materiałów bezpośrednich całkowite odchylenie bezwzględne każdego asortymentu produktów oblicza się za pomocą wzoru:

gdzie:

z_m1 - zużycie materiału na jednostkę produkcji planowane lub w okresie poprzednim,

z_m2 - zużycie materiału na jednostkę produkcji w badanym okresie,

c_m1 - cena jednostkowa materiału planowana lub w okresie poprzednim,

c_m2 - cena jednostkowa materiału w badanym okresie,

W metodzie łańcuchowych podstawień siłę i kierunek wpływu poszczególnych czynników na całkowite odchylenie bezwzględne kosztów oblicza się za pomocą następujących wzorów:

Jeśli chodzi o koszty wynagrodzeń bezpośrednich, to całkowite odchylenie bezwzględne każdego produktu oblicza się według wzoru:

gdzie:

p_w1 - jednostkowa pracochłonność produkcji planowana lub w okresie poprzednim,

p_w2 - jednostkowa pracochłonność produkcji w badanym okresie,

s_w1 - przeciętna stawka wynagrodzeń planowana lub w okresie poprzednim,

s_w2 - przeciętna stawka wynagrodzeń w badanym okresie,

W metodzie różnicowania siłę i kierunek wpływu poszczególnych czynników na całkowite odchylenie bezwzględne kosztów wynagrodzeń bezpośrednich , można obliczać, posługując się następującymi wzorami:

Dane o kształtowaniu się kosztów bezpośrednich i wielkości wyrażających czynniki wpływające na koszty bezpośrednie przedstawia tabela nr. 12.

Tabela nr. 12. Dane do obliczenia odchyleń i ustalenia wpływu czynników na koszty bezpośrednie.

Wyszczególnienie	Rok poprzedni	Rok badany
Materiały bezpośrednie (w zł.)	1.200.000	1.331.000
Wynagrodzenie bezpośrednie (w zł.)	440.000	475.200
Koszty bezpośrednie (w zł.)	1.640.000	1.806.200
Produkcja wyrobu gotowego A (w szt.)	2.000	2.200
Cena 1 kg materiału (w zł.)	60	55
Zużycie materiału na 1 wyrób gotowy (w kg.)	10	11
Pracochłonność wyrobu gotowego (w godz.)	20	18
Przeciętna stawka wynagrodzenia za 1 godzinę (w zł.)	11	12

Na podstawie danych zawartych w tabeli nr. należy:

1. obliczyć odchylenie bezwzględne i względne kosztów materiałów bezpośrednich, kosztów wynagrodzeń bezpośrednich i kosztów bezpośrednich.,

2. ustalić kierunek i siłę wpływu zmian wielkości produkcji, zużycia jednostkowego materiału, ceny jednostkowej materiału, pracochłonności wyrobu gotowego i przeciętnej stawki wynagrodzeń na koszty bezpośrednie

Ad. 1) Odchylenia bezwzględne kształtują się następująco:

1. dla materiałów bezpośrednich:

2. dla wynagrodzeń bezpośrednich:

3. dla kosztów bezpośrednich:

Zanim przystąpię do obliczenia odchylenia względnego kosztów bezpośrednich, obliczam wskaźniki dynamiki produkcji, kosztów materiałów bezpośrednich, kosztów wynagrodzeń bezpośrednich i kosztów pośrednich.

Wskaźniki dynamiki wynoszą:

1. dla produkcji 110%,

2. dla kosztów materiałów bezpośrednich 110,9%,

3. dla kosztów wynagrodzeń bezpośrednich 108%,

4. dla kosztów bezpośrednich 110,13%.

Odchylenie względne wynosi:

- sposób pierwszy:

1. dla materiałów bezpośrednich:

,

1. dla wynagrodzeń bezpośrednich:

2. dla kosztów bezpośrednich:

   • sposób drugi:

1. dla materiałów bezpośrednich:

2. dla wynagrodzeń bezpośrednich:

3. dla kosztów bezpośrednich:

- sposób trzeci:

1. dla materiałów bezpośrednich:

2. dla wynagrodzeń bezpośrednich:

3. dla kosztów bezpośrednich:

Ad.2. Odchylenie bezwzględne kosztów materiałów bezpośrednich wynosiło (+ 131.000 zł.). odchylenie to powstało wskutek oddziaływania na koszty materiałów bezpośrednich trzech czynników, a mianowicie zmiany wielkości produkcji, zmiany zużycia materiału na jednostkę produkcji i zmiany cen materiału. Oddziaływanie wymienionych czynników na koszty materiałów bezpośrednich było różnokierunkowe. Pierwszy i trzeci czynnik wpływały na wzrost natomiast drugi powodował ich obniżenie. Kierunek i siłę wpływu poszczególnych czynników obliczymy za pomocą metody łańcuchowych podstawień.

