Jesteśmy samorządowym zakładem budżetowym. Na początku 2013 r. organ stanowiący gminy zwolnił nas, w drodze uchwały, z obowiązku wpłaty do budżetu gminy nadwyżki środków obrotowych za rok 2012 r. Czy kwotę tej nadwyżki powinniśmy wykazać w rachunku zysków i strat za 2013 r.? Jeżeli tak, to w której pozycji?
| W przypadku zwolnienia samorządowego zakładu budżetowego z obowiązku wpłaty do budżetu jednostki samorządu terytorialnego wypracowanej nadwyżki środków obrotowych, kwotę nadwyżki, która pozostaje w samorządowym zakładzie budżetowym, wykazuje się w rachunku zysków i strat w pozycji D.III. "Inne przychody operacyjne". |
|---|
Samorządowe zakłady budżetowe zobowiązane są - na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) - do wpłaty do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej.
Naliczone (ustalone) na koniec okresu sprawozdawczego zobowiązanie wobec budżetu jednostki samorządu terytorialnego z tytułu nadwyżki środków obrotowych samorządowego zakładu budżetowego księgowane jest zapisem:
| - Wn konto 820 "Rozliczenie wyniku finansowego", - Ma konto 225 "Rozrachunki z budżetami". |
|---|
Z kolei wpłata tej nadwyżki do budżetu (w terminach określonych przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego) podlega ewidencji, zapisem:
| - Wn konto 225 "Rozrachunki z budżetami", - Ma konto 131 "Rachunek bieżący samorządowych zakładów budżetowych". |
|---|
Jednocześnie w sytuacji gdy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (tutaj: gminy) podejmie decyzję o zwolnieniu samorządowego zakładu budżetowego z obowiązku wpłaty do budżetu wypracowanej nadwyżki, zakład ten osiągnie dodatkowy przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania aktywów obrotowych. Nadwyżkę środków obrotowych, pozostającą w zakładzie budżetowym (w związku ze zwolnieniem zakładu z obowiązku jej wpłaty do budżetu jednostki nadrzędnej), wskazane jest wówczas odnieść na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. Odbywa się to, pod datą powzięcia stosownej uchwały przez organ stanowiący, zapisem:
| - Wn konto 225 "Rozrachunki z budżetami", - Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne". |
|---|
Z pytania wynika, iż uchwała w sprawie zwolnienia samorządowego zakładu budżetowego z obowiązku odprowadzania nadwyżki środków obrotowych za 2012 r. podjęta została w 2013 r. W związku z tym kwota nadwyżki, z której wpłaty samorządowy zakład budżetowy został zwolniony, powinna zostać przeksięgowana na pozostałe przychody operacyjne w 2013 r. W tym też roku kwota ta zostanie wykazana w sporządzanym przez jednostkę rachunku zysków i strat. Kwotę ujętą po stronie Ma konta 760 należy przy tym wykazać w rachunku zysków i strat w pozycji D.III. "Inne przychody operacyjne".
Zakład budżetowy wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i nieopodatkowane VAT. Czy od wydatków wspólnych, takich jak np. zakup materiałów biurowych, możemy odliczać VAT w całości?
Podatnik w pierwszej kolejności powinien przypisać wydatki do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli nie jest to możliwe, VAT podlega odliczeniu w całości (z ustawowymi wyjątkami). Zaznaczamy jednak, że jeżeli podatnik wykonuje także czynności zwolnione z VAT (np. najem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe), a wydatek związany jest także z tymi czynnościami, do odliczenia VAT powinien stosować wskaźnik proporcji. |
|---|
Zakład budżetowy jako podatnik VAT
Na gruncie ustawy o VAT, samorządowe zakłady budżetowe traktowane są jako podmioty posiadające własną podmiotowość podatkową. Nie ma tu znaczenia uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której uznano, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Ta uchwała dotyczyła bowiem podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, a nie samorządowych zakładów budżetowych.
Trzeba jednak podkreślić, że niektóre czynności znajdują się w ogóle poza regulacjami ustawy o VAT (czyli nie podlegają opodatkowaniu, ani nie są z tego podatku zwolnione). Może to dotyczyć np. czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej, czy urzędy obsługujące te organy. Te podmioty, w zakresie zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały powołane, nie są uznawane za podatnika (z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Wyłączenie, o którym tu mowa, nie dotyczy jednak zakładów budżetowych. Nie są one bowiem podmiotami wymienionymi w tym przepisie (nie są ani organami władzy publicznej, ani urzędami obsługującymi te organy). Tak uznał NSA w wyroku z 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1385/12.
To jednak nie oznacza, że wszystkie czynności wykonywane przez zakłady budżetowe podlegają opodatkowaniu. Aby mówić o czynności opodatkowanej (np. o świadczeniu usług), muszą być wyodrębnione dwie strony transakcji, tj. usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca (konsument usługi). W przypadku czynności wykonywanych przez zakłady budżetowe na rzecz jednostki samorządowej, ten warunek nie jest spełniony. To z kolei oznacza, że dla celów VAT nie można tu mówić o świadczeniu usługi, ani o wykonywaniu czynności opodatkowanych.
Tak też uznał NSA w ww. wyroku, odnoszącym się do wykonywania przez samorządowy zakład budżetowy zadania własnego gminy polegającego na prowadzeniu targowiska i zwrotu przez gminę kosztów inkasa opłaty targowej. NSA uznał, że w tej sprawie wyłącznym "konsumentem" usługi jest gmina, w imieniu której zakład budżetowy wykonuje to zadanie. Nie można zatem mówić o świadczeniu usługi. NSA wyjaśnił:
"(…) mimo (…) wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika VAT, to jednak realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Nie wyklucza to (…) opodatkowania samodzielnego zakładu budżetowego z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych związanych z prowadzeniem targowiska. (…)"
Podobne stanowisko zaprezentował także NSA w wyroku z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, dotyczącym konieczności opodatkowania usług w zakresie gospodarki komunalnej wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz jednostki macierzystej.
Odliczanie VAT, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające regulacjom ustawy o VAT
Podatnicy mogą odliczać VAT od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi (z ustawowymi wyjątkami - dotyczy np. zakupu usług gastronomicznych, paliwa do napędu samochodów osobowych, itp.). Natomiast od wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu, odliczenie nie przysługuje.
Jeżeli jednak wydatku nie da się przypisać wyłącznie do czynności zwolnionej z VAT lub opodatkowanej, VAT podlega odliczeniu na zasadach określonych w art. 90 ustawy o VAT, tj. z zastosowaniem tzw. "wskaźnika proporcji".
Jeszcze do niedawna były spory, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu należy uwzględnić przy ustalaniu wskaźnika proporcji, stosowanego do odliczania VAT, czy też możliwe tu jest stosowanie innego miarodajnego klucza podziału. Ostatecznie kwestię tę rozstrzygnął NSA w składzie 7 sędziów w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Zgodnie z tą uchwałą, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. wskaźnika proporcji. NSA uznał:
"(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). (…)"
Podobnie uznają obecnie również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 września 2013 r., nr IBPP3/443-746/13/EJ.
Jeżeli zatem zakład budżetowy, o którym mowa w pytaniu, wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu (nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT), nie ma on obowiązku ustalania wskaźnika proporcji do odliczania VAT od wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju czynności. Gdyby jednak nawet taki wskaźnik ustalił, to wyniósłby on 100% (uwzględniałby bowiem wyłącznie obrót opodatkowany). W związku z tym od wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, VAT podlega odliczeniu w całości. Może to dotyczyć np. zakupu materiałów biurowych, mediów, itp.
Zaznaczamy, że gdyby podatnik wykonywał również czynności zwolnione z VAT, stosowanie wskaźnika proporcji do odliczania VAT od wydatków wspólnych byłoby konieczne. To jednak - jak zakładamy - nie ma tu zastosowania.
Ewidencja odpisów amortyzacyjnych w zakładzie budżetowym na koncie 760
Od stycznia 2012 r. jako zakład budżetowy mamy obowiązek księgować równowartość odpisów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie, a także środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na których sfinansowanie otrzymaliśmy środki pieniężne, na koncie pozostałych przychodów operacyjnych. Czy zasada ta dotyczy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych po 1 stycznia 2012 r., czy wszystkich (również otrzymanych przed 1 stycznia 2012 r.) spełniających powyższe wymogi?
