PODATKI

1.1 POJĘCIE I FUNKCJE PODATKÓW

Podatek jako pojęcie o charakterze prawno-finansowym odgrywa ważną rolę ekonomiczną, ale jego istota i cechy konstytutywne mają charakter prawny¹. W podatku można określić cechy trwałe (przymusowość, jednostronność, nieodpłatność, ogólność) oraz cechy zmienne (podmiotowość, warunki płatności, wysokość płatności, terminy płatności).

Podatek jest świadczeniem przymusowym nakładanym przez państwo jednostronnie; jest wyrazem zwierzchnictwa państwowego. Nałożony przez państwo jednostronnie podatek może być przymusowo wyegzekwowany np. przez zajęcie (egzekucję) dochodów, majątku. Kwoty podatku są wówczas ściągane przez upoważnione organy państwowe bez uzyskania zgody, a nawet wbrew woli jednostki zobowiązanej do opłacania podatku. Od innych świadczeń o charakterze przymusowym podatek obecnie różni się tym, że ma charakter pieniężny. Nie są więc podatkiem np. obowiązkowe dostawy płodów rolnych. Nieodpłatność podatku oznacza, że w zamian za wniesione świadczenia pieniężne nie otrzymuje się od państwa żadnego bezpośredniego świadczenia mającego charakter ekwiwalentu. Natomiast istnieje tzw. odpłatność ogólna świadczeń podatkowych, w postaci usług świadczonych przez państwo na rzecz społeczeństwa jako całości, a tym samym i na rzecz każdego obywatela. Podatek jest świadczeniem o charakterze ogólnym. Zarówno obowiązek podatkowy, jak i wymiar podatkowy są bowiem regulowane w sposób jednolity dla wszystkich jednostek objętych danym opodatkowaniem na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów podatkowych, tzn. każda jednostka, której dotyczą sytuacje określone przez prawa, jest obowiązana do świadczeń podatkowych w wysokości i na zasadach określonych w normach prawnych.

Wymienia się na ogół trzy funkcje podatku:

• fiskalna (zwana niekiedy dochodową)

• regulacyjna

• stymulacyjna².

Funkcja fiskalna ma podstawowe znaczenie. Podatek jest instytucją skarbową, ma dostarczać państwu dochodów. Podatki są bowiem zasadniczym źródłem dochodów budżetowych i podstawą funkcjonowania państwa. Udział podatków i opłat w budżecie państwa przekracza 80%.

Za pośrednictwem podatku można również aktywnie oddziaływać i kierować gospodarką narodową. Do tego służą dwie pozostałe funkcje podatków.

Funkcja regulacyjna polega na kształtowaniu dochodu i majątku. Tak więc za pośrednictwem podatków, przez przesuwanie środków finansowych w odpowiednich proporcjach między podmiotami gospodarczymi a budżetem, następuje korekta dochodów. Podatek może służyć oddziaływaniu na gospodarkę jako całość lub działaniom o charakterze selektywnym. Obecnie w Polsce udział podatków w produkcie krajowym brutto mniej więcej na poziomie ok. 25%. Bardzo silnie rozwinięty jest kierunek badań poszukujący optymalnej skali opodatkowania (np. Laffer i jego krzywa).

Funkcja stymulacyjna oznacza wykorzystanie instrumentów podatkowych w celu wywarcia wpływu na warunki działania jednostek oraz na kierunki i tempo ich rozwoju. Ta funkcja urzeczywistnia się poprzez zróżnicowanie obciążeń podatkowych, dzięki czemu podatek może wpływać zachęcająco lub zniechęcająco w sprawie podejmowania lub likwidowania działalności oraz ustalania jej zakresu. Praktycznym wyrazem realizacji tej funkcji w sensie pozytywnym jest system ulg i zwolnień podatkowych. Szczególne znaczenie ma wprowadzenie podatkowych ulg inwestycyjnych, które mogą stanowić instrument wychodzenia z recesji gospodarczej, zwłaszcza przy braku nisko oprocentowanego kredytu.

1.2 PODZIAŁ PODATKÓW

Podatki tworzące system podatkowy mogą być klasyfikowane według różnych kryteriów. Obecnie są stosowane trzy podstawowe płaszczyzny podziału podatków:

• kryterium podmiotowe i przedmiotowe

• kryterium pośrednie i bezpośrednie

• podatki budżetu państwa i gmin.

Przyjmując za podstawę podziału kryterium przedmiotowe rozróżniamy cztery zasadnicze grupy podatków:

• podatki majątkowe (np. podatek od nieruchomości, podatek od spadków i darowizn)

• podatki przychodowe (podatek rolny, podatek leśny)

• podatki dochodowe (podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych)

• podatki od wydatków, zwane również konsumpcyjnymi (podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, podatek od gier).

Podatki majątkowe nie występują w jednej homogenicznej formie. Można wśród nich wyróżnić podatki obciążające posiadanie majątku, przyrost majątku oraz obrót majątkiem. Podatki te pełnią we współczesnych systemach podatkowych rolę uzupełniającą w stosunku do podatku dochodowego.

Podatki przychodowe są to podatki, których przedmiotem i podstawą jest całość (suma) przychodów osiągniętych przez podatnika bez potrącania kosztów. Podatki te mają związek ze źródłami przychodów i pełnią funkcję fiskalną. Opodatkowanie przychodów jest uważane za prymitywną, ale wygodną dla budżetu formę zasilania.

Podatki od wydatków obciążają dochód (majątek) podatnika w momencie jego wydatkowania. Cechą charakterystyczną tych podatków jest to, że ich materialny ciężar ponosi konsument, natomiast podatnikiem w sensie formalnym jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z punktu widzenia ich konstrukcji mogą one być klasyfikowane jako podatki obrotowe.

Podatki dochodowe są podatkami osobistymi. Jego konstrukcja, wymiar i pobór nawiązują bardzo silnie do osoby podatnika. Przedmiotem opodatkowania jest dochód jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Druga z wymienionych klasyfikacji to podział na:

• podatki pośrednie

• podatki bezpośrednie.

Tradycyjnie do podatków bezpośrednich zalicza się podatki dochodowe i majątkowe, zaś wszystkie inne w tym podatki przychodowe, traktuje się jako podatki pośrednie. Do najważniejszych kryteriów tego podziału należą:

• technika poboru podatku

• sposób nałożenia podatku

• zdolność płatnicza

• przerzucalność podatku

Z punktu widzenia techniki poboru podatkami bezpośrednimi są te, które płacą osoby bezpośrednio zobowiązane do tego przez państwo. Natomiast podatkami pośrednimi są te, które są płacone przez osoby nie zobowiązane bezpośrednio przez państwo.

Z punktu widzenia sposobu nałożenia podatku do podatków bezpośrednich zalicza się te, które są wymierzane na podstawie stałych spisów (katastrów). Podatkami pośrednimi są natomiast podatki wymierzane na podstawie taryf podatkowych, które nie nawiązują do pewnych stanów objętych z góry spisami, lecz są uwarunkowane zdarzeniami, których nie da się przewidzieć.

Z punktu widzenia przerzucania podatków do bezpośrednich zalicza się te, które nie mogą być przerzucane lub według zamiaru ustawodawcy nie powinny być przerzucane. Pośrednimi natomiast nazywa się podatki nadające się do przerzucenia. Przerzucalność podatków polega na tym, że opodatkowany tylko formalnie jest podatnikiem, gdyż w rzeczywistości ma możliwość legalnego przesunięcia ciężaru podatkowego na inne osoby. Wyróżnia się kilka rodzajów przerzuceń podatków. Może mieć ono charakter ustawowy (wtedy gdy ustawodawca nakazuje lub zezwala na przerzucenie ciężaru podatkowego) lub faktyczny (gdy przerzucenie następuje bez zgody ustawodawcy). Przerzucanie może być zupełne (cały ciężar podatkowy) lub częściowe. Wreszcie przerzucenie wyraża pewien ruch: przerzycanie w przód powoduje wzrost ceny zbywanych przez podatnika towarów i usług. Natomiast przerzucenie w tył powoduje obniżenie cen produktów i usług nabywanych przez podatnika. W obydwu przypadkach przyczyną jest nałożenie podatku wywołujące reakcję opodatkowanego. Skutkiem jest natomiast zmiana ceny.³

Podział podatków na bezpośrednie i pośrednie opiera się również na kryterium zdolności podatnika, zależnie od bezpośredniego lub pośredniego stosunku między źródłem a przedmiotem podatku. Podatki nakładane wprost na źródło są w tym ujęciu podatkami bezpośrednimi. Natomiast podatki nakładane na źródło za pośrednictwem obrotu ujawniającego zdolność płatniczą pośrednio są podatkami pośrednimi. Zdolność płatnicza stanowi granicę, której podatek nie może przekroczyć. Oznacza ona zdolność płatnika do poniesienia takiego ciężaru podatkowego, który w sposób zasadniczy nie zmieni jego sytuacji ekonomicznej. Najbardziej zadowalającym miernikiem zdolności płatniczej jest wysokość osiąganego dochodu.⁴

Spotyka się też podział na:

• podatki państwowe

• podatki samorządowe.

Podatki państwowe są dochodami budżetu państwowego, a samorządowe stanowią źródło dochodów budżetów samorządu terytorialnego.⁵

Do podatków samorządowych należą: podatek rolny, podatek leśny, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, podatek od posiadania psów, opłaty lokalne (targowa i miejscowa), podatki opłacane w formie karty podatkowej, podatki od spadków i darowizn, opłata skarbowa od czynności cywilnoprawnych.

Warto zwrócić uwagę na fakt, że pomimo, iż liczba podatków samorządowych jest większa niż liczba podatków państwowych, najwydatniejsze pod względem fiskalnym podatki w całości lub w przeważającej części zasilają budżet państwa. To uprzywilejowanie budżetu państwa pod względem fiskalnym jest w pewnym stopniu równoważone przez system subwencji i dotacji na rzecz budżetów samorządowych.

