MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

1

MSR 2 ZAPASY

W MSR-ach przez zapasy rozumie się aktywa:

• przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej,

• będące w trakcie produkcji przeznaczonej na sprzedaż w toku zwykłej działalności

gospodarczej lub

• mające postać materiałów lub dostaw surowców przeznaczonych do zużycia w procesie

produkcji w trakcie świadczenia usług

Zakres przedmiotowy
Postanowienia standardu nie dotyczą takich pozycji jak:

produkcja w toku wynikająca z umów o budowę (zobacz MSR 11),

Instrumenty finansowe, oraz

Aktywa biologiczne wynikając z działalności rolniczej i produkty rolne w fazie żniw (zasady
ujęcia tych aktywów określa MSR 41 „Rolnictwo”).

Standard wyłącza z definicji zapasy utrzymywane przez:

• producentów rolnych i leśnych, zebranej produkcji rolnej, zasobów mineralnych i produktów

mineralnych, w zakresie w jakim wycenia się je według wartości netto możliwej do
uzyskania, zgodnie z praktyką przyjętą w niektórych gałęziach przemysłu.

• pośredników w handlu towarami wyceniających zapasy w wartości godziwej pomniejszonej

o koszty sprzedaży

Uwaga! Zgodnie z MSR 2 do zapasów należy włączyć także grunty i inne niż grunty nieruchomości
przeznaczone do odsprzedaży.

Początkowa wycena zapasów

Wartość początkowa zapasów obejmuje wszystkie koszty nabycia lub wytworzenia, jak również
koszty poniesione w związku z doprowadzeniem zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu.

W MSR 2:

• cena nabycia zapasów obejmuje cenę zakupu powiększoną o cła importowe i inne podatki

(niemożliwe do późniejszego odliczenia), koszty transportu, załadunku, wyładunku i inne
koszty dające się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania zapasów. Cena nabycia jest
pomniejszana o wszelkie opusty, rabaty i inne podobne zmniejszenia;

• koszt wytworzenia obejmuje koszty bezpośrednio związane z jednostką produktu oraz

systematycznie przypisane zmienne i stałe koszty pośrednie produkcji. Zmienne koszty
pośrednie produkcji przypisuje się do jednostki produktu na podstawie aktualnego
wykorzystania maszyn i urządzeń produkcyjnych. Stałe pośrednie koszty produkcji
przypisuje się przyjmując normalne wykorzystanie zdolności produkcyjnych.

Normalna zdolność produkcyjna odpowiada produkcji na średnim poziomie, której
uzyskanie oczekiwane jest w czasie kilku sezonów lub okresów, w typowych warunkach, z
uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnych wynikających z planowanych konserwacji.

MSR 2 stanowi, że zmienne pośrednie koszty produkcji przypisywane są do każdej jednostki
produkcji na podstawie aktualnego (rzeczywistego) wykorzystania zdolności produkcyjnych.

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

2

Natomiast przypisanie stałych pośrednich kosztów wytworzenia odbywa się na podstawie
normalnej zdolności produkcyjnej.

Wyłączenia z wartości początkowej (ceny nabycia lub kosztu wytworzenia):

1. Koszty nietypowych wielkości (ponadnormatywnego zużycia), robocizny i inne koszty

pośrednie,

2. Koszty magazynowania, chyba że ich poniesienie jest niezbędnym etapem procesu

produkcyjnego pomiędzy kolejnymi fazami wytwarzania,

3. Ogólne koszty administracyjne, które nie przyczyniają się do doprowadzenia zapasów do ich

aktualnego miejsca i stanu,

4. Koszty sprzedaży produktów

Koncepcja kosztów przydających wartość: nie należy „aktywować: kosztów, które nie przydają
wartości (użyteczności) składnikowi majątku.

Zmienne pośrednie koszty produkcji przypisywane są do każdej jednostki produkcji na
podstawie aktualnego zużycia zasobów produkcyjnych,

W celu przypisania pośrednich kosztów stałych wytworzenia przyjmuje się tzw. normalna
zdolność produkcyjną,

Normalna zdolność produkcji odpowiada produkcji na średnim poziomie, której uzyskanie
oczekiwane jest w czasie kilku sezonów lub okresów, w typowych warunkach, z
uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnych wynikających z planowanych konserwacji,

Można zastosować aktualny poziom produkcji, jeśli jest on zbliżony do normalnej zdolności
produkcyjnej.

Koszty wyłączone z kosztu zapasów

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

3

1. kosztów nienormalnego zużycia materiałów, robocizny i innych zasobów produkcyjnych (np.
kosztów niewykorzystanego potencjału)
2. kosztów magazynowania, chyba że jest ono niezbędne w procesie produkcji przed kolejną fazą
wytwarzania
3. kosztów ogólnego zarządu, które nie są bezpośrednio związane z doprowadzeniem składnika
zapasów do aktualnego miejsca i stanu
4. kosztów sprzedaży
Koszt zapasów - inne składniki

Inne koszty mogą być włączone do kosztu zapasów jedynie w stopniu, w jakim ponoszone są
w celu doprowadzenia zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu,

Przykładowo do kosztu zapasów mogą być zliczone koszty zaprojektowania produktu dla
konkretnego odbiorcy.

Koszt zapasów - odroczona płatność
Jednostka może nabywać zapasy z odroczonym terminem płatności.
Jeśli taka transakcja wyraźnie zawiera element finansowania, wówczas element ten (np. w postaci
różnicy między kwotą należną sprzedającemu a ceną przy normalnych warunkach kredytu
kupieckiego) ujmowany jest jako koszty odsetek w okresie finansowania.

Techniki przybliżonego ustalania kosztów zapasów
Technika kosztów standardowych:

Uwzględnia normalny poziom zużycia materiałów i robocizny oraz normalne wykorzystanie
potencjału,

Standardy powinny podlegać systematycznej rewizji i, jeśli jest to konieczne, modyfikacji z
uwzględnieniem nowych okoliczności.

Technika cen detalicznych:

Stosowana w handlu,

Koszt zapasów ustalany jest przez odjęcie od ceny sprzedaży odpowiedniej marży (określanej
procentowo).

Koszt zapasów w jednostkach świadczących usługi

W jednostkach świadczących usługi zapasy obejmują koszty usług, w odniesieniu do których
nie uznano jeszcze odpowiadających im przychodów (zgodnie z MSR 18 „Przychody”),

Koszt wytworzenia usług obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia i inne koszty personelu
bezpośrednio zaangażowanego w proces świadczenia usługi, a także koszty personelu
nadzorującego i stosowne koszty pośrednie; z kosztu zapasów wyłączone są koszty sprzedaży
i koszty ogólno administracyjne.

Przykład

W spółce Alfa SA produkującej jeden rodzaj maszyn służących do gięcia rur poniesiono w
okresie sprawozdawczym następujące koszty: a) koszty bezpośrednie produkcji – 200 000 zł, b)
zmienne pośrednie koszty produkcji – 120 000 zł, c) stałe pośrednie koszty produkcji – 120 000
zł, d) koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży – 40 000 zł.

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

4

W danym okresie wytworzono 300 maszyn. Produkcja okresu pochłonęła 2 400 maszynogodzin,
podczas gdy normalne wykorzystanie zdolności produkcyjnych wynosi 3 200 maszynogodzin.

Rozwiązanie:

Normalne wykorzystanie zdolności produkcyjnych (mh) 3 200

Aktualne wykorzystanie zdolności produkcyjnych (mh) 2 400

Koszty stałe pośrednie produkcji :

120 000

Koszty ogółem 120 000,- PLN

Uzasadnione

Nieuzasadnione

Odpowiadające wykorzystanym zdolnościom

produkcyjnym

odpowiadające niewykorzystanym

zdolnościom produkcyjnym

90 000

30 000

Koszty zaliczone do kosztu wytworzenia

200 000+120 000+90 000=410 000

Koszty niezaliczone do kosztu wytworzenia

40 000 + 30 000=70 000

Wycena zapasów po ujęciu początkowym

Zgodnie z paragrafem 9 MSR 2 przy wycenie wykorzystuje się wartość netto możliwą

do uzyskania lub cenę nabycia/koszt wytworzenia w zależności od tego, która z nich jest niższa.

W regulacjach MSR, nie przewidziano możliwości dokonywania odpisów aktualizujących zapasy
materiałów, przeznaczonych do przerobu, z których wykona się produkty gotowe.

Wartość realizacji netto jest to szacowana cena sprzedaży dokonywanej w toku zwykłej działalności
gospodarczej pomniejszona o szacowane koszty ukończenia składnika zapasów oraz koszty
niezbędne do doprowadzenia sprzedaży do skutku.
Wartość realizacji netto

Wartość realizacji netto odnosi się do kwot netto oczekiwanych przez jednostkę z tytułu
sprzedaży zapasów w toku zwykłej działalności. Z kolei wartość godziwa odzwierciedla
kwotę, za jaką taki sam składnik zapasów mógłby być wymieniony w transakcji zawartej na
rynku miedzy dobrze poinformowanym oraz zainteresowanym sprzedającym i kupującym. Z
zestawienia definicji wartości realizacji netto i wartości godziwej wynika, że ta pierwsza jest
specyficzna dla danej jednostki, a ta druga nie. A zatem wartość realizacji netto nie musi być
równa wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

5

Szacunki wartości realizacji netto powinny opierać się na najbardziej wiarygodnych
dowodach dostępnych na dzień wyceny i odzwierciedlać kwoty, jakie w świetle tych
dowodów mogą być oczekiwane z tytułu zbycia zapasów.

Szacunki wartości realizacji netto powinny uwzględniać przeznaczenia zapasów.

Odpisywanie wartości zapasów

Obniżka wartości zapasów do wartości realizacji netto generalnie dokonywana jest na
zasadzie odpisów indywidualnych ( dla pojedynczych składników zapasów, tj. wycena
„pozycja po pozycji”),

W pewnych okolicznościach zasadne może być dokonywanie odpisów „zbiorczych” dla
homogenicznych grup zapasów (np. zapasy dotyczące tej samej linii produktu, tego samego
przeznaczenia lub zastosowania, wytwarzane i sprzedawane na tym samym rynku
geograficznym),

Wartości materiałów przeznaczonych do zużycia w procesie produkcji nie odpisuje się
poniżej kosztu, jeśli oczekuje się, że produkty gotowe, do wyrobu których materiały te będą
zużyte, zostaną sprzedane po cenie równej lub większej niż koszty,

Jeśli jednak spadek cen materiałów wskazuje, że koszt wytworzenia wyrobów gotowych
przekroczy wartość realizacji netto, wówczas wartość materiałów należy obniżyć. Miarą
wartości realizacji netto może być w takich okolicznościach koszt odtworzenia materiałów.

Przywrócenie wartości zapasów

W przypadku ustalenia okoliczności, które spowodowały obniżenie wartości zapasów lub w
przypadku istnienia wyraźnych dowodów zwiększenia wartości realizacji netto wskutek
zmiany warunków ekonomicznych, należy przywrócić kwotę uprzednio odpisaną od wartości
zapasów ( odwrócenie odpisu zmniejszającego wartość zapasów),

Nową wartością zapasów będzie koszt historyczny lub „nowa” wartość realizacji netto, w
zależności od tego, która z tych dwóch wielkości jest niższa (zwiększenie wartości nie może
przewyższać kwoty wcześniejszego odpisu).

Kwota odpowiadająca przywróceniu wartość zapasów ze względu na wzrost wartości realizacji netto
powinna zostać ujęta jako zmniejszenie kosztów zapasów uznanych w rachunku zysków i strat w
okresie, w którym nastąpiło przywrócenie wartości.

Wycena rozchodu zapasów

MSR wymaga od jednostek szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) zapasów

nie będących wzajemnie wymienialