Otrzymanie z opóźnieniem dokumentów potwierdzających eksport towaru - ujęcie podatkowe i bilansowe
W maju 2010 r. dokonaliśmy eksportu towaru, wystawiając fakturę z 0% stawką VAT. Dokumenty potwierdzające eksport wpłynęły do firmy dopiero w lipcu br. i wówczas skorygowaliśmy deklarację za maj. Czy postąpiliśmy prawidłowo? Czy dostawę tę należało wykazać ze stawką krajową? Czy otrzymanie ww. dokumentów z opóźnieniem wpłynie na przychód podatkowy?
Definicję eksportu zawiera art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez eksport rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT (m.in. sprzedaży), jeżeli wywóz dokonywany jest przez:
dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub
nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (eksport pośredni).
Moment powstania obowiązku podatkowego
Obecnie moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w eksporcie nie jest uregulowany w sposób szczególny. Powstaje on zatem z chwilą wydania towaru, a jeżeli dostawa powinna być potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.
Przypominamy, że przed 1 grudnia 2008 r. obowiązek podatkowy w eksporcie powstawał z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty (nie był zatem uzależniony od daty wystawienia faktury, lecz od daty wywozu towaru poza terytorium Unii).
Warto również dodać, że w eksporcie nie obowiązuje żaden szczególny termin wystawienia faktury. Oznacza to, że fakturę należy wystawić nie później niż 7. dnia od wydania towaru.
Stawka VAT w eksporcie
Eksport towaru zasadniczo opodatkowany jest według stawki 0% (art. 41 ust. 4 ustawy o VAT). Aby jednak z tej preferencyjnej stawki skorzystać, podatnik musi posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli nie posiada takiego dokumentu, nie wykazuje tej dostawy w ewidencji prowadzonej na potrzeby VAT (oraz w deklaracji VAT) w miesiącu (kwartale) dokonania eksportu, lecz w następnym miesiącu lub kwartale (jeśli rozlicza się kwartalnie) według stawki:
0% - jeżeli dokument taki podatnik otrzyma przed terminem złożenia deklaracji za ten miesiąc (kwartał),
właściwej dla tej dostawy w kraju - jeżeli nie otrzyma tego dokumentu w powyższym terminie.
Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym (tj. po wykazaniu przedmiotowej dostawy w deklaracji VAT z zastosowaniem stawki krajowej) upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument, tj. bieżąco.
Przykład 1 Podatnik rozliczający VAT miesięcznie dokonał eksportu towaru w maju 2010 r. Dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii wpłynęły do firmy 12 lipca br. Ponieważ do 25 czerwca br. (do terminu złożenia deklaracji VAT za maj br.) podatnik nie posiadał stosownych dokumentów, nie wykazał tej dostawy w deklaracji za maj. Dostawę tę wykazał dopiero w deklaracji VAT za czerwiec, wykazując eksport towaru ze stawką 0%. Do terminu złożenia tej deklaracji (tj. do 26 lipca br. - 25. przypadał w niedzielę) podatnik posiadał już bowiem stosowne dokumenty uprawniające do opodatkowania eksportu według stawki 0%. |
Przykład 2 Załóżmy że podatnik, o którym mowa w poprzednim przykładzie, dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii otrzymał dopiero w sierpniu br. Wówczas dostawę tę należałoby wykazać ze stawką krajową w deklaracji za czerwiec br. Natomiast po otrzymaniu stosownych dokumentów (w sierpniu) podatnik mógłby skorygować podatek należny od ww. dostawy. Korekta ta powinna być wykazana bieżąco, tj. w deklaracji za sierpień. |
Ustalając kwotę VAT od eksportu należy przyjąć, iż kwota wykazana w fakturze jest kwotą brutto, co oznacza, że VAT należy obliczyć metodą "w stu". Taki sposób ustalenia VAT od eksportu nie wynika wprawdzie wprost z ustawy o VAT, lecz może pośrednio wynikać z definicji obrotu, który jest podstawą opodatkowania. Obrotem - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (czyli kwota netto). Stąd też kwota należna z tytułu eksportu powinna być kwotą brutto.
Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z 30 stycznia 2009 r., nr IBPP3/443-840/08/DG) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja indywidualna z 13 kwietnia 2010 r., nr ITPP2/443-67/10/MD). W tej ostatniej interpretacji czytamy:
"(...) należy potwierdzić zdanie Spółki, że kwota otrzymana od nabywcy ww. maszyny jest kwotą brutto zawierającą w sobie podatek od towarów i usług, o ile kwota wykazana w fakturze "eksportowej" wystawionej przez Spółkę jest kwotą należną od nabywcy. Zatem poprawnym jest obliczenie tego podatku tzw. rachunkiem "w stu". (...)"