ROZDZIAŁ II

1. KLASYFIKACJA PODATKÓW OBROTOWYCH

Podstawowym zadaniem podatków jest gromadzenie dochodów dla budżetu państwa, które są następnie przeznaczane na pokrycie wydatków wynikających z funkcji współczesnego państwa, a więc utrzymywanie administracji, wojska, opieki socjalnej itd.

Podatek obrotowy (pobierany, jak wskazuje nazwa od obrotu) to podatek, który najczęściej płaci nabywca kupując towar lub usługę. Podatek ten jest częścią ceny płaconej na rzecz sprzedawcy towaru lub usługi. Sprzedawca spełnia rolę pośrednika między budżetem państwa (reprezentowanym przez urząd skarbowy), a nabywcą towaru, czy usługi. To na sprzedawcy ciąży bowiem faktycznie obowiązek wpłaty podatku do urzędu skarbowego. Sprzedawca jest zarejestrowaną jednostką gospodarczą; urząd skarbowy ma możliwość egzekwowania od niego należności z tytułu podatku obrotowego od dokonanej sprzedaży przypadającej do zapłaty za podstawowy jednostkowy okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał). Formalnie więc płatnikiem podatku obrotowego (czyli tym, na którym ciąży obowiązek płatności podatku do urzędu skarbowego) jest sprzedawca. Faktycznym podatnikiem (czyli tym, który faktycznie ponosi ciężar podatku) jest ostateczny nabywca towaru lub usługi, czyli konsument.

Pośród wielu podatków podatek obrotowy wyróżnia się jako bardzo wydajne źródło dochodów budżetowych. Pomimo swego pośredniego charakteru podatki te w sposób niezwykle silny oddziałują na gospodarkę. Pośredniość podatków obrotowych polega na tym, że wmontowane są one w koszty i co za tym idzie także w cenę i w ostateczności obciążają ostatecznego nabywcę.

Najbardziej ogólną cechą wszystkich formuł konstrukcyjnych podatków obrotowych jest obciążenie przychodów przedsiębiorstwa ze sprzedaży towarów i usług niezależnie od kosztów ich uzyskania. Państwo nie wnika w poziom tych kosztów, jak ma to miejsce w przypadku podatku dochodowego.⁷

Za pomocą tego rodzaju podatków można realizować również funkcje regulacyjne, czyli wpływać na wielkość samofinansowania w przedsiębiorstwie. Może to mieć miejsce poprzez różnicowanie stawek, stosowanie wyłączeń, ulg i zwolnień.

Wpływy z podatków obrotowych są dobrym sprawdzianem koniunktury rynkowej. Dlatego też są one szeroko uwzględniane przy analizach gospodarczych i makroekonomicznych.⁸

Przedmiotem opodatkowania w podatkach obrotowych jest dokonywanie czynności, w wyniku których następuje przemieszczanie się dóbr między poszczególnymi stadiami w procesie produkcji i wymiany. Czynności te przybierają konkretną formę prawną np. umowy najmu czy sprzedaży.

Biorąc pod uwagę zakres przedmiotu opodatkowania można wyróżnić:

• ogólny podatek obrotowy, który obciąża obrót wszystkimi dobrami i usługami

• podatki obrotowe obciążające obrót tylko niektórymi dobrami. Ponieważ obciążają one wyroby przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji przyjęło się nazywać je podatkami konsumpcyjnymi lub akcyzami.

Natomiast biorąc pod uwagę konstrukcję podatku, klasyfikuje się je według dwóch kryteriów:

• ilości faz obrotu gospodarczego podlegających opodatkowaniu

• sposobu ustalania podstawy opodatkowania.

Z kolei w ramach pierwszego kryterium wyróżnia się :

1. podatek pobierany we wszystkich fazach obrotu gospodarczego, zwany wszechfazowym,

2. podatek pobierany tylko w niektórych fazach obrotu gospodarczego, zwany podatkiem wielofazowym,

3. podatek pobierany tylko w jednej fazie obrotu gospodarczego, czyli podatek jednofazowy;

a w ramach drugiego:

1. podatek od obrotu brutto, tzw. podatek kaskadowy,

2. podatek od obrotu netto, czyli podatek od wartości dodanej.⁹

Podatek wszechfazowy polega na opodatkowaniu wszystkich faz świadczenia rzeczy lub usługi. Powoduje to jednak zwiększenie liczby podatników, a co za tym idzie powstanie trudności kontrolnych. Skłania to także przedsiębiorstwa do takiej koncentracji działalności, aby ograniczyć ilość opodatkowanych faz. Ogranicza się tym samym wysokość samego podatku, co sprzyja jego przerzucaniu w cenach dóbr i usług. Tworzy się pionowa koncentracja, która może prowadzić do monopolizacji oraz jednostronnego poziomu cen.¹⁰

W ramach podatku wielofazowego wyróżnia się:

• podatek wielofazowy od obrotów brutto - obciążający sprzedaż towarów w kilku fazach obrotu, przy czym podatek nałożony w jednej fazie obrotu automatycznie staje się podstawą opodatkowania w jego kolejnej fazie (stąd pochodzi jego inna nazwa: podatek kaskadowy)

• podatek wielofazowy od obrotów netto, czyli podatek od wartości dodanej¹¹ - przyjmujący za podstawę naliczania podatku część a nie całość obrotu (wartości sprzedaży). Obrót jest obciążony o wydatki przedsiębiorcy, które są już obciążone podatkiem obrotowym w poprzednich fazach. Chodzi więc tutaj o obrót netto. Różnica została zaś określona jako wartość dodana.

Wszystkie wyżej wymienione formy opodatkowania obrotu występowały w praktyce gospodarczej w różnych krajach. Co zatem sprawia, że w miarę upływu czasu odchodzi się od jednego rodzaju podatku na rzecz innego? Jakie są najważniejsze przesłanki wyboru takiego a nie innego systemu podatku obrotowego?

Różnice między poszczególnymi formami tego podatku nie ograniczają się wyłącznie do technicznej strony rozwiązań. Znacznie ważniejsze są skutki ekonomiczne.

Zasadnicze cechy systemu podatkowego, które bierze się pod uwagę przy jego konstrukcji, to neutralność podatku dla konkurencji, skuteczność w zapewnieniu odpowiednio wysokich wpływów do budżetu państwa (wydajność podatku), łatwość procedury administracyjnej i względna sprawiedliwość (równość obciążeń podatkowych). W praktyce trudno jest oczywiście znaleźć rozwiązanie idealne, a więc takie które gwarantowałoby realizację wszystkich wymienionych wyżej postulatów. Przyjmowane rozwiązania muszą zatem oznaczać zawsze pewien kompromis, czyli rezygnację w pewnym stopniu z określonych cech systemu podatkowego na rzecz innych, które ocenia się jako ważniejsze w danych warunkach.

Za ideał powszechnego podatku obrotowego przyjmuje się podatek neutralny dla konkurencji, to jest taki, którego stosowanie nie wywiera wpływu na warunki produkcji i wymiany. Oznacza to, że producent w swoim wyborze, co wytwarzać i jak wytwarzać (tzn. jak zorganizować proces produkcji) nie kieruje się motywem podatkowym, bo motyw taki po prostu nie istnieje. Podobnie, zrównanie obciążenia podatkowego sprzedaży wszystkich towarów i usług sprawia, że decyzje konsumenta, co, gdzie, kiedy i jak kupować są wolne od kalkulacji podatkowych.

2. PODATEK JEDNOFAZOWY

Nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia wpływu na warunki produkcji i wymiany podatki jednofazowe są rozwiązaniem lepszym od podatku wielofazowego typy kaskadowego.

Kumulacja obciążeń może mieć miejsce również przy jednofazowym podatku obrotowym. Nie stanowi ona najczęściej, tak jak przy kaskadowym cechy jego rozwiązania. Jest ona raczej sprzeczna z intencją ustawodawcy, a więc w celu uniknięcia kumulacji obciążeń przyjmuje się najczęściej określoną procedurę postępowania przy wymiarze podatku. Środki trwałe, jako stosowane głównie do produkcji, na ogół powszechnie zwalnia się z podatku. Wyłączenie z opodatkowania surowców i półproduktów okazuje się natomiast trudniejsze, ponieważ znacznie częściej niż środki trwałe mogą być one przeznaczone zarówno do celów produkcyjnych jak i konsumpcyjnych. W związku z tym w poszczególnych krajach, w których obowiązuje jednofazowy podatek od sprzedaży na szczeblu producentów lub hurtowników stosuje się na ogół różne techniki dla zmniejszenia skutków niepożądanej kumulacji obciążeń.

Skutki podatku jednofazowego są różne w zależności od ustalenia szczebla poboru podatku (producenta, hurtownika czy detalisty). Prawdziwą powszechność podatku obrotowego może zapewnić jedynie podatek od sprzedaży detalicznej. To miejsce poboru podatku pozwala bowiem na ustalenie jednolitej, procentowej stawki podatku dla cen detalicznych różnych towarów i usług. Procentowy udział podatku w cenach różnych dóbr i usług przeznaczonych dla finalnego konsumenta jest wtedy identyczny, nie wpływa on tym samym na zmianę warunków podażowo-popytowych na rynkach różnych towarów i usług w danej gospodarce.

Podatek o jednolitej, procentowo ustalonej stawce, stosowany do sprzedaży na szczeblu producenta oznacza natomiast zróżnicowanie tego podatku w cenach detalicznych różnych dóbr i usług. Wynika to z niejednakowych relacji cen detalicznych do cen sprzedaży na szczeblu producentów (różnice tych relacji pochodzą m.in. ze zróżnicowania stawek marży handlowych, kosztów składowania, reklamy i transportu). Jednolite obciążenie podatkiem obrotowym cen detalicznych różnych towarów w systemie podatku od sprzedaży na szczeblu producentów wymagałoby więc stosowania odpowiednio zróżnicowanych stawek podatku. Takie rozwiązanie, nawet jeśli teoretycznie jest możliwe, to w praktyce nastręczałoby poważne trudności.