Na odchylenie bezwzględne kosztów materiałów bezpośrednich wpłynęły:

1. zmiana wielkości produkcji (O_bkmbqp)

+120.000 zł.

1. zmiana zużycia materiału na jednostkę produkcji (O_bkmbzm)

-110.000 zł.

1. zmiana ceny materiału (O_bkmbcm)

+121.000 zł.

odchylenia bezwzględne kosztów materiałów bezpośrednich +131.000 zł.

Odchylenie bezwzględne kosztów wynagrodzeń bezpośrednich wynosiło (+35.200 zł.). Powstało ono w rezultacie zmiany wielkości produkcji, zmiany pracochłonności wyrobu i zmiany przeciętnej stawki wynagrodzeń. Pierwszy i trzeci czynnik spowodował wzrost kosztów wynagrodzeń bezpośrednich, drugi czynnik zaś działał w kierunku obniżenia tych kosztów. Kierunek i siłę oddziaływania tych czynników ustalimy za pomocą metody różnicowania.

Na odchylenie bezwzględne kosztów wynagrodzeń bezpośrednich wywarły wpływ:

1. zmiana wielkości produkcji (O_bkwbqp)

+44.000 zł.

1. zmiana zużycia materiału na jednostkę produkcji (O_bkwbzm)

-48.400 zł.

1. zmiana ceny materiału (O_bkwbcm)

+39.600 zł.

odchylenia bezwzględne kosztów materiałów bezpośrednich +35.200 zł.

Wyniki tych obliczeń pozwalają na określenie zmian kosztów bezpośrednich w badanym roku w porównaniu z rokiem poprzednim. Przedstawia to tabela nr. 13.

Tabela nr.13 Zmiany kosztów bezpośrednich i ich składników według czynników (w zł.)

Wyszczególnienie	Czynniki kształtujące koszty bezpośrednie	Zmiany ogółem
	Zmiana wielkości produkcji	Zmiana zużycia jednostkowego lub pracochłonności
Materiały bezpośrednie	+120.000	-110.000
Wynagrodzenia bezpośrednie	+44.000	-48.400
Koszty bezpośrednie	+164.000	-158.400

Dane z powyższej tabeli wskazują, że wzrost kosztów bezpośrednich w badanym roku w porównaniu z rokiem poprzednim, wynoszącym 166.200 zł., powstał na skutek:

1. wzrostu produkcji o 200 szt., co spowodowało zwiększenie kosztów bezpośrednich o 164.000 zł,

2. obniżenia zużycia materiału na jednostkę produkcji o 5 kg i spadku pracochłonności o 2 godziny w przeliczeniu na 1 wyrób, co spowodowało zmniejszenie kosztów bezpośrednich o 158.400 zł,

3. wzrostu ceny materiału o 1 zł za 1 kg i przeciętnej stawki wynagrodzeń o 1 zł za 1 godzinę, co spowodowało zwiększenie kosztów bezpośrednich o 160.600 zł.

Wzrost kosztów bezpośrednich na skutek wzrostu produkcji jest uzasadniony. Jest to tzw. odchylenie ewidencyjne kosztów bezpośrednich. Ocena pozostałych zmian kosztów bezpośrednich zależy od rodzaju przyczyn, które je wywołały.

Analiza kosztów pracy.

W analizie roli całkowitych kosztów pracy i ich podstawowych składników w przedsiębiorstwie przemysłowym, tj. kosztów wynagrodzeń i pozawynagrodzeniowych kosztów pracy, można posłużyć się następującymi wskaźnikami:

1. wskaźnikiem relacji całkowitych kosztów pracy do wartości produkcji sprzedanej netto, obliczamy za pomocą wzoru:

;

1. wskaźnikiem relacji kosztów wynagrodzeń do wartości produkcji sprzedanej netto, obliczamy według wzoru:

;

1. wskaźnikiem relacji pozawynagrodzeniowych kosztów pracy do wartości produkcji sprzedanej netto, którego formuła ma postać następującą:

;

1. wskaźnikiem udziału pozawynagrodzeniowych kosztów pracy w całkowitych kosztach pracy, obliczamy za pomocą wzoru:

;

1. wskaźnikiem relacji pozawynagrodzeniowych kosztów pracy do kosztów wynagrodzeń, obliczamy według wzoru:

;

1. wskaźnikiem produktywności kosztów pracy, który oblicza się za pomocą wzoru:

;

gdzie:

K_pc – całkowite koszty pracy,

K_w – koszty wynagrodzeń,

K_pp – pozawynagrodzeniowe koszty pracy,

P_sn – produkcja sprzedana netto.

Dane niezbędne do analizy kosztów pracy w przedsiębiorstwie przemysłowym przedstawia tabela nr. 14.

Tabela nr. 14. produkcja sprzedana netto w cenach stałych, przeciętna liczba ogółu pracowników i całkowite koszty pracy według składników w cenach stałych w latach 1995 – 1997

Wyszczególnienie	1995	1996	1997
Produkcja sprzedana netto (w tys. zł.)	99.851	109.759	123.613
Przeciętna liczba ogółu pracowników	1.400	1.395	1.390
Całkowite koszty pracy (w tys. zł.)	36.442	39.060	42.625
z tego:
Koszty wynagrodzeń	21.000	22.480	24.495
Pozawynagrodzeniowe koszty pracy	15.442	16.580	18.130
z tego:
Składki na ubezpieczenia społeczne i fundusz pracy	9.408	10.061	10.973
Koszty dojazdu pracowników do pracy	980	1.031	1.051
Koszty bezpieczeństwa i higieny pracy	1.540	1.656	1.854
Koszty kształcenia, dokształcania i doskonalenia pracowników	840	947	1.094
Koszty działalności socjalno – bytowej obciążające pracodawcę	2.114	2.284	2.502
Pozostałe koszty pracy	560	601	656

Na podstawie danych z tabeli 14 należy:

1. ocenić rolę całkowitych kosztów pracy w rozpatrywanym przedsiębiorstwie,

2. ustalić oraz ocenić dynamikę i strukturę całkowitych kosztów pracy w rozpatrywanym przedsiębiorstwie,

3. obliczyć jednostkowy koszt pracy i ocenić jego dynamikę w rozpatrywanym przedsiębiorstwie.

Ad. 1) – rolę całkowitych kosztów pracy i ich podstawowych składników w rozpatrywanym przedsiębiorstwie charakteryzują wskaźniki zamieszczone w tabeli nr. 15.

Tabela nr. 15. wskaźniki relacji całkowitych kosztów pracy, kosztów wynagrodzeń i pozawynagrodzeniowych kosztów pracy do wartości produkcji sprzedanej netto, wskaźnik udziału pozawynagrodzeniowych kosztów pracy w całkowitych kosztach pracy, wskaźnik relacji pozawynagrodzeniowych kosztów pracy do kosztów wynagrodzeń i wskaźnik produktywności kosztów pracy oraz ich komponenty w latach 1995 – 1997

Wyszczególnienie	1995	1996	1997
Produkcja sprzedana netto (w tys. zł.)	99.851	109.759	123.613
Całkowite koszty pracy (w tys. zł)	36.442	39.060	42.625
z tego
Koszty wynagrodzeń	21.000	22.480	24.495
Pozawynagrodzeniowe koszty pracy	15.442	16.580	18.130
Wskaźnik relacji całkowitych kosztów pracy do wartości produkcji sprzedabej netto (w %)	36,50	35,59	34,48
Wskaźnik relacji kosztów wynagrodzeń do wartości produkcji sprzedanej netto (w %)	21,03	20,48	19,82
Wskaźnik relacji pozawynagrodzeniowych kosztów pracy do wartości produkcji sprzedanej netto (w %)	15,47	15,11	14,66
Wskaźnik udziału pozawynagrodzeniowych kosztów pracy w całkowitych kosztach pracy (w %)	42,37	42,44	42,53
Wskaźnik relacji pozawynagrodzeniowych kosztów pracy do kosztów wynagrodzeń (w %)	73,53	73,75	74,02
Wskaźnik produktywności kosztów pracy (w zł.)	2,74	2,81	2,90
Wskaźnik dynamiki
1995 = 100%	100,0	102,6	105,8
Rok poprzedni = 100%	x	102,6	103,2

Wskaźniki zawarte w tabeli nr. 15. – wskazują na dużą, choć malejącą rolę całkowitych kosztów pracy w rozpatrywanym przedsiębiorstwie w badanym okresie. Wskaźniki relacji tych kosztów do wartości produkcji sprzedanej netto zmalały z 36,50% w roku 1995 do 35,59% w roku 1996 i do 34,48% w roku 1997. Dzięki takiej tendencji rozwojowej tego wskaźnika wzrastał stale i dość istotnie wskaźnik produktywności kosztów pracy. Jego wartość bezwzględna powiększyła się z 2,74 zł. w roku 1995 i 2,81 zł w roku 1996 do 2,90 a roku 1997. w badanym okresie wzrost ten wyniósł 5,8% przy czym tempo wzrostu w roku 1997 było znacznie szybsze (3,2%) niż w roku 1996 (2,6%). Tendencja do spadku pierwszego i wzrostu drugiego wskaźnika jest zjawiskiem korzystnym. Gdyż świadczy o szybszym tempie wzrostu produkcji niż całkowitych kosztów pracy.

