Rachunkowość finansowa

10 stycznia 2010r.

Wykład 4

Odroczony podatek dochodowy - istota i ewidencja.

Część bieżąca podatku dochodowego

• podstawą jego naliczania jest dochód (Wynik Finansowy brutto - korekta do dochodu dotyczy wielkości, które uwzględniają przepisy podatkowe);

• jest ustalana według podejścia wynikowego poprzez porównanie WF brutto
  z dochodem, porównanie kosztów księgowych z przychodem księgowym oraz porównanie kosztów podatkowych z przychodem podatkowym;

• różnice dodatnie: WF_b > D, jeśli P_K > P_D, K_K < K_P;

• różnice ujemne: WF_b < D, jeśli P_K < P_D, K_K > K_P;

• podejście wynikowe obowiązywało do końca 2001r. również dla części odroczonej, natomiast teraz obowiązuje tylko dla części bieżącej podatku dochodowego osób prawnych.

Część odroczona podatku dochodowego

• naliczają ją osoby prawne (Ustawa CIT), ale nie wszystkie;

• ta część podatku wymaga rozliczenia w czasie;

• to różnica stanu rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

• różnice pojawiają się w związku z Ustawą o Rachunkowości i Ustawą CIT;

• mogą to być różnice trwałe (np. UoR określa, że coś jest przychodem lub kosztem księgowym, a Ustawa CIT określa, że to coś nie jest przychodem lub kosztem podatkowym) lub przejściowe (np. UoR określa, że coś jest w danym momencie przychodem lub kosztem księgowym, a Ustawa CIT mówi, że to może być przychodem lub kosztem podatkowym, ale dopiero w momencie realizacji; np. UoR określa odsetki jako przychód księgowy, natomiast według Ustawy CIT odsetki mogą być przychodem podatkowym dopiero w momencie realizacji, czyli ich otrzymania);

• w wyniku powstania różnic dodatnich należy utworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, natomiast w wyniku powstania różnic ujemnych należy utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

• podstawę naliczania części odroczonej podatku dochodowego określa Krajowy Standard Rachunkowości nr 2, można się też odnieść do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 12, Ustawa CIT nie określa sposobu jego naliczania;

• jego istota jest zbliżona do istoty rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów;

• naliczanie części odroczonej podatku dochodowego osób prawnych jest obowiązkowe w jednostkach, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu ogłaszaniu, pozostałe jednostki nie muszą jej naliczać, ale urealnia on Wynik Finansowy;

• część odroczoną ustala się według podejścia bilansowego - aby ustalić jego wartość należy porównać wartość bilansową aktywów i pasywów oraz wartość podatkową aktywów i pasywów;

• dodatnie różnice przejściowe: wartość bilansowa aktywów > wartość podatkowa aktywów (WB_A > WP_A), wartość bilansowa pasywów < wartość podatkowa pasywów (WB_P < WP_P);

• ujemne różnice przejściowe: wartość bilansowa aktywów < wartość podatkowa aktywów (WB_A < WP_A), wartość bilansowa pasywów > wartość podatkowa pasywów (WB_P > WP_P);

• wartość rezerwy przewidzianej w przyszłości do zapłaty = dodatnia różnica przejściowa × 19%

• wartość aktywów przewidzianych w przyszłości do odliczenia = ujemna różnica przejściowa × 19%

Przykład 1:

Ustal część odroczoną podatku dochodowego osób prawnych.

Dane:

wartość nominalna należności = 10.000 zł

naliczone odsetki = 2.000 zł

Rozwiązanie:

WB należności = 10.000 zł + 2.000 zł = 12.000 zł

WP należności = 10.000 zł

WBN > WPN → różnica przejściowa dodatnia = 2.000 zł

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego = 2.000 zł × 19% = 380 zł

Przykład 2:

Dane:

wartość początkowa środka trwałego = 100.000 zł

stawka amortyzacji bilansowej stanowi 20%

stawka amortyzacji podatkowej stanowi 15%

Rozwiązanie:

WP ŚT = 100.000 zł

St. am. b. = 20% → amortyzacja roczna = 20.000 zł

St. am. p. = 15% → amortyzacja roczna = 15.000 zł

WB ŚT = 80.000 zł

WP ŚT = 85.000 zł

Różnica ujemna = 5.000 zł

AM P < AM B

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego = 5.000 zł × 19% = 950 zł

Operacje księgowe:

1a) Część bieżąca podatku dochodowego (zobowiązanie wobec budżetu).

1. Utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (dodatnie różnice przejściowe, Ct w momencie powstania rezerwy, zwiększa się podatek dochodowy, natomiast Wynik Finansowy netto ulegnie zmniejszeniu). WF_N = WF_B - PD - R

2. Rozwiązanie rezerwy utworzonej z tytułu odroczonego podatku dochodowego
   (Dt w momencie rozwiązania rezerwy, podatek dochodowy ulega zmniejszeniu, natomiast Wynik Finansowy się zwiększa). WF_N = WF_B - PD + R

3. Utworzenie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (ujemne różnice przejściowe, podatek dochodowy ulega zmniejszeniu, natomiast Wynik Finansowy się zwiększa).

4. Rozwiązanie (rozliczenie) aktywa utworzonego z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zwiększa się podatek dochodowy, a Wynik Finansowy ulega zmniejszeniu).

Konto 871 Podatek dochodowy na koniec roku nie ma salda! Saldo końcowe przeksięgowuje się na konto 865 Wynik Finansowy Brutto (tzw. podatek dochodowy księgowy - zawiera
w sobie część odroczoną i część bieżącą).

Przykład 3:

Dane:

WF_B = 1.000 zł

WF_B × 19% = 190 zł (saldo konta 871) Rozwiązanie:

ujemne różnice przejściowe = 100 zł → aktywa = 100 zł × 19% = 19 zł

dodatnie różnice przejściowe = 150 zł → rezerwy = 150 zł × 19% = 28,50 zł

Dochód = 1.000 zł + 100 zł - 150 zł = 950 zł

950 zł × 19% = 180,50 zł

WF_N = 1.000 zł - 190 zł = 810 zł

WF_N = 1.000 zł - 180,50 zł + 19 zł - 28,50 zł = 810 zł

Sposób księgowania do przykładu 3:

1. Utworzone aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

2. Utworzone rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

część odroczona: 28,50 zł - 19 zł = 9,50 zł

3. Część bieżąca podatku dochodowego.

I) Przeksięgowanie podatku dochodowego na Wynik Finansowy.

str. 7

221 Rozrachunki z US z tyt. zal. na CIT

871 Podatek dochodowy

670 Aktywa z tyt. odroczonego podatku dochodowego

841 Rezerwy z tyt. odroczonego podatku dochodowego

865 Wynik finansowy brutto

(3)

(4)

(1a)

(1)

(2)

(Sk) podatek księgowy

część odroczona podatku

podstawa do naliczenia podatku (podejście wynikowe)

część bieżąca podatku

księgowy podatek dochodowy

871 Podatek dochodowy

841 Rezerwy z tyt. odroczonego podatku dochodowego

221 Rozrachunki z US z tyt. zal. na CIT

670 Aktywa z tyt. odroczonego podatku dochodowego

865 Wynik finansowy brutto

19 (1) 19

28,50 (2) 28,50

180,50 (3) 180,50

190 (I) 190

---