WSKAZÓWKI

W SPRAWIE UDZIAŁU BIEGŁEGO REWIDENTA

(CZŁONKÓW ZESPOŁU BADAJĄCEGO) W INWENTARYZACJI

I. Uwagi ogólne

1. Prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja dostarcza głównych dowodów istnienia, kompletnego wykazania oraz gospodarczej przydatności aktywów, przejawiającej się tym, że w przyszłości aktywa przyniosą korzyści ekonomiczne oraz pasywów posiadanych przez jednostkę na określony dzień, przy czym sposoby, zakres, terminy oraz częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji, a także zasady ujęcia jej wyników w księgach rachunkowych określa rozdział 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o rachunkowości.

Stosownie do ustawy o rachunkowości inwentaryzację przeprowadza się drogą:

• spisu z natury,

• uzgodnienia sald,

• weryfikacji sald.

Za przeprowadzenie inwentaryzacji, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, odpowiada kierownik jednostki.

2. W myśl art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości jednostka powinna zawrzeć umowę o badanie rocznego sprawozdania finansowego w takim terminie, który umożliwia biegłemu rewidentowi udział w inwentaryzacji jej znaczących składników majątkowych.

Natomiast zgodnie z pkt 42 i 43 normy nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta „Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych”, zwanej dalej normą nr 1, w zakres badania rocznego sprawozdania finansowego i ksiąg rachunkowych wchodzi - w miarę potrzeby - udział biegłego rewidenta (członków zespołu badającego pod jego kierunkiem) w charakterze obserwatora w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych oraz w uzgodnieniu sald znaczących pozycji aktywów i pasywów nie mających - w zasadzie - postaci rzeczowej.

3. Uczestnictwo biegłego rewidenta (członków zespołu badającego pod jego kierunkiem) w przeprowadzanej drogą spisu z natury inwentaryzacji składników majątkowych jest szczególnie celowe i pożądane, jeżeli są one znaczące ze względu na wartość lub związane z nimi ryzyko dla prawidłowego określenia stanu aktywów i kosztów jednostki, zaś

• wiarygodne ustalenie ich istnienia, kompletności wykazania i przydatności gospodarczej aktywów nie jest możliwe w inny sposób aniżeli drogą spisu z natury,

• przeprowadzenie dla potrzeb badania dodatkowego spisu byłoby niemożliwe lub nieracjonalne.

Składnikami takimi są z reguły zapasy materiałów, towarów i produktów, zwane dalej zapasami, w mniejszym zaś stopniu środki pieniężne w kasie i papiery wartościowe przechowywane w jednostce. Na ogół nie wymaga udziału biegłego rewidenta spis z natury środków trwałych (z wyjątkiem znajdujących się w stałym ruchu, jak np. pojazdy, kontenery lub oddanych w leasing) oraz maszyn i urządzeń w budowie, gdyż w inny, łatwy sposób można w toku badania sprawdzić realność danych ewidencji rzeczowych środków trwałych oraz środków trwałych w budowie i ich zgodność ze stanem rzeczywistym.

W przypadku, gdy badana jednostka przechowuje zapasy na strzeżonych składowiskach i stosuje ilościowo - wartościową ewidencję zapasów, a w związku z tym obejmuje je spisem tylko raz na dwa lata, biegły rewident - po rozpoznaniu systemu ewidencji i kontroli wewnętrznej obrotu zapasami i ich stanu - ocenia, czy w roku, w którym nie przeprowadza się spisu z natury dane ewidencji dostarczają wiarygodnych informacji o stanie zapasów.

Jeżeli nie ma to miejsca, wnioskuje on objęcie zapasów (ich całości lub odpowiedniej części) spisem z natury lub stosuje rozwiązania, o których mowa w pkt 18.

4. Prawidłowość inwentaryzacji przeprowadzonej drogą uzgodnienia sprawdza się podczas właściwego badania ksiąg rachunkowych. W przypadku jednak, gdy posiadane przez jednostkę środki na rachunkach bankowych, salda należności lub zobowiązań, udziały w innych jednostkach, zdeponowane w innych jednostkach papiery wartościowe, zapasy powierzone osobom trzecim lub oddane w komis stanowią znaczący składnik aktywów lub pasywów bilansu, a stopień udokumentowanego uzgodnienia z jednostkami przechowującymi te aktywa bądź z kontrahentami nie upewnia o wiarygodności sald, to biegły rewident powinien w porozumieniu z kierownikiem jednostki spowodować pisemne zwrócenie się do kontrahentów o potwierdzenie sald i skierowanie przez kontrahentów odpowiedzi bezpośrednio do biegłego rewidenta na adres podmiotu uprawnionego (por. rozdz. III).