Wśród negatywnych skutków podatków jednofazowych pobieranych od sprzedaży na szczeblu producenta i hurtownika wymienia się stwarzanie potencjalnej zachęty do unikania przez nich działalności takiej jak: pakowanie, transport, składowanie, ubezpieczenie, badanie rynku i reklama, a to w celu zmniejszenia wartości towarów podlegającej opodatkowaniu.

Wtedy gdy podatek jednofazowy pojawia się na szczeblu handlu hurtowego lub detalicznego, czyli już poza sferą produkcji jego stosowanie stwarza pewne problemy. Łączy się to z koniecznością posługiwania się w sprzedaży dwiema cenami: cena bez podatku, czyli netto - dla odbiorców nie dokonujących sprzedaży na rzecz konsumentów oraz cena wraz z podatkiem, czyli brutto - dla detalistów bądź bezpośrednich konsumentów.¹²

Pobór podatku wyłącznie u producenta, zarówno w warunkach gospodarki rynkowej jak i planowanej centralnie, powoduje negatywne skutki. Stosowanie jednolitej, procentowej stawki prowadzi przy tej konstrukcji do zróżnicowania procentowego udziału podatku w cenach detalicznych. Różnice w relacjach cen detalicznych różnych towarów do cen płaconych za nie producentowi, wynikają ze zróżnicowania stawek marż handlowych, kosztów składowania i transportu. Osiągnięcie jednolitego obciążenia podatkiem obrotowym cen detalicznych różnych towarów wymaga odpowiedniego zróżnicowania stawek podatkowych, co znacznie komplikuje konstrukcję podatku. Dla zapewnienia rzeczywistej jednokrotności opodatkowania niezbędne jest zwolnienie od opodatkowania wyrobów na cele zaopatrzeniowe i inwestycyjne, co w praktyce powoduje trudności z ustaleniem kryteriów ich wyodrębniania. Wątpliwości budzi w wielu wypadkach ustalenie fazy produkcji, którą należy opodatkować.

W porównaniu z podatkiem wielofazowym, podatek od sprzedaży detalicznej ma węższy zakres podmiotowy, a tym samym niższe są koszty jego poboru. Z uwagi na tę cechę brany był pod uwagę w wielu państwach jako alternatywa podatku od wartości dodanej.¹⁵

Zapewnienie oczekiwanych wpływów podatkowych do budżetu państwa może wtedy łączyć się czasem z koniecznością celowego włączenia do opodatkowania środków produkcji, co w sposób oczywisty zmniejsza przejrzystość podatku i wpływa na kumulację obciążeń podatkowych.

Z różnych form podatku obrotowego tylko skutki ekonomiczne jednofazowego podatku od sprzedaży detalicznej są zasadniczo takie same jak podatku od wartości dodanej.

3. PODATEK WIELOFAZOWY BRUTTO

Wielofazowy podatek obrotowy brutto występuje wtedy, gdy nakłada się go na wszystkie towary i usługi. Pobierany jest od wszystkich uczestników procesu produkcji i dystrybucji oraz od całego obrotu, czyli od obrotu brutto. W niektórych krajach Europy Zachodniej był on powszechnie stosowany zanim ustąpił miejsca podatkowi od wartości dodanej.¹⁶

Cechą charakterystyczną odróżniającą go od innych podatków obrotowych jest występowanie tzw. efektu kumulacyjnego. Od niego też pochodzi stosowana powszechnie nazwa tego podatku jako podatku kaskadowego.

Podatek wielofazowy brutto jest naliczany we wszystkich fazach obrotu. Powstający efekt kumulacyjny wynika stąd, że w każdej fazie poboru podatku podstawę opodatkowania stanowi cały obrót. Stąd łączne obciążenie tym podatkiem jest tym wyższe im więcej jest faz w obrocie danym wyrobem. W każdej fazie pojawia się tym samym zjawisko pobierania podatku od podatku, ponieważ w kwocie obrotu, która podlega opodatkowaniu w danej fazie jest już zawarty podatek obrotowy, który został zapłacony w poprzednich fazach.¹⁷

Tak więc wysokość obciążenia tym podatkiem zależy od liczby faz obrotu: im jest ich więcej tym obciążenie bardziej rośnie. Można temu zaradzić poprzez zwolnienie niektórych faz obrotu od opodatkowania. Rozwiązanie to jest jednak dość trudne do zrealizowania ze względów technicznych.¹⁸

Kumulatywny charakter tego podatku powoduje, że może on wywierać hamujący wpływ na rozwój gospodarki o złożonym procesie dystrybucji i produkcji. Skala oddziaływania podatku na wysokość obecnych na rynku cen występuje w prostej zależności od liczby faz obrotu. W takiej sytuacji przedsiębiorstwa dążą do ograniczania ilości ogniw wymiany objętych opodatkowaniem.¹⁹

Podatek od obrotów brutto nie jest zatem obojętny z punktu widzenia mechanizmu rynkowego tj. alokacji czynników produkcji oraz zachowań klientów. Koncern, w którym miało miejsce połączenie wszystkich faz obrotu danym wyrobem w procesie produkcji i wymiany ma do zaoferowania na rynku towar po niższej cenie aniżeli niezależne od siebie przedsiębiorstwa, które dokonują obrotu w poszczególnych fazach przy założeniu identyczności kosztów wytwarzania i marży zysku. Znacznie niższa cena wyrobu, jaką ma do zaoferowania na rynku koncern jest wynikiem niższej kwoty podatku obrotowego w efekcie nieopodatkowania obrotów wewnętrznych w koncernie. Istotną zasadą jest to, że podmiotami podatku obrotowego mogą być jedynie podmioty samodzielne pod względem gospodarczym, czyli takie, które prowadzą działalność gospodarczą na własny rachunek i we własnym imieniu.²⁰ Istniejące bodźce do pionowej koncentracji mają więc charakter fiskalny, a nie ekonomiczny.

Wielofazowy podatek obrotowy brutto powoduje zniekształcenie cen. Wpływa na zniekształcenie relacji cen towarów wytwarzanych w różnych gałęziach produkcji w porównaniu z odpowiednimi relacjami cen bez opodatkowania, a także na zwiększenie , z racji jego stosowania, cen w stopniu przewyższającym wzrost uzasadniony nominalną stopa podatku. Zniekształcenie relacji cen wypływa z dokonywania zakupu półproduktów przez przedsiębiorców objętych wcześniejszą fazą produkcji od przedsiębiorców na dalszych etapach produkcji podlegających opodatkowaniu. Efekt zniekształcenia relacji cen spowodowany stosowaniem tego podatku zależy więc od kanałów dystrybucji produktów pośrednich. Jedynie podatek od wartości dodanej, obejmujący wszystkie fazy produkcji i podziału nie powoduje zniekształcenia relacji cen.²¹

Nieproporcjonalnie duży wzrost cen jest określany jako skutek tzw. piramidalnego ich narastania, w miarę przechodzenia od procesu produkcji do kolejnych stadiów wymiany aż do handlu detalicznego. Bardzo trudne i czasem nawet niemożliwe staje się ustalenie faktycznego poziomu obciążenia podatkiem obrotowym ceny produktu finalnego.²²

Te trudności z ustaleniem rzeczywistej kwoty podatku obrotowego ma szczególnie istotne znaczenie przy wymianie międzynarodowej, z którą wiąże się konieczność zwolnienia od podatku obrotowego dóbr eksportowych i opodatkowania nim dóbr importowanych. Jest to więc jeszcze jedna wada tego podatku.²³

System wielofazowego podatku obrotowego brutto uniemożliwia zastosowanie zwolnień lub zwrotów podatku w eksporcie, podobnie jak podatku wyrównawczego w imporcie, które odpowiadałyby rzeczywistemu obciążeniu towarów podatkiem obrotowym i prowadziły do zrównania pod względem podatkowym konkurencyjności tych samych towarów wytwarzanych w różnych krajach.²⁴

Ponadto z racji ustalania udziału podatku w cenach towarów eksportowanych kraje eksportujące mogą określać ten udział na zawyżonym poziomie, a to w celu sztucznego zaniżania ceł w eksporcie.

Uzależnienie wysokości obciążenia podatkiem od liczby faz obrotu rodzi też niekorzystne skutki alokacyjne i redystrybucyjne. Pośród wielu wad tego podatku należy zwrócić uwagę na niewątpliwą jego zaletę techniczną, a mianowicie jest on stosunkowo łatwy w poborze, zwłaszcza w przypadku stosowania jednolitej stawki tegoż podatku.²⁵

Jednak negatywne skutki jakie rodził podatek wielofazowy brutto spowodowały, że większość państw o gospodarce rynkowej zrezygnowała z jego stosowania.

4. PODATEK WIELOFAZOWY NETTO

Jako pierwszy koncepcję wielofazowego podatku obrotowego netto sformułował niemiecki ekonomista Carl Friedrich Simens w 1919r. pod nazwą uszlachetnionego podatku obrotowego. W praktyce próbowali go wprowadzić Amerykanie w 1950r. w Japonii, ale była to próba nieudana. Dopiero Francuzi w latach 1954-55 podjęli udaną próbę przekształcenia ówczesnego podatku od produkcji w podatek wielofazowy netto, zwanym podatkiem od wartości dodatniej (z ang.Value. Added Tax-VAT, z franc. Taxe sur la Valeur Ajoutee-TVA)²⁶ Obecnie stosowany jest w 54 krajach (w tym we wszystkich krajach Unii Europejskiej)-patrz tabela.