Na pozytywną ocenę zasługuje również malejąca tendencja wskaźnika relacji kosztów wynagrodzeń do wartości produkcji sprzedanej netto z 21.03% w roku 1995 do 20,48% w roku 1996 i 19,82% w roku 1997.

Ad. 2) – dynamikę i strukturę całkowitych kosztów pracy przedstawia tabela nr. 16.

Tabela nr. 16. Dynamika i struktura całkowitych kosztów pracy w latach 1995 – 1997

Wyszczególnienie	Wskaźniki dynamiki	Wskaźniki struktury (w %)
	1995 -= 100%	1996 = 100%
	1995	1996
Całkowite koszty pracy	107,2	117,0
z tego:
Koszty wynagrodzeń	107,0	116,6
Pozawynagrodzeniowych kosztów pracy	107,4	117,4
z tego:
Składki na ubezpieczenia społeczne i fundusz pracy	106,9	116,6
Koszty dojazdu pracowników do pracy	105,2	107,2
Koszty bezpieczeństwa i higieny pracy	107,5	120,4
Koszty kształcenia, dokształcania i doskonalenia pracowników	112,7	130,2
Koszty działalności socjalno – bytowej obciążające pracodawcą	106,7	116,9
Pozostałe koszty pracy	107,3	117,1

Dane z tabeli nr. 16. – dowodzą, że całkowite koszty pracy wzrosły w badanym okresie o 17,0%, przy czym tempo tego wzrostu w 1997 roku było o 1,9 punktu szybsze niż w roku 1996. Zróżnicowana dynamika poszczególnych składników całkowitych kosztów pracy w rozpatrywanym przedsiębiorstwie w badanym okresie spowodowała zmiany w strukturze całkowitych kosztów pracy. Na uwagę zasługuje zmniejszenie się udziału kosztów wynagrodzeń w całkowitych kosztach pracy z 57,62% w roku 1995 do 57,46% w roku 1997. Pomimo tego, koszty wynagrodzeń odgrywały nadal decydującą rolę w całkowitych kosztach pracy w roku 1997.

Ad. 3) – Wielkość i dynamikę jednostkowego kosztu pracy rozpatrywanego przedsiębiorstwa przedstawia tabela nr. 17.

Tabela nr. 17. Koszty pracy i ich składniki przypadające na jednego pracownika ogółem i ich dynamika w latach 1995 – 1997

Wyszczególnienie	Jednostkowy koszt pracy (w zł.)	Wskaźniki dynamiki
		1995=100%
	1995	1996
Koszty pracy	26.030	28.000
z tego:
Koszty wynagrodzeń	15.000	16.115
Pozawynagrodzeniowych kosztów pracy	11.030	11.885
z tego:
Składki na ubezpieczenia społeczne i fundusz pracy	6.720	7.212
Koszty dojazdu pracowników do pracy	700	739
Koszty bezpieczeństwa i higieny pracy	1.100	1.187
Koszty kształcenia, dokształcania i doskonalenia pracowników	600	679
Koszty działalności socjalno – bytowej obciążające pracodawcą	1.510	1.637
Pozostałe koszty pracy	400	431

Jak wynika z danych tej tabeli, łączny jednostkowy koszt pracy wzrósł w badanym okresie o 17,8%, przy czym tempo jego wzrostu było silniejsze w roku 1997 (9,5%) niż w roku 1996 (7,6%). Porównując dane z tabeli nr. 17 z danymi z tabeli nr. 16 można stwierdzić, że łączny jednostkowy koszt prac rósł szybciej niż całkowite koszty pracy, co jest zjawiskiem korzystnym, zwłaszcza, że tempo wzrostu produkcji sprzedanej netto zdecydowanie wyprzedzało tempo wzrostu średniego wynagrodzenia. Nieco słabiej niż łączny jednostkowy koszt pracy wzrósł w badanym okresie jednostkowy koszt wynagrodzeń, jednostkowy koszt składek na ubezpieczenia społeczne i fundusz pracy oraz jednostkowy koszt dojazdu pracowników do pracy. Jednostkowe koszty pozostałych składników kosztów pracy charakteryzowało szybsze tempo wzrostu niż łącznego jednostkowego kosztu pracy, przy czym było ono najsilniejsze w wypadku kosztów kształcenia, dokształcania i doskonalenia pracowników, co zasługuje na ocenę pozytywną. W podsumowaniu można stwierdzić, że proporcje zmian jednostkowego kosztu poszczególnych składników kosztów pracy w badanym okresie były właściwe.