Krzysztof Majczyk
komentarz problemowy
Zasady podwójnej księgowości w fundacji z działalnością gospodarczą
Fundacje są organizacjami, które otrzymują pomoc społeczną z przeznaczeniem na realizacje celu społecznego. Jednak mają one także prawo otwierania i prowadzenia działalności gospodarczej w celu choćby częściowego samofinansowania. Działalność statutowa fundacji wymaga stosowania rachunkowości dla organizacji społecznych, natomiast działalność gospodarcza wymaga pełnej rachunkowości. Niniejszy komentarz przybliża zagadnienia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez fundacje i zasadami prowadzenia przez nie podwójnej księgowości.
1. Wstęp
Fundacje są głównymi organizacjami społecznymi tzn. organizacjami, które otrzymują pomoc społeczną z przeznaczeniem na realizacje celu społecznego. Z zasady są, więc finansowane zewnętrznie, aby same nieść pomoc na zewnątrz. Aby wzmocnić fundacje nadano im prawo otwierania i prowadzenia działalności gospodarczej w celu choćby częściowego samofinansowania. W ten sposób fundacja pozyskuje środki z zewnątrz, ale także z zysku z własnej działalności gospodarczej, a z drugiej strony przeznacza środki już nie tylko na zewnątrz ale także dla własnej działalności gospodarczej. Dzieje się tak zarówno, gdy fundacja prowadzi działalność gospodarczą wewnątrz fundacji, jak i wtedy, gdy prowadzi ją poprzez wyodrębnione spółki handlowe. Fundacja z działalnością gospodarczą posiada, więc dualną naturę prawną, tzn. jest zarówno organizacją społeczną jak i organizacją gospodarczą i jako taka powinna mieć dualną księgowość. Każda fundacja, w tym fundacja z działalnością gospodarczą podlega uproszczonej rachunkowości dla organizacji społecznych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek nie będących spółkami handlowymi nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1539 z późn. zm.) - dalej r.z.r.n.d.g. - a fundacja z działalnością gospodarczą podlega dodatkowo, jako przedsiębiorca, zasadom pełnej rachunkowości określonym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223) - dalej u.o.r. Działalność statutowa takiej fundacji wymaga stosowania rachunkowości dla organizacji społecznych, natomiast działalność gospodarcza wymaga pełnej rachunkowości, tak dla prostego projektu gospodarczego, zakładu na ograniczonym rozrachunku jak i dla zakładu na pełnym rozrachunku (samofinansującego się).
2. Działalność gospodarcza fundacji
Podjęcie działalności gospodarczej przez fundację nakłada na nią szereg nowych obowiązków. Fundacja jako przedsiębiorca podlega wszystkim prawom i obowiązkom cywilnoprawnym, w szczególności wynikającym z umów, oraz obowiązkom publicznoprawnym, w tym wynikającym z podatków i obowiązkowych składek na ZUS. Działalność gospodarcza fundacji podlega też określonemu ryzyku gospodarczemu. Konsekwencje prowadzenia działalności gospodarczej przez fundację będą wpływać bezpośrednio na fundację i jej działalność statutową. Dlatego decyzja fundatora o podjęciu takiej działalności przez fundację wymaga rozważenia wszelkich okoliczności, gdyż działalność gospodarcza nie może narażać działalności statutowej fundacji. Fundator podejmuje decyzje o podjęciu przez fundację działalności gospodarczej bądź już w akcie fundacyjnym i pierwszym statucie, bądź też w trakcie funkcjonowania fundacji przez zmianę statutu, uprawnioną treścią statutu pierwotnego, ewentualnie decyzję taką podejmują określone statutowo organy fundacji. Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą wówczas, gdy przewiduje to jej statut, a jej przedmiot zostanie wskazany w rubryce 6 rejestru fundacji. Już na etapie postępowania rejestrowego sąd powinien czuwać nad tym, aby działalność gospodarcza nie była zbyt szeroka w stosunku do potrzeb związanych z realizacją celów statutowych. Art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.) - dalej u.f. - przewiduje bowiem, że fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Oczywiste jest, że rozbudowana działalność gospodarcza może przynosić większe dochody, jednak należy zwrócić uwagę, aby działalność fundacji nie koncentrowała się wyłącznie na zarobkowaniu, lecz polegała raczej na rozporządzaniu środkami majątkowymi zgodnie z celami statutowymi. Fundacja prowadzi działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) - dalej u.s.d.g. - i jako osoba prawna jest przedsiębiorcą. Odnoszą się, więc do niej zarówno przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, kodeksu cywilnego jak i - w przypadku sporów na tle prowadzenia tej działalności - przepisy postępowania cywilnego w sprawach gospodarczych, prawa upadłościowego, układowego, a także przepisy o rachunkowości i o opodatkowaniu działalności gospodarczej podatkiem dochodowym, podatkiem VAT itp. Przedmiot działalności gospodarczej fundacji jest w zasadzie dowolny, nie może być nim jednak działalność wyłączona przez przepisy szczególne, przyznające prawo jej prowadzenia podmiotom gospodarczym innym niż fundacje (np.: finanse, ubezpieczenia, doradztwo prawne, publiczny obrót papierami wartościowymi, pośrednictwo pracy). Fundacje mogą prowadzić działalność gospodarczą we wszystkich przewidzianych prawem formach. Sporne jest tutaj, czy każda z tych form stanowi działalność gospodarczą fundacji, czy też należy niektóre z nich traktować jako działalność innych podmiotów gospodarczych, z których to - niezależnych od fundacji - źródeł dochodów czerpie ona zyski. Dotyczy to w szczególności udziału fundacji w spółkach z o.o. lub posiadania przez nią akcji w spółkach akcyjnych; posiadanie udziałów bądź akcji trudno bowiem uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Spółki prawa handlowego są autonomicznymi od fundacji podmiotami gospodarczymi, samodzielnymi osobami prawnymi, które prowadzą działalność gospodarczą na rachunek własny, a nie fundacji. Wątpliwości pojawiają się jednak w przypadku, gdy fundacja jest jedynym udziałowcem spółki z o.o. Czy jest to wówczas forma prawna działalności gospodarczej fundacji, czy też działalność odrębnego podmiotu gospodarczego? Jednoosobowa spółka z o.o. jest samodzielną osobą prawną, prowadzącą działalność gospodarczą na własny rachunek - fundacja czerpie zaś jedynie zyski w z prawa do 100% udziałów. Konsekwentnie rozumując taką działalność gospodarczą spółki handlowej powinno się traktować jako niezależną od fundacji. To jednak prowadziłoby do całkowitego zaniechania kontroli nad zakresem i rozmiarem działalności gospodarczej fundacji, która przecież nie może być traktowana dowolnie. Jeżeli uznamy, że prowadzenie jednoosobowej spółki z o.o. nie stanowi działalności gospodarczej fundacji, to zrezygnujemy z wymagań, jakie art. 5 ust. 5 u.f. stawia działalności gospodarczej fundacji. W tych warunkach należałoby się przychylić do stanowiska, że statut fundacji musi przewidywać działalność gospodarczą w postaci jednoosobowej spółki z o.o., jak również określać jej przedmiot. W praktyce trudno jednak wyegzekwować zgodność umowy spółki ze statutem fundacji, chociażby z braku stosownych przepisów na ten temat (rozwiązanie to nie utrwaliło się także w orzecznictwie). Zwykle statuty fundacji nie zajmują się bliżej formami działalności gospodarczej, a ich sformułowania nie dają podstawy do interwencji sądu. Nie budzą natomiast wątpliwości takie formy działalności gospodarczej fundacji jak spółki: jawna, komandytowa i cywilna, oraz wewnętrznie wydzielone dla tej działalności zakłady. Należy uznać, że fundacja jest odpowiedzialna za zobowiązania majątkowe utworzonych przez siebie spółek, które powinno się traktować tylko jako formę prowadzonej przez fundację działalności gospodarczej. Oczywiście fundacja może również prowadzić działalność gospodarczą bez zewnętrznego wyodrębnienia organizacyjnego, co jest głównym przedmiotem niniejszego komentarza.
3. Wewnętrzne formy wykonywania działalności gospodarczej przez fundację
Przepisy u.f. nie określają, w jakich formach ma być prowadzona działalność gospodarcza fundacji. Wybór odpowiedniej formy działalności gospodarczej uzależniony jest faktycznie od kilku czynników indywidualnych, charakterystycznych dla danej fundacji, np. rodzaju prowadzonej działalności statutowej, rodzaju działalności gospodarczej, zdolności organizacyjnej i finansowej fundacji. Prowadzenie działalności gospodarczej w fundacji może być organizowane w formach wewnętrznych lub zewnętrznych. Forma wewnętrzna prowadzenia działalności gospodarczej przez fundację odbywa się bezpośrednio w ramach fundacji, w jej własnym imieniu i na jej odpowiedzialność. Oznacza to, że działalność prowadzi fundacja i ona odpowiada bezpośrednio za zobowiązania wynikające z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza wewnątrz struktury organizacyjnej fundacji może być prowadzona w trzech formach:
1) bez wyodrębniania, wewnątrz struktury organizacyjnej fundacji,
2) z wyodrębnieniem w postaci zakładu na ograniczonym rozrachunku,
3) z wyodrębnieniem w postaci zakładu na pełnym rozrachunku.
Wewnętrzna działalność gospodarcza bez wyodrębniania zakładu prowadzona jest w formie projektu (programu). Jest to forma przydatna do prowadzenia niewielkiej działalności gospodarczej, bez zatrudniania lub przy zatrudnieniu niewielkiej liczby pracowników do tej działalności. Jest stosowana najczęściej wtedy, gdy przedmiot działalności statutowej i gospodarczej fundacji pokrywają się. Dla prowadzenia przez fundatora wewnętrznej działalności gospodarczej bez zakładu konieczne jest przynajmniej przygotowanie dualnego zakładowego planu kont, tj. z wyodrębnieniem dodatkowych kont dla działalności gospodarczej, przy czym sporządza się na zewnątrz jedno sprawozdanie finansowe. Zakład jest wewnętrzną jednostką organizacyjną fundacji powołaną na podstawie statutu odrębną uchwałą fundatora do wykonywania działalności gospodarczej, zgłoszoną w sądzie rejestrowym fundacji. Zakład otrzymuje własną nazwę, np. „Zakład Edukacji Informatycznej przy Fundacji Wolności Ekonomicznej im....”, jednak nie posiada osobowości prawnej, w związku z czym za zobowiązania zakładu odpowiada bezpośrednio fundacja. Zadaniem zakładu określonym również w uchwale fundatora jest organizacja i prowadzenie założonej przez fundację działalności gospodarczej. Forma zakładu, nawet na ograniczonym rozrachunku umożliwia pełne rozdzielenie działalności statutowej od działalności gospodarczej. Na czele zakładu stoi kierownik zakładu, powołany i upoważniony przez zarząd fundacji do prowadzenia zakładu. Osoba ta powinna mieć pełnomocnictwa zarządu do podejmowania decyzji gospodarczych, w tym do zaciągania zobowiązań. Zakład na ograniczonym rozrachunku nie ma odrębnej księgowości, lecz jest to księgowość wewnątrz fundacji opartą na wspólnym zakładowym planie kont poszerzonym o konta dla działalności gospodarczej. Wewnętrzna działalność gospodarcza fundacji z wyodrębnieniem zakładu na pełnym rozrachunku prowadzona jest w całkowitym rozdzieleniu od działalności statutowej. Powołany zakład staje się jednostką organizacyjną fundacji, nieposiadającą osobowości prawnej, uzyskuje swój numer REGON, ma swoją kasę, rachunek bankowy i prowadzi oddzielną księgowość dla podmiotów gospodarczych. Kierownik zakładu posiada pełnomocnictwa do nabywania praw i zaciągania zobowiązań w imieniu fundacji, gdyż fundacja nadal odpowiada bezpośrednio za zobowiązania zakładu.
Przykładowe zapisy statutu fundacji z działalnością gospodarczą
Przedstawione poniżej zapisy statutowe dają zarządowi fundacji prawo podejmowania szczegółowych decyzji związanych z ostatecznym sposobem wykonywania działalności gospodarczej. Zapis taki znajduje praktyczne uzasadnienie związane z faktem zapewnienia niezbędnej swobody kierownikowi zakładu w prowadzeniu działalności gospodarczej, gdyż prowadzenie jej wymaga szybkiej reakcji na zmiany na rynku, a elastyczny zapis dający zarządowi prawo regulowania szczegółów działalności w regulaminach zakładowych zapewnia prawo kontroli zakładów. W przypadku nowo rejestrowanych fundacji statut musi zawierać rozdział dotyczący przedmiotu i form wykonywania działalności gospodarczej, natomiast w przypadku fundacji, które podejmą taką decyzję w trakcie swojej działalności decyzja ta musi mieć formę uchwały o zmianie statutu.
Przykład
1) Fundacja może prowadzić w kraju i za granicą, zgodnie z obowiązującymi przepisami, działalność gospodarczą w zakresie:
a) produkcji i sprzedaży kalendarzy, kartek świątecznych i wydawnictw okolicznościowych;
b) świadczenia usług w zakresie małej poligrafii;
c) produkcji i sprzedaży podkoszulków, długopisów i innych przedmiotów z logo fundacji.
2) Z majątku i dochodów fundacji Zarząd przeznacza, w miarę potrzeby, na prowadzenie działalności gospodarczej środki z 1/3 całości funduszu założycielskiego, założycielskiego odsetek bankowych od funduszu założycielskiego oraz z dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej.
3) Działalność gospodarcza fundacji prowadzona jest w formie organizacyjnie wyodrębnionej przez jednostki organizacyjne zwane zakładami.
4) Zakres działania zakładów oraz zakres uprawnień kierowników zakładów określa regulamin organizacyjny zakładów, uchwalony przez zarząd fundacji.
5) Kierownik zakładu kieruje zakładem jednoosobowo, ponosząc odpowiedzialność przed zarządem za wyniki pracy zakładu.
6) Zarząd ustala w drodze uchwały rozmiary zatrudnienia oraz wielkość środków przypadających na wynagrodzenia pracowników poszczególnych zakładów.
7) Fundacja prowadzi gospodarkę finansową i ewidencję księgową zgodnie z przepisami obowiązującymi osoby prawne.
4. Zadania rachunkowości w fundacji z działalnością gospodarczą
W zasadzie fundacje w zależności od tego, czy prowadzą tylko działalność statutową czy także działalność gospodarczą, zobowiązane są do prowadzenia jednej z dwóch rodzajów księgowości tj. księgowości uproszczonej jako organizacja non profit lub pełnej księgowości jako osoba prawna. Fundacja nie prowadząca działalności gospodarczej, a jedynie działalność statutową, zobligowana jest do prowadzenia uproszczonej księgowości według r.z.r.n.d.g. Natomiast fundacja, która jednocześnie prowadzi działalność statutową oraz przedsiębiorstwo, musi prowadzić księgowość dla przedsiębiorstw według u.o.r. Zgodnie z § 4 r.z.r.n.d.g. z dniem podjęcia działalności gospodarczej przez fundację stosuje się do niej przepisy u.o.r. odnoszące się do jednostek prowadzących działalność gospodarczą. W związku z tym w fundacjach powstaje, więc szereg problemów księgowych, np. czy fundacje z działalnością gospodarczą mają obowiązek stosować u.o.r. do całej działalności fundacji, czy tylko do działalności gospodarczej, a do działalności statutowej stosować jedynie uproszczoną księgowość. Otóż § 2 r.z.r.n.d.g. stwierdza jedynie, „że z dniem podjęcia działalności gospodarczej fundacja stosuje przepisy odnoszące się do jednostek prowadzących działalność gospodarczą”, nie określając wprost czy tylko do tej działalności gospodarczej, czy też do całej działalności fundacji. Kryterium rozstrzygającym to zagadnienie na rzecz dualnej społeczno-gospodarczej formy rachunkowości fundacji z działalnością gospodarczą jest zasada istotności rachunkowości. Zgodnie z art. 4 u.o.r. fundacje zobowiązane są do rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego fundacji, a zdarzenia ujmuje się w księgach i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną, a więc jeżeli nie są operacjami gospodarczymi, to również zgodnie z ich niegospodarczym charakterem (społecznym). Uproszczona rachunkowość dla fundacji najlepiej uwzględnia specyfikę działalności statutowej fundacji i dlatego do tego rodzaju działalności powinna być w pełni wykorzystywana. Zgodnie z art. 8 u.o.r., fundacja z działalnością gospodarczą ma prawo i obowiązek dokonać wyboru rozwiązań księgowych i dostosować je do potrzeb fundacji z działalnością gospodarczą, tak aby zapewnić wyodrębnienie wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego fundacji, w tym operacji gospodarczych i zdarzeń nie będących operacjami gospodarczymi. Fundacja, jakkolwiek wykonująca działalność gospodarczą nie przestaje być nadal fundacją i istotny obraz działalności takiej fundacji nie może być wykazany bez szczególnej księgowości fundacji przewidzianej r.z.r.n.d.g. Za dualną formą rachunkowości przemawia też treść rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie ramowego zakresu sprawozdań z działalności fundacji (Dz. U. Nr 50, poz. 529) - dalej r.z.s.f. - gdzie w § 2 wymaga się m.in. podania informacji o wyniku finansowym działalności gospodarczej fundacji, procentowym stosunku przychodu z działalności gospodarczej do przychodu z pozostałych źródeł, a także informacji o wysokości kosztów poniesionych na działalność gospodarczą, liczbie osób zatrudnionych wyłącznie w działalności gospodarczej z podziałem według zajmowanych stanowisk oraz o łącznej kwocie wynagrodzeń wypłaconych przez fundację tym osobom z podziałem na wynagrodzenia, nagrody, premie i inne świadczenia, wysokości rocznego lub przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia wypłaconego łącznie członkom zarządu i innych organów fundacji oraz osobom kierującym wyłącznie działalnością gospodarczą fundacji z podziałem na wynagrodzenia, premie i inne świadczenia, a także dane o przychodach uzyskanych przez fundację z odpłatnych świadczeń realizowanych w ramach celów statutowych, z uwzględnieniem kosztów statutowych tych świadczeń. Jednocześnie w r.z.s.f. wymagane są dane księgowe o działalności statutowej fundacji, tak że niemożliwe jest pozyskanie danych z obu dziedzin działalności fundacji bez stosowania dwu typów rachunkowości w trakcie roku rachunkowego. Dlatego najwłaściwszym rozwiązaniem księgowym dla fundacji z działalnością gospodarczą będzie stosowanie uproszczonych zasad księgowości fundacji, z wyodrębnieniem w trakcie roku pełnej księgowości dla działalności gospodarczej, po czym konieczne będzie sporządzenie przejściowego bilansu i rachunku wyników z działalności gospodarczej, aby zharmonizować i połączyć ją z działalnością statutową w uproszczonym bilansie i rachunku wyników przewidzianym dla fundacji. Przejściowy bilans i rachunek wyników fundacji powinien zawierać pozycje bilansowe i wynikowe w dwóch ujęciach tj. w ujęciu pierwotnym, otrzymanym z pełnej księgowości dotyczącej działalności gospodarczej oraz w ujęciu uproszczonym dla działalności statutowej fundacji, przy czym przejściowe sprawozdanie musi zawierać równoważniki pozycji bilansowych i wynikowych z obu typów sprawozdawczości. Połączenie danych z obu typów działalności da dopiero właściwy bilans i rachunek wyników, przy czym zasady tworzenia odrębnych sprawozdań (statutowego i gospodarczego) oraz zasady łączenia danych w ostateczny bilans i rachunek powinny być precyzyjnie opisane w informacji dodatkowej.
Fundacje prowadzące działalność gospodarczą muszą w trakcie roku na bieżąco rejestrować w księgach rachunkowych przeprowadzone operacje gospodarcze oraz wykazywać wszelkie ruchy majątkowe, stosując księgowość fundacji dla działalności statutowej oraz zasady u.o.r. dla działalności gospodarczej. Oba rodzaje działalności fundacji wymagają również określenia zasad rachunkowości, ujmujących odrębność księgową obu rodzajów działalności, oddzielnych zakładowych planów kont, odrębnych kont syntetycznych i analitycznych jak i po sklasyfikowaniu zdarzenia, odrębnych technik księgowych w zależności od rodzaju zdarzenia. Praktycznie w księgowości informatycznej w trakcie roku rachunkowego należy prowadzić odrębne rodzaje działalności fundacji wręcz jako odrębne podmioty księgowe. Fundacja z działalnością gospodarczą bez wyodrębnienia prawno-organizacyjnego działalności gospodarczej (bez zakładu) powinna dokonać pełnego wyodrębnienia finansowego, tj. kasowo-księgowo-podatkowego działalności gospodarczej od działalności statutowej, gdyż rozdzielenia takiego wymagają zarówno przepisy cywilne dotyczące fundacji, księgowo-rachunkowe, dotyczące gospodarki kasowej jak i klasyfikacji kosztów a także przepisy podatkowe, dotyczące klasyfikacji wydatków jako wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów ze względu na ich niezgodność z celami statutowymi lub jako wydatki zgodne z celami statutowymi, lecz nie będące tym samym kosztami uzyskania przychodów, wreszcie jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej fundacji.
5. Zasady polityki rachunkowości fundacji z działalnością gospodarczą
Podstawowym celem prowadzenia ksiąg rachunkowych jest prosta rejestracja zdarzeń finansowych przy zachowaniu obowiązujących przepisów prawa, której efektem jest przejrzysty obraz działalności i finansów organizacji. Podstawowym, ale nie jedynym. Od tego, jakie są przyjęte zasady finansowe w danej organizacji, czyli jak jest ułożony zakładowy plan kont, jak są kwalifikowane wydatki statutowe i administracyjne zależy ostateczny wynik finansowy organizacji a więc wskaźnik finansowy jej działalności. Z drugiej strony, przejrzysty, konsekwentny i rzetelny sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych jest jedną z najlepszych rekomendacji danej organizacji. Dopracowany plan kont i system księgowy bardzo ułatwiają rozliczanie się z budżetem państwa oraz ze sponsorem z otrzymanych dotacji, pozwala na szybkie wygenerowanie informacji na temat kosztów danego programu i kosztów administracyjnych oraz pomaga przy ocenie rentowności działalności całej organizacji i usprawnia jej pracę. Wraz z rozwojem działalności organizacji non profit, profesjonalizacją instytucji dobroczynnych oraz dążeniem do efektywności działań społecznych rosną wymagania dotyczące zarządzania finansami w organizacjach pozarządowych. Wiele instytucji, które udzielają pomocy finansowej organizacjom pozarządowym coraz częściej żąda rzetelnych sprawozdań finansowych zawierających bilans, rachunek wyników i informację dodatkową a nierzadko również opinię audytora. Często także, monitoring wykorzystania przyznanej pomocy sprowadza się do szczegółowej analizy sposobu prowadzenia księgowości. Zakładowy plan kont fundacji jest podstawowym elementem polityki rachunkowości, w którym fundacja wykazuje konta księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, sposób prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a u.o.r. Zadaniem zakładowego planu kont jest umożliwienie prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z obowiązującymi przepisami u.o.r., sporządzanie sprawozdań finansowych według obowiązujących wzorów oraz sprawozdań określonych przez prezesa GUS. W celu ujednolicenia zasad grupowania operacji gospodarczych i ograniczenia nakładu pracy związanego z ustaleniem ZPK mogą być stosowane wzorcowe plany kont, zgodnie z art. 83 ust. 1 u.o.r. ZPK ustala i aktualizuje kierownik jednostki czyli zarząd fundacji. Za szczególnie istotne uważa się wykazanie w ZPK zbioru kont syntetycznych, treści ekonomicznej poszczególnych kont syntetycznych, zasad budowy ewidencji analitycznej obowiązującej korespondencji niektórych kont.
Rozpoczęcie działalności gospodarczej przez fundację spowoduje konieczność rozszerzenia ZPK, szczególnie w zakresie ewidencji kosztów i przychodów, jak również rozrachunków i zapasów, a także kasy i rachunków bankowych.
6. Klasyfikacja kosztów statutowych, administracyjnych i gospodarczych w fundacji z działalnością gospodarczą
Każda organizacja pozarządowa spotyka się z problemem rozróżnienia kosztów statutowych od administracyjnych, a przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, także od kosztów gospodarczych. Nie ma tu jednak jednej ustawowo obowiązującej definicji kosztów statutowych i kosztów administracyjnych, czy gospodarczych a co za tym idzie, nie ma również jednej metody podziału kosztów wspólnych. Podział kosztów na koszty statutowe i administracyjne oraz na koszty gospodarcze zawsze jest arbitralnym wyborem każdej organizacji. Podział taki powinien być jednak racjonalny i przejrzysty, albowiem coraz więcej instytucji udzielających pomocy organizacjom pozarządowym stawia we wniosku o dotację pytania o przyjęte kryteria takiego podziału, dlatego też trzeba być świadomym dokonanego wyboru i konsekwentnie stosować przyjęte zasady w trakcie roku rachunkowego oraz w sprawozdaniu finansowym. Rozróżnienie takich kosztów powinno zaczynać się od stwierdzenia, czy wydatek jest kosztem statutowym, w razie wykluczenia, czy jest kosztem administracyjnym, a dopiero w ostateczności, czy jest kosztem gospodarczym.
Za koszty statutowe fundacji można uważać koszty związane z realizacją danego programu, którego cel jest zgodny z celami statutowymi jednostki. Są to takie koszty, bez których dany program nie mógłby funkcjonować.
Przykład
Fundacja prowadzi program dotacyjny, udzielając pomocy finansowej organizacjom, jak również organizując konferencje. W takim przypadku kosztami statutowymi są:
1) udzielone dotacje,
2) koszt organizacji konferencji (wynajem sali, wynagrodzenia dla prelegentów, honoraria dla uczestników panelu dyskusyjnego, wyżywienie uczestników, koszty noclegów i przejazdów oraz przygotowania materiałów konferencyjnych),
3) wynagrodzenie koordynatora programu (częściowe lub całkowite wynagrodzenie pracownika merytorycznego wraz ze składkami ZUS),
4) materiały biurowe, czynsz za biuro, telefony, opłaty pocztowe i bankowe ściśle związane z przygotowaniem i realizacją konferencji, opłaty stałe, takie jak czynsz za biuro, czy opłaty za telefon powinny być podzielone proporcjonalnie na koszty statutowe i koszty administracyjne i przyporządkować w odpowiedniej części do programu czyli do kosztów statutowych.
Za koszty administracyjne fundacji można przyjąć inne koszty, które nie zostały zakwalifikowane jako koszty statutowe. Mogą nimi być np.: materiały biurowe, znaczki pocztowe, związane ze zwykłą obsługa biura, obsługa księgowa, czy koszty sprzątania biura. Można przyjąć także, że wspólne koszty dla działalności statutowej i administracyjnej, takie jak wynagrodzenie dyrektora, czynsz za biuro, opłaty bankowe i pocztowe mogą być dzielone ustaloną proporcją na koszty statutowe i administracyjne. Równocześnie koszty te powinny być przyporządkowane odpowiednim źródłom finansowania. Dopiero na końcu, w razie niespełnienia kryterium kosztu statutowego albo administracyjnego należy wydatek zaklasyfikować do kosztu z działalności gospodarczej.
7. Obowiązek sporządzania sprawozdań z działalności przez fundację z działalnością gospodarczą
W myśl § 3 ust. 2 r.z.r.n.d.g. sprawozdanie finansowe obejmuje: bilans, rachunek wyników, informację dodatkową. Dane, jakie zawierają bilans i rachunek wyników, określają załączniki nr 1 i 2 do r.z.r.n.d.g. Jednostki mogą wykazywać pozycję bilansu oraz rachunku wyników z większą szczegółowością, która wynika z formularza F-02 „Statystyczne sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 31.12.200X r.”. Sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawione właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa i postanowieniami statutu. Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez właściwy organ statutowy nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Jeżeli w skład jednostki statutowej wchodzą podlegające jej jednostki samobilansujące, to wówczas każda z nich sporządza sprawozdanie ze swojej działalności. Macierzysta jednostka statutowa sporządza także sprawozdanie ze swojej działalności oraz jako jednostka nadrzędna opracowuje sprawozdanie zbiorcze, wykazując w nim dane sprawozdań jednostkowych. W sprawozdaniu tym eliminuje się środki i fundusze wydzielone oraz wzajemne należności i zobowiązania wynikające z rozliczeń wewnętrznych między jednostką nadrzędną statutowo a wchodzącymi w jej skład jednostkami podległymi, które sporządzają jednostkowe sprawozdania finansowe.
Natomiast art. 12 ust. 2 i 3 u.f. nakłada na każdą fundację obowiązek składania właściwemu ministrowi rocznego sprawozdania z działalności. Zgodnie z § 1 ust. 1 r.z.s.f., sprawozdanie z działalności fundacji, powinno zawierać pełną informację o jej działalności w okresie sprawozdawczym, przy czym sprawozdanie sporządza się w formie pisemnej w układzie określonym w § 2 r.z.s.f. Sprawozdanie podpisuje, co najmniej dwóch członków zarządu fundacji, jeżeli statut fundacji nie stanowi inaczej. Sprawozdanie obejmuje okres roku kalendarzowego i składa się je z działalności za rok ubiegły. Ponadto w sprawozdaniu fundacji, w której były przeprowadzone kontrole w okresie sprawozdawczym, zamieszcza się również informację o wynikach tych kontroli (§ 3 r.z.s.f.).
72804