Po dokonanej na początku 2012 r. nowelizacji rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości budżetowej, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, księgowana jest po stronie Ma konta 760 "Pozostałe przychody operacyjne" w korespondencji ze stroną Wn konta 800 "Fundusz jednostki" (zapisem: Wn konto 800, Ma konto 760). Taki sam sposób ewidencji obowiązuje także w odniesieniu do amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne.
Stosowanie rozwiązania polegającego na równoważeniu przychodami kosztów amortyzacji ma zastosowanie do wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, oraz tych, na których sfinansowanie samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, bez względu na datę ich otrzymania czy nabycia.
Oznacza to, iż zasada ta dotyczy także środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych bądź nabytych przed 1 stycznia 2012 r.
W przypadku wykonywania przez samorządowy zakład budżetowy zadania własnego gminy polegającego na prowadzeniu targowiska i poborze opłat targowych, wyłącznym "konsumentem" usługi jest gmina. W takim przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.
STAN FAKTYCZNY:
We wniosku o interpretację zakład budżetowy (czynny podatnik VAT) wskazał, że na podstawie uchwały rady miejskiej w sprawie ustalenia wysokości stawek opłaty, otrzymuje on zwrot kosztu obsługi inkasa opłaty targowej w wysokości 50% pobranej opłaty. Opłata ta odprowadzana była na konto urzędu miejskiego, który zwracał koszty obsługi inkasa na podstawie przedstawionych faktur. Czynność ta była zwolniona z VAT. Od 1 stycznia 2011 r. zakład rozlicza się bezpośrednio z gminą, w związku z czym naliczenie zwrotu kosztu obsługi inkasa powinno odbywać się na podstawie wystawionej noty księgowej, a nie faktury. Zakład przyjął, że brak jest podstaw do opodatkowania VAT zwrotu kosztu za inkaso opłaty targowej.
Organ podatkowy uznał stanowisko to za nieprawidłowe. W związku z tym, że WSA oddalił skargę podatnika, złożył on skargę kasacyjną do NSA.
SĄD ORZEKŁ:
NSA uznał, że jest ona uzasadniona. Na wstępie Sąd wskazał, że skarżący jest samorządowym zakładem budżetowy i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania stanowisko zajęte przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Dotyczy bowiem ono podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, a nie samorządowych zakładów budżetowych.
W uzasadnieniu tej uchwały NSA odniósł się jednak także do podmiotowości podatkowej samorządowych zakładów budżetowych i wyraźnie podkreślił, że odrębny reżim finansowy tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, pozwala uznać je za podatników VAT.
NSA przypomniał, że prowadzenie targowisk i hal targowych należy do zadań własnych gminy, przy czym takie zadanie własne może być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. W przypadku wykonywania zadania własnego gminy polegającego na prowadzeniu przez samorządowy zakład budżetowy targowiska, pobiera się opłatę targową. Opłata ta jest dochodem własnym gminy i bez wątpienia świadczeniem publicznoprawnym o cechach zbliżonych do podatku.
Niewątpliwie gmina, w zakresie, w jakim realizuje publicznoprawny obowiązek pobrania opłaty targowej, wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej i będzie spełniała obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W zakresie dyspozycji zawartej w tym przepisie nie mieści się samorządowy zakład budżetowy, który na gruncie ustawy o VAT posiada własną podmiotowość podatkową. Nie jest on bowiem organem władzy publicznej ani urzędem obsługującym ten organ.
Przy analizie stosunku prawnego, jaki łączy gminę z samorządowym zakładem budżetowym wykonującym jej zadania własne w zakresie prowadzenia targowisk i poboru opłaty targowej, na tle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, trzeba mieć na względzie, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony: usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca, jako konsument usługi. Tymczasem w przypadku wykonywania przez samorządowy zakład budżetowy zadania własnego gminy polegającego na prowadzeniu targowiska i poborze opłat targowych wyłącznym "konsumentem" usługi jest gmina, w imieniu której zakład budżetowy wykonuje to zadanie. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.
(wyrok NSA z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1385/12)