Przykład Podatnik dokonał eksportu towaru w czerwcu 2010 r. Dokument potwierdzający wywóz towaru otrzymał we wrześniu br. Należność wykazana w fakturze wynosiła w przeliczeniu na złote 20.000 zł. Ponieważ do 25 sierpnia br. (do upływu terminu złożenia deklaracji za lipiec br. - tj. za miesiąc następujący po miesiącu dokonania eksportu) podatnik nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii, w deklaracji za lipiec wykazał przedmiotową dostawę ze stawką obowiązującą dla sprzedaży tego towaru w kraju (tj. 22%). VAT należny (liczony metodą "w stu") wyniósł: (20.000 zł x 22) : 122 = 3.606,56 zł, a kwota netto: 20.000 zł - 3.606,56 zł = 16.393,44 zł. Kwoty powyższe (po zaokrągleniu do pełnego złotego) należało wykazać w deklaracji VAT w poz. 29 i 30. Natomiast w deklaracji za wrzesień br. (miesiąc otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towaru) podatnik wykaże (w zaokrągleniu do pełnego złotego):
|
Z interpretacji przytoczonej powyżej wynika również, iż opodatkowanie eksportu według stawki obowiązującej w kraju (w przypadku braku stosownych dokumentów) jest podstawą do wystawienia faktury korygującej po otrzymaniu tych dokumentów. Naszym zdaniem jednak, w tym przypadku korekta nie powinna być wystawiana, gdyż wykazanie kwoty podatku od ww. transakcji jest jedynie przejściowe i nie można uznać, iż do transakcji zastosowano błędną stawkę VAT. Jedynie w przypadku, gdyby okazało się, iż nie jest możliwe otrzymanie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% do eksportu, zasadne byłoby wystawienie faktury korygującej.
Otrzymanie z opóźnieniem dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE - skutki w podatku dochodowym
Przychód podatkowy powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
WAŻNE: Moment wykazania przychodu podatkowego z tytułu eksportu towaru w żaden sposób nie jest uzależniony od terminu otrzymania dokumentów uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki VAT.
W żaden sposób nie wpływa na rozliczenie podatku dochodowego także sytuacja, gdy w wyniku braku dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE podatnik wykazuje sprzedaż ze stawką krajową.
Jedynie w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%, tj. gdy wykazanie sprzedaży eksportowej jako sprzedaży krajowej ma charakter trwały, zasadne byłoby wystawienie faktury korygującej oraz obniżenie przychodu.
Jaki kurs waluty zastosować do eksportu towaru?
Dla celów VAT kwoty wykazane w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
Natomiast dla celów podatku dochodowego przychody w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Ten sam kurs jest również właściwy dla celów bilansowych.
Aby zatem zarówno dla celów VAT, jak i podatku dochodowego i celów bilansowych do wyceny eksportu mógł być zastosowany ten sam kurs, najlepszym rozwiązaniem jest wystawienie faktury w dniu dokonania eksportu (jeżeli wcześniej nie otrzymano zapłaty). Wówczas do wyceny właściwym będzie średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.
Przykład W dniu 20 maja br. podatnik dokonał eksportu towaru. Tego samego dnia wystawiono fakturę na kwotę 5.000 USD. Potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium UE podatnik uzyskał 30 lipca br. (po terminie złożenia deklaracji za miesiąc następujący po miesiącu dokonania eksportu). Średni kurs NBP z 19 maja br. wynosił 3,3595 zł/USD. |
Dekretacja w maju 2010 r.:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
Wpływ na |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
1. Faktura dokumentująca eksport towaru |
16.797,50 |
20 |
73-0 |
Przychód |
Dekretacja w czerwcu 2010 r.:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
Wpływ na |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
2. PK - wykazanie VAT od dostawy eksportowej (ze względu na niespełnienie a) korekta dostawy eksportowej:
b) VAT należny [(16.797,50 zł x 22) : 122]:
c)
sprzedaż krajowa:
|
16.797,50 |
73-0 |
22-2 |
Nie wpływa |
Dekretacja w lipcu 2010 r.:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
Wpływ na |
|
|
|
Wn |
Ma |
|
3. PK - wykazanie eksportu ze stawką 0% (po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE): |
13.768,44 |
73-0 |
73-0 |
Nie wpływa |
Księgowania:
|