TABELA NR 1

Podstawowe stawki w podatku od wartości dodanej w niektórych krajach przedstawia poniższa tabela uwzględniająca dane dla 1975, 1983 i 1993 roku:

• nie stosowano podatku w tych latach

** dane dla 1992r.

Źródło: Jerzy Sokołowski „Zarządzanie przez podatki”, s.45

Charakterystycznymi cechami tego podatku są:

• powszechność opodatkowania

• wielofazowość

• opodatkowanie obrotu netto

• potrącalność podatku

W krajach EWG przed rozpoczęciem procesu harmonizacji stosowano dwie metody wyliczania podatku od obrotu netto:

• metoda kredytu podatkowego

• metoda fakturowa

We wstępnej fazie stosowania tegoż podatku stosowana była technika polegająca na obciążeniu nim podstawy, którą stanowiła różnica pomiędzy wartością sprzedaży wyrobów a wydatkami na zakupy surowców i usług służących do wytworzenia sprzedanych wyrobów. Ta technika naliczania podatku dała mu nazwę jako podatkowi od wartości dodanej. Zdefiniowana różnica jest właśnie wartością dodaną przez producenta sprzedającego swój wyrób.²⁹

Taki sposób obliczania podatku okazał się bardzo uciążliwy w praktyce.

Biorąc pod uwagę harmonizację systemów podatkowych krajów EWG za ostateczną przyjęto drugą z metod- metodę fakturową. Przyjęto więc, że podatek będzie ustalany przez potrącenie z kwoty podatku obliczonej od dokonanej sprzedaży, kwoty podatku naliczonej przez dostawcę od cen nabytych surowców, półfabrykatów i usług oraz artykułów inwestycyjnych. Podstawą do naliczenia podatku jest wykazana w fakturze kwota tego podatku, stąd nazwa tej metody jako metody fakturowej. Pobierany w ten sposób podatek, pomimo faktu nakładania go we wszystkich fazach procesu produkcji i dystrybucji staje się obciążeniem jedynie wówczas gdy sprzedaż lub usługa wykonywana jest na rzecz odbiorcy finalnego.³⁰

Dla zrozumienia mechanizmu działania podatku od wartości dodanej ustalonego przy pomocy metody fakturowej konieczne staje się wyjaśnienie trzech pojęć:

-Podatek należny w danej fazie jest to podatek wynikający z zastosowania stawki podatkowej do obrotu realizowanego w tej fazie. Jego kwota określana jest w fakturach wystawianych przez podatnika jego odbiorcom.

-Podatek naliczony w danej fazie jest to podatek zapłacony w fazie poprzedniej, przy zakupach towarów i usług. Jego kwota określona jest w fakturach wystawianych podatnikowi przez jego dostawców.

-Podatek do zapłacenia w danej fazie jest to różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym. W przypadku gdyby różnica ta była ujemna, podatek do zapłacenia przekształci się w podatek do zwrotu na rzecz podatnika. W fakturze musi być zawsze wyodrębniona cena towaru lub usługi bez podatku, określana także jako cena netto oraz kwota należnego podatku ustalana w formie narzutu.³¹

Podatek VAT jest podatkiem wielofazowym. Pobiera się go bowiem w każdej fazie obrotu. Nie powoduje on lawiny podatkowej, ba jest pobierany od wartości obrotu netto. Jest nim więc obciążany jedynie przyrost wartości towarów bądź usług powstały w danej fazie produkcji czy dystrybucji. Stopa obciążenia jest niezależna od liczby faz obrotu. W rezultacie podatek ten nie stanowi elementu cenotwórczego. W tym celu dokonuje się potrącenia z podstawy opodatkowania obrotu dokonanego we wcześniejszych fazach. Ze względu na zasadę potrącalności realny ciężar podatku ponosi dopiero konsument finalny. W przeciwieństwie do przedsiębiorstw uczestniczących w kolejnych fazach produkcji i wymiany konsument nie ma prawa potrącania podatku zapłaconego w poprzednich fazach ponieważ nabytych towarów już nie odsprzedaje. Natomiast dla sprzedawców będących płatnikami podatku VAT podatek ten nie stanowi elementu cenotwórczego. Jest neutralny, bowiem jest to obciążenie przejściowe, przerzucane na nabywców towarów.³²

W wielu krajach czyni się kroki w kierunku pobierania podatku VAT według jednakowej dla wszystkich towarów i usług stawki. Są to jednak na ogół starania mało skuteczne. W większości krajów obowiązują systemy dwustawkowe, czyli obok stawki podstawowej na niektóre artykuły stosuje się też stawkę obniżoną. Dotyczy ona głównie artykułów spożywczych, leków, książek etc. W niektórych krajach np. w Belgii czy we Franci występują także stawki podwyższone w odniesieniu do artykułów luksusowych.³³

Warto zwrócić uwagę na fakt, że ujednolicenie stawek staje się realnym problemem wielu gospodarek światowych. Zdarza się nawet, iż w niektórych krajach jest nawet pięć stawek tegoż podatku. Tylko niewielu krajom, w tym Danii udało się konsekwentnie wprowadzić system jednej tylko stawki.³⁴

TABELA NR 2

Kolejna tabela zawiera dokładniejsze dane dotyczące stawek powszechnych, zniżonych w niektórych krajach EWG i na Węgrzech:

Źródło: Andrzej Bury „VAT”, s.11

Podatnikami podatku VAT są osoby fizyczne i prawne ,a więc takie, które wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności polegające na sprzedaży towarów i usług. Przedmiotem tego podatku jest natomiast obrót z tytułu sprzedaży towarów i usług, ich użycie przez przedsiębiorców na cele własne oraz przywóz towarów i usług (import). Natomiast wywóz towarów i usług (eksport) jest z reguły zwolniony z podatku.

W podatku od wartości dodanej stosuje się zwolnienia w odniesieniu do przedsiębiorstw, których roczny obrót nie przekracza ustalonej kwoty lub gdy zatrudniają one osoby niepełnosprawne. Podatnicy zwolnieni od podatku nie mają prawa do zwrotu podatku zapłaconego przy zakupie towarów i usług oraz przy imporcie. Zwolnienie polega na tym że podatnicy nie doliczają podatku do obrotu z tytułu sprzedawanych przez siebie towarów i

usług.³⁵

Z założenia nie stosuje się więc ulg i zwolnień z wyjątkiem małych przedsiębiorstw. Za kryterium uznaje się wielkość rocznego obrotu. W Niemczech zwolnienia z tego podatku dotyczą firm o rocznej wartości sprzedaży nie przekraczającej 20 tys. DM. Ulgowo traktuje przedsiębiorstwa o wartości sprzedaży 60 tys. DM naliczają podatek według stopy 4%.

We Francji, podobnie jak i w Niemczech, małe i średnie firmy o obrotach do 500 tys. FF ze sprzedaży towarów i do 125 tys. FF ze sprzedaży usług, płacą podatek w formie łagodnego ryczałtu. Natomiast bardo małe przedsiębiorstwa takie jak zakłady rzemieślnicze są zupełnie zwolnione z tego podatku.

W Holandii zaś zwolnienie z tego podatku dotyczy przedsiębiorstw, gdy należna od nich kwota podatku nie przekracza rocznie 1.2 FL.³⁶

System podatku VAT jest systemem bardzo pracochłonnym i dość skomplikowanym, stąd dla małych podmiotów może okazać się zbyt kosztowny. Aby zapobiec zjawisku likwidowania się małych firm w związku z wprowadzeniem VAT-u rządy wielu państw zdecydowały się na zastosowanie zwolnień podmiotowych w odniesieniu do tej grupy podatników. Chodzi przy tym nie tyle o preferencję podatkową, a o zapobieżenie obciążaniu niewielkich, dwu- trzyosobowych zakładów obowiązkami podatników VAT-u.

Obok zwolnień podmiotowych można stosować również zwolnienia przedmiotowe, które mają na celu wyłączenie z opodatkowania przykładowo transakcji nie mających charakteru działalności gospodarczej oraz wyłączenie z opodatkowania określonych sfer działalności gospodarczej np. rolnictwo, jak również niektórych usług niekomercyjnych.³⁷

Wspomniane trudności z ujednoliceniem stawek podatkowych są jednak do pokonania, ale przy warunku jakim jest ograniczenie do minimum zwolnień od tegoż podatku.

W krajach EWG poza zwolnieniami bardzo małych firm podlega im także działalność, która ma na celu szeroko pojęty interes publiczny, a więc odpowiednie zwolnienia mogą dotyczyć szkolnictwa, ochrony zdrowia czy usług socjalnych.³⁸

Obniżona stopa podatku we Francji, Niemczech i Holandii obowiązuje w odniesieniu do niektórych usług wykonywanych w ramach wolnych zawodów. Stosuje się ją w odniesieniu do artykułów spożywczych, poza napojami alkoholowymi, do produktów rolniczych, określonych surowców i półfabrykatów, książek i czasopism oraz niektórych towarów z importu. Natomiast stopę podwyższoną, obok wyrobów luksusowych, stosuje się w odniesieniu do tzw. nowości; przykładowo stosuje się wysoki podatek do telewizorów kolorowych (uchodzących swego czasu za nowości) i znacznie niższy podatek od telewizorów czarno-białych.³⁹

Szczególną formą stawki obniżonej jest stosowana powszechnie „stawka zerowa”, która wpisana została w ustawodawstwo podatkowe specjalnie dla eksportu. Należy w tym miejscu wspomnieć o bardzo ważnej zasadzie wynikającej z umów międzynarodowych - zasadzie terytorialności. Oznacza ona, iż podatek pośredni powinien obciążać jedynie konsumpcją danej społeczności. Wszystkie towary i usługi stanowiące ofertę sprzedaży w danym kraju (wyprodukowane w danym kraju oraz zaimportowane) powinny być opodatkowane według tej samej stawki. Natomiast towary opuszczające dane państwo (eksport)powinny być oczyszczone ze wszystkich podatków pośrednich, jakie mogły być nałożone na te towary zanim przekroczyły granicę państwa.

W systemie podatku VAT istotną rolę odgrywa faktura podatkowa z wyodrębnioną kwotą pobranego podatku. Ułatwia to ustalenie wysokości nałożonych w poprzednich fazach kwot podatków. Zastosowanie w stosunku do transakcji eksportowych stawki „zerowej” umożliwia eksporterowi wycofani wcześniej nałożonego podatku. VAT umożliwia nie tylko zwrot podatku, który zapłacił bezpośrednio eksporter, lecz także importer surowca oraz wytwórca eksportowanego wyrobu. Pełny zwrot kwot zapłaconych wcześniej podatków jest niezależny od liczby faz produkcji i wymiany poprzedzających transakcję eksportową.

Stawka „zerowa” oznacza, że eksporter, będąc podatnikiem VAT, rejestrując swą działalność, prowadząc ewidencję zakupu i sprzedaży, składając deklaracje podatkowe, ma prawo wobec urzędu skarbowego do żądania zwrotu kwot podatku, które zapłacił prowadząc eksportową działalność gospodarczą.

Stawka „zerowa” została skonstruowana dla transakcji eksportowych. Jednak w wielu krajach jest stosowana również w odniesieniu do sprzedaży krajowej niektórych towarów, w stosunku do których rząd zamierza ograniczyć do minimum obciążenia podatkowe.⁴⁰

Tak więc w przypadku działalności eksportowej występują dwie możliwości, a mianowicie:

• pierwsza polegająca na ustawowym wyłączeniu eksportu z opodatkowania z jednoczesnym przyznaniem eksporterom prawa do zwrotu zapłaconych przy okazji zakupu dóbr o usług podatków;

• druga polegająca na tym, że eksport opodatkowuje się stawką „0”. Z ekonomicznego punktu widzenia jest to równoznaczne ze zwolnieniem. Natomiast z prawnego punktu widzenia oznacza to, że eksporter wobec urzędów skarbowych ma takie same obowiązki jak każdy inny przedsiębiorca, ale i takie same uprawnienia. Jego wpłata z tytułu podatku VAT wynosi „0”, lecz mimo to urząd skarbowy jest zobowiązany do dokonania na rzecz eksportera zwrotu podatków zapłaconych przez niego przy zakupach dóbr i usług. Eksporter otrzymuje od urzędu skarbowego świadczenie jakim jest zwrot podatku.⁴¹

Innym elementem konstrukcji podatku od wartości dodanej jest wyłączenie z opodatkowania nakładów inwestycyjnych. Takie rozwiązanie jest Formą kredytu podatkowego przyznawanego przedsiębiorcy do chwili, gdy zakupione czy wytworzone u siebie środki trwałe zaczną obciążać koszty produkcji przedsiębiorstwa z tytułu amortyzacji. W porównaniu z rozwiązaniem przyjętym w wielofazowym podatku obrotowym brutto, zwolnienie zakupu środków trwałych od opodatkowania stanowi dla przedsiębiorców dużą korzyść finansową. W systemie podatku obrotowego brutto przedsiębiorca przy zakupie dóbr inwestycyjnych płaci podatek zawarty w ich cenie, a następnie przerzuca go stopniowo w formie odpisów amortyzacyjnych na nabywcę wytworzonych towarów. Natomiast w systemie podatku VAT zwolnienie od podatku w momencie zakupu środków trwałych eliminuje zamrożenie środków finansowych przedsiębiorstw w dłuższych objętych amortyzacją okresach. Również podatek od wartości dodanej może obejmować niektóre kategorie inwestycji przemysłowych.

Stosowany obecnie model rozliczeń VAT zwany jest modelem fakturowym. Z nazwy tej wynika szczególne miejsce faktury jako dowodu potwierdzającego sprzedaż. Dowód ten z wyodrębnioną kwotą podatku VAT jest podstawą do ustalenia przez sprzedawcę wysokości swojego zobowiązania wobec urzędu skarbowego.

Ze względu na funkcję tego dokumentu w systemie VAT, w wielu krajach nosi on nazwę faktury podatkowej, w odróżnieniu od innych dokumentów sprzedaży, które nie spełniają wymogów systemu VAT. Faktura podatkowa stała się integralną częścią systemu VAT. Dla większości transakcji data wystawienia faktury staje się równocześnie momentem powstania obowiązku podatkowego.

Każdy podmiot będący podatnikiem VAT jest zobowiązany wystawić fakturę podatkową. Wszelkie odstępstwa od tej zasady są ściśle określone prawem. Analogicznie osoba nie będąca podatnikiem VAT nie ma prawa wystawiać faktury podatkowej.

System podatku od wartości dodanej jest systemem samoregulującym się. Podatnik sam kontroluje, czy jego dostawca naliczył mu podatek, ponieważ tylko wówczas ma możliwość potrącenia tej kwoty z podatku pobranego od swojej sprzedaży. Samodzielnie dokonuje obliczenia kwoty podatku, którą ma wpłacić do urzędu skarbowego, czyli różnicę pomiędzy podatkiem pobranym a podatkiem zapłaconym. W związku z tym prawidłowa obsługa podatku wymaga od podatnika VAT prowadzenia chronologicznej ewidencji zakupów i sprzedaży. Każda transakcja musi znaleźć swe odzwierciedlenie w prowadzonej księdze handlowej.⁴²

Podatek od wartości dodanej ma istotne zalety:

• Nie zakłóca konkurencji wewnętrznej oraz produktów krajowych i importowanych. Wszystkie produkty obciążone są taką samą stawką, niezależnie od stopnia złożoności produkcji, liczby faz obrotu czy pochodzenia. nie dyskryminuje się pracy wąskowyspecjalizowanej.⁴³

• Podatek jest neutralny z punktu widzenia wpływu na produkcję, jeśli nie skłania przedsiębiorcy do zmiany metod prowadzenia działalności

• Podatek jest neutralny z punktu widzenia wpływu na konsumpcję, jeśli nie skłania konsumenta do dokonania zmiany wyboru między towarami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu lub pomiędzy towarami podlegającymi opodatkowaniu w różnej wysokości. Podatek VAT jest też neutralny w odniesienu do obrotów międzynarodowych. Poprzez zwrot eksporterom całego podatku zapłaconego w fazach poprzedzających eksport oraz opodatkowanie importera w wysokości równej obciążeniu podatkowemu analogicznych towarów krajów nie wywiera on wpływu na obroty handlowe z zagranicą.⁴⁴

• Naliczany jest w stosunku do wartości dodanej w danym etapie obrotu, a więc we względnie niskiej wysokości w relacji do całej wartości towaru. Czyni oszustwo podatkowe mało opłacalnym. Ponadto, Aby pomniejszyć kwotę podatku o sumy wcześniej zapłacone, kupcy muszą posiadać faktury, w których uwidoczniono uregulowany podatek. Zwiększa to rzetelność podatników i ułatwia kontrole skarbową.

• stosowanie tego podatku wymaga prowadzenia dokładnej rachunkowości dla każdego podatku, co ułatwia stosowanie zwolnień w eksporcie w postaci stawki ,,zerowej”, która oznacza zwrot podatku pobranego od produktu eksportowanego dla wszystkich podmiotów, którym ten podatek potrącono. Czyni to również towary danego kraju w pełni zdolnymi do konkurencji z towarami innych krajów.

• umożliwia on uniknięcie dwukrotnego opodatkowania wydatków inwestycyjnych (tj. najpierw od zużytych dóbr inwestycyjnych a potem od usługi inwestycyjnej czy budowlano-montażowej)⁴⁵

• VAT nie stanowi elementu cenotwórczego o ile są nim objęte wszystkie podmioty w gospodarce.

• Podatek ten jest łatwo przerzucalny i ostatecznie ciąży na konsumencie w kwocie równej wpłacanym podatkom przez przedsiębiorców we wszystkich fazach obrotu: przedsiębiorcy są tylko jego płatnikami. ⁴⁶

• W systemie VAT zawarty jest mechanizm samo regulacji. Nabywca jest zainteresowany w wykazaniu w fakturze wysokiej ceny zakupu, ponieważ wysoka cena uprawnia go do wysokiego potrącenia podatku, sprzedawca zaś-w wykazaniu możliwie jak najniższej ceny która minimalizuje jego zobowiązania podatkowe. Przy tak wzajemnie sprzecznych interesach jest mało prawdopodobne, aby mogli ustalić fałszywą cenę. Mechanizm ten zawodzi tylko w handlu detalicznym. Konsumentom nie przysługuje prawo do potrącenia podatku. Brak jest drugiego ogniwa wzajemnej kontroli, iż informacja o wysokości dokonanej sprzedaży jest właściwa.⁴⁷

Wadą tego podatku jest jego duża złożoność wymagająca dla dobrego funkcjonowania nie tylko wysokiej sprawności aparatu podatkowego, odpowiednich kwalifikacji pracowników przedsiębiorstw oraz sprawnej rachunkowości we wszystkich ogniwach gospodarczych biorących udział w obrocie towarowym czy wytwarzających usługi.⁴⁸

Konstrukcja podatku od towarów i usług w najbliższym czasie będzie miała ulec zmianie ze względu na konieczność jej zharmonizowania z normami Unii Europejskiej. Zmiany te będą polegały przede wszystkim na opodatkowaniu rolnictwa oraz wprowadzeniu zwrotu VAT dla turystyki i przedsiębiorstw zagranicznych.

VAT jest rozliczany w okresach miesięcznych .Podatnik obowiązany jest bez wezwania przed urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za każdy miesiąc na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Podatnicy są też zobowiązani do składania deklaracji podatkowych.

Natomiast wpłata granicznego podatku od towarów i usług odbywa się według zasad określonych przepisami prawa celnego. Poboru podatku dokonuje urząd celny. Podmioty zobowiązane do zapłacenia podatku VAT od importu są zobligowane uiścić należy podatek w terminie na warunkach określonych dla zapłaty cła tzn. w ciągu 7 dni od chwili wydania przez urząd celny decyzji organu celnego, określającej należności celne.

KWOTA PODATKU NALEŻNEGO > KWOTA PODATKU NALICZONEGO

RÓŻNICA WPŁACANA

DO URZĘDU SKARBOWEGO

KWOTA PODATKU NALEŻNEGO < KWOTA PODATKU NALICZONEGO

1. CZĘŚĆ ZWRACANA PRZEZ URZĄD SKARBOWY

DOTYCZY SPRZEDAŻY ZE STAWKĄ 7%

DOTYCZY SPRZEDAŻY ZE STAWKĄ 0%

Z TYTUŁU ZAKUPU ŚRODKÓW TRWAŁYCH

2. CZĘŚĆ DO ROZLICZENIA W NASTĘPNYCH OKRESACH

DOTYCZY DZIAŁALNOŚCI OPODATKOWANEJ STAWKĄ 22%

Obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu wystawienia faktury i obrót z tego tytułu powinien być uwzględniony w ewidencji sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury. Ponadto obowiązek podatkowy powstaje także w sytuacji, gdy nie nastąpiło jeszcze wydanie towaru lub wykonanie usługi jeśli podatnik przyjął od odbiorcy towaru przedpłatę, zadatek, zaliczkę w wysokości co najmniej połowy ceny netto. Rozliczenie podatku należnego następuje w tym miesiącu, w którym przyjęto przedpłatę lub zaliczkę.

Od tej ogólnej zasady dotyczącej powstania obowiązku podatkowego istnieją wyjątki co do daty powstania tego obowiązku, przykładowo:

• w sytuacji, gdy płatnik wysyła towar osobie trzeciej wskazanej przez odbiorcę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób,

• jeżeli podatnik wydaje towar dla osoby prowadzącej przedsiębiorstwo maklerskie lub zarządzający funduszami powierniczymi obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania przez podatnika zapłaty za otrzymany towar, nie później niż w ciągu 30 dni od daty wykonania usługi przez ten podmiot,

• w przypadku dokonywania sprzedaży towarów lub świadczenia usług za pośrednictwem automatów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wyjęcia pieniędzy lub żetonów z automatów, nie później niż w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego.⁴⁹

Podstawą opodatkowania tym podatkiem jest obrót należny netto, czyli obrót podatnika pomniejszony o należny od tego obrotu podatek. Możliwe staje się stosowanie metody obliczenia podstawy opodatkowania na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Dotyczy to sytuacji:

• gdy na kupującego zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru wynikające z umowy,

• gdy sprzedaż lub cena towaru jest uzależniona od spełnienia dodatkowego świadczenia, którego wpływu na wartość towary nie można ustalić,

• gdy między kupującym a sprzedającym zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym czy kapitałowym.⁵⁰

Charakterystyczną cechą tego podatku jest to, że nie stanowi on integralnego elementu ceny. Występuje raczej obok niej i jest każdorazowo odrębnie wykazywany w dokumentach sprzedaży. Wedle ustawy opodatkowane są podstawowe sfery działalności podatnika:

• przekazanie przez podatnika towaru czy świadczenie usług na potrzeby reprezentacji i reklamy

• przekazanie przez podatnika towaru czy świadczenie usług na jego potrzeby osobiste, na potrzeby wspólników, akcjonariuszy, udziałowców itd.

• zamiana towarów, usług, zamiana usługi na towar i odwrotnie,

• darowizny towarów nie wymienionych w pkt.2

• świadczenie usług bez pobrania należności

oraz najważniejsze:

• sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

• eksport i import towarów i usług.

Bardzo często zdarza się, iż podmioty zobligowane do płacenia tego podatku bądź:

• uchylają się od jego płacenia

• zaniżają kwotę tegoż podatku

Dlatego prowadzona jest kontrola (Urząd Skarbowy, NIK). Kontrolerów najczęściej zastanawiają następujące sytuacje:

- duże i częste zwroty podatku. Kwota podatku naliczonego znacznie przewyższa podatek należny. Pracownicy urzędu badają wtedy przyczyny zaistniałej sytuacji poprzez kontrolę ksiąg, faktur i ich prawidłowości.

- duże kwoty podatku do przeniesienia, bądź na odpowiedni rachunek bankowy, bądź na następny miesiąc rozliczeniowy.

- instalacja kas rejestrujących. Urzędnicy wówczas kontrolują czy cała procedura ich zamontowania była prawidłowa.

- jednostka nowo powstała. Pracownicy urzędu skarbowego kontrolują wówczas czy prowadzona przez firmę ewidencja VAT jest prawidłowa, czy we właściwy sposób są prowadzone rejestry i księgi handlowe.

- ponadto urząd skarbowy ma obowiązek wysyłać swych pracowników z kontrolą po otrzymaniu pisemnego donosu na nieprawidłowości mające miejsce w danej firmie.

- urząd skarbowy przeprowadza też tzw. kontrole krzyżowe odbywające się na zlecenie innych urzędów, a dotyczące firm podlegających danemu urzędowi. Dotyczy ona z reguły kilku określonych dokumentów.

Kontrola ze strony urzędu skarbowego jest przeważnie ograniczona do jednego wybranego miejsca. Najczęściej kontrolą, w przypadku VAT, objęte są księgi dotyczące ewidencji podatku VAT, dokumenty źródłowe, faktury oraz dokumenty SAD (opłata celna), decyzje urzędu celnego i rejestr środków stałych. Od tej pory jedną z największych afer była sprawa z 1994 roku we Wrocławiu.

Podstawowa stawka wynosi 22% i nie oznacza to że wzrósł ciężar opodatkowania w porównaniu z dotychczasową, najczęściej stosowaną stawką 20% w podatku obrotowym. Stawka 22-waobliczana jest od obrotu netto (czyli tzw. 22% ,,od sta”), co wobec stawki 20% obliczanej od obrotu brutto (20% ,,w stu”) oznacza zmniejszenie opodatkowania.

Przykład:

Porównanie obciążeń podatkowych

1. 20%podatkiem obrotowym i

2. 22%podatkiem VAT

Towar zostaje objęty 20% stawką podatku obrotowego, która jest obliczana tzw. rachunkiem ,,w stu” od obrotów brutto, od ceny sprzedaży: 10000zł podatek obrotowywynosi 10000zł*20% = 2000zł, obrót netto:10000zł -2000zł =8000zł.

Następnie ten sam towar zostaje objęty 22% stawką VAT-u, którą oblicza się od obrotu netto, a więc tzw. rachunkiem ,,od sta”: należny VAT: 8000zł*22% = 1760zł, cena sprzedaży: 8000zł + 1760zł = 9760zł. Stąd obliczenie udziału VAT-u w cenie sprzedawanego towaru wskazuje, że stawka 22% (,,od stu”) stanowi 18,03% ceny jego sprzedaży ,,w stu”.

Stawkę 22% stosuje się w odniesieniu do większości towarów i usług. Przyjęto za zasadę, że wszystkie towary i usługi, za wyjątkiem tych wymienionych w załącznikach do ustawy, są objęte stawką. należy zwrócić uwagę na fakt, że stawki VAT mają charakter ustawowy, tak więc bez nowelizacji samej ustawy nie wolno ich zmieniać. Możliwy staje się zaś pośredni wpływ na obciążenie VAT-em poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania.

Preferencyjną stawką 7% jest objęta ściśle określona grupa towarów i usług, która wymieniona jest w załączniku nr 3,4 i 5 do ustawy. Jest to obniżona stawka podatku, która będzie stosowana w odniesieniu do towarów i usług o szczególnym znaczeniu społecznym. Stawką tą objęto towary, wobec których dotychczas stosowano 7% stawkę podatku obrotowego lub które były zwolnione od tego podatku. W stosunku do grup towarów i usług objętych tą stawką wprowadzono terminy, po upływie których zostaną one objęte stawką podstawową tj.22%. Przyjmuje się, że stawka 22% ulegnie po pewnym czasie obniżeniu, bowiem wraz ze wzrostem powszechności jej stosowania można ją obniżyć nie powodując tym samym spadku dochodów budżetowych.

Charakterystyczną cechą podatku VAT jest wprowadzenie stawki 0%, której podlega eksport towarów i usług. Działanie mechanizmu tej stawki polega na tym, że podatnik nie obciąża podatkiem należnym swej sprzedaży eksportowej i ma prawo od podatku należnego, czyli zera odliczyć wielkość podatku naliczonego, który został uiszczony na rzecz sprzedaży eksportowej. Opodatkowanie ta stawką dotyczy wszystkich towarów i usług, bez względu na to, czy w obrocie krajowym są obciążone 22% lub 7% podatkiem. Zasada tej stawki jest też stosowana w odniesieniu do sprzedaży eksportowej towarów i usług przedmiotowo zwolnionych z VAT-u. Jest to jednak uzależnione od prowadzenia przez podatnika szczegółowej ewidencji sprzedaży i zakupów. Przewidziana jest również możliwość opodatkowania stawką 0% gdy eksport wykonywany jest przez podmioty zwolnione z VAT-u, które opłacają podatek dochodowy w formie zryczałtowanej. Opodatkowanie w tym przypadku ma charakter fakultatywny (sam podatnik może zdecydować o opodatkowaniu swojego eksportu stawką 0%). Istnieje jednak pewne odstępstwo od zasady opodatkowania 0%, którym jest zapis art. 50 ustawy, gdzie upoważniono Ministra Finansów do wydania rozporządzenia na okres nie dłuższy niż trzy lata listę towarów i usług, do których sprzedaży i świadczenia w kraju stosuje się stawkę 0%⁵¹ . Może pojawić się tutaj pytanie czym różni się stawka zerowa od zwolnienia z podatku. Stawka zerowa daje podatnikom możliwość zwrotu podatku pobranego we wcześniejszych fazach produkcji i dystrybucji. Natomiast zwolnienie z podatku nie daje takiej możliwości.⁵²

Obecne przepisy określają, że 0% stawkę VAT w eksporcie towarów i usług stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza granicę państwową RP, czyli dokument odprawy celnej wystawiony przez wewnętrzny urząd celny. Jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, to podatnik nie wykazuje tej sprzedaży za dany miesiąc lecz w miesiącu następnym stosując stawkę 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru za granicę państwa przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten miesiąc tj. przed 25 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpił obowiązek zapłaty podatku. W razie

nie otrzymania dokumentu w określonym terminie mają zastosowanie stawki właściwe dla sprzedaży tego towaru w kraju. Jeżeli podatnik otrzyma dokument po określonym terminie mają zastosowanie stawki właściwe dla sprzedaży tego towaru w kraju. Jeżeli podatnik otrzyma dokument po określonym dopuszczalnym terminie ma prawo do dokonania korekty podatku należnego od dokonanej sprzedaży w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Szczególnym rodzajem stawek podatkowych są stawki określone w art.31 ustawy. Stawka 18,03% jest odpowiednikiem stawki 22%-owej i ma zastosowanie wówczas gdy prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży umożliwia jedynie określenie obrotu brutto, czyli zawierającego już kwotę podatku należnego. Sytuacja taka najczęściej występuje u osób prowadzących handel detaliczny lub działalność gastronomiczną, gdzie obrót ze sprzedaży nie musi być dokumentowany fakturami z wyodrębnionymi kwotami podatku a cena, która jest prezentowana odbiorcy obejmuje podatek. Analogicznie 6,45% jest odpowiednikiem stawki 7%-owej.⁵³

Wprowadzenie podatku od towarów i usług VAT w Polsce, a więc ujednolicenie opodatkowania obrotów we wszystkich fazach działalności gospodarczej, uzasadnione jest względami sprawiedliwości podatkowej, a także dostosowaniem systemu opodatkowania obrotów do wymagań ogólnoeuropejskich. Stosowanie tejże konstrukcji podatkowej pozwala na uniezależnienie warunków produkcji od wysokości podatku co sprawia, że jest on neutralny z punktu widzenia wpływu na konkurencję. Występowanie jednolitej stawki nie skłania podmiotów gospodarczych do zmian profilu produkcji czy metod prowadzenia działalności.⁵⁴

2.5. AKCYZA

Akcyza jest formą poboru podatków pośrednich, polegającą na obciążeniu spożycia określonych artykułów w ten sposób, że podmiotem podatkowym formalnym, uiszczającym bezpośrednio podatek od ilości wytwarzanych artykułów jest producent, który wylicza jednak zapłacony podatek w cenę sprzedaży, odpowiednio ją zwiększając. Faktycznym podatkiem jest każdorazowo nabywca danego artykułu.

Definicja ta pomija jednak istotny element tego podatku, związany z charakterem towarów do których się odnosi. Specyfika podatku akcyzowego wyraża się głównie tym, iż opodatkowane są nim towary o wysokiej akumulacji zysku, tzn. dużej nadwyżce przychodów i ich sprzedaży nad kosztami ich uzyskania. Tym samym akcyza może stanowić łatwo dostępne i zasobne źródło dochodów państwa.

Oprócz jednak wykorzystania podatku akcyzowego do zapewnienia dochodów budżetowi państwa, jako przesłanki jego wprowadzenia wymienia się także:

• chęć ograniczenia konsumpcji niektórych towarów, których spożycie ma ujemny wpływ nie tylko na samego konsumenta, ale i na jego otoczenie.

• potrzebę przerzucenia kosztów publicznych związanych z konsumpcją określonych towarów np. koszty leczenia spowodowane spożywaniem alkoholu czy paleniem papierosów.

• potrzebę uzyskania dochodów poprzez opodatkowanie wyrobów luksusowych na pomoc społeczną.⁵⁵

Akcyzy obciążają obrót niektórymi towarami przeznaczonymi do bezpośredniej konsumpcji. Nakładane są na wyroby, które można ująć w trzy grupy:

1. wyroby służące zaspokojeniu podstawowych potrzeb konsumenta np. sól, cukier, zapałki;

2. wyroby o charakterze luksusowym;

3. wyroby bieżącej konsumpcji nie należące do pierwszej grupy np. wyroby tytoniowe, kawa, herbata.

Podatek obciążający konsumpcję artykułów podstawowych uważany jest za szczególnie niesprawiedliwy, gdyż wydatki na te artykuły pozostają w odwrotnej proporcji do zdolności podatkowej konsumentów. Podatek w tej grupie towarów jest też nieelastyczny gospodarczo (konsumpcja tych dóbr jest niezależna od koniunktury gospodarczej). Wydaje się, że podobnych wad nie posiadają podatki obciążające konsumpcję dóbr luksusowych. Uderzają one wyłącznie w ludność zamożną i w związku z tym mogą być wysokie. Jednak trudno jest ustalić w tym przypadku przedmiot opodatkowania, czyli zestaw dóbr luksusowych obciążających podatnika. Z biegiem lat wiele towarów i usług zaliczanych wcześniej do grupy wyrobów luksusowych przestała być tak traktowana. Niespełnione okazały się oczekiwania wysokiej wydajności podatków od dóbr luksusowych. Liczba osób korzystających z tych dóbr jest w praktyce bardzo niewielka, a znaczne obciążenie tych dóbr akcyzą zmniejsza ich konsumpcję, co ogranicza jednocześnie wpływy podatkowe.

Stabilniejsze wpływy daje natomiast opodatkowanie wyrobów, których posiadanie jest wyznacznikiem prestiżu społecznego czy też pozycji ekonomicznej (np. biżuteria, futra) niż towarów znajdujących się na granicy konsumpcji luksusowej i konsumpcji wyższego rzędu (np. telewizory kolorowe). Najbardziej obiecujące do opodatkowania wydają się być artykuły powszechnego spożycia, spożywane masowo lecz nie traktowane jako masowe (np. alkohol, piwo). Liczba konsumentów i częstotliwość robionych przez nich zakupów czynią podatki od tych wyrobów wysoce wydajnymi.

Biorąc pod uwagę względy fiskalne opodatkowanie tej grupy towarów nie może być zbyt wysokie. Powodować może bowiem ucieczkę od podatku przez zrezygnowanie z zakupów tych towarów oraz możliwość podjęcia nielegalnej ich produkcji.⁵⁶

Od podatku obrotowego akcyzy różnią się określeniem przedmiotu i podstawy opodatkowania. Podatek obrotowy ma szeroko zakreślony przedmiot, podczas gdy akcyzy dotyczą pewnej grupy towarów. Podstawa podatku obrotowego jest określona wartościowo, natomiast akcyz - wartościowo lub ilościowo. Z reguły stosuje się wartościowe określanie podstawy opodatkowania, gdyż pozwala to na elastyczne reagowanie na kształtowanie się inflacji. Natomiast akcyzy naliczane od ilości towarów wymagają stosowania instrumentów korygujących.

Uzasadnieniem akcyz są nie tylko względy fiskalne, ale też i pozafiskalne. Do tych ostatnich można zaliczyć względy zdrowotne, ochronę środowiska czy też względy etyczne. Niekiedy uzasadnia się celowość istnienia akcyz z koniecznością opodatkowania dóbr luksusowych. W tym przypadku chodzi raczej o opodatkowanie osób posiadających wysokie dochody. Niekiedy akcyzy mają zasięg powszechny np. te dotyczące tytoniu, i dlatego nie potwierdzają tezy o opodatkowaniu dóbr luksusowych.

Sama lista akcyz jest dość długa. Cechą charakterystyczną jest to, że niektóre z nich, jak np. dotyczące olejów mineralnych czy tytoniu, są pobierane niezależnie od podatku od wartości dodanej, a niekiedy i od cła.

Liczba towarów podlegająca akcyzie jest uzależniona od poziomu rozwoju gospodarczego danego kraju. Przyjmuje się przeważnie, że im rozwój ten jest niższy, tym szerszy zakres opodatkowania akcyzą spożycia.

Akcyzy, podobnie jak podatek obrotowy, są przerzucalne i przez to mają wpływ na kształtowanie popytu a czasem i podaży. Najczęściej ich stawki mają charakter proporcjonalny, gdyż odnoszą się do poszczególnych rodzajów towarów, które jest trudno obciążyć zróżnicowanymi stawkami.⁵⁷

Obecny podatek akcyzowy jest pobierany w Polsce od 5 lipca 1993r. po wejściu w życie ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wprowadzenie podatku akcyzowego pozostaje w ścisłym związku z uchyleniem podatku obrotowego i wprowadzeniem podatku od towarów i usług.⁵⁸

W Polsce przedmiotem opodatkowania są:

• czynności obejmujące sprzedaż i zamianę wyrobów akcyzowych, eksport oraz import tych wyrobów, przekazanie i darowiznę tych wyrobów;

• nadmierne ubytki lub zawinione niedobory niektórych wyrobów akcyzowych, za które uważa się ubytki powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu oraz zużycia lub przewozu, zmniejszone o powstające w czasie tych czynności dopuszczalne ubytki (niedobory) obliczone na podstawie obowiązujących norm.⁵⁹

Obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie i importerze wyrobów akcyzowych, którymi są:

-paliwa do silników

-oleje smarowe i specjalne

-broń palna i myśliwska

-broń gazowa

-urządzenia do prowadzenia gier losowych i zakładów wzajemnych

-samochody osobowe

-jachty pełnomorskie

-sprzęt elektroniczny wysokiej klasy

-kamery video

-sól

-środki upiększające i wyroby perfumeryjne

-zapałki

-karty do gry z wyłączeniem kart dla dzieci

-wyprawione skóry futrzane zwierząt szlachetnych oraz wyroby z tych skór

-wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego z wyłączeniem drożdży

-wyroby winiarskie

-piwo

-guma do żucia

-wyroby tytoniowe

-łodzie żaglowe

-łodzie z silnikiem

-łodzie dostosowane do silników z wyłączeniem łodzi rybackich, roboczych

-napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,5%

-opakowania z tworzyw sztucznych (stosuje się też do towarów importowanych).

Podatnikami podatku akcyzowego są:

-producenci wyrobów akcyzowych

-importerzy wyrobów akcyzowych

-zleceniobiorcy, jeżeli podmiot gospodarczy zaleca wykonanie wyrobu akcyzowego innemu podmiotowi

-podmioty, u których wystąpił różnice cen, jeżeli na podstawie odebranych przepisów stawki podatku akcyzowego zostały ustalone w formie różnicy cen lub jej części

-organy likwidacyjne wymienione w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 8 marca 1967r. w sprawie zbywania ruchomości stanowiących własność państwa lub podlegających sprzedaży przez organy administracji państwowej na podstawie przepisów szczególnych ⁶⁰

STAWKI PODATKU AKCYZOWEGO OD NIEKTÓRYCH WYROBÓW AKCYZOWYCH PRODUKOWANYCH

W KRAJU OBOWIĄZUJĄCE OD 14 WRZEŚNIA 1995R.

Źródło: Rozporządzenie Ministra Finansów z 6 września 1995r. w sprawie podatku akcyzowego, Dz.U. 1995, nr105

Stawki akcyzy ustalane są procentowo bądź kwotowo. Podstawę opodatkowania stanowi wartość obrotu wyrobami akcyzowymi lub liczba wyrobów akcyzowych. Stawki dla poszczególnych artykułów są dość zróżnicowane. Ustawa wprowadziła maksymalne stawki procentowe na niektóre towary akcyzowe u producentów i importerów. I tak np. dla wyrobów przemysłu spirytusowego stawki te wynoszą: uproducenta-95% wartości obrotu, u importera-1900% wartości całej powiększonej o cło; dla samochodów osobowych-40% u producenta i 65% u importera; dla wyrobów tytoniowych i paliw silnikowych-65% u producenta i 190% u

importera.

Obliczanie należności z tytułu akcyz dokonuje się według kilku formuł uzależnionych głównie od rodzaju obrotu towarami akcyzowymi:

1. wartość akcyzy w obrocie krajowym = wartość towarów akcyzowych krajowych stawka procentowa

2. wartość akcyzy w obrocie krajowym = ilość towarów akcyzowych krajowych stawka kwotowa

3. wartość akcyzy przy imporcie towarów = wartość towarów akcyzowych importowanych (suma wartości celnej towarów akcyzowych oraz cła należnego z tytułu importu wyrobów akcyzowych) stawka procentowa.

Minister Finansów ustala konkretne, obowiązujące stawki akcyzy w drodze rozporządzenia. Morze zwolnić też niektóre wyroby od tego podatku jak i ustalić minimalne kwotowe stawki akcyzy. Sprzedaż wyrobów akcyzowych na eksport nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Podatek akcyzowy ma istotne znaczenie fiskalne. Może być środkiem realizowania polityki kształtowania konsumpcji.⁶¹

Podatek akcyzowy jest płacony:

• zaliczkowo znakami akcyzy (do znaków akcyzy zalicza się: banderole, znaki cechowe oraz odciski pieczęci, przy czym w Polsce stosowane są obecnie jedynie banderole)

• wstępnie za okresy dzienne, przy czym wpłaty te pomniejsza się o kwotę zaliczki na podatek akcyzowy zapłacony za nabycie banderol podatkowych (wpłata ta powinna nastąpić nie dłużej niż po upływie 25 dni od dnia opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta)

• za okresy miesięczne, [przy czym rozliczenie to powinno być dokonane w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.⁶²

Można twierdzić, że akcyzy w pewien sposób zaciemniają obraz systemu podatkowego i w związku z tym postuluje się włączenie części z nich do podatku obrotowego lub zniesienie niektórych z nich. Jest to trudne jednak do zrealizowania z tego względu, iż istnieje pewna siła inercji w dziedzinie podejmowania decyzji o likwidowaniu niektórych źródeł dochodów budżetowych. Wychodzi się bowiem z założenia, że łatwiej jest utrzymywać niektóre podatki niż wprowadzać nowe, gdyż opór podatników jest w takiej sytuacji mniejszy.

Akcyza różni się od podatku VAT głównie tym, że dotyczy określonego wyrobu gdy tymczasem podatek VAT dotyczy grup wyrobów. Akcyzę opłacają producenci i importerzy wyrobów akcyzowych i to niezależnie od płacenia podatku VAT. Podatek akcyzowy jest w Polsce regulowany tą samą ustawą co VAT (8 styczeń 1993).

¹ Jerzy Harasimowicz „Finanse i prawo finansowe” Warszawa 1988, s.112

² Alina Majchrzycka-Guzowska „Podatki w gospodarce narodowej” Warszawa 1990, s.21

³ Cezary Kosikowski, Eugeniusz Ruśkowski „Finanse i prawo finansowe” Warszawa 1995, s.150

⁴ Cezary Kosikowski, Eugeniusz Riśkowski „Finanse...”, op.cit., s.149-150

⁵ Andrzej Komar „Finanse publiczne” Warszawa 1994, s.121

⁷ Andrzej Bury „VAT” Plastel 1993, s.6

⁸ Natalia Gajl „Modele zarządzania i finansowania przedsiębiorstw uspołecznionych”

PWN Warszawa 1986, s.418

⁹ Hanna Litwińczuk „Prawo bilansowe” Warszawa1995, s.311-312

¹⁰ Andrzej Komar „Finanse publiczne” Warszawa 1994, s.175-176

¹¹ Andrzej Bury „VAT”, op.cit.,s.7-8

¹² Krzysztof Woźniak „Podatek od towarów i usług (VAT) oraz podatek akcyzowy” Warszawa 1993, s.8

¹⁵ Hanna Litwińczuk: Prawo bilansowe...,op.cit., s.314

¹⁶ Andrzej Bury : VAT...,op.cit., s.7

¹⁷ Hanna Litwińczuk: Prawo bilansowe...,op.cit., s.312

¹⁸ Andrzej Komar „Systemy podatkowe krajów Wspólnot Europejskich” PWE Warszawa 1989, s.123

¹⁹ Mieczysław Kucharski „Finanse w gospodarce kapitalistycznej” Warszawa 1986, s.274

²⁰ Hanna Litwińczuk: Prawo bilansowe...,op.cit., s.313

²¹ Danuta Gotz-Kozierkiewicz „Podatki w Europejskiej Wspólnocie gospodarczej”

PWE Warszawa 1975, s.93-94

²² Mieczysław Kucharski: Finanse...,op.cit., s.275

²³ Hanna Litwińczuk: Prawo bilansowe...,op.cit., s.313

²⁴ Danuta Gotz-Kozierkiewicz: Podatki...,op.cit., s.95

²⁵ Andrzej Komar: Systemy...,op.cit., s.123

²⁶ Andrzej Komar: Finanse...,op.cit., s.178

²⁹ Andrzej Bury:VAT...,op.cit., s.12

³⁰ Janina Grzelak „Podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy” Wrocław 1993, s.11

³¹ Hanna Litwińczuk: Prawo bilansowe...,op.cit., s.316-317

³² Cezary Kosikowski, Eugeniusz Ruśkowski: Finanse...,op.cit., s.166

³³ Janina Grzelak: VAT...,op.,s.10

³⁴ Andrzej Bury : VAT...,op.cit.,s.10

³⁵ Andrzej Komar: Finanse...,op.cit.,s.174

³⁶ Andrzej Bury: VAT...,opcit.,s.10

³⁷ Krzysztof Woźniak: Podatek...,op.cit., s.13

³⁸ Janina Grzelak: VAT...,op.cit., s.14-15

³⁹ Mieczysław Kucharski: Finanse...,op.cit., s.278-279

⁴⁰ Janina Grzelak: VAT...,op.cit., s.14-15

⁴¹ Andrzej Bury: VAT...,op.cit., s.15

⁴² Janina Grzelak: VAT...,op.cit., s.15-17

⁴³ Mirosław Pietrewicz „Polityka fiskalna” Warszawa 1996, s.15-17

⁴⁴ Janina Grzelak: VAT...,op.cit., s.17

⁴⁵ Mirosław Pietrewicz: Polityka...,op. cit., s.48-49

⁴⁶ Andrzej Bury: VAT...,op. cit., s 18

⁴⁷ Janina Grzelak: VAT...,op. cit., s. 49

⁴⁸ Mirosław Piewicz: Politika..., op.cit.,s49

⁴⁹ Marian Szymkowiak „Podatek od towarów i usług (VAT)” Zakład doradztwa i organizacji w

Gorzowie Wlkp., s.50-51

⁵⁰ Cezary Kosikowski, Eugeniusz Ruśkowski: Finanse...,op.cit., s.168

⁵¹ Krzysztof Woźniak: Podatek...,op.cit., s.98-101

⁵² Jerzy Sokołowski: Zarządzanie...,op.cit., s.50

⁵³ Janina Grzelak: VAT...,op.cit., s.46

⁵⁴ Natalia Gajl: Finanse...,op.cit., s.249

⁵⁵ Małgorzata Wieczorek, Janusz Zubrzycki „VAT- komentarz, teksty aktów prawnych: wzory deklaracji, przykłady ich wypełniania, zasady ewidencjonowania i dokumentowania obrotów, VAT-u i akcyzy, akualne zasady księgowania VAT-u i akcyzy z wieloma przykładami”, Wrocław 1993, s.128-129

⁵⁶ Mirosław Pietrewicz: Polityka..., op.cit., s.50-51

⁵⁷ Andrzej Komar: Finanse...,op.cit., s. 185-187

⁵⁸ Cezary Kosikowski, Eugeniusz Ruśkowski: Finanse...,op.cit., s.187-188

⁵⁹ Krzysztof Woźniak: Podatek...,op.cit., s.134-135

⁶⁰ Jacek Kulicki, Piotr Sokół: Podatki..., op., s.142-144

⁶¹ Mirosław Pietrewicz: Polityka...,op.cit., s.109

⁶² Jacek Kulicki, Piotr Sokół: Podatki...,op.cit., s.145-146

1

29

---