5. Inwentaryzacja przeprowadzana drogą weryfikacji przez jednostkę sald przez ich porównanie z odpowiednią dokumentacją i stanem faktycznym, nie wymaga obecności przy tym biegłego rewidenta. Dotyczy to również rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych ujawnionych w toku spisu z natury oraz przejścia od stanu ustalonego na dzień inwentaryzacji do stanu na dzień bilansowy, jeżeli daty te różnią się. Nie zwalnia to jednak biegłego rewidenta od zbadania tych zagadnień w toku badania.

6. W dalszej części wskazówek omówiono zasady udziału biegłego rewidenta w inwentaryzacji składników majątku przeprowadzonej drogą spisu z natury oraz uzgodnienia sald wybranych składników aktywów i pasywów. Ilustrują one sposób realizacji postanowień pkt 42 i 43 normy nr 1.

W zakres niniejszych wskazówek nie wchodzi omówienie sposobu badania poprawności wyceny składników majątku spisanych z natury.

II. Udział biegłego rewidenta w spisie z natury

7. Zawarte w niniejszym rozdziale wskazówki mają zastosowanie do udziału biegłego rewidenta w inwentaryzacji zapasów przeprowadzanej drogą spisu z natury. Mogą one być odpowiednio stosowane do spisu z natury rzeczowych środków trwałych oraz środków trwałych w budowie, jeżeli udział biegłego rewidenta w tym spisie jest celowy, gdyż wpłynie dodatnio na jakość badania sprawozdania finansowego.

Korzystając z niniejszych wskazówek celowe jest ich dostosowanie do specyfiki badanych jednostek: ich wielkości, przedmiotu działalności, struktury i lokalizacji zasobów itp.

Do wskazówek załączono wykaz pytań do badania inwentaryzacji drogą spisu z natury (załącznik nr 1), które mają ułatwić biegłemu rewidentowi ocenę prawidłowości, a w następstwie wiarygodności danych uzyskanych w wyniku spisu z natury zapasów składników rzeczowego majątku obrotowego.

8. Określenie, które z grup składników zapasów są w danej jednostce znaczące wynika z oceny biegłego rewidenta uwzględniającej m. in.: wartość danej grupy zapasów, skuteczność przyjętego dla niej systemu ewidencji i kontroli wewnętrznej, ryzyko związane z niewłaściwym ustaleniem ich stanu ilościowego i przydatności gospodarczej, stopień narażenia na kradzieże i nadużycia, doświadczenia wyniesione z poprzednich badań danej jednostki lub innych jednostek branży.

9. Biegły rewident uczestniczy w spisie z natury jako obserwator. Obserwacja spisu z natury służy upewnieniu się o wiarygodności przesłanek (uzyskaniu odpowiednich i wystarczających dowodów badania), stwierdzających poprawność i kompletność pomiaru ilości i przydatności gospodarczej stanu zasobów na określony dzień.

Udział w charakterze obserwatora w spisie z natury nie może oznaczać przejęcia przez biegłego rewidenta odpowiedzialności za poprawność przeprowadzenia spisu. Jego udział w trakcie samego spisu, jak i jego przygotowaniu, wpływa jednak dodatnio na jakość spisu z natury, przyczyniając się do zadowalającej realizacji celów tej postaci inwentaryzacji.

Oczekuje się, że biegły rewident będzie obserwatorem aktywnym, tak by zaobserwowane przez niego podczas spisu nieprawidłowości można było bezzwłocznie usunąć.

10. Udział w spisie z natury umożliwia biegłemu rewidentowi ocenę istnienia, kompletnego wykazania i przydatności gospodarczej zapasów dzięki obserwacji przestrzegania ustanowionych przez jednostkę procedur tej formy inwentaryzacji oraz dostarcza dowodów wiarygodności tych procedur.

Udział w spisie obejmuje:

etap przygotowań:

• rozpoznanie zapasów (rodzaje, ilości, a także miejsca ich składowania) i dat ich spisu w celu zaplanowania udziału biegłego rewidenta i/lub jego współpracowników w spisie z natury względnie czy zachodzi potrzeba zapewnienia pomocy rzeczoznawcy,

• zaznajomienie się z przyjętymi w jednostce zasadami organizacji obrotu zapasami (dokumentacja, ewidencja, kontrola wewnętrzna),

• ewentualny przegląd zeszłorocznej dokumentacji roboczej, jeżeli ten sam podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych ponownie bada jednostkę (por. pkt 13); jeżeli jednostka jest badana przez dany podmiot uprawniony po raz pierwszy - wyrywkowe zapoznanie się z kluczowymi dokumentami zeszłorocznej inwentaryzacji (np. zarządzenie, instrukcja, wnioski w sprawie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, sprawozdanie z przebiegu spisu z natury),

• ocenę instrukcji inwentaryzacyjnej: czy jest ona aktualna, czy przyjęto poprawną, odpowiednio uszczegółowioną, koncepcję spisu, uwzględniającą różne czynniki komplikujące; czy będzie ona sprzyjać sprawnemu przebiegowi spisu z natury dzięki właściwemu rozplanowaniu w czasie i przestrzeni czynności spisu,

• ocenę gotowości personelu do udziału w spisie; czy osoby spisujące są przygotowane do spisu; czy posiadają potrzebną wiedzę i czy wyposażono je w odpowiedni sprzęt, czy zapewniono nadzór nad przebiegiem prac spisowych itp.,

etap wykonawstwa:

• obserwację przebiegu spisu,

• bezzwłoczne sygnalizowanie osobie kierującej z ramienia jednostki inwentaryzacją, stwierdzonych uchybień w celu ich usunięcia,

etap końcowy:

• ocenę dokumentacji spisu (prawdziwość, kompletność, fachowość osób spisujących),

• ocenę poprawności rozliczenia różnic ilościowych i jakościowych stwierdzonych w wyniku spisu z natury,

• ocenę poprawności przejścia od stanu stwierdzonego na dzień spisu z natury do stanu na dzień bilansowy, jeżeli daty te różnią się.

(dwie ostatnie czynności następują podczas badania „właściwego”).

11. Biegły rewident planując udział w spisie z natury, ze względu na znaczący wpływ ogółu lub danej grupy zapasów na stan majątku i wynik finansowy badanej jednostki, bierze przede wszystkim pod uwagę wielkość i ryzyko, jakie wiąże się z daną grupą zapasów oraz ocenę skuteczności systemu ewidencji i sprzężonej z nią kontroli wewnętrznej, jak i spisu z natury.

W szczególności w zakres przygotowań do udziału w spisie z natury wchodzi:

• przegląd zeszłorocznej dokumentacji roboczej, jeżeli podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych bada jednostkę po raz kolejny; pozwala to ustalić stwierdzone w ubiegłym roku uchybienia i problemy,

• rozpoznanie systemu ewidencji i kontroli wewnętrznej stosowanych do przychodów i rozchodów (rodzaj, ilość, jakość) do zużycia lub/i sprzedaży zapasów oraz bieżącej ewidencji ich stanów, gdyż pozwala to na określenie ryzyka nieodłącznego i kontroli,

• ocena przewidywanej skuteczności i poprawności spisu z natury, oparta o znajomość instrukcji inwentaryzacyjnej i rozpoznanie sytuacji w jednostce,

• ustalenie miejsc znajdowania się zapasów o znacznej wartości,

• ustalenie potrzeby korzystania przy spisie z natury z pomocy towaroznawców,

• określenie możliwych trudności przy rozliczaniu spisów (np. następujące w czasie spisu dostawy i rozchody zapasów),

• ustalenie wyznaczonych przez badaną jednostkę dat i czasu trwania spisu z natury,

Odpowiednio do tych ustaleń, biegły rewident określa termin, zakres i metody badania spisu z natury, a w szczególności metody wyrywkowego (dobór celowy, dobór przypadkowy) badania spisu, która z jednej strony zapewniałaby efektywność tego badania, z drugiej zaś - objęcie nim w wystarczającym stopniu zapasów o dużej wartości lub z którymi wiąże się duże ryzyko. W przypadku składowania zapasów w różnych miejscach trzeba, uwzględniając istotność i ryzyko związane z daną grupą zapasów, dokonać wyboru miejsca udziału w spisie lub też delegować do udziału w spisie z natury kilku współpracowników, co pozwala na uczestnictwo w kilku spisach jednocześnie.

12. Istotną czynnością, jaka wiąże się z udziałem biegłego rewidenta w inwentaryzacji, jest zaznajomienie się z dokumentacją określającą sposób przeprowadzenia spisu z natury, jak np. z instrukcją inwentaryzacyjną i organizacją spisu z natury w badanej jednostce, bowiem od poprawności koncepcji tych działań zależy realizacja zadań spisu z natury.

W szczególności oceny wymaga, czy instrukcja inwentaryzacyjna zawiera nieodzowne dane (co ma być przedmiotem spisu, kiedy, na jaką datę, gdzie, kto i jak ma spis przeprowadzać) i czy zapewnia:

• objęcie spisem wszystkich pozycji zapasów,

• podjęcie środków zapobiegających podwójnemu spisaniu tych samych pozycji zapasów,

• stosowanie rozwiązań ułatwiających prawidłową identyfikację rodzaju zapasów i ustalenie stopnia zaawansowania produkcji nie zakończonej (przed pierwszą operacją, po pierwszej operacji i przy uwzględnieniu stopnia zaawansowania produkcji),

• odróżnienie składników stanowiących własność jednostki od zapasów obcych,

• wyodrębnienie zapasów o obniżonej przydatności gospodarczej (np. zbędne, niechodliwe, uszkodzone, przeterminowane),

• kontrolę obrotu zapasami w czasie spisu,

• właściwy dla danego rodzaju zapasów sposób ich pomiaru,

a dalej, czy instrukcja została zatwierdzona przez kierownika jednostki lub upoważnioną przez niego osobę.

Istotne jest też sprawdzenie, czy zakres składników zapasów objętych spisem z natury, częstotliwość oraz terminy przeprowadzenia spisów są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Kolejny temat badania to stopień przygotowania:

• jednostki do spisu z natury (np. podział na pola spisowe, uporządkowanie zapasów),

• personelu spisowego (wystarczająca liczba spisujących, ich wiedza fachowa, znajomość sposobów pomiaru różnych rodzajów zapasów),

• dokumentacji spisowej i sprzętu pomocnego przy spisie (np. czy urządzenia pomiarowe są zalegalizowane, czy udostępniono tabele ułatwiające przeliczenia pomocne przy ustaleniu stanu produkcji niezakończonej).

Niektóre jednostki ze względu na nieznaczną wielkość zapasów, przedmiot działalności itp. mogą nie posiadać rozbudowanej lub w ogóle instrukcji inwentaryzacyjnej, zdając się na wiedzę i doświadczenie osób wyznaczonych do przeprowadzenia spisu z natury. Za minimalny wymóg należałoby jednak uznać wydanie przez kierownika jednostki zarządzenia o spisie z natury, określającego:

• przedmiot i miejsce spisu,

• dzień, na który dokonuje się spisu,

• datę (daty) przeprowadzenia spisu,

• osoby dokonujące spisu,

• datę i sposób pobrania oraz zwrotu dokumentów (arkuszy), na których notuje się wyniki spisu.

13. Jeżeli przewidziane przez jednostkę procedury i/lub organizacja spisu z natury nie rokują, zdaniem biegłego rewidenta, poprawnego jego przeprowadzenia (gdyż przykładowo zespoły spisowe mają otrzymać: arkusze spisowe, na których podany zostanie stan ewidencyjny zapasu lub wydruki komputerowe z danymi o ilości zapasu, co zwalnia od skrupulatnego pomiaru bądź arkusze spisowe zawierają wydrukowane dane dotyczące nazw i cech objętych spisem zapasów, co powoduje, że spis nie następuje w kolejności ich składowania i istnieje obawa pominięcia niektórych pozycji zapasów) omawia on swoje uwagi z odpowiedzialnymi za inwentaryzację pracownikami badanej jednostki, uzasadniając potrzebę skorygowania przyjętych rozwiązań. Jeżeli nie jest to możliwe, biegły rewident ocenia wpływ grożących uchybień na wiarygodność spisu. Gdy ich waga będzie tak znacząca, że spis z natury nie będzie mógł być uznany za podstawę do prawidłowego ustalenia stanu zapasów, biegły rewident dodatkowo zwraca uwagę jednostki na ewentualny wpływ tych uchybień na rodzaj wyrażanej przez niego opinii.

Ponownie podkreśla się jednak, że odpowiedzialność za przeprowadzenie, a więc i sposób spisu z natury spoczywa na kierowniku jednostki i on podejmuje decyzję uznaną przezeń za słuszną.

14. Poprawność spisu z natury sprawdza się drogą bezpośrednich obserwacji czynności spisowych, przeglądu dokumentacji ujmującej wyniki spisu oraz kontrolnego (wyrywkowego) przeliczenia stanu już spisanych zapasów.

W toku samego spisu biegły rewident wyrywkowo, niezależnie od spisujących, ale po nich, sam lub korzystając z pomocy uprawnionych osób, sprawdza wykazany w dokumentacji spisu stan niektórych zapasów z ich stanem rzeczywistym, ustalając go ponownie, jeżeli w ocenie biegłego rewidenta jest to uzasadnione, aby upewnić się, że:

• stan zapasów, zwłaszcza reprezentujących największą wartość, został ustalony prawidłowo,

• spis przebiega właściwie.

Dotyczy to również zapasów, których stan ustala się drogą szacunków (np. materiałów zwałowych, złomu).

Jeżeli spis z natury trwa kilka dni, to celowe jest, aby biegły rewident był obecny co najmniej w pierwszym i ostatnim jego dniu, obserwując między innymi wydanie i zwrot arkuszy spisowych.

15. Szczególne obowiązki biegłego rewidenta obserwującego spis z natury, to stwierdzenie co najmniej, czy:

• uporządkowano składowiska, a miejsca składowania są oddzielone,

• zawieszono na czas spisu albo objęto ścisłą kontrolą obrót przedmiotami objętymi spisem,

• spisem z natury nie kierują magazynierzy (osoby odpowiedzialne za zapasy),

• spis postępuje zgodnie z porządkiem składowania (a nie wybiórczo),

• spis następuje w sposób kompletny, w kolejności miejsc składowania,

• spisujący nie są informowani o wynikającym z ewidencji stanie zapasu,

• stosuje się właściwe dla danego rodzaju zapasów metody pomiaru ich ilości,

• osoba odpowiedzialna za zapas lub przez nią wyznaczona, jest obecna przez cały czas spisu,

• arkusze spisowe są kolejno ponumerowane i zostały wydane spisującym za pokwitowaniem,

• wszelkie zapisy w arkuszach spisowych są dokonywane przez osoby spisujące i następują w sposób trwały; poprawki w arkuszach spisowych dotyczące nazwy, jednostki miary, ilości są parafowane przez osoby spisujące i osobę odpowiedzialną za zapas,

• wolne wiersze w arkuszach spisowych są kasowane,

• w arkuszach spisowych zaznacza się zapasy o obniżonej przydatności gospodarczej (uszkodzone, przestarzałe itp.),

• zapasy obce są wyodrębnione i ujmowane na oddzielnych arkuszach,

• wypełnione arkusze spisowe zostały podpisane przez spisujących oraz osoby odpowiedzialne za zapasy i kompletnie (także zbędne arkusze) zwrócone.

16. W etapie końcowym, przeprowadzanym już w czasie badania, biegły rewident sprawdza poprawność powiązania danych spisu z natury z danymi ewidencji księgowej, ocenia prawidłowość wprowadzenia i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, a dalej poprawność przejścia od stanu zapasów na dzień spisu z natury do stanu na dzień bilansowy, jeżeli są to różne daty, badając kompletność i prawidłowość ujęcia przychodów i rozchodów, jakie miały miejsce między obu tymi dniami.

17. Z udziału w inwentaryzacji drogą spisu z natury biegły rewident sporządza odpowiednią dokumentację ustalającą zadania biegłego rewidenta podczas spisu z natury oraz utrwalającą poczynione obserwacje i płynące z nich wnioski.

Przykładowy wzór „Sprawozdania z udziału w spisie z natury” obejmującego „Arkusz kontrolny obserwacji spisu” stanowi załącznik nr 2 do niniejszych wskazówek.

18. Udział biegłego rewidenta w spisie zapasów nie zawsze jest możliwy. Może to być spowodowane tym, że:

• zapasy objęte są ewidencją ilościowo - wartościową i znajdują się w pomieszczeniu strzeżonym, w związku z czym mogą być inwentaryzowane raz na dwa lata, na dany rok zaś spis z natury nie przypada; oceny wymaga wtedy wiarygodność danych dostarczanych przez system ewidencji (por. pkt 3),

• inwentaryzacja zapasów następuje metodą ciągłą, m. in. w magazynach wysokiego składowania; w przypadku takim zbadania wymaga, czy przestrzegane są wymogi warunkujące stosowanie takiej metody inwentaryzacji (np. w przypadku inwentaryzacji ciągłej - istnienie i ich przestrzeganie, stałych miejsc składowania poszczególnych asortymentów zapasów, istnienie i przestrzeganie planu spisu, który jest poufny, prowadzenie na bieżąco ewidencji zapasów),

• umowa o badanie została zawarta już po przeprowadzeniu spisu z natury albo z innych przyczyn leżących po stronie badanej jednostki biegły rewident nie mógł uczestniczyć w spisie z natury,

• zapasy znajdują się poza jednostką i nie podlegają spisowi przez jednostkę; w przypadku takim biegły rewident domaga się uzyskania przez jednostkę i skierowania na adres podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, z ramienia którego przeprowadza on badanie jednostki, potwierdzenia przez przechowującego zapasy ich stanu na określony dzień; oceny w związku z tym wymaga wiarygodność i niezależność jednostki przechowującej zapasy od badanej jednostki.

Jeżeli wartość przechowywanych poza jednostką zapasów jest znaczna, biegły rewident - korzystając ze współpracy z biegłym rewidentem badającym jednostkę przechowującą zapasy lub sam uczestnicząc w spisie powinien upewnić się, że ustalenie stanu zapasów nastąpiło w sposób poprawny,

• jednostka nie przeprowadziła spisu z natury wbrew przepisom prawa.

W tych przypadkach biegły rewident w miarę możliwości stosuje alternatywne procedury, zapewniające dostarczenie odpowiednich i wystarczających dowodów na istnienie i kompletne wykazanie zapasów. Procedury takie nie stanowią jednak przedmiotu niniejszych wskazówek.

Informacje o zastosowaniu alternatywnych procedur w razie nieuczestniczenia biegłego rewidenta w spisie z natury zamieszcza się w raporcie.

Jeżeli stan zapasów stanowi znaczący składnik aktywów jednostki, a biegły rewident nie mógł ani wziąć udziału w ich spisie z natury, ani zastosować innych czynności dostarczających dowodów istnienia i przydatności zapasów, wówczas zachodzi ograniczenie zakresu badania, powodujące wyrażenie opinii z zastrzeżeniem lub odstąpienie od wyrażenia opinii.

19. O ile przedmiotem spisu z natury są specyficzne dobra, jak np. paliwa płynne, złom, węgiel, drewno, ziarno, detale, podzespoły o wysokim stopniu przetworzenia, kamienie szlachetne, a ich stan istotnie wpływa na wartość zapasów - celowe jest, by w miejsce biegłego rewidenta, z ramienia podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, brał udział w inwentaryzacji niezależny rzeczoznawca, wprowadzony w określone wyżej obowiązki biegłego rewidenta. Dotyczyć to może odpowiednio również spisów z natury dokonywanych drogą obmiaru lub szacowania stanu zapasów składowanych w szczególnych warunkach (bunkry, silosy, grodzie).

W przypadku korzystania z pomocy rzeczoznawcy stosuje się postanowienia pkt 58 normy nr 1.

III. Udział biegłego rewidenta w uzgodnieniu sald

20. Uzgodnienie sald służy potwierdzeniu:

• należności i zobowiązań z tytułu rozrachunków,

• zapasów znajdujących się w przechowaniu u obcych (np. oddanych w komis, składowanych w obcych magazynach),

• papierów wartościowych przechowywanych przez inne jednostki,

• operacji z bankiem (stanu rachunków środków, kredytów, zabezpieczeń, weksli, gwarancji).

21. Biegły rewident ustala czy jego udział w inwentaryzacji drogą uzgadniania sald z kontrahentami badanej jednostki jest konieczny dla uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, potwierdzających stwierdzenia dotyczące istnienia określonych pozycji sprawozdania finansowego. (Należy pamiętać, że uzgodnienia sald dostarczają jedynie dowodów na istnienie danych pozycji aktywów i pasywów na określony dzień, jak i prawidłowego przyporządkowania zdarzeń do poszczególnych okresów, natomiast nie zawsze dostarczają dowodów do badania stwierdzeń dotyczących prawidłowości wyceny należności).

Jeżeli inne metody badania, np. zapasów, rejestru zakupu lub sprzedaży prowadzonego dla celów podatku od towarów i usług, zapłaty, pozwalają wystarczająco ocenić kompletność i poprawność wykazanych w księgach i bilansie sald, w tym także zobowiązań, to może nie zachodzić potrzeba przeprowadzania dodatkowych uzgodnień.

Biegły rewident rozważa - z jednej strony - co chce sprawdzić (salda dotyczące głównych kontrahentów, obarczone znacznym ryzykiem) - z drugiej zaś - uwzględnia, że jego prośba o uzgodnienie salda może pozostać bez odpowiedzi. Podjęta w tej sprawie decyzja znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji rewizyjnej.

Zwraca się uwagę, że:

• ze względu na ryzyko badania szczególnie ważne jest uzgodnienie sald z głównymi kontrahentami jednostki, nawet jeżeli salda te są nieznaczne lub zerowe,

• przepisy ustawy o rachunkowości nakładają obowiązek wystąpienia z inicjatywą o uzgodnienie sald na wierzycieli, np. dostawców; może to powodować, że mimo starań badanej jednostki, stopień uzgodnienia sald z wierzycielami jest nieznaczny, co utrudnia ocenę kompletności wykazania, w prawidłowej wysokości, zobowiązań na dzień bilansowy.

22. Stosowany przez badaną jednostkę sposób uzgodnienia sald może mieć różną postać. Najczęściej jednostka zwraca się do kontrahentów z prośbą o udzielenie odpowiedzi bądź w formie zaakceptowania przekazanych im w postaci wyciągu z konta informacji o wysokości salda lub jego składowych, bądź też podania informacji o wysokości salda. Pierwsze rozwiązanie obarczone jest ryzykiem, że zakwestionowane zostaną tylko te błędy wyciągu, które są niekorzystne dla kontrahenta, względnie, że potwierdzone zostaną salda bez ich sprawdzenia, gdyż potwierdzenie podpisuje osoba nie mająca pełnomocnictwa. Słabością drugiego rozwiązania jest przerzucenie pracy na kontrahenta, który - na skutek tego - nie udzieli odpowiedzi. Stosowanie pierwszego rozwiązania, mimo wszystko, rokuje szanse uzyskania większej liczby potwierdzeń. Możliwe jest też stosowanie obu rozwiązań do różnych grup kontrahentów przy uwzględnieniu znaczenia rozpatrywanych sald dla oceny sytuacji badanej jednostki oraz związanego z nimi ryzyka nieodłącznego i kontroli.

Nie zaleca się rozwiązania, przewidującego wysyłanie wyciągów z kont z prośbą o ewentualne wyjaśnienie różnic natomiast bez potrzeby potwierdzania salda zgodnego. Istnieje bowiem obawa, że brak odpowiedzi, spowodowany niewłączeniem się kontrahenta w proces uzgadniania, poczytany zostanie za uzgodnienie salda.

Przykładowy wzór prośby o potwierdzenie sald rozrachunków prezentuje załącznik nr 3 do niniejszych wskazówek.

23. Warunkiem uznania przez biegłego rewidenta za wiarygodną procedurę uzgodnień sald dokonanych przez badaną jednostkę jest uzyskanie przez niego pewności, że:

w odniesieniu do należności:

• jednostka wystosowała prośbę o potwierdzenie sald należności do wszystkich znaczących kontrahentów,

• prośby te zostały skierowane na właściwy adres,

• od większości (z punktu widzenia istotności) kontrahentów otrzymano potwierdzenia wysokości sald;

w odniesieniu do zobowiązań:

• jednostka otrzymała od wszystkich znaczących wierzycieli prośbę o uzgodnienie sald,

• uzgodnienia takie nastąpiły,

• nie pominięto żadnej z próśb o uzgodnienie.

Dla spełnienia tych warunków kompletność wysłania/otrzymania próśb o uzgodnienie oraz nadesłanych odpowiedzi są przedmiotem kontroli w porównaniu z listą kontrahentów, do których wysłano (od których otrzymano) wyciągi z kont lub prośby o uzgodnienie sald. Lista taka nie musi obejmować wszystkich kontrahentów, ale z punktu widzenia biegłego rewidenta istotne są np. należności/zobowiązania o znacznej wysokości, od kontrahentów, z którymi obroty są znaczne, przeterminowane.

24. Jeżeli:

• liczba uzyskanych potwierdzeń sald należności,

• stopień uzgodnienia zobowiązań,

z przyczyn leżących zarówno po stronie wierzycieli, jak i dłużników nie wystarcza do uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów istnienia, względnie kompletności ujęcia tych sald, biegły rewident rozważa celowość wystąpienia - za zgodą kierownika jednostki - o uzgodnienie w jej imieniu sald.

Celowe jest, aby biegły rewident w umowie o badanie sprawozdania finansowego lub po jej podpisaniu porozumiał się z badaną jednostką, co do tego, że uzgodnienie sald nastąpi w całości (a nie dodatkowo) przy jego udziale.

W obu przypadkach rozważenia wymagają przesłanki wskazane w pkt 21.

W przypadku takim istotne jest ustalenie wykazu kontrahentów, do których wysyłane są prośby o uzgodnienie sald, sprawdzenie poprawności adresów kontrahentów, do których prośby są wysyłane, zapewnienie nadzoru nad wysyłką oraz wyraźne wskazanie w wystąpieniu o potwierdzenia sald, że odpowiedzi potwierdzające saldo lub wykazujące różnice mają być kierowane na adres podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, z ramienia którego biegły rewident przeprowadza badanie jednostki. (Pozwala to ograniczyć ryzyko zatajenia lub przerobienia odpowiedzi kontrahentów).

25. Uzyskane od kontrahentów odpowiedzi na prośby o uzgodnienie salda winny być przedmiotem kontroli i oceny dokonywanej przez biegłego rewidenta. Przede wszystkim oceny wymaga kompletność uzyskanych odpowiedzi; brakujące odpowiedzi są monitowane (pisemnie, telefonicznie). Z kolei badane są różnice między sumami wykazanymi w wyciągach i potwierdzeniach. Jeżeli są one częste i/lub znaczne, oceny wymagają przyczyny tych różnic, gdyż mogą one być spowodowane błędami ewidencji badanej jednostki.

W razie braku , mimo monitów, odpowiedzi na wysłane prośby o uzgodnienie salda, biegły rewident stosuje odpowiednie procedury zastępcze, tak dobrane, aby dostarczały one wystarczających i odpowiednich dowodów badania. Mogą one np. polegać na sprawdzaniu późniejszych wpłat lub zapłat za należności i zobowiązania, sprawdzeniu dokumentów wysyłkowych i korespondencji z kontrahentami.

Jeżeli potwierdzenia sald i procedury zastępcze nie dostarczają wystarczających i odpowiednich dowodów badania, to biegły rewident stosuje dodatkowe badania w celu uzyskania takich dowodów. Chodzi o zapewnienie wiarygodności uzyskanych potwierdzeń oraz wyjaśnienie rodzaju, przyczyny i skutków wykazanych niezgodności.

Oceny wymaga, czy wyniki przeprowadzonych przez biegłego rewidenta czynności potwierdzenia w połączeniu z zastosowaniem innych procedur dostarczają wystarczających i odpowiednich dowodów badania rozrachunków wykazanych w księgach i sprawozdaniu finansowym.

26. Jeżeli biegły rewident uzyskał potwierdzenia sald na datę wcześniejszą lub późniejszą od dnia bilansowego, to konieczne jest uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania, że operacje, jakie nastąpiły w okresie pomiędzy dniem potwierdzenia a dniem bilansowym zostały prawidłowo ujęte w ewidencji księgowej i odpowiednio w sprawozdaniu finansowym.

27. Jeżeli badana jednostka nie wyraża - bez przekonywającego uzasadnienia - zgody na udział biegłego rewidenta w inwentaryzacji zapasów i papierów wartościowych przechowywanych przez inne jednostki oraz rozrachunków, a zastosowanie innych procedur badania rzetelności i prawidłowości sald tych pozycji nie jest możliwe, zachodzi ograniczenie zakresu badania. Biegły rewident rozważa wówczas wpływ tego ograniczenia na rodzaj opinii wyrażanej o badanym sprawozdaniu finansowym.

7

Poniższe wskazówki opracowała Komisja ds. standardów rewizji finansowej i norm wykonywania zawodu, powołana przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów. Zadaniem tych wskazówek jest pomóc biegłym rewidentom w przeprowadzaniu badania sprawozdań finansowych stosownie do ustawy o rachunkowości i norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta. W odróżnieniu jednak od norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, niniejsze wskazówki stanowią jedynie zalecenie; nie są one wiążące i dlatego w opinii i raporcie nie zamieszcza się powołania na nie.

---