www.czasopismaksiegowych.pl http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2635,139751,zmiana-kwalifik...
Artykuł pochodzi z czasopisma:
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr 20 (308) z dnia 2011-10-20
www.czasopismaksiegowych.pl
wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.
www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl
Zmiana kwalifikacji umowy leasingu dla celów bilansowych - z operacyjnego na finansowy
1. Kiedy należy dokonać zmiany kwalifikacji umowy leasingu?
Na dzień rozpoczęcia leasingu dokonuje się zakwalifikowania zawartej umowy albo do leasingu finansowego, albo operacyjnego.
Dla celów rachunkowych umowa leasingu traktowana jest jako leasing finansowy wtedy, gdy spełnia przynajmniej jeden z warunków
określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Jeśli jednak żaden z tych warunków nie jest spełniony, to leasing kwalifikowany
jest jako operacyjny.
Przy czym obowiązek kwalifikowania dla celów bilansowych umów leasingu spełniających kryteria określone w art. 3 ust. 4 ustawy
o rachunkowości do leasingu finansowego obejmuje bezwzględnie tych korzystających (leasingobiorców), których roczne
sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowi badania. Natomiast korzystający, których sprawozdania finansowe nie podlegają
obowiązkowi corocznego badania, mogą do przyjętych w leasing środków trwałych, mimo że są one objęte umowami kwalifikującymi
leasing do finansowego dla celów bilansowych, stosować definicję leasingu wynikającą z ustaw o podatku dochodowym (art. 3 ust.
6 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że w takiej sytuacji leasing może być ujęty bilansowo i podatkowo jako leasing operacyjny,
nawet jeśli umowa leasingu spełnia kryteria uznania jej w świetle ustawy o rachunkowości za leasing finansowy. W takim przypadku
korzystający (leasingobiorca) przyjęte środki trwałe ujmuje jedynie w ewidencji pozabilansowej środków trwałych.
W tym roku nasza firma ma obowiązek poddać badaniu sprawozdanie finansowe i muszę przekwalifikować umowy
leasingowe z operacyjnych na finansowe. Jakich należy w związku z tym dokonać księgowań?
Naszym zdaniem - jednostka może nie ujawniać umowy leasingu w związku z wystąpieniem obowiązku poddania badaniu
sprawozdania finansowego - pod warunkiem jednak, że pozostała do rozliczenia wartość umowy jest nieistotna i nieujawnienie jej
w ewidencji księgowej nie będzie miało znaczącego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz
wyniku finansowego jednostki. W takim przypadku jednostka może nadal korzystać z uproszczenia i kwalifikować umowę leasingu
według zasad podatkowych, mimo wystąpienia obowiązku badania sprawozdania finansowego.
Jeśli jednak w ocenie jednostki nieujawnienie w księgach przedmiotu leasingu wpłynie istotnie na wynik jednostki, to wskazane jest,
aby dla celów bilansowych dokonać zmiany kwalifikacji umowy leasingu, co jest jednoznaczne ze zmianą zasad (polityki)
rachunkowości.
W przypadku gdy jednostka będzie zmuszona dokonać przekwalifikowania umowy z leasingu operacyjnego na finansowy, powinna
środki trwałe, będące przedmiotem umów leasingu, wprowadzić do ksiąg rachunkowych. Przy czym przed wprowadzeniem środka
trwałego do ewidencji, należy:
dokonać podziału miesięcznej raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową,
ustalić stawkę amortyzacji dla tego środka trwałego.
Warto dodać, iż analogiczne wyjaśnienia zawarto w projekcie Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki)
rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja"
(KSR nr 7) w dziale III "Zasady (polityka) rachunkowości i jej zmiany". Zgodnie z punktem 3.11. tego projektu: "Jednostki, których
sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu, mogą korzystać z przewidzianego w art. 3, ust. 6 ustawy
uproszczenia, polegającego na prawie kwalifikowania umów leasingu w sposób przewidziany w prawie podatkowym. W przypadku
utraty możliwości stosowania tego uproszczenia, jednostka może w dalszym ciągu stosować przepisy prawa podatkowego
w odniesieniu do już zawartych umów na dzień utraty zwolnienia, pod warunkiem, że różnice tym spowodowane nie zniekształcają
istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, lub takie przekształcenie jest praktycznie
niewykonalne. Jeżeli warunki te nie są spełnione, to należy dokonać przekwalifikowania uprzednio zawartych umów leasingu
i przekształcenia danych porównawczych (przekwalifikowanie uprzednio zawartych umów na umowy o leasing finansowy)."
1 z 5 2011-11-18 20:13
www.czasopismaksiegowych.pl http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2635,139751,zmiana-kwalifik...
2. Podział opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową
Jeżeli leasing jest podatkowo operacyjny, a księgowo finansowy, to zazwyczaj finansujący, fakturuje opłatę podstawową w jednej
kwocie. W takiej sytuacji jednostka (korzystający) powinna podzielić opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową. Część
odsetkowa opłaty podstawowej stanowi dla jednostki koszt finansowy, spowodowany obsługą kwoty wyłożonej przez finansującego
w celu udostępnienia jednostce przedmiotu leasingu. Natomiast część kapitałowa stanowi przypadającą na dany okres
sprawozdawczy spłatę zobowiązania wobec finansującego (por. pkt VI.4. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing,
najem i dzierżawa" - KSR nr 5).
Podział opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową przeprowadza się stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu (IRR).
Jest to stopa dyskontowa, która zrównuje bieżącą wartość opłat leasingowych z wartością przedmiotu umowy leasingu. W praktyce
oblicza się ją za pomocą arkusza kalkulacyjnego. Opłatę wstępną i końcową zalicza się z reguły w całości do części kapitałowej.
KSR nr 5 dopuszcza stosowanie uproszczonych metod podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową. Może to być
np. metoda liniowa (równomierna) lub metoda sumy numerów. Wybrana metoda musi być przez jednostkę wskazana w polityce
rachunkowości, tak aby zachować porównywalność informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych.
3. Ustalenie stawki amortyzacyjnej przedmiotu leasingu
Odpisów amortyzacyjnych przedmiotu umowy leasingu finansowego dokonuje korzystający, stosując zasady określone w art. 32 i 33
ustawy o rachunkowości.
Jeżeli umowa nie przewiduje, że na moment zakończenia leasingu korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu umowy (bez
dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to dany składnik aktywów powinien zostać w całości zamortyzowany przez:
okres leasingu lub
okres użytkowania, jeżeli okres użytkowania byłby krótszy.
Natomiast w sytuacji, gdy umowa przewiduje, że korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu (bez dodatkowej opłaty lub
za opłatę końcową), to składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami
amortyzacji (metoda, stawka) stosowanymi przez korzystającego do podobnych własnych składników aktywów (pkt VI.3 KSR nr 5).
4. Ewidencja księgowa skutków zmiany kwalifikacji umowy leasingu
Ujawnienia umowy leasingu dokonuje się w księgach rachunkowych tego roku, za który wystąpi, np. po raz pierwszy, obowiązek badania sprawozdania
finansowego. Należy tego dokonać najpóz
niej na dzień bilansowy tego właśnie roku.
Naszym zdaniem skutki zmiany kwalifikacji umowy leasingu ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w
analityce: Zysk/strata z lat ubiegłych).
Analogiczne zasady ewidencji wynikają z projektu KSR nr 7. Według projektu, w przypadku zmiany kwalifikacji umowy leasingu,
mamy do czynienia ze zmianą zasad (polityki) rachunkowości. W świetle bowiem pkt 3.12. KSR nr 7, zmiany zasad (polityki)
rachunkowości jednostka ujmuje m.in. w przypadku utraty prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów
o rachunkowości.
Zgodnie natomiast z punktem 3.13 projektu KSR nr 7 "(...) jednostka, wyjÄ…wszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne:
a) odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je jako
zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy
o rachunkowości;
b) przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym;
c) wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostki w odpowiedniej pozycji zestawienia
zmian kapitału (funduszu) własnego, o ile zobowiązana jest do jego sporządzania."
Ewidencja księgowa związana ze zmianą kwalifikacji umowy leasingu może przebiegać w sposób przedstawiony na poniższym
przykładzie liczbowym.
2 z 5 2011-11-18 20:13
www.czasopismaksiegowych.pl http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2635,139751,zmiana-kwalifik...
Przykład
I. Założenia:
1. Spółka zawarła w sierpniu 2010 r. umowę leasingu maszyny produkcyjnej, która dla celów podatkowych ma
charakter leasingu operacyjnego, a dla celów bilansowych - leasingu finansowego. Sprawozdanie finansowe
jednostki za 2010 r. nie podlegało obowiązkowi badania. Dlatego jednostka skorzystała z uproszczenia
i zakwalifikowała tę umowę dla celów bilansowych do leasingu operacyjnego.
2. Warunki umowy:
a) cena zakupu maszyny: 150.000 zł,
b) okres trwania umowy: 36 miesięcy,
c) opłata wstępna uiszczona jednorazowo w chwili zawarcia umowy: 19.764 zł (wartość netto:
16.200 zł + VAT 22%: 3.564 zł),
d) miesięczny czynsz leasingowy płatny w 35 ratach: (wartość netto: 4.300 zł + VAT),
e) po zakończeniu umowy leasingu leasingobiorcy przysługuje prawo do nabycia maszyny za cenę:
(wartość netto: 22.000 zł + VAT).
3. Do końca grudnia 2010 r. jednostka zarachowała w koszty bilansowe:
a) 5 rat leasingowych na Å‚Ä…cznÄ… kwotÄ™: 4.300 zÅ‚ × 5 = 21.500 zÅ‚,
b) opÅ‚atÄ™ wstÄ™pnÄ… w kwocie: 16.200 zÅ‚ : 36 m-cy × 5 m-cy = 2.250 zÅ‚.
4. Spółka ujmuje koszty tylko na kontach zespołu 4, a odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków
trwałych dokonuje począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe
wprowadzono do ewidencji.
5. Ustalono, iż okres ekonomicznej użyteczności maszyny w leasingu wynosi 7 lat i przyjęto dla niej 14% stawkę
amortyzacji.
6. Za 2011 r. jednostka ma obowiązek badania sprawozdania finansowego. Pozostała do rozliczenia wartość
umowy jest istotna z punktu widzenia rzetelnego przedstawienia sytuacji majÄ…tkowej i finansowej oraz wyniku
finansowego. Dlatego jednostka postanowiła środek trwały, będący przedmiotem zawartej w 2010 r. umowy
leasingowej, wprowadzić do ewidencji bilansowej. Środek trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych na
dzień 1 stycznia 2011 r. Ewidencja faktur VAT za czynsz leasingowy, począwszy od stycznia 2011 r., będzie
przebiegała na zasadach określonych w zakładowym planie kont jednostki dla leasingu finansowego - bilansowo,
a operacyjnego - podatkowo.
II. Wartości, które należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2011 r., w związku ze zmianą
kwalifikacji umowy leasingu:
1. Wartość początkowa środka trwałego: 150.000 zł.
2. Dotychczasowe umorzenie za okres od września 2010 r. do grudnia 2010 r.:
(150.000 zÅ‚ × 14%) : 12 m-cy × 4 m-ce = 7.000 zÅ‚.
3. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową - jednostka skorzystała z uproszczenia i zastosowała
metodę liniową (równomierną):
a) wartość ogółem opłat: 188.700 zł, w tym:
opłata wstępna: 16.200 zł,
35 rat po 4.300 zł, co stanowi kwotę: 150.500 zł,
wartość wykupu: 22.000 zł,
3 z 5 2011-11-18 20:13
www.czasopismaksiegowych.pl http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2635,139751,zmiana-kwalifik...
b) odsetki: 188.700 zł - 150.000 zł = 38.700 zł,
c) miesięczna część odsetkowa: 38.700 zł : 35 rat = 1.105,71428 zł.
Ustalono, że pierwsza część wynosi: 1.105,86 zł, a pozostałe 34 części wynoszą: 1.105,71 zł, zatem
część odsetkowa za 2010 r. wynosi: 5.528,70 zł,
d) opłata wstępna i końcowa stanowią w całości spłatę części kapitałowej. Nierozliczona opłata
wstępna wynosi: 16.200 zł - 2.250 zł = 13.950 zł,
e) na dzień 1 stycznia 2011 r. pozostało do zapłaty w kwocie netto: 151.000 zł (30 rat po 4.300 zł +
wartość wykupu: 22.000 zł), w tym:
część kapitaÅ‚owa: (3.194,29 zÅ‚ × 30 rat) + 22.000 zÅ‚ = 117.828,70 zÅ‚,
część odsetkowa: 1.105,71 zÅ‚ × 30 rat = 33.171,30 zÅ‚.
III. Dekretacja (zapisy w księgach stycznia 2011 r.):
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. OT - wprowadzenie środka trwałego do ewidencji bilansowej:
a) wartość początkowa środka trwałego 150.000,00 zł 01
b) dotychczasowe umorzenie 7.000,00 zł 07-1
c) rozrachunki z finansującym z tytułu
przedmiotu umowy
(część kapitałowa pozostała do spłaty) 117.828,70 zł 24-9/2
d) wyksięgowanie pozostałej do rozliczenia
opłaty wstępnej 13.950,00 zł 64
e) korekta wyniku finansowego
(różnica między sumą zapisów po stronie
Wn i Ma kont 01, 07, 24-9/2, 64) 11.221,30 zł 82
2. PK - amortyzacja za styczeń 2011 r. 1.750,00 zł 40-0 07-1
3. FV - z tytułu czynszu leasingowego:
a) wartość netto czynszu 4.300,00 zł 24-9/3 30
b) VAT podlegający rozliczeniu według stawki 23% 989,00 zł 22-1 30
c) kwota do zapłaty 5.289,00 zł 30 24-9/1
4. PK - rozliczenie opłaty leasingowej:
a) część kapitałowa 3.194,29 zł 24-9/2 24-9/3
b) część odsetkowa 1.105,71 zł 75-1 24-9/3
5. WB - zapłata czynszu leasingowego 5.289,00 zł 24-9/1 13-0
IV. Księgowania:
4 z 5 2011-11-18 20:13
www.czasopismaksiegowych.pl http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2635,139751,zmiana-kwalifik...
5 z 5 2011-11-18 20:13