Podatkowe i księgowe ujęcie zwolnień podatkowych w ZPChr
2.1. Podatkowe zasady rozliczania zwolnień podatkowych - wyjaśnienie Ministerstwa Finansów
Minister Finansów, na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, wydał interpretację ogólną z 5 marca 2010 r., nr DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871, w której określił zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kwot pochodzących ze zwolnień podatkowych w ZPChr. Oto treść tego pisma:
"(...) Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. - updop) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. - updof), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w tych ustawach, które do tych kosztów nie są zaliczane (art. 15 ust. 1 updop oraz art. 22 ust. 1 updof).
W myśl ww. ustaw o podatku dochodowym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika.
Kosztami tymi są jednak m.in. podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a updof).
Tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON lub przez prowadzącego zakład aktywności zawodowej ZFA nie jest, w myśl przytoczonej wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym przekazywane wpłaty na ZFRON (ZFA), odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. Takie stanowisko prezentowane było np. w wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1179/05 (niepublikowany, Lex. nr 263779).
Zauważa się ponadto, że podatnicy zwolnieni od podatku od nieruchomości, w oparciu o wyżej przytoczony przepis art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zobowiązani są w formularzu (ZN-1B), stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości oraz informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, wykazywać dane dotyczące zwolnienia podatkowego, tj. powierzchnię gruntów, budynków (ich części) oraz budowli. W formularzu tym, podobnie jak w samej deklaracji (informacji), nie podaje się wysokości podatku od nieruchomości od przedmiotów objętych zwolnieniem od tego podatku. W rzeczywistości przekazaniu na ZFRON (ZFA) podlega nie kwota podatku od nieruchomości, ale środki w wysokości podatku od nieruchomości, który nie został ustalony (określony) w wyniku zastosowania zwolnienia.
O ile brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych uzyskanych środków z wyżej wymienionego zwolnienia podatkowego w momencie ich przekazania na ZFRON (ZFA), to nie ma przeszkód, aby tymi kosztami były u prowadzącego zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej) wydatki sfinansowane z tego funduszu (w tym pochodzące ze środków z tego zwolnienia), o ile wydatki te spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop albo art. 22 ust. 1 updof. W przypadku wydatków inwestycyjnych, kosztami tymi będą odpisy amortyzacyjne, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 16a-16m updop albo w art. 22a-22o updof.
U prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest także poniesiona wpłata na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości) (podkreśl. red.). Stanowi ona bowiem rodzaj kosztu (pośredniego), który związany jest z funkcjonowaniem (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładów pracy chronionej (art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e updop oraz art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d updof). (...)
Zgodnie z przepisem art. 38 ust. 2 pkt 1 updof, płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:
a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w 10% na PFRON, oraz w 90% na ZFRON,
b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1 (do urzędu skarbowego). (...)
Kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia w kwocie brutto (wszelkie jego składniki). Kwota wynagrodzenia brutto pomniejszana jest o zaliczkę na podatek dochodowy. Oznacza to, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczana i odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy.
Dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON) lub zakładzie aktywności zawodowej (na ZFA), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów.
Nie może więc ona stanowić dodatkowo kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON (ZFA) i PFRON oraz wydatkowania z ZFRON (ZFA) środków pochodzących z tej zaliczki (podkreśl. red.)."
Podsumowując:
Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu są dopiero wydatki z ZFRON utworzonego ze zwolnień podatkowych albo bezpośrednio, albo poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast środki przekazane na ZFRON z tytułu zaliczek na PDOF nie będą już kosztem podatkowym w chwili ich wydatkowania. Powyższe powoduje, że do środków ZFRON trzeba prowadzić szczegółową ewidencję analityczną.
2.2. Ewidencja księgowa zwolnienia z podatku od nieruchomości w ZPChr
Inne jednak zasady obowiązują według ustawy o rachunkowości. Otóż podmioty prowadzące księgi rachunkowe, w tym zakłady pracy chronionej, mają obowiązek stosowania m.in. zasady memoriału, w myśl której w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Zgodnie więc z powyższą zasadą, w księgach rachunkowych w ciężar kosztów powinno się ująć już kwoty przekazane na ZFRON z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości (w przypadku zaliczek na PDOF te kwoty są w kosztach już z chwilą księgowania wynagrodzenia). Drugim argumentem za ujęciem tych zwolnień w koszty jest zasada ostrożności. Zważywszy bowiem, że w przypadku przesunięcia na rok następny wydatków z ZFRON, w roku, w którym wystąpiły ulgi będzie wyższy wynik finansowy, który może być "skonsumowany" np. w postaci dywidendy. Takie działanie byłoby nieuzasadnione.
W świetle powyższego, ewidencja księgowa środków uzyskanych ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w zakładzie pracy chronionej może przebiegać następująco:
1. Zarachowanie kwoty zasilającej ZFRON - w wysokości 90% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości: |
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" |
2. Zarachowanie kwoty podlegającej wpłacie do PFRON - w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości: |
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" |
3. Zwolnienie z podatku w części zasilającej ZFRON - 90%: |
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki", |
4. Zwolnienie z podatku w części zasilającej PFRON - 10%: |
- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne", |
Powyższy sposób księgowania niestety powoduje rozbieżności między przepisami podatkowymi a bilansowymi w momencie uznania wydatków za koszt. W praktyce przysparza to sporo problemów z drobiazgowym ustalaniem kosztu podatkowego, który uwzględnia się tylko statystycznie. Dlatego by uniknąć tych rozbieżności, podajemy w pkt 2.7. praktyczniejszy sposób ewidencji księgowej. Jest on jednak możliwy w tych jednostkach, w których kwoty zwolnienia są niewielkie.
2.3. Ewidencja księgowa zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników zakładu pracy chronionej
Zakład pracy chronionej stosuje art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, określający szczególne zasady odprowadzania zaliczek na podatek - w stosunku do kwoty każdej zaliczki na podatek dochodowy pobranej od przychodów pracownika ze stosunku pracy (spółdzielczego stosunku pracy lub pracy nakładczej) oraz od wypłaconych zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego - bez względu na to, czy dany pracownik jest osobą niepełnosprawną, czy osobą pełnosprawną.
Na mocy tych szczególnych unormowań, płatnik będący zakładem pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PDOF oraz od wypłaconych zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego ewidencjonuje w sposób przedstawiony poniżej.
Samo wynagrodzenie należne za pracę pracowników, w tym także niepełnosprawnych, ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki na podstawie listy wynagrodzeń, według zasad ogólnych, tj. w koszty działalności operacyjnej danego miesiąca, zapisem:
* naliczone wynagrodzenie brutto:
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5 |
Składki na ubezpieczenia społeczne i składka zdrowotna obciążające pracownika księgowane są na zasadach ogólnych:
- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń", |
Natomiast inaczej niż w innych jednostkach ujmuje się zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
I tak, zaliczki za miesiące od początku roku do tego miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, przekazuje:
w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON),
w 90% na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON),
czyli:
- Wn konto 23 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń"; |
* w części zasilającej ZFRON - 90%:
- Ma konto 85 "Zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych" |
* w części zasilającej PFRON - 10%:
- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne"; |
Natomiast za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, przekazuje na rachunek urzędu skarbowego:
- Wn konto 23 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń", |
Składki w części pokrywanej przez pracodawcę są księgowane w koszty działalności operacyjnej, zapisem:
- Wn konto zespołu 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5 |
2.4. Zakup środka trwałego sfinansowanego z ZFRON utworzonego z obcych źródeł
Zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych, o sposobie rozliczenia zakupu i amortyzacji środków trwałych z ZFRON decyduje sposób sfinansowania utworzonego wcześniej ZFRON, czyli czy były to środki własne, czy obce.
Do kategorii tzw. źródeł obcych zalicza się wszelkiego rodzaju dotacje, subwencje i inne środki zwiększające ZFRON otrzymane z zewnątrz (np. PFRON).
I tak, jeżeli zakup środka trwałego sfinansowano ze środków ZFRON, pochodzących ze źródeł obcych, to odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środka trwałego, w jakiej jego nabycie sfinansowano ze źródeł obcych, nie mogą stanowić dla podatnika kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie mają tu uregulowania zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PDOF. Zgodnie z tymi przepisami, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m (oraz odpowiednio w art. 22a-22o ww. ustaw), od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Natomiast dla celów bilansowych w przypadku zakupu środka trwałego sfinansowanego z ZFRON, ale utworzonego z obcych środków, zastosowanie ma art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują m.in. środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych sfinansowanych z tych źródeł. W konsekwencji oznacza to, że odpisy amortyzacyjne są pokrywane odpisami z otrzymanych środków pieniężnych i odnoszone na pozostałe przychody operacyjne. Wielkości te są kompensowane i nie wpływają na wynik finansowy jednostki. Zatem sfinansowany ze środków ZFRON zakup środka trwałego w ramach przygotowania stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych, będzie wprowadzony do ksiąg rachunkowych zakładu pracy chronionej, zapisem:
1. Faktura VAT z tytułu nabycia środka trwałego: |
a) wartość brutto: |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu", |
b) VAT do odliczenia: |
- Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie", |
c) wartość zakupu netto: |
- Wn konto 01 "Środki trwałe" lub 08 "Środki trwałe w budowie", |
Uwaga: W sytuacji, gdy VAT naliczony podlega odliczeniu, sfinansowaniu ze środków ZFRON podlega wartość netto środka trwałego. Jest to bowiem koszt, jaki jednostka poniosła na nabycie tego środka. Dlatego na koncie 85 "Zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych" ujmuje się tylko wartość netto. Rachunek bankowy ZFRON powinien również zostać obciążony kwotą netto. |
2. Zarachowanie równowartości środka trwałego sfinansowanego ze środków funduszu (równolegle do przekazania środka trwałego do używania lub zaliczenia go do środków trwałych w budowie): |
- Wn konto 85 "Zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych", |
3. Odpisy amortyzacyjne od środka trwałego (według ogólnych zasad): |
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" |
oraz równolegle zarachowanie przychodów do pozostałych przychodów operacyjnych (w wielkości odpowiadającej procentowemu udziałowi środków z ZFRON w sfinansowaniu zakupu): |
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", |
4. Zapłata faktury: |
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki", |
Jeżeli z rachunku bankowego ZFRON jednostka zapłaciła kwotę brutto (z VAT), wówczas różnicę odpowiadającą kwocie VAT należy zrefundować. Refundacji dokonuje się poprzez przelew środków z własnego konta bieżącego na konto funduszu. Przelew ten ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem: |
- Wn konto 13-5 "Rachunek bankowy ZFRON", |
2.5. Zakup środka trwałego z ZFRON utworzonego ze środków własnych
W przypadku, gdy zakup środka trwałego sfinansowano ze środków ZFRON zasilonego środkami zakładu (a nie otrzymanymi z zewnątrz), np. pochodzącymi:
ze zwolnień podatkowych (np. z podatku od nieruchomości),
z odsetek od środków zgromadzonych na ZFRON,
ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych pracowników,
ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków ZFRON, w części niezamortyzowanej,
czy też z części zysku jednostki, powinno być stosowane w ewidencji księgowej rozliczanie funduszowe, a mianowicie zapis:
- Wn konto 85 "Zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych", |
Natomiast sam zakup księguje się na zasadach ogólnych:
1. Faktura VAT z tytułu nabycia środka trwałego: |
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu" - wartość netto, |
2. Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji: |
- Wn konto 01 "Środki trwałe", |
Również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych ze środków własnych ZFRON dokonywane są według zasad ogólnych, czyli zapisem:
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" |
W takim przypadku odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów z wyjątkiem sytuacji, gdy środki ZFRON powstały ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych pracowników.
2.6. Koszt usług obcych finansowanych z ZFRON
Sposób kwalifikacji innych wydatków niż dotyczące środków trwałych przebiega na zasadzie obciążania funduszu bez dodatkowego obciążania kosztów. Przykładowo, finansowanie z ZFRON różnych usług na rzecz niepełnosprawnych pracowników (tj. usługi przewozu, usługi medyczne czy rehabilitacyjne) można księgować w następujący sposób:
1. Faktura wystawiona przez usługodawcę świadczącego na rzecz osób niepełnosprawnych (pracowników): |
- Wn konto 85 "Fundusze specjalne" |
2. Zapłata zobowiązania, wynikającego z faktury - dokonana ze środków ZFRON: |
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", |
Należy przy tym pamiętać, że równolegle do tych księgowań, wartość takich wydatków należy statystycznie doliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
2.7. Ewidencja księgowa tworzenia funduszu ze zwolnień w podatku od nieruchomości w jednostkach, w których kwota zwolnień z podatku jest nieistotna
Naszym zdaniem, w przypadku jednostek, w których wartość zwolnienia z podatku od nieruchomości zwiększająca ZFRON jest nieistotna, czyli nie wywiera istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki, można przyjąć uproszczenie księgując utworzenie oraz wydatkowanie środków ZFRON w sposób zgodny z przepisami o podatku dochodowym. Wówczas ewidencja księgowa może przebiegać następująco:
1. Zarachowanie kwoty zasilającej ZFRON - w wysokości 90% środków pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości: |
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" |
2. Zarachowanie kwoty podlegającej wpłacie na PFRON - w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia: |
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" |
3. Przelew środków na rachunek ZFRON: |
- Wn konto 13-5 "Rachunek ZFRON", |
4. Przelew środków na rachunek PFRON: |
- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne", |
Wydatkowanie środków funduszu
• Zakup środków trwałych
1. Faktura VAT za nabyty środek trwały: |
- Wn konto 01 "Środki trwałe" lub konto 08 "Środki trwałe w budowie", |
2. Obciążenie ZFRON: |
- Wn konto 85 "Fundusze specjalne" |
3. Zapłata zobowiązania za nabyty środek trwały": |
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki", |
4. Odpisy amortyzacyjne: |
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" |
• Zakup usług i inne wydatki
1. Faktura VAT za nabyty środek trwały: |
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" |
2. Obciążenie ZFRON: |
- Wn konto 85 "Fundusze specjalne" |
3. Zapłata zobowiązania za nabyty środek trwały: |
- Wn konto 20 "Rozrachunki z dostawcami", |
Uwaga: Dla uproszczenia w przedstawionych księgowaniach pominięto rozliczenie VAT.