Korygowanie błędów po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego

Błędy ujawnione po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego ujmuje się w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym błędy ujawniono. Sposób ujęcia skutków korekty błędnych zapisów w księgach zależy od stopnia istotności błędu. Poziom istotności dla skutków błędów jednostka ustala samodzielnie.

Odnośnie korygowania błędów stwierdzonych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego zastosowanie mają przepisy art. 54 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości.

1. Skutki korekt błędów uznanych za błędy podstawowe

Jeżeli w danym roku obrotowym jednostka stwierdzi popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu podstawowego, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Błędy podstawowe mogą powstać na skutek pomyłek arytmetycznych, nieprawidłowej interpretacji przepisów, nadużyć lub błędnej dekretacji.

Do błędów podstawowych można zaliczyć skutki następujących zdarzeń:

• błędna wycena aktywów w latach poprzednich,
   

• niedokonanie odpisu aktualizującego (np. należności, środków trwałych),
   

• nieutworzenie rezerw na zobowiązania (np. na odprawy emerytalne i nagrody jubileuszowe - w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Należy pamiętać, że kilka pojedynczych nieistotnych błędów może łącznie stanowić błąd istotny i być uznany za podstawowy.

Do błędów podstawowych nie zalicza się skutków następujących zdarzeń:

• zmiana zasad (polityki) rachunkowości dokonana przez jednostkę,
   

• zmiana szacunków (np. stawek amortyzacyjnych, wysokości odpisów aktualizujących lub rezerw),
   

• błędy popełnione w latach poprzednich, niewpływające istotnie - według oceny jednostki - na dane prezentowane w sprawozdaniach finansowych sporządzonych za te lata,
   

• skutki zdarzeń, których rozstrzygnięcia do dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego jednostka nie znała (np. wyroki sądowe).

W ewidencji księgowej korektę błędu podstawowego ujmuje się na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki błędów podstawowych z lat ubiegłych), odpowiednio:

• po stronie Wn konta 82 - skutki powodujące zmniejszenie zysku lub zwiększenie straty,
   

• po stronie Ma konta 82 - skutki powodujące zwiększenie zysku lub zmniejszenie straty.

Zaletą takiego sposobu księgowania korekty błędu popełnionego w latach poprzednich jest to, że nie deformuje wyniku finansowego za rok obrotowy, w którym stwierdzono jego popełnienie.

W sprawozdaniu finansowym skutki błędów podstawowych wykazuje się:

• w pozycji A.VII pasywów bilansu - jako "Zysk (strata) z lat ubiegłych",
   

• w "Dodatkowych informacjach i objaśnieniach" - w pozycji zawierającej informacje o znaczących zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych ujętych w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego (ust. 5 pkt 1). W pozycji A.VII pasywów bilansu mogą bowiem znajdować się zarówno korekty błędów podstawowych, jak i kwoty niepodzielonego zysku (niepokrytych strat) z lat ubiegłych,
   

• w pozycji I zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym - jako "Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO) - korekty błędów podstawowych". Jeśli jednostka ma obowiązek sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym.

Stwierdzenie błędu podstawowego dotyczącego lat ubiegłych, który spowodował zawyżenie lub zaniżenie kosztów (przychodów), wymaga zazwyczaj skorygowania również rozliczenia podatku dochodowego za lata ubiegłe, w których powstał błąd (zakładając, że nie nastąpiło przedawnienie).

W sytuacji gdy korekta ujawnionego błędu podstawowego:

• spowoduje zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym - należy dokonać korekty zeznania za rok, w którym popełniono błąd,
   

• spowoduje zaniżenie podstawy opodatkowania i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego - należy dokonać korekty zeznania za rok, w którym popełniono błąd, oraz wpłacić zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę,
   

• nie spowoduje zmiany podstawy opodatkowania w roku popełnienia błędu - nie trzeba korygować deklaracji podatkowej za ten rok.

Różnica podatku dochodowego powstała z korekty zeznania rocznego powinna być odnoszona na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego". W ewidencji księgowej skutki korekt można ująć w sposób przedstawiony na poniższym przykładzie.

Przykład

Korekta błędu uznanego za błąd podstawowy

I. Założenia:

Jednostka we wrześniu 2006 r. stwierdziła błąd w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za rok 2005, polegający na niedokonaniu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego za rok 2005. Błąd spowodował:
 

- zaniżenie kosztów roku 2005 o kwotę:	25.000 zł,
- zawyżenie podstawy opodatkowania i zobowiązania         z tytułu podatku dochodowego o kwotę:	4.750 zł.

Jednostka uznała popełniony błąd za błąd podstawowy.

II. Dekretacja:
 

1. Korekta błędu podstawowego z tytułu niedokonania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w roku 2005:	25.000 zł
- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego"         (w analityce: Skutki korekty błędu podstawowego z lat ubiegłych),       - Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".
2. Korekta zobowiązania z tytułu podatku dochodowego:	4.750 zł
- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne"         (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym),       - Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego"         (w analityce: Skutki korekty błędu podstawowego z lat ubiegłych).

III. Księgowania:

2. Skutki korekt błędów nieuznanych za błędy podstawowe

W sytuacji gdy sprawozdanie finansowe jest zatwierdzone, a ujawniony błąd nie jest istotny z punktu widzenia jednostki i nie został uznany za błąd podstawowy, skutki korekt takiego błędu wpływają na koszty i przychody roku obrotowego, w którym wykryto błąd.

Błędy dotyczące lat poprzednich, uznane za nieistotne, mogą być księgowane jak operacje roku bieżącego i odnoszone:

• koszty - na konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

• przychody - na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Jeżeli błąd ma wpływ na ustalenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za lata poprzednie, wówczas korektę zobowiązania podatkowego księguje się analogicznie jak zobowiązanie podatkowe za bieżący rok obrotowy. Należy jednak pamiętać o korekcie deklaracji podatkowej za rok, w którym popełniono błąd. Korekty deklaracji dokonuje się analogicznie jak przy błędzie podstawowym.

Ewidencja księgowa skutków korekty ujawnionego błędu, który nie jest błędem podstawowym może przebiegać w sposób przedstawiony na poniższym przykładzie liczbowym.

Przykład

Korekta błędu nieuznanego za błąd podstawowy

I. Założenia:

Jednostka we wrześniu 2006 r. stwierdziła błąd w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za rok 2005, polegający na dwukrotnym zaksięgowaniu w koszty grudnia 2005 r. tej samej faktury zakupu towarów. Błąd spowodował:
 

- zawyżenie kosztów roku 2005 o kwotę:	2.000 zł,
- zaniżenie podstawy opodatkowania i zobowiązania         z tytułu podatku dochodowego o kwotę:	380 zł,
- obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę w wysokości:	20 zł.

Jednostka nie uznała popełnionego błędu za błąd podstawowy.

II. Dekretacja:
 

1. Korekta błędnego zapisu dokonanego w księgach roku 2005 (zapis w księgach roku 2006):	2.000 zł
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",       - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
2. Różnica podatku dochodowego wynikająca z korekty:	380 zł
- Wn konto 87 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe         obciążenia wyniku finansowego",       - Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne"         (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym).
3. Odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie zobowiązania podatkowego:	20 zł
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",       - Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne"         (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym).

III. Księgowania:

---