KSIĘGOWANIE ROZRACHUNKÓW Z ZAGRANICĄ

Ewidencja transakcji z zagranicznymi kontrahentami

Ewidencja transakcji z kontrahentami z zagranicy w księgach rachunkowych musi być prowadzona w walucie polskiej i wykazywana w dniu
ich przeprowadzenia. Do przewalutowania należności lub zobowiązań stosuje się kurs kupna lub sprzedaży walut banku, z którego usług
korzysta jednostka.

Rozliczenia z zagranicą

Rozliczenia z zagranicą w księgach rachunkowych przedsiębiorcy krajowego będą ewidencjonowane za pośrednictwem konta zespołu 2.
Może to być na przykład konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”. Jednak w takim przypadku należy pamiętać o szczegółowej
rozbudowie ewidencji analitycznej. Jest to niezbędne ze względu na fakt, że konto 200 służy zarówno do rozrachunków z kontrahentami
zagranicznymi, krajowymi, jak i powiązanymi. Można na nim ewidencjonować sprzedaż i zakup towarów, materiałów i usług, a także
otrzymanie i przekazanie zaliczek, kaucji gwarancyjnych, różnego typu zobowiązań, również spornych, a także kary, grzywny i
odszkodowania.
Większym jednostkom zaleca się rozbudowę ewidencji syntetycznej. W związku z rozliczeniami z partnerami zagranicznymi można więc
wprowadzić na przykład dwa konta: 203 „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi” i 201 „Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi”.

Rozrachunki w walutach obcych

W związku z ewidencją transakcji z kontrahentami zagranicznymi, które zazwyczaj odbywają się w walucie obcej, należy pamiętać, że
polskie prawo bilansowe nakłada na podmiot obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w języku polskim i w walucie polskiej. W
konsekwencji tego każda transakcja, która zostanie przeprowadzona w innej walucie, musi być ujęta w księgach rachunkowych w polskich
złotych.
Dlatego też należy zwrócić uwagę na problem różnic kursowych. Mogą one być dodatnie lub ujemne, w zależności od ich pozytywnego bądź
negatywnego skutku finansowego. W przypadku wzrostu wartości należności (aktywów) wyrażonych w walutach obcych na skutek zmiany
kursu walut mamy do czynienia z różnicami dodatnimi. Jeżeli w takim przypadku wartość należności spada, różnica jest ujemna. Odwrotnie
jest ze zobowiązaniami (pasywami). Jeżeli ich wartość wyrażona w walutach obcych pod wpływem zmian kursów walut zmniejsza się,
powstające różnice kursowe są dodatnie, jeżeli zaś zwiększa – różnice są ujemne.
Należy też pamiętać, że mogą one powstawać w różnych momentach. Ustalane w ciągu roku obrotowego mają charakter zrealizowanych,
natomiast ustalone na dzień bilansowy – niezrealizowanych różnic kursowych. W zależności od sposobu aktywowania różnic, mogą mieć
odzwierciedlenie w bilansie albo w rachunku zysków i strat.
ZASTOSOWANIE KURSU WALUT
Transakcje w walutach obcych ujmuje się w ewidencji księgowej w dniu ich przeprowadzenia. Do przewalutowania operacji zapłaty
należności lub zobowiązań stosuje się kurs kupna lub sprzedaży walut stosowany przez bank, z którego usług korzysta jednostka. W
przypadku pozostałych operacji stosuje się średni kurs ustalony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w
zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs.
WAśNE
Przepisy dotyczące różnic kursowych i ich rozliczenia w prawie podatkowym i bilansowym znacznie się od siebie różnią

Zapłata przy transakcjach

Sprzedaż lub zakup towarów i usług od kontrahenta zagranicznego pociąga za sobą powstanie różnic kursowych, przeważnie w przypadku
gdy data przeprowadzenia transakcji i wpływu środków pieniężnych jest inna. Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o
rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.), transakcje w walutach obcych ujmuje się w ewidencji księgowej w dniu ich
przeprowadzenia. Ponadto należy to zrobić po kursie:
• kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka – w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut
oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań,
• średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym
jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs – w przypadku pozostałych operacji.
Nie stosuje się średniego kursu NBP, do wyceny należności lub zobowiązania, jeżeli wiążący dokument, taki jak dowód odprawy celnej
SAD (lub inny np. faktura VAT), zawiera inny kurs eksportowy lub importowy.
W praktyce dopuszczalne jest również przyjęcie kursu przybliżonego do rzeczywistego, np. kursu stosowanego przy odprawie celnej, pod
warunkiem że nie różni się on istotnie od ustalonego przez bank.
Zrealizowane różnice kursowe powstałe w związku z różną datą zawarcia transakcji i płatności w trakcie roku obrotowego należy
ewidencjonować odpowiednio na kontach „Przychody finansowe” lub „Koszty finansowe”.

AKTYWA I PASYWA W PODATKU ODROCZONYM
Powstające różnice kursowe w związku z wyceną na dzień bilansowy determinują (w przypadku jednostek zobowiązanych do tego ustawą o
rachunkowości) konieczność tworzenia aktywów i pasywów z tytułu podatku odroczonego. Dodatnie różnice kursowe w wycenie należności
będą przesłanką do utworzenia rezerw, natomiast ujemne różnice – aktywów z tytułu podatku odroczonego. Odwrotnie będzie w przypadku
należności. Ustalenie dodatnich różnic kursowych z wyceny bilansowej będzie przyczyną utworzenia rezerwy, natomiast ujemnych aktywów
z tytułu podatku odroczonego.

Wycena na dzień bilansowy

Powstawanie różnic kursowych niezrealizowanych wiąże się z wyceną rozrachunków z kontrahentami zagranicznymi na dzień bilansowy.
Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości, należności i zobowiązania (aktywa i pasywa) wyrażone w walutach obcych należy wycenić
nie rzadziej niż na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.
Oznacza to, że jeżeli dniem bilansowym jest 31 grudnia 2006 r., to należy za podstawę wyceny przyjąć średni kurs NBP z tego dnia.
Powstałe różnice kursowe w wycenie należności długo- i krótkoterminowych ujmowane są odpowiednio na kontach kosztów lub
przychodów finansowych. Natomiast różnice kursowe powstałe w wyniku wyceny bilansowej zobowiązań długo- i krótkoterminowych
mogą być ujmowane w zależności od różnych czynników, między innymi:
• jako koszty lub przychody finansowe,
• jako element ceny nabycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przed przekazaniem ich do używania,
• jeżeli wynika to z polityki bilansowej jednostki, jako korekta wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i
prawnych w przypadku przekazania ich do używania.
Istotną kwestią w tym przypadku jest fakt, że różnice kursowe powstające na dzień bilansowy nie są uznawane przez prawo podatkowe.
Uwzględniane są jedynie różnice zrealizowane, ponieważ wynikają z rzeczywistego przepływu pieniądza i mają wpływ na zmniejszenie lub
zwiększenie kosztów uzyskania przychodów.

Różnice kursowe w sprawozdaniu

Różnice kursowe rozliczane wynikowo, czyli odnoszone w ciężar kosztów finansowych lub zaliczane do przychodów finansowych,
uwidacznia się w rachunku zysków i strat, co oznacza, że mają wpływ na wynik finansowy. Różnice kursowe rozliczane bilansowo, czyli
związane z korektą wartości aktywów i pasywów, mają wpływ na bilans.
Jak już wcześniej zostało to wykazane, zarówno różnice zrealizowane, jak i niezrealizowane mogą mieć swoje odzwierciedlenie w wyniku
finansowym.
Należy pamiętać, że różnice ujemne i dodatnie wykazuje się w rachunku zysków i strat per saldo, co wynika bezpośrednio z przepisów
ustawy o rachunkowości.
Oznacza to, że wartość nadwyżki sumy ujemnych różnic kursowych nad sumą dodatnich różnic kursowych w rachunku zysków i strat będzie
wykazywana w kosztach finansowych. Natomiast nadwyżka sumy dodatnich różnic kursowych nad sumą ujemnych różnic kursowych w
rachunku zysków i strat będzie wykazywana w przychodach finansowych.
Prezentacja różnic kursowych w rachunku przepływów pieniężnych jest bardziej skomplikowana. Wymaga szczegółowo rozbudowanej
ewidencji analitycznej, co ma na celu wyodrębnienie potrzebnych informacji w podziale nie tylko na różnice kursowe zrealizowane i
niezrealizowane, ale dotyczące poszczególnych segmentów działalności jednostki (operacyjnej, finansowej i inwestycyjnej).

Transakcje z kontrahentami zagranicznymi

Ważną kwestią dla sposobu ewidencji rozrachunków z kontrahentem zagranicznym jest fakt, że mogą się one wiązać z transakcjami
wewnątrzwspólnotowymi lub eksportem i importem. Dla celów rachunkowości ma to znaczenie ze względu na różną w zależności od
rodzaju transakcji ewidencję VAT, cła i innych opłat. Różnić się będą również rodzaje wykorzystywanych do ewidencji dokumentów
księgowych. Należy więc pamiętać, że zgodnie z obowiązującym prawem transakcje z partnerami z krajów wchodzących w skład Unii
Europejskiej stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT) lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Natomiast z
pozostałymi krajami (trzecimi) stanowią eksport lub import towarów i usług.

Zakup towarów z krajów trzecich

Zgodnie z ustawą o VAT przywóz towarów z terytorium państwa, które nie należy do obszaru UE, stanowi import. Należy pamiętać w tym
przypadku, że najbardziej istotne dla ewidencji są kwestie VAT i cła. Podstawą ujęcia jest zatem dokument odprawy celnej SAD zawierający
informacje dotyczące cła, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także faktura informująca o wysokości zobowiązania
wobec kontrahenta zagranicznego.
Natomiast wprowadzenie do ksiąg rachunkowych importowanego towaru powinno odbyć się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości
według cen nabycia. Oznacza to, że cena nabycia stanowi, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cenę zakupu importowanego
towaru, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Powiększa się ją o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem
składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku,
wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu. Obniża się taką cenę natomiast o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i
odzyski. Przeliczenie kursu waluty obcej w przypadku importu – udokumentowanego fakturą będzie dokonywane w przypadku zakupu
towarów według ustalonego kursu dla danej waluty w zgłoszeniu celnym (SAD) lub innym wiążącym jednostkę dokumencie (art. 30 ust. 2
pkt 2 ustawy o rachunkowości). Natomiast zapłatę zobowiązania wobec dostawcy przelicza się według kursu sprzedaży waluty stosowanej
przez bank, z którego usług korzysta jednostka (art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości).
WAśNE
Różnice kursowe rozliczane wynikowo (przychody, koszty) są odzwierciedlane w rachunku zysków i strat, więc wpływają na wynik
finansowy
ZAPISY TYPOWE DLA IMPORTU TOWARÓW
1. Dane z faktury VAT otrzymanej od kontrahenta spoza Unii Europejskiej
Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu”/ Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (lub 201 „Rozrachunki z dostawcami
zagranicznymi”),
2. Dane z dokumentu SAD
a) Wartość cła
Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu”/ Ma konto 220 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce „Rozrachunki z urzędem celnym”)
b) Wartość VAT
Wn konto 221 „VAT naliczony i jego rozliczenie”/ Ma konto 220 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce „Rozrachunki z urzędem
celnym”).
W przypadku wniesienia przedpłaty na poczet dostawy towarów z kraju trzeciego ewidencja wygląda następująco:
1. Ewidencja wypłaconej kontrahentowi przedpłaty – przelew potwierdzony przez bank
Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (lub 201 „Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi”)/ Ma konto 131 „Rachunek
bankowy”.
2. Dane z faktury VAT otrzymanej od kontrahenta spoza Unii Europejskiej
Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu”/ Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (lub 201 „Rozrachunki z dostawcami
zagranicznymi”),
3. Dane z dokumentu SAD
a) Wartość cła
Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu”/ Ma konto 220 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce „Rozrachunki z urzędem celnym”)
b) Wartość VAT
Wn konto 221 „VAT naliczony i jego rozliczenie”/ Ma konto 220 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce „Rozrachunki z urzędem
celnym”)
4. Przyjęcie towarów do magazynu (w cenie zakupu)
Wn konto 330 „Towary” / Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu”.
5. Wpłata pozostałej kwoty – przelew potwierdzony przez bank
Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (lub 201 „Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi”)/ Ma konto 131 „Rachunek
bankowy”.

Sprzedaż towarów do krajów trzecich

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług eksport towarów to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz
towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty.
W przypadku gdy jednostka sprzeda towar kontrahentowi zagranicznemu, lecz ten nie opuści terytorium kraju, takiej transakcji nie można
uznać za transakcję eksportową. Będzie to oznaczało, że podatnik nie może zastosować 0-proc. stawki VAT. Kontrahenci mogą w umowie
regulującej szczegóły transakcji zgodzić się na wcześniejszą wpłatę części należności w formie zaliczki.
Istotnym dokumentem będzie dokument odprawy celnej SAD.
Jest on o tyle ważny, że jeżeli podmiot sprzedający towar kontrahentowi zagranicznemu nie dysponuje tym dowodem, który jest
potwierdzeniem przez urząd celny, że towar opuścił terytorium kraju, takiej sprzedaży nie można uznać za eksport.
WAśNE
Eksport towaru musi być potwierdzony dokumentem SAD, który stanowi potwierdzenie przez urząd celny, że towar opuścił terytorium
kraju. W przeciwnym razie jednostka nie może zastosować stawki 0 proc.
EWIDENCJA OTRZYMANEJ ZALICZKI PRZY EKSPORCIE TOWARU
1. Otrzymana od kontrahenta zagranicznego zaliczka w wysokości np. 60 proc. należności
Wn konto 131 „Rachunek bankowy”/ Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (lub 203 „Rozrachunki z odbiorcami
zagranicznymi”),
2. Wystawienie faktury VAT na zaliczkę (np. w lutym) – ujęcie w rejestrze sprzedaży
Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (lub 203 „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi”)/Ma konto 842 „Otrzymane
ś

rodki na poczet przyszłych dostaw”,

3. Wystawienie faktury VAT na pozostałą kwotę (np. w maju)
Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (lub 203 „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi”)/Ma konto 730 „Przychody
ze sprzedaży towarów”,
4. Zarachowanie do przychodów bilansowych kwoty z rozliczeń międzyokresowych przychodów
Wn konto 842 „Otrzymane środki na poczet przyszłych dostaw”/ Ma konto 730 „Przychody ze sprzedaży towarów”,
5. Otrzymanie od kontrahenta zagranicznego pozostałej części należności
Wn konto 131 „Rachunek bankowy”/ Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (lub 203 „Rozrachunki z odbiorcami
zagranicznymi”).

Wewnątrzwspólnotowe nabycie

Wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru przez polską jednostkę według ustawy o VAT jest nabycie prawa do rozporządzania jak
właściciel towarami, które zostały wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z innego państwa Unii Europejskiej.
Należy pamiętać, że nabycie towarów wyłączone jest z wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, kiedy nabywcą jest:
• rolnik ryczałtowy, a nabycie następuje dla prowadzonej przez niego działalności rolniczej, chyba że nabywa nowy środek transportu dla
celów prowadzonej działalności rolniczej,
• podatnik, który wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT i nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o
naliczony,
• podatnik podmiotowo zwolniony od VAT.
Natomiast rozliczeniom jak WNT podlega również przemieszczenie przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz
należących do niego towarów z innego kraju unijnego do Polski, jeżeli towary te zostały przez niego na terytorium tego innego kraju
unijnego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo
zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika w Polsce.
Ponadto za takie nabycie uważane jest również przemieszczenie towarów przez siły zbrojne państw-stron Traktatu Północnoatlantyckiego
lub przez towarzyszący im personel cywilny z terytorium pozostałych państw członkowskich na terytorium Polski, w przypadku gdy towary
nie zostały przez nich nabyte zgodnie ze szczególnymi zasadami regulującymi opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej na krajowym
rynku jednego z państw członkowskich dla sił zbrojnych państw-stron Traktatu Północnoatlantyckiego, jeżeli import tych towarów nie
mógłby korzystać ze zwolnienia.
Z punktu widzenia ewidencji istotny jest fakt, że VAT naliczany jest w państwie członkowskim, do którego towary są dostarczane i
wykazywany przez jednostkę równocześnie jako VAT należny i naliczony (pod warunkiem że podatnik wykonuje czynności opodatkowane).
W art. 20 ustawy o VAT określa się termin powstania obowiązku podatkowego na 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym
dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Informacja ta ważna jest ze względu na prowadzenie
ewidencji analitycznej do konta 304 „Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia”, która wymaga podania daty powstania obowiązku
podatkowego z tytułu podatku należnego. Konto 304 służy do zapisów rozliczenia nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwotach
wykazywanych w deklaracji VAT-7.
ZAPISY TYPOWE DLA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEGO NABYCIA
1. Dane z faktury VAT otrzymanej od kontrahenta z kraju Unii Europejskiej
Wn konto 304 „Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia”/ Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (lub 201
„Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi”),
2. Faktura wewnętrzna – rozliczenie VAT
Wn konto 221 „VAT naliczony i jego rozliczenie”/Ma konto 220 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce „Rozrachunki z urzędem
skarbowym z tytułu VAT należnego”),
3. Zapłata zobowiązania kontrahentowi z zagranicy
Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (lub 201 „Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi”) / Ma konto 131 „Rachunek
bankowy”.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Według przepisów ustawy o podatku towarów i usług z wewnątrzwspólnotową dostawą mamy do czynienia, gdy następuje wywóz towarów
z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE, jeżeli temu wywozowi towarzyszy przeniesienie prawa do
rozporządzania towarami jak właściciel.
W związku z zawieraniem takich transakcji stawka VAT wynosi 0 proc. Jednak muszą w tym przypadku zostać spełnione warunki określone
w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, czyli:
• podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji
wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku
od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer podatnika VAT UE na fakturze potwierdzającej dostawę towarów,
• podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy ma w swojej dokumentacji dowody, że towary będące
przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa
członkowskiego inne niż terytorium kraju.
ZAPISY TYPOWE DLA WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEJ DOSTAWY
1. Dane z faktury VAT otrzymanej od kontrahenta z Unii Europejskiej
Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (lub 203 „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi”) / Ma konto 730 „Przychody
ze sprzedaży towarów”,
2. Otrzymanie od kontrahenta zagranicznego należności
Wn konto 131 „Rachunek bankowy”/Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (lub 203 „Rozrachunki z odbiorcami
zagranicznymi”),
3. Zarachowanie zrealizowanej dodatniej różnicy kursowej
Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (lub 203 „Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi”) / Ma konto 750 „Przychody
finansowe”,
4. Zarachowanie zrealizowanej ujemnej różnicy kursowej

Wn konto 756 „Koszty finansowe” / Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami” (lub 203 „Rozrachunki z odbiorcami
zagranicznymi”).