Pytanie 4. Istota, struktura oraz cele sprawozdań finansowych

4.1. Istota sprawozdań finansowych.

4.2. Cele i użytkownicy sprawozdań finansowych.

4.3. Zadania oraz cechy formalne i jakościowe sprawozdań finansowych

4.4. Struktura sprawozdań finansowych - według różnych kryteriów podziału.

4.1. Istota sprawozdań finansowych

Potencjałem informacyjnym jednostek gospodarczych jest sprawozdawczość przedsiębiorstwa, w tym sprawozdawczość finansowa.

Generalnie materiały źródłowe jednostek gospodarczych dzieli się według dwóch kryteriów,

a mianowicie:

1. Ze względu na ich pochodzenie wyróżnia się:

- materiały wewnętrzne zawierające informacje o samym przedsiębiorstwie, jego

otoczeniu wewnętrznym;

- materiały zewnętrzne, obejmujące dane o otoczeniu zewnętrznym przedsiębiorstwa,

jego inwestorach , kontrahentach i konkurentach w branży, tj. wszystkie dane i informacje

posiadające istotne znaczenie dla utrzymania się jednostki na rynku.

2. Z punktu widzenia sposobu ich tworzenia dzielą się na:

• materiały ewidencyjne, występujące w postaci liczbowej (ilościowej, wartościowej) mające podstawowe znaczenie dla analiz. Powstają one w wyniku prowadzonej w przedsiębiorstwie rachunkowości, tj. ewidencji zdarzeń gospodarczych. Są to m.in. sprawozdawczość finansowa i rzeczowa, kalkulacja kosztów, dokumentacja techniczna (konstrukcyjna i technologiczna), plany działalności itd.;

• materiały pozaewidencyjne, do których zalicza się, m.in.:

- protokóły z różnych zebrań, narad w przedsiębiorstwie,

- sprawozdania z posiedzeń Rad Nadzorczych/Zarządu, różnych komisji działających

w przedsiębiorstwie,

- informacje z rozmów i wywiadów z kierownictwem różnych szczebli i pionów

kierowania przedsiębiorstwem,

- protokóły pokontrolne różnych instytucji zewnętrznych,

- wyniki analiz retrospektywnych, bieżących i prospektywnych itd..

Typowym ewidencyjnym materiałem źródłowym jest sprawozdawczość przedsiębiorstwa, która jako całość jest najczęściej klasyfikowana według następujących kryteriów:

• zakresu przedmiotowego,

• treści generowanej informacji,

• częstotliwości sporządzania,

• stopnia zagregowania danych,

• charakteru odbiorcy.

Podstawowym podziałem sprawozdawczości przedsiębiorstw, dla potrzeb analitycznych, jest treść generowanej informacji. Według tego kryterium wskazuje się miejsce oraz rolę i znaczenie jakie pełni sprawozdawczość finansowa na tle sprawozdawczości przedsiębiorstwa. Bowiem treść generowanej informacji dzieli sprawozdawczość przedsiębiorstw na :

- sprawozdawczość rzeczową -służącą potrzebom wszystkich obszarów działalności gospodarczej jednostki - poza obszarem finansowym. Wyrażana jest ona zasadniczo w osobowych i ilościowych jednostkach miary, co nie oznacza i nie wyklucza całkowitego korzystania w niej również z wartościowych jednostek miary;

- sprawozdawczość finansową - obejmującą ogół sprawozdań finansowych, które sporządzają jednostki gospodarcze w określonych terminach, w wartościowych jednostkach miary, zgodnie z obowiązującymi standardami rachunkowości, m.in. zgodnie z MSR 1- Prezentacja sprawozdań finansowych, MSR 27 - Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe i MSSF 1 - Zastosowanie międzynarodowych standardów sprawozdań finansowych i wielu innymi.

Sprawozdania finansowe są końcowym/finalnym produktem rachunkowości w każdej jednostce gospodarczej prowadzącej pełną rachunkowość. Zamykają one proces pomiaru działalności gospodarczej jednostki oraz stanowią zasadnicze źródło danych, z którego korzystają różni użytkownicy, w szczególności dane o:

• sytuacji majątkowej i kapitałowej,

• wynikach finansowych,

• przepływach pieniężnych.

Sprawozdania finansowe stanowią uporządkowane zestawienie i prezentację danych liczbowych o sytuacji finansowej jednostki i jej zmianach, wynikających z ewidencji księgowej w przekrojach i zakresach potrzebnych dla różnych użytkowników, w szczególności dla zarządzających jednostkami gospodarczymi i dla statystyki publicznej.

Zgodnie z MSR 1 ”Prezentacja sprawozdań finansowych -

„Sprawozdanie finansowe stanowi uporządkowane przedstawienie sytuacji finansowej jednostki gospodarczej oraz przeprowadzonych przez nią transakcji.”

4.2. Cele i użytkownicy sprawozdań finansowych

„Założenia koncepcyjne” określone przez Komitet MSR określają:

a) cele sprawozdań finansowych,

b) cechy formalne i jakościowe,

c)definicje oraz zasady ujmowania i wyceny składników tworzących sprawozdanie finansowe

d) koncepcje kapitału i jego zachowanie, tj. utrzymanie - poziom i zmiany (> lub <).

Celem sprawozdań finansowych jest dostarczanie, dla szerokiego kręgu użytkowników podejmujących decyzje gospodarcze, użytecznych informacji o sytuacji finansowej, wynikach działalności i przepływach pieniężnych jednostki oraz jej zmianach.

Duża złożoność i zmienność otoczenia współczesnego przedsiębiorstwa powoduje, że występuje wiele uczestników, którzy są zainteresowani różnym zakresem i stopniem szczegółowości planowanych i osiąganych wyników przedsiębiorstw. Każde sprawozdanie finansowe zawiera odmienne informacje o działalności gospodarczej i stąd ma inne przeznaczenie, zaspakajając różne potrzeby informacyjne użytkowników.

Generalnie ogół uczestników zainteresowanych wynikami działalności przedsiębiorstw - w zależności od ich pochodzenia - dzieli się na dwie grupy, które identyfikuje tabela 1.

Tabela 1. Użytkownicy/ główni odbiorcy sprawozdań finansowych

i ich potrzeby informacyjne

ODBIORCY	POTRZEBY INFORMACYJNE
W E W N Ę T R Z N I
Właściciele i kierownictwo wyższych szczebli zarządzania jednostki	Ocena dokonywanych działań i przedsięwzięć pod względem rentowności kapitału, utrzymania płynności finansowej i zapotrzebowania na kapitał.
Pozostali pracownicy	Ocena wypłacalności jednostki oraz możliwości perspektyw rozwoju zawodowego i utrzymania zatrudnienia.
Z E W N Ę T R Z N I
Potencjalni inwestorzy	Możliwa do uzyskania stopa zwrotu z zainwestowanego kapitału oraz ocena ryzyka prognozowanych przedsięwzięć.
Aktualni kredytodawcy i pożyczkodawcy	Ocena zdolności płatniczej oraz ryzyka kredytowego w ramach perspektyw rozwoju jednostki.
Biegły rewident (audytor)	Ocena prawidłowości, rzetelności oraz jasności przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki gospodarczej.
Kontrahenci (dostawcy i odbiorcy)	Sytuacja finansowa jednostki, w tym w szczególności zdolności płatniczej oraz perspektywy rozwoju jednostki warunkujące popyt i podaż dóbr i usług.
Jednostki konkurencyjne	Ocena sytuacji rynkowej, udziału w rynku, poziomu cen, ilości i struktury asortymentowej sprzedaży dóbr i usług.
Organy administracji publicznej: rządowej i samorządowej	Informacja dla celów statystyki i polityki gospodarczej oraz fiskalnej.

Źródło: Współczesna analiza finansowa, Red. nauk. B. Micherda, Zakamycze , Kraków 2004, s.36

Podstawowy cel sprawozdań finansowych jest bardzo szeroki. Trudno byłoby sprostać zaspokojeniu wszystkich potrzeb tak wielu użytkowników sporządzając tylko jednorodne sprawozdanie finansowe. Dlatego sprawozdania finansowe (tj. ich układ i treść) mają różnorodną strukturę (szerzej pkt. 4.4).

Ponadto spełnianie tego celu zależy w dużym stopniu od tego, w jaki sposób ujmowane są w systemie ewidencyjnym rachunkowości poszczególne transakcje i zdarzenia oraz jak są sporządzane i prezentowane sprawozdania finansowe.

4.3. Zadania oraz cechy formalne i jakościowe sprawozdań finansowych

Podstawowy cel sprawozdań finansowych jednostki jest osiągany poprzez wypełnianie przez nie następujących zadań :

• sprawozdawczych - dla kontroli i badania działalności jednostki gospodarczej;

• dokumentacyjnych - jako podstawy do zamknięcia i otwarcia następujących po sobie okresów sprawozdawczych;

• informacyjnych -dla oceny sytuacji finansowej jednostki gospodarczej, jej dokonań w zakresie kapitałów i zmian pozycji finansowej.

W realizacji tych zadań konieczne jest przestrzeganie reguł dotyczących cech formalnych i jakościowych sprawozdań finansowych, aby mogły być one użytecznym źródłem informacji o działalności przedsiębiorstwa.

Do cech formalnych sprawozdania finansowego jednostki należą:

1. nazwa jednostki gospodarczej oraz inne dane identyfikacyjne,

2. stwierdzenie czy sprawozdanie finansowe dotyczy jednostki czy grupy kapitałowej,

3. określenie terminu sporządzenia sprawozdania finansowego w zależności od jego elementu, np. dnia - dla bilansu,

okresu - dla rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych, zestawienia zmian w

kapitale własnym,

4. podanie daty sporządzenia sprawozdania finansowego,

5. podanie waluty, w której sporządzono sprawozdanie finansowe i wielkość jednostek, w której ujęto kwoty,

6. podpisy osób uprawnionych (tj. odpowiedzialnych za rzetelne i prawidłowe sporządzenie oraz za jego zatwierdzenie).

Z kolei, cechy jakościowe sprawozdania finansowego to takie jego właściwości, które sprawiają, że informacje w nich zawarte są w pełni użyteczne dla użytkowników. Określone w ramach standaryzacji i harmonizacji rachunkowości cechy jakościowe sprawozdania finansowego przedstawia tabela 2.

Tabela 2. Cechy jakościowe sprawozdań finansowych i ich charakterystyka

Cechy	Istota	Wyjaśnienie
Zrozumiałość (uderstandbility)	Informacja przejrzysta, czytelna i zrozumiała	Przejawia się poprzez przejrzystość oraz jasność ich formy i treści. Użytkownik musi mieć odpowiedni zasób wiedzy ekonomicznej i chęć analizowania sprawozdania z należytą starannością. Nie można pomijać informacji tylko dlatego, że są to one skomplikowane i przez to nie dla każdego zrozumiałe.
Przydatność (revelance)	Informacja istotna, mająca wartość prognostyczną	Wyznaczana jest poprzez istotność i użyteczność informacji. Sprawozdania finansowe powinny zawierać informacje przydatne, czyli takie których brak ujawnienia może w znaczący sposób wpływać lub nie wpływać na decyzje ekonomiczne użytkowników. Informacja istotna ułatwia ocenę przyszłych zdarzeń lub weryfikację ocen uprzednio dokonanych na podstawie sprawozdań finansowych. Ma ona dużą wartość, jeżeli jej pominięcie wpływa na decyzje użytkowników.
Wiarygodność (reliability)	Wskazuje na użyteczność informacji w sprawozdaniu finansowym. Informacje wiarygodne to takie, które są obiektywnymi, nie zawierają istotnych błędów i nie są stronnicze, ale wierne przedstawiają transakcje i zdarzenia będące przedmiotem odwzorowania rzeczywistości gospodarczej jednostki. Na wiarygodność informacji ma wpływ stosowanie następujących 5 zasad.
		1. Wierność prezentacji	Wierne odtworzenie informacji nie oznacza stuprocentowej ich dokładności.
		2. Treść ważniejsza od formy	Aby informacje finansowe były wiarygodne, transakcje należy prezentować zgodnie z ich treścią ekonomiczną, a nie tylko z formą prawną. Np. oznacza to włączenie do bilansu danego składnika aktywów, jeżeli przynosi on jednostce korzyści ekonomiczne, chociaż nie ma ona prawa własności do tego składnika aktywów.
		3. Neutralność (bezstronność)	Informacja nie może być stronnicza, czyli nie może - wskutek celowego wyselekcjonowania lub sposobu prezentacji - wpływać na decyzje i oceny użytkowników po to, aby osiągnąć oczekiwany rezultat (np. manipulacje informacjami w rachunku zysków i strat, mające na celu uzyskanie pozytywnej oceny zarządu przez właścicieli).
		4. Ostrożność (zasada ostrożnej wyceny)	Oznacza rozwagę przy dokonywaniu ocen i oszacowań, tak aby aktywa i przychody nie zostały zawyżone, a zobowiązania i koszty - zaniżone. Zasada ostrożności ma swoje odzwierciedlenie w zasadach wyceny. Ponadto ostrożność nie uzasadnia tworzenia nadmiernych rezerw, umyślnego zawyżania kosztów i zobowiązań czy zaniżania przychodów i aktywów. Takie praktyki są powodem utraty wiarygodności sprawozdań finansowych.
		5. Kompletność	Informacja kompletna obejmuje wszelkie istotne szczegóły dotyczące danego zdarzenia. Np. informacja niekompletna jest wtedy, gdy w sprawozdaniu ujawniono fakt zawarcia kontraktu przez jednostkę na zakup opcji, pomijając inne istotne dane dotyczące szacowanej kwoty i terminu wykupu.
Porównywalność (comparability)	Stosowanie przez jednostkę tych samych zasad pomiaru i prezentacji zdarzeń w kolejnych okresach (zasada ciągłości)	Odnosi się i umożliwia porównywanie danych sprawozdania finansowego w następujących wymiarach: czasowym, normatywnym, przestrzennym. Jednostki gospodarcze w celu zapewnienia porównywalności muszą stosować w sposób ciągły (tj. z okresu na okres): - te same zasady wyceny oraz aktualizacji aktywów i pasywów, - ten sam sposób ustalania wyniku finansowego, - ten sam sposób grupowania i prezentacji elementów sprawozdania.
Źródło: E. Walińska, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Oficyna Ekonomiczna, Warszawa 2005, s.54-55.

Istotne jest staranne wyważenie wszystkich cech jakościowych, aby sprawozdania finansowe spełniały swój podstawowy cel, tj. użyteczność decyzyjną. Przyjmuje się, że sprawozdania finansowe sporządzone z uwzględnieniem wszystkich cech jakościowych dają prawdziwy i uczciwy obraz (true and fair view) i rzetelna prezentację (fair presentation) sytuacji finansowej oraz dokonań jednostki.

4.4. Struktura sprawozdań finansowych - według różnych kryteriów podziału

Zakres sprawozdawczości finansowej wyznaczają różnej postaci sprawozdania finansowe jednostek, zarówno w swej formie jak i treści, sporządzane w odmiennych sytuacjach i uwarunkowaniach czasowych, organizacyjnych oraz kapitałowych funkcjonowania jednostek gospodarczych. Rodzaje sprawozdań finansowych według podstawowych kryteriów podziału ujmuje tabela 2.

Tabela 2. Klasyfikacja sprawozdań finansowych przedsiębiorstw

Lp.	Kryteria podziału	Rodzaje sprawozdań finansowych
1.	Złożoność organizacji działalności jednostki gospodarczej	- Jednostkowe (art.45) - Łączne (art. 51) - Skonsolidowane (Rozdział 6, art. 55)
2.	Powtarzalność	Systematyczne (art.3) Sporadyczne (art.3)
3.	Długość okresu sprawozdawczego	- Roczne (art.3) - Śródroczne
4.	Częstotliwość sporządzania sprawozdań finansowych	Sprawozdania operatywne, które są sporządzane z dużą częstotliwością, przyjmując postać raportów i meldunków Sprawozdania okresowe, sporządzane systematycznie zgodnie z określonymi okresami sprawozdawczymi Sprawozdania sporadyczne sporządzane doraźnie zgodnie z określonymi celami
5.	Układ prezentacji	- Brutto - Netto
6.	Stopień szczegółowości treści sprawozdania	Szczegółowe (art.45) Uproszczone (art.50, ust.2 poza bankami i zakładami ubezpieczeń)
7.	Użytkownicy (adresaci) sprawozdań finansowych	- Sprawozdania zewnętrzne, których adresatami są jednostki z otoczenia przedsiębiorstwa - Sprawozdania wewnętrzne, które są przeznaczone dla komórek organizacyjnych przedsiębiorstw
8.	Charakter sprawozdania (forma i treść)	Podstawowe (art.45, ust.2) Uzupełniające (art.45,ust.4)
9.	Obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych	- Sprawozdania obligatoryjne sporządzane z mocy odpowiednich przepisów - Sprawozdania fakultatywne, których sporządzanie wynika z wewnętrznych potrzeb i decyzji kierownictwa jednostki
10.	Podmiot sporządzający	SF innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji SF dla banków SF dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (wzory tych sprawozdań znajdują się w załącznikach Obwieszczenia odpowiednio -załączniki nr 1, 2, 3)
Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.09.2009r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz.1223, załącznik.

Źródło:Opracowanie własne na podstawie E.Nowak, Analiza sprawozdań finansowych, PWE, Warszawa2007 s.12

Wyjściowym kryterium podziału sprawozdań finansowych dla ich analizy jest charakter, określany poprzez formę i treść, według którego wyróżniane są dwa rodzaje sprawozdań finansowych jednostki (tabela 3) :

1. Sprawozdanie finansowe o charakterze podstawowym (art.45, ust.2),

2. Sprawozdanie z działalności jednostki o charakterze uzupełniającym (art.45,ust.4).

Tabela 3. Sprawozdania finansowe jednostki - według formy i treści

1. PODSTAWOWE	1. SPRAWOZDANIE FINANSOWE JEDNOSTKI - JEGO ELEMENTY
		1.1. Bilans	Sporządzają wszystkie jednostki gospodarcze prowadzące pełną rachunkowość.
		1.2. Rachunek zysków i strat
		1.3. Informacja dodatkowa, obejmująca wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia
		1.4. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym		Natomiast od 01.01.2002r. - te dwa elementy sprawozdania sporządzają jednostki wymienione w art. 64, ust.1 obligowane do jego badania.
		1.5. Rachunek przepływów pieniężnych
2. UZUPEŁNIAJĄCE	SPRAWOZDANIE Z DZIAŁALNOŚCI JEDNOSTKI	Jest sporządzane jeśli obowiązek jego sporządzania wynika z danej ustawy lub innych odrębnych przepisów (art.45 pkt.5,6; art.49 pkt.2)

Źródło: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.09.2009r. w sprawie ogłoszenia jednolitego

tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223, załącznik, art. 45.

Poszczególne elementy (pięć) podstawowego sprawozdania finansowego jednostki prezentują syntetyczne kategorie (wielkości) wyróżniane na podstawie określonych cech ekonomicznych, które obrazują skutki finansowe przeszłych transakcji i innych zdarzeń gospodarczych jednostki.

Podstawowe sprawozdanie finansowe powinno dostarczać informacji o następujących wielkościach ekonomicznych jednostki:

- aktywach (tj. środkach gospodarczych w działalności jednostki),

- kapitale własnym i jego zmianach,

- zobowiązaniach,

- przychodach, kosztach i wyniku finansowym (zysku lub stracie),

- przepływach pieniężnych.

Wymienione kategorie ekonomiczne, uwzględniając kryteria merytoryczne ich tworzenia, znajdują się w poszczególnych elementach podstawowego sprawozdania finansowego jednostki. Dwa pierwsze z pięciu elementów podstawowego sprawozdania finansowego, tj. bilans, oraz rachunku zysków i strat stanowią istotę pytań egzaminacyjnych (tj. pytania - 5 i 16 ).

W związku z tym, że w zestawie pytań egzaminacyjnych nie ma oddzielnych pytań poświęconych charakterystyce informacji dodatkowej i zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych jako pozostałym elementów podstawowego sprawozdania finansowego (wymienionych w tabeli 3), dlatego poniżej została przedstawiona ich struktura (budowa) zgodnie z UoR.

TRZECI ELEMENT PODSTAWOWEGO SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO TO INFORMACJA DODATKOWA

Zgodnie z art. 48,ust.1. UoR

„ 1. Informacja dodatkowa powinna zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe odpowiadało warunkom określonym w art. 4, ust.1 (tj. zasadzie rzetelnego i jasnego obrazu), a w szczególności obejmować:

1) wprowadzenie do sprawozdania finansowego, zawierające opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, oraz przedstawienie przyczyn i skutków ich ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedzającego,

2) dodatkowe informacje i objaśnienia:

a) do pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu)

własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych za okresy sprawozdawcze objęte

sprawozdaniem finansowym,

b) proponowany podział zysku lub pokrycia straty,

c) podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów jednostki,

d) inne istotne informacje dla zrozumienia sprawozdania finansowego.

2. Zakres informacji dodatkowej, sporządzanej przez inne jednostki niż banki, zakłady

Ubezpieczeń i zakłady reasekuracji określa załącznik nr 1 do ustawy.”

INFORMACJA DODATKOWA składa się z dwóch części, których wielkość określa UoR :

CZĘŚĆ I. „WPROWADZENIE DO SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO obejmuje w szczególności:

1. nazwę (firmę) i siedzibę, podstawowy przedmiot działalności jednostki oraz wskazanie właściwego sądu lub innego organu prowadzącego rejestr,

2. wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony,

3. wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym,

4. wskazanie, że sprawozdanie finansowe zawiera dane łączne, jeżeli w skład jednostki wchodzą wewnętrzne jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe,

5. wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynu­owania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności,

6. w przypadku sprawozdania finansowego sporządzonego za okres, w ciągu którego na-stąpiło połączenie, wskazanie, że jest to sprawozdanie finansowe sporządzone po połą­czeniu spółek, oraz wskazanie zastosowanej metody rozliczenia połączenia (nabycia, łączenia udziałów),

7. omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru.”

CZEŚĆ II. DODATKOWE INFORMACJE I OBJAŚNIENIA -

obejmują (w swoim zakresie dziewięć punktów), w szczególności:

1.

1) szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu:

aktualizacji wartości, nabycia, przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego - podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia,

2) wartość gruntów użytkowanych wieczyście,

3) wartość nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu umów leasingu,

4) zobowiązania wobec budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego z tytułu uzyskania prawa własności budynków i budowli,

5) dane o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej subskrybowanych akcji, w tym uprzywilejowanych,

6) stan na początek roku obrotowego, zwiększenia i wykorzystanie oraz stan końcowy kapitałów (funduszy) zapasowych i rezerwowych, o ile jednostka nie sporządza zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym,

7) propozycje co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy,

8) dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego,

zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym,

9) dane o odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek

roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku

obrotowego,

10) podział zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu o pozostałym od dnia

bilansowego, przewidywanym umową, okresie spłaty:

a) do 1 roku,

b) powyżej 1 roku do 3 lat,

c) powyżej 3 do 5 lat,

d) powyżej 5 lat,

11) wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych,

12) wykaz grup zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki (ze wskazaniem jego

rodzaju),

13) zobowiązania warunkowe, w tym również udzielone przez jednostkę gwarancje i

poręczenia, także wekslowe; odrębnie należy wykazać informacje dotyczące gwarancji i

poręczeń wobec jednostek powiązanych.

2.

1) strukturę rzeczową (rodzaje działalności) i terytorialną (kraj, eksport) przychodów netto ze

sprzedaży produktów, towarów i materiałów,

2) wysokość i wyjaśnienie przyczyn odpisów aktualizujących środki trwałe,

3) wysokość odpisów aktualizujących wartość zapasów,

4) informacje o przychodach, kosztach i wynikach działalności zaniechanej w roku

obrotowym lub przewidzianej do zaniechania w roku następnym,

5) rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem

dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto,

6) w przypadku jednostek, które sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie

kalkulacyjnym, dane o kosztach wytworzenia produktów na własne potrzeby oraz

o kosztach rodzajowych:

a) amortyzacji,

b) zużycia materiałów i energii,

c) usług obcych,

d) podatków i opłat,

e) wynagrodzeń,

f) ubezpieczeń i innych świadczeń,

g) pozostałych kosztów rodzajowych,

7) koszt wytworzenia środków trwałych w budowie: w tym odsetki oraz skapitalizowane

różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania,

8) poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na niefinansowe aktywa

trwałe; odrębnie należy wykazać poniesione i planowane nakłady na ochronę środowiska,

9) informacje o zyskach i stratach nadzwyczajnych, z podziałem na losowe i pozostałe,

10) podatek dochodowy od wyniku na operacjach nadzwyczajnych;

2a. Dla pozycji bilansu oraz rachunku zysków i strat, wyrażonych w walutach obcych -

kursy przyjęte do ich wyceny;

3. Objaśnienie struktury środków pieniężnych przyjętych do rachunku przepływów pieniężnych, a w przypadku gdy rachunek przepływów pieniężnych sporządzony jest metodą bezpośrednią, dodatkowo należy przedstawić uzgodnienie przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej, sporządzone metodą pośrednią; w przypadku różnic pomiędzy zmianami stanu niektórych pozycji w bilansie oraz zmianami tych samych pozycji wykazanymi w rachunku przepływów pieniężnych, należy wyjaśnić ich przyczyny;

4. Informacje o:

1) charakterze i celu gospodarczym zawartych przez jednostkę umów nie uwzględnionych w bilansie w zakresie niezbędnym do oceny ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki,

2) istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez jednostkę na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi, przez które rozumie się jednostki powiązane oraz:

a) osobę, która jest członkiem organu zarządzającego, nadzorującego lub administrującego

jednostki lub jednostki z nią powiązanej, lub

b) osobę, która jest małżonkiem lub osobą faktycznie pozostającą we wspólnym pożyciu, krewnym lub powinowatym do drugiego stopnia, przysposobionym lub przysposabiającym, osobą związaną z tytułu opieki lub kurateli w stosunku do którejkolwiek z osób będących członkami organu zarządzającego, nadzorującego lub administrującego jednostki lub jednostki z nią powiązanej, lub

c) jednostkę kontrolowaną, współkontrolowaną lub inną jednostkę, na którą znaczący

wpływ wywiera lub posiada w niej znaczącą ilość głosów, bezpośrednio albo pośrednio

osoba, o której mowa w lit. a i b, lub

d) jednostkę realizującą program świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia,

skierowany do pracowników jednostki lub innej jednostki będącej jednostką powiązaną

w stosunku do tej jednostki - wraz z informacjami określającymi charakter tych

transakcji. Informacje dotyczące poszczególnych transakcji mogą być zgrupowane

według ich rodzaju, z wyjątkiem przypadku, gdy informacje na temat poszczególnych

transakcji są niezbędne dla zrozumienia ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i

wynik finansowy jednostki,

3) przeciętnym w roku obrotowym zatrudnieniu, z podziałem na grupy zawodowe,

4) wynagrodzeniach, łącznie z wynagrodzeniem z zysku, wypłaconych lub należnych osobom

wchodzącym w skład organów zarządzających, nadzorujących albo administrujących

spółek handlowych (dla każdej grupy osobno) za rok obrotowy,

5) pożyczkach i świadczeniach o podobnym charakterze udzielonych osobom wchodzącym w

skład organów zarządzających, nadzorujących albo administrujących spółek handlowych

(dla każdej grupy osobno), ze wskazaniem warunków oprocentowania i terminów spłaty,

6) wynagrodzeniu biegłego rewidenta lub podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań

finansowych, wypłaconym lub należnym za rok obrotowy odrębnie za:

a) obowiązkowe badanie rocznego sprawozdania finansowego,

b) inne usługi poświadczające,

c) usługi doradztwa podatkowego,

d) pozostałe usługi;

5.

1) informacje o znaczących zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych ujętych w sprawozdaniu

finansowym roku obrotowego, w tym o rodzaju popełnionego błędu oraz kwocie korekty,

2) informacje o znaczących zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, a

nieuwzględnionych w sprawozdaniu finansowym,

3) przedstawienie dokonanych w roku obrotowym zmian zasad (polityki) rachunkowości, w

tym metod wyceny oraz zmian sposobu sporządzania sprawozdania finansowego, jeżeli

wywierają one istotny wpływ na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy

jednostki, ich przyczyny i spowodowaną zmianami kwotę wyniku finansowego oraz zmian

w kapitale (funduszu) własnym,

4) informacje liczbowe zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za

rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy;>

6.

1) informacje o wspólnych przedsięwzięciach, które nie podlegają konsolidacji, w tym:

a) nazwie, zakresie działalności wspólnego przedsięwzięcia,

b) procentowym udziale,

c) części wspólnie kontrolowanych rzeczowych składników aktywów trwałych

oraz wartości niematerialnych i prawnych,

d) zobowiązaniach zaciągniętych na potrzeby przedsięwzięcia lub zakupu

używanych rzeczowych składników aktywów trwałych,

e) części zobowiązań wspólnie zaciągniętych,

f) przychodach uzyskanych ze wspólnego przedsięwzięcia i kosztach z nimi

związanych,

g) zobowiązaniach warunkowych i inwestycyjnych dotyczących wspólnego

przedsięwzięcia,

2) informacje o transakcjach z jednostkami powiązanymi,

3) wykaz spółek (nazwa, siedziba), w których jednostka posiada co najmniej 20% udziałów w

kapitale lub ogólnej liczbie głosów w organie stanowiącym spółki; wykaz ten powinien

zawierać także informacje o procencie udziałów i stopniu udziału w zarządzaniu oraz o

zysku lub stracie netto tych spółek za ostatni rok obrotowy,

4) jeżeli jednostka nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego, korzystając

ze zwolnienia lub wyłączeń, informacje o:

a) podstawie prawnej wraz z danymi uzasadniającymi odstąpienie od konsolidacji,

b) nazwie i siedzibie jednostki sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie finansowe na

wyższym szczeblu grupy kapitałowej oraz miejscu jego publikacji,

c) podstawowych wskaźnikach ekonomiczno - finansowych, charakteryzujących

działalność jednostek powiązanych w danym i ubiegłym roku obrotowym, takich jak:

- wartość przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz

przychodów finansowych,

- wynik finansowy netto oraz wartość kapitału własnego, z podziałem na grupy,

- wartość aktywów trwałych,

- przeciętne roczne zatrudnienie;

5) informacje o:

a) nazwie i siedzibie jednostki sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie finansowe na

najwyższym szczeblu grupy kapitałowej, w której skład wchodzi spółka jako jednostka

zależna,

b) nazwie i siedzibie jednostki sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie finansowe na

najniższym szczeblu grupy kapitałowej, w skład której wchodzi spółka jako jednostka

zależna, należącej jednocześnie do grupy kapitałowej, o której mowa w lit. a);

7. W przypadku sprawozdania finansowego sporządzonego za okres, w ciągu którego nastąpiło połączenie:

1) jeżeli połączenie zostało rozliczone metodą nabycia:

a) nazwę (firmę) i opis przedmiotu działalności spółki przejętej,

b) liczbę, wartość nominalną i rodzaj udziałów (akcji) wyemitowanych w celu połączenia,

c) cenę przejęcia, wartość aktywów netto według wartości godziwej spółki przejętej

na dzień połączenia, wartość firmy lub ujemnej wartości firmy i opis zasad jej amortyzacji,

2) jeżeli połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów:

a) nazwy (firmy) i opis przedmiotu działalności spółek, które w wyniku połączenia zostały

wykreślone z rejestru,

b) liczbę, wartość nominalną i rodzaj udziałów (akcji) wyemitowanych w celu połączenia,

c) przychody i koszty, zyski i straty oraz zmiany w kapitałach własnych połączonych spółek

za okres od początku roku obrotowego, w ciągu którego nastąpiło połączenie, do dnia

połączenia;

8. W przypadku występowania niepewności, co do możliwości kontynuowania działalności, opis tych niepewności oraz stwierdzenie, że taka niepewność występuje, oraz wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zawiera korekty z tym związane; informacja powinna zawierać również opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań mających na celu eliminację niepewności;

9. W przypadku, gdy inne informacje niż wymienione powyżej mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki, należy ujawnić te informacje.

Przedstawiony wyżej pełny zakres „Dodatkowych informacji i objaśnień”, określonej w UoR obejmuje 9 grup zagadnień, które ujmując syntetycznie dotyczą:

Grupa 1 - dodatkowe objaśnienia do poszczególnych informacji ujętych w bilansie.

Grupa 2 - dodatkowe objaśnienia do poszczególnych informacji ujętych w rachunku zysków

i strat.

Grupa 3 - dodatkowe objaśnienia do poszczególnych informacji ujętych w rachunku

przepływów pieniężnych..

Grupa 4 - dane dotyczące zatrudnienia, wynagrodzeń oraz pożyczek i świadczeń o

podobnym charakterze na rzecz osób wchodzących w skład organów

zarządzających i nadzorujących spółki handlowej z uwzględnieniem warunków

oprocentowania i terminów spłaty.

Grupa5- informacje o znaczących zdarzeniach z lat ubiegłych, ujętych w sprawozdaniu finansowym bieżącego roku obrotowego, o znaczących zdarzeniach po dniu bilansowym nieujętych w sprawozdaniu, o dokonanych zmianach zasad rachunkowości a także pozostałe informacje gwarantujące porównywalność danych.

Grupa 6- dane dotyczące grup kapitałowych. Nowością od 2002r. jest wymóg podania podstawy prawnej i uzasadnienia odstąpienia od konsolidacji, nazwy i siedziby jednostki nadrzędnej oraz podstawowych wskaźników ekonomiczno-finansowych, charakteryzujących działalność jednostek powiązanych.

Grupa 7- informacje w wypadku gdy w roku obrotowym nastąpiło połączenie z inną jednostką a zakres tych informacji zależy od metody rozliczenia tego połączenia.

Grupa 8- przedstawienie okoliczności mogących mieć wpływ na możliwość kontynuacji działalności oraz podejmowane i planowane działania zaradcze.

Grupa 9- pozostałe informacje, które mogłyby w istotny sposób wpływać na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej i poziom wyniku finansowego jednostki gospodarczej.

CZWARTY ELEMENT PODSTAWOWEGO SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO - to

„ZESTAWIENIE ZMIAN W KAPITALE (FUNDUSZU) WŁASNYM”

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym obejmuje informacje o zmianach poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego za bieżący i poprzedni rok obrotowy określane jest (podobnie jak bilans, rachunek zysków i strat oraz rachunek przepływów pieniężnych) oddzielnie :

1) dla innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji

- w załączniku nr 1 do ustawy,

2) dla banków - w załączniku nr 2 do ustawy,

3) dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji - w załączniku nr 3 do ustawy.

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym

innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń

i zakłady reasekuracji (według UoR - załącznik nr 1)

„I. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO)

- zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości

- korekty błędów

I.a. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO), po korektach

1. Kapitał (fundusz) podstawowy na początek okresu

1.1. Zmiany kapitału (funduszu) podstawowego

a) zwiększenie (z tytułu)

- wydania udziałów (emisji akcji)

...

b) zmniejszenie (z tytułu)

- umorzenia udziałów (akcji)

...

1.2. Kapitał (fundusz) podstawowy na koniec okresu

2. Należne wpłaty na kapitał podstawowy na początek okresu

2.1. Zmiana należnych wpłat na kapitał podstawowy

a) zwiększenie (z tytułu)

...

b) zmniejszenie (z tytułu)

...

2.2. Należne wpłaty na kapitał podstawowy na koniec okresu

3. Udziały (akcje) własne na początek okresu

a) zwiększenie

b) zmniejszenie

3.1. Udziały (akcje) własne na koniec okresu

4. Kapitał (fundusz) zapasowy na początek okresu

4.1. Zmiany kapitału (funduszu) zapasowego

a) zwiększenie (z tytułu)

- emisji akcji powyżej wartości nominalnej

- z podziału zysku (ustawowo)

- z podziału zysku (ponad wymaganą ustawowo minimalną wartość)

...

b) zmniejszenie (z tytułu)

- pokrycia straty

...

4.2. Stan kapitału (funduszu) zapasowego na koniec okresu

5. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na początek okresu - zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości

5.1. Zmiany kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny

a) zwiększenie (z tytułu)

...

b) zmniejszenie (z tytułu)

- zbycia środków trwałych

...

5.2. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na koniec okresu

6. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na początek okresu

6.1. Zmiany pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych

a) zwiększenie (z tytułu)

...

b) zmniejszenie (z tytułu)

...

6.2. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na koniec okresu

7. Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu

7.1. Zysk z lat ubiegłych na początek okresu

- zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości

- korekty błędów

7.2. Zysk z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach

a) zwiększenie (z tytułu)

- podziału zysku z lat ubiegłych

...

b) zmniejszenie (z tytułu)

...

7.3. Zysk z lat ubiegłych na koniec okresu

7.4. Strata z lat ubiegłych na początek okresu

- zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości

- korekty błędów

7.5. Strata z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach

a) zwiększenie (z tytułu)

- przeniesienia straty z lat ubiegłych do pokrycia

...

b) zmniejszenie (z tytułu)

...

7.6. Strata z lat ubiegłych na koniec okresu

7.7. Zysk (strata) z lat ubiegłych na koniec okresu

8. Wynik netto

a) zysk netto

b) strata netto

c) odpisy z zysku

II. Kapitał (fundusz) własny na koniec okresu (BZ)

III. Kapitał (fundusz) własny, po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku

(pokrycia straty)”

PIĄTY ELEMENT PODSTAWOWEGO SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO

„RACHUNEK PRZEPŁYWÓW PIENIĘŻNYCH”

Rachunek przepływów pieniężnych sporządzony metodą bezpośrednią albo pośrednią, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jed­nostki, wykazuje dane za bieżący i poprzedni rok ob­rotowy, obejmując informacje w zakresie ustalonym:

1. dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpie­czeń i zakłady reasekuracji

— w załączniku nr 1 do ustawy;

1. dla banków — w załączniku nr 2 do ustawy;

2. dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji — w załączniku nr 3 do ustawy.

Rola rachunku przepływów pieniężnych w sprawozdawczości finansowej wiąże się ściśle z potrzebami informacyjnymi użytkowników, tak jak pozostałych elementów podstawowego sprawozdania finansowego.

Głównym celem rachunku przepływów pieniężnych jest dostarczanie użytkownikom informacji, umożliwiających ocenę zdolności jednostki do generowania strumieni pieniężnych i ich ekwiwalentów (tj. czeków, weksli obcych i innych aktywów finansowych), zarówno dodatnich (+) jak i ujemnych.

Z charakterystyką rachunku przepływów pieniężnych związane są następujące podstawowe definicje:

1. Przez przepływy pieniężne rozumie się wpływy i wydatki środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w jednostce.

2. Środki pieniężne - są to określone w ustawie aktywa pieniężne, znajdujące się w obrocie gotówkowym lub w obrocie następującym za pośrednictwem bieżących rachunków bankowych. Zalicza się do nich gotówkę w kasie oraz depozyty płatne na żądanie.

3. Ekwiwalenty środków pieniężnych - są to te aktywa pieniężne, nie zaliczane do środków pieniężnych oraz inne aktywa finansowe, które charakteryzują się jednocześnie niżej wymienionymi cechami:

1) wysokim stopniem płynności, to jest łatwością wymiany na określoną kwotę środków pieniężnych,

2) nieznacznym ryzykiem utraty wartości oraz

3) krótkim terminem płatności lub wymagalności. W szczególności są to aktywa pieniężne, których termin płatności lub wymagalności nie jest dłuższy niż 3 miesiące od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia lokaty.

4. Pieniężne koszty i korzyści — są to poniesione przez jednostkę koszty i osiągnięte przychody, które spowodowały w danym okresie w jednostce wydatek lub wpływ środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów.

Strumienie przepływów pieniężnych w danym momencie czasowym (tj. na początek i na koniec roku) mogą mieć postać przepływu (+), ujemnego (-) i zerowego (0) w przypadku, gdy:

• Wpływy > wydatków to przepływy mają postać dodatnią (+)

lub odwrotnie (jeśli mniejszą <)to mają postać ujemną (-),

• Wpływy = wydatki to przepływy mają postać zerową.

Rachunek przepływów pieniężnych podobnie jak zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym został obowiązkowo włączony do podstawowego sprawozdania finansowego tych jednostek, których sprawozdanie podlega obligatoryjnemu badaniu i ogłaszaniu na mocy art.64 UoR .

„1. Badaniu i ogłaszaniu, z zastrzeżeniem art. 64b, podlegają roczne konsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitało­wych oraz roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność:

1. banków oraz zakładów ubezpieczeń,

2. jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,

2a) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowa­niu funduszy emerytalnych,

3. spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w orga­nizacji,

4. pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:

1. średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

2. suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równo­wartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 EURO,

3. przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finan­sowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 EURO.”

Generalnie chodzi, przede wszystkim, o duże jednostki gospodarcze, posiadające szerokie grono użytkowników, zainteresowanych wielowymiarową oceną ich dokonań. Rachunek przepływów pieniężnych stał się tym samym istotnym materiałem źródłowym wzbogacającym znacznie merytorycznie zakres przedmiotowy analizy finansowej.

Prawne ograniczenie zakresu podmiotowego, co do obowiązku sporządzania rachunku przepływów pieniężnych, nie obniża znaczenia tego elementu sprawozdania finansowego, pozwala jedynie w jednostkach mniejszych na zminimalizowanie kosztów jego przygotowania wg wymogów i struktury określonych w UoR.

Należy zauważyć, że Krajowy Standard Rachunkowości - KSR 1. Rachunek przepływów pieniężnych (opublikowany Uchwałą nr 5/03 Komitetu Standardów Rachunkowości z 22.07.2003r.-Dz.Urz.Min.Fin. 2003, Nr 12, poz.69) przedstawia podstawy metodologiczne sporządzania tego rachunku za rok 2003 i lata następne. KSR 1 pozostawia sporządzanie rachunku przepływów pieniężnych indywidualnej decyzji kierownictwa jednostek wyłączonych obligatoryjnie art. 64 UoR. Jednakże, kierownictwo jednostek nie objętych obligatoryjnie ich sporządzaniem powinno wiedzieć, jakie korzyści wynikają z systematycznego monitorowania kierunków, wielkości i struktury przepływów pieniężnych i dążyć do jego systematycznego sporządzania, z taką częstotliwością jak pozostałych elementów podstawowego sprawozdania finansowego.

Natomiast MSR 7 „Rachunek przepływów pieniężnych” odnosi swoje regulacje do wszystkich jednostek, bez względu na ich wielkość, przedmiot działalności czy przynależność do grupy kapitałowej. MSR uzasadnia to stwierdzeniem, że każda jednostka potrzebuje gotówki z tych samych względów (tj. dla warunku dalszej kontynuacji działalności), niezależnie od tego jaką działalność prowadzi, jak wywiązuje się z obowiązków płatniczych i jakie zyski zapewnia inwestorom.

Rachunek przepływów pieniężnych (RPP), podobnie jak inne elementy sprawozdania finansowego, charakteryzuje się określoną tylko sobie właściwą strukturą. Struktura RPP kształtowała się przez lata doświadczeń i utrwalała w formie najbardziej dogodnej i przejrzystej. RPP przedstawia nadwyżką pieniężną wyrażoną w "żywej gotówce", uzyskaną przez przedsiębiorstwo w wyniku jego działalności. Najprostszym zestawieniem RPP jest tzw. z ang. cash flow ogólne, które jest równoznaczne z pojęciem zdolności przedsiębiorstwa do samofinansowania. Samofinansowanie - to zdolność jednostki do pokrywania bieżących zobowiązań jedynie własnymi źródłami finansowania uzyskiwanymi przez nią.

Ogólny schemat struktury rachunku przepływów pieniężnych, który przyjęto z niewielkimi zmianami prawie we wszystkich standardach światowych przedstawia tabela 1.

Tabela1. Struktura rachunku przepływów pieniężnych - ogólne ujęcie

Działalność operacyjna
Metoda bezpośrednia	Metoda pośrednia
Wpływy Wydatki	Wynik finansowy netto Korekty (in plus lub in minus)
I. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej
Metoda bezpośrednia
Działalność inwestycyjna
Wpływy Wydatki
II. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej
Działalność finansowa
Wpływy Wydatki
III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej
Razem przepływy pieniężne netto (I +II+III))
Suma przepływów pieniężnych netto = zmianie stanu środków pieniężnych X = Zmiana stanu środków pieniężnych środki pieniężne na koniec okresu minus środki pieniężne na początek okresu

Źródło: Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa 2008, Praca zbiorowa, ABC a Wolters Kluwer

business, Warszawa 2008, s.1184.

Podstawową funkcją rachunku przepływów pieniężnych (cash flow) jest przedstawienie faktycznych wpływów (czyli źródeł pochodzenia środków pieniężnych) oraz wydatków (czyli potrzeb jednostki, na które zostały one przeznaczone).

Rachunek przepływów pieniężnych może być sporządzany metodą bezpośrednią albo pośrednią, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki i wykazuje dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Różnica między tymi metodami wynika z odmiennych zasad ujmowania wpływów i wydatków tylko w segmencie A. Działalności operacyjnej, w której wpływy i wydatki mogą być ujmowane według dwóch metod zarówno metody bezpośredniej jak i metody pośredniej. Natomiast wpływy i wydatki pozostałych segmentów działalności (B i C) muszą być ujmowane według metody bezpośredniej.

Metoda bezpośrednia polega na oddzielnym/pojedynczym wykazywaniu poszczególnych tytułów wpływów i wydatków (np. wpływów od poszczególnych odbiorców, płatności z tytułu dostaw od poszczególnych dostawców, płatności dla pracowników i w ich imieniu itp.) działalności operacyjnej (A) rachunku przepływów pieniężnych poprzez konwersję (zamianę/odnoszenie) przychodów i kosztów w przepływach pieniężnych tej działalności. Jest to metoda pracochłonna, z uwagi na dużą ilość transakcji gotówkowych występujących w praktyce biznesu, które należy wykazywać w odrębnych pozycjach i małą ich przydatność praktyczną. Należy zauważyć, że jeżeli jednostka sporządza rachunek przepływów pieniężnych metodą bezpośrednią to i tak w sprawozdaniu cząstkowym, tj. w informacjach dodatkowych, a konkretnie w jego II. części - Dodatkowych informacjach i objaśnieniach musi przedstawiać uzgodnienie stanu przepływów pieniężnych wykazanych w działalności operacyjnej (A) rachunku przepływów pieniężnych metodą pośrednią.

Metoda pośrednia - za punkt wyjścia w ustalaniu przepływów pieniężnych netto działalności operacyjnej przyjmuje wynik finansowy netto. Wartość tego wyniku następnie koryguje się (in plus lub in minus) o pozycje zmian w stanie środków pieniężnych oraz o wynik działalności pozaoperacyjnej, inaczej - memoriałowy wynik finansowy netto koryguje się/doprowadza do wysokości faktycznego operacyjnego przepływu pieniężnego (tj. z postaci memoriałowej w postać pieniężną).

Istotną cechą przy prezentacji przepływów pieniężnych działalności operacyjnej według jednej i drugiej metody jest jednakowa ich wysokość. Bowiem bez względu na rodzaj zastosowanej metody, ostateczna wartość przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej pozostaje taka sama, ale inne są informacje wykazywane przy użyciu każdej z tych metod.

Należy jednak pamiętać o ciągłości przyjętych metod sporządzania rachunku przepływów pieniężnych. Wybór metody jest kwestią otwartą, ale jeśli jednostka wybierze metodę bezpośrednią to nie może w następnym okresie sprawozdawczym, bez podania istotnych powodów przejść do zastosowania metody pośredniej. Główne zalety metod sporządzania rachunku przepływów pieniężnych przybliża tabela 2.

Tabela 2. Zalety metod sporządzania rachunku przepływów pieniężnych

ZALETY METOD
METODA BEZPOŚREDNIA	METODA POŚREDNIA
Prezentacja struktury wszystkich wpływów i wydatków działalności operacyjnej.	Dostępność informacji o relacji zachodzącej między wynikiem finansowym netto a przepływami pieniężnymi działalności operacyjnej, w ramach tego samego elementu podstawowego sprawozdania finansowego, do celów analizy za okresy przeszłe i przyszłe.
Dostarczanie informacji użytecznych przy określaniu przyszłych wpływów i wydatków działalności operacyjnej, której dane nie są dostępne przy stosowaniu metody pośredniej.	Powiązanie pozycji rachunku przepływów pieniężnych z pozycjami bilansu oraz rachunku zysków i strat.
Łatwość weryfikowania w obiektywny sposób poszczególnych pozycji i kwot wpływów i wydatków.	Możliwość, w większości jednostek, sporządzania rachunku przepływów pieniężnych bez potrzeby rozbudowy ewidencji księgowej.

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa 2008,

Praca zbiorowa, ABC a Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s.1184 i 1193.

Układ i treść rachunku przepływów pieniężnych - obejmuje informacje za bieżący i poprzedni okres sprawozdawczy w zakresie odmiennie ustalonym :

1) dla innych jednostek niż banki i zakłady ubezpieczeń - załącznik nr 1,

2) dla banków - załącznik nr 2,

3) dla zakładów ubezpieczeń - załącznik nr 3.

Pełny zakres informacyjny rachunku przepływów pieniężnych według dwóch metod dla innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji przedstawia tabela 3, a jego ujęcie uproszczone tabela 4.

Tabela 3. Rachunek przepływów pieniężnych innych jednostek niż banki i zakłady

ubezpieczeń - forma sprawozdawcza

METODA BEZPOŚREDNIA	METODA POŚREDNIA
A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej I. Wpływy (poz. 1 - 2) 1. Sprzedaż 2. Inne wpływy z działalności operacyjnej II. Wydatki (poz. 1 -5) 1. Dostawy i usługi 2. Wynagrodzenia netto 3. Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz inne świadczenia 4. Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym 5. Inne wydatki operacyjne III. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej (I-II)	Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej Zysk (strata) netto II. Korekty razem (od 1do 10) 1. Amortyzacja 2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych 3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy) 4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej 5. Zmiana stanu rezerw 6. Zmiana stanu zapasów 7. Zmiana stanu należności 8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów 9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych 10. Inne korekty Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej (I+/-II)
METODA BEZPOŚREDNIA
B. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej I. Wpływy (poz. 1-4) 1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych 2. Zbycie inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne 3. Z aktywów finansowych, w tym: a) w jednostkach powiązanych b) w pozostałych jednostkach - zbycie aktywów finansowych - dywidendy i udziały w zyskach - spłata udzielonych pożyczek długoterminowych - odsetki - inne wpływy z aktywów finansowych 4. Inne wpływy inwestycyjnej II. Wydatki (poz. 1-4) 1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych 2. Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne 3. Na aktywa finansowe, w tym: a) w jednostkach powiązanych b) w pozostałych jednostkach - nabycie aktywów finansowych - udzielone pożyczki długoterminowe 4. Inne wydatki inwestycyjne III. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej (I-II)
C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej I. Wpływy (poz. 1-4) 1. Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału 2. Kredyty i pożyczki 3. Emisja dłużnych papierów wartościowych 4. Inne wpływy finansowe II. Wydatki (poz. 1-9) 1. Nabycie udziałów (akcji) własnych 2. Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli 3. Inne, niż wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku 4. Spłaty kredytów i pożyczek 5. Wykup dłużnych papierów wartościowych 6. Z tytułu innych zobowiązań finansowych 7. Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego 8. Odsetki 9. Inne wydatki finansowe III. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej (I -II)
D. Przepływy pieniężne netto razem (A.III +/- B.III +/- C.III)
E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym zmiana środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych F. Środki pieniężne na początek okresu G. Środki pieniężne na koniec okresu (F +/- D), w tym o ograniczonej możliwości dysponowania

Źródło: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.09.2009r. w sprawie ogłoszenia

jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223, załącznik nr 1

Tabela 4

Uproszczony układ rachunku przepływów pieniężnych innych jednostek niż banki i zakłady ubezpieczeń

METODA BEZPOŚREDNIA	METODA POŚREDNIA
A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej I. Wpływy (poz.1 i 2) II. Wydatki (poz. 1-5) III. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej (I-II)	Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej I. Zysk (strata) netto II. Korekty razem (od 1do 10) III. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej (I+/-II)
METODA BEZPOŚREDNIA
B. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej I. Wpływy (poz. 1-4) II. Wydatki (poz. 1-4) III. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej (I-II)
C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej I. Wpływy (poz. 1-4) II. Wydatki (poz. 1-9) III. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej (I -II)
D. Przepływy pieniężne netto razem (A.III +/- B.III +/- C.III)
E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym zmiana środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych F. Środki pieniężne na początek okresu G. Środki pieniężne na koniec okresu (F +/- D), w tym o ograniczonej możliwości dysponowania

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z

02.09.2009r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr

152, poz. 1223, załącznik nr 1

W rachunku przepływów pieniężnych uwzględniane są wpływy i wydatki z podziałem na trzy rodzaje działalności, a mianowicie:

A. Działalność operacyjną, przez którą rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej.

B. Działalność inwestycyjną (lokacyjną), przez którą rozumie się nabywanie lub zbywanie aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści.

C. Działalność finansową, przez którą rozumie się pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania [zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału (funduszu) własnego i obcego w jednostce] oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści.

Charakterystyka przepływów pieniężnych wg trzech rodzajów działalności rachunku przepływów pieniężnych (cash flow):

• Przepływy pieniężne netto działalności operacyjnej.

Są to przepływy pieniężne pochodzące z podstawowej, statutowej działalności jednostki, określającej zasadniczo wynik jej działalności. Strumień przepływów operacyjnych netto jest kluczowym wielkością zdolności jednostki gospodarczej do generowania środków na spłatę długów, utrzymanie zdolności operacyjnej, płacenie dywidend i na dokonywanie nowych inwestycji bez ubiegania się o zewnętrzne finansowanie działalności, czyli na przykład o kredyty bankowe. Operacyjne przepływy pieniężne są przede wszystkim rezultatem transakcji i zdarzeń, które determinują zysk lub stratę netto podmiotu gospodarczego. Są to wpływy gotówkowe minus wydatki gotówkowe.

• Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej.

Są to przepływy pieniężne pokazujące rozmiar nakładów, jakie jednostka ponosi na powiększanie zasobów, umożliwiających generowanie w przyszłości zysków. Przepływy te obejmują wydatki z tytułu nabycia rzeczowych składników majątku trwałego oraz wpływy ze sprzedaży tychże składników.

• Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej.

Przepływy te obejmują wpływy z emisji akcji lub innych instrumentów finansowych (np. obligacji korporacyjnych), korzystanie z długoterminowego obcego dofinansowania (np. kredyty bankowe itp.). Po stronie wydatków natomiast w tym strumieniu pieniężnym odnotowuje się: wypłatę dywidend i inne wydatki związane z rozliczeniem zysku, wydatki z tytułu wykupu akcji własnych, wydatki z tytułu spłaty zadłużenia, wydatki z tytułu spłaty rat w leasingu finansowym itd..

Podział przepływów pieniężnych na trzy rodzaje działalności pozwala określać:

1. te rodzaje działalności, które generują środki pieniężne i te które je pochłaniają,

2. wpływ środków pieniężnych na sytuację finansową jednostki, w szczególności na jej wypłacalność i płynność finansową (bowiem wypracowany przez przedsiębiorstwo zysk netto nie jest jedynym miernikiem oceny kondycji finansowej jednostki i jedynym warunkiem kontynuowania działalności),

3. relacje jakie występują między poszczególnymi rodzajami działalności,

4. z jakich źródeł pochodzą środki w tych rodzajach działalności i na co są przeznaczane.

Suma tych trzech strumieni finansowych daje pozycję "Zmiana stanu środków pieniężnych", która jest niejako "zyskiem netto w ujęciu gotówkowym" z działalności jednostki. Po dodaniu do tej pozycji kwoty środków pieniężnych, jakie jednostka posiadała na początku roku obrotowego otrzymuje się pozycję "Środki pieniężne na koniec okresu".

Powszechnie wiadomo, że miarą przetrwania jednostki jest nie tylko wygospodarowany przez nią zysk. Bowiem praktyka gospodarki rynkowej dostarcza dowodów na to, że zysk (tzw. zysk papierowy) przedstawiony w takich elementach podstawowego sprawozdania finansowego jak bilans oraz rachunek zysków i strat, nie jest jedynym warunkiem kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę. Równie ważne są przepływy zasobów pieniężnych (tzw. „żywa gotówka”) przedstawiane w RPP, które determinują wypłacalność i płynność jednostki.

Szczegółowa charakterystyka wszystkich elementów podstawowego sprawozdania finansowego jednostki przedstawiona jest szeroko w źródłach literatury ,,,.

Drugi rodzaj sprawozdania finansowego (wyróżniany według formy i treści - tabela 2) to sprawozdanie z działalności jednostki sporządzane przez spółki kapitałowe, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielnie, przedsiębiorstwa państwowe ma charakter uzupełniający. Jest dołączane do podstawowego sprawozdania finansowego. Za ujmowane w nim dane (treść) odpowiada zarząd jednostki. Nie ma żadnych wskazówek, co do formy (tj. układu) jego sporządzania. W związku z tym, zarząd może go opracowywać w dowolnym układzie (tabelarycznym i graficznym), uwzględniającym specyfikę i wielkość jednostki, jaką zarządzają.

Sprawozdanie z działalności jednostki stanowi swoiste rozliczenie się zarządu przed właścicielami z gospodarki powierzonymi mu środkami. Informacje tego sprawozdania wykorzystywane są przez organy zatwierdzające ocenę działalności zarządu jednostki, w tym m.in. celowość podejmowanych przez zarząd decyzji, zgodność ich z planami operacyjnymi i strategicznymi jednostki oraz ocenę efektywności i racjonalności działania zarządu w roku obrotowym.

Treść sprawozdania z działalności jednostki określa art.49, ust. 2 i ust.3 UoR następująco:

„ 2. Sprawozdanie z działalności jednostki powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o:

1) zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły w rok obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego,

2) przewidywanym rozwoju jednostki,

3) ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju,

4) aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej,

5) nabyciu udziałów (akcji) własnych, a w szczególności celu ich nabycia, liczbie i wartości nominalnej, ze wskazaniem, jaką część kapitału zakładowego reprezentują, cenie nabycia oraz cenie sprzedaży tych udziałów (akcji) w przypadku ich zbycia,

6) posiadanych przez jednostkę oddziałach (zakładach), instrumentach finansowych w zakresie:

a) ryzyka: zmiany cen, kredytowego, istotnych zakłóceń przepływów środków pieniężnych oraz utraty płynności finansowej, na jakie narażona jest jednostka,

b) przyjętych przez jednostkę celach i metodach zarządzania ryzykiem finansowym, łącznie z metodami zabezpieczenia istotnych rodzajów planowanych transakcji, dla których stosowana jest rachunkowość zabezpieczeń;

7) stosowaniu zasad ładu korporacyjnego w przypadku jednostek, których papiery

wartościowe zostały dopuszczone do obrotu na jednym z rynków regulowanych

Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

3. Sprawozdanie z działalności jednostki powinno również obejmować - o ile jest to istotne dla oceny sytuacji jednostki - wskaźniki finansowe i niefinansowe, łącznie z informacjami dotyczącymi zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia, a także dodatkowe

wyjaśnienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym.”

Ustawa w przytoczonym artykule 49 nie określa pełnego zakresu informacji, jakie powinny znaleźć się w sprawozdaniu z działalności jednostki. Sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że nie jest to pełny wachlarz informacji możliwych do uwzględnienia.

Należy zauważyć, że sprawozdania finansowe nie zapewniają użytkownikom wszystkich informacji potrzebnych do podejmowania decyzji gospodarczych, bowiem zasadniczo obrazują one tylko finansowe skutki zdarzeń z przeszłości w postaci danych, które wymagają analizy a także nie są bezpośrednimi nośnikami informacji niefinansowych.

Dla potrzeb analizy finansowej konieczna jest znajomość budowy sprawozdań finansowych z różnym stopniem szczegółowości, w zależności od potrzeb potencjalnych użytkowników. Natomiast wyjściowym kryterium podziału sprawozdań finansowych do ich bliższej charakterystyki i użyteczności dla analizy finansowej jest poz.8 - tabeli 1.

Podstawowe sprawozdanie finansowe, sporządzane na mocy przepisów uor, stanowi także podstawę do opracowania sprawozdań z zakresu statystyki publicznej, którymi są:

• roczne sprawozdanie finansowe F-02, składające się z dwóch działów: bilansu oraz rachunku zysków i start;

• kwartalne sprawozdanie finansowe F-01 o przychodach, kosztach i wyniku finansowym.

Powiązania między celem, cechami jakościowymi i rodzajami sprawozdań finansowych przedstawia schemat 1.

Schemat 1. Powiązania celu, cech i sprawozdań finansowych według ich formy i treści

z użytkownikami

Podstawowy cel sprawozdań finansowych - to dostarczanie wewnętrznym i zewnętrznym użytkownikom/odbiorcom użytecznych informacji o sytuacji finansowej, wynikach finansowych i przepływach pieniężnych działalności jednostki i zmianach tej sytuacji.
Cechy jakościowe sprawozdań finansowych zapewniające osiąganie celu: zrozumiałość przydatność wiarygodność porównywalność			1. Elementy podstawowego sprawozdania finansowego (tj. sprawozdania cząstkowe): - bilans - rachunek zysków i strat - informacja dodatkowa - zestawienie zmian w kapitale własnym - rachunek przepływów pieniężnych 2. Sprawozdanie z działalności jednostki (uzupełniające)
M a t e r i a ł ź r ó d ł o w y analizy finansowej
A n a l i z a f i n a n s o w a ( jej narzędzia pomiaru, metody i modele do oceny zdarzeń gospodarczych )
U ż y t k o w n i c y - ich potrzeby informacyjne Z e w n ę t r z n i W e w n ę t r z n i

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Obwieszczenia Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.09.2009r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223, art.45 i E. Walińska, Międzynarodowe standardy rachunkowości , Oficyna wydawnicza, Kraków 2005, s.52-57.

L. Bednarski, Analiza finansowa w przedsiębiorstwie, PWE, Warszawa 2006, s.34.

J.w., s.34-35.

Komentarz do ustawy o rachunkowości. Rachunkowość -MSR/MSSF - Podatki, Pr. zb. pod red. A. Jarugowej i

T. Martyniuk, ODDK, Gdańsk 2006, s.30.

B. Micherda, Współczesna rachunkowość w kreowaniu wiarygodnego obrazu działalności jednostki

gospodarczej, WAE, Kraków 2004.

ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1725/2003 z dnia 29 września 2003 r. przyjmujące określone

międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i

Rady, załącznik , MSR 1, pkt.5.

Międzynarodowe standardy rachunkowości 2001, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2001, s.45.

Analiza ekonomiczna w przedsiębiorstwie, Pr. zb. pod red. M.Jerzemowskiej. PWE, Warszawa 2006, s. 65.

Komentarz do ustawy o rachunkowości. Rachunkowość-MSR/MSSF-Podatki, Pr. zb. pod red. A.Jarugowej i

T.Martyniuk, ODDK, Gdańsk 2006, ss. 591.

Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.10.2009r. w sprawie ogłoszenia jednolitego

tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223, załącznik.

Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.09.2009r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223, załącznik, art. 45, ust. 2, pkt. 3, załącznik Nr 1,

Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.09.2009r. w sprawie ogłoszenia

jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223, załącznik, art. 45,ust. 2,

pkt. 3, załącznik Nr 1.

J.w., art. 48a.

Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.09.2009r. w sprawie ogłoszenia

jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223, załącznik, art. 48 b.

Uchwała Nr 5/03 Komitetu Standardu w Rachunkowości z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych”, Dz.Urz.MF2003,Nr 12, poz. 69, pkt. 6.

Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.09.2009r. w sprawie ogłoszenia jednolitego

tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223, załącznik, art. 64

Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.10.2009r. w sprawie ogłoszenia jednolitego

tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223, załącznik, art. 48b, ust.1.

J.w., art.48b, ust.1

Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.10.2009r. w sprawie ogłoszenia jednolitego

tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223, załącznik,48b, ust.3.

Sprawozdanie finansowe bez tajemnic, Pr. zb. pod red. G. Świderskiej, Difin, Warszawa 2006,s. 2-13 do 2-29

Komentarz do ustawy o rachunkowości. Rachunkowość. MSR/MSSF. Podatki, Pr. zb. pod red. A. Jarugowej i

T.Martyniuk, ODDK, Gdańsk 2006, s. 579-688.

Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa 2008, Praca zbiorowa, ABC a Wolters Kluwer business,

Warszawa 2008.

Sprawozdanie finansowe według polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości, Pr,zb. pod red.

Gertrudy .K.Świderskiej i Wojciecha Więcława, Difin, Warszawa 2009.

Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.09.2009r. w sprawie ogłoszenia jednolitego

tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223, załącznik Nr 1, art. 49, ust. 1.

Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 02.09.2009r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o rachunkowości, Dz.U. 2009, Nr 152, poz. 1223, załącznik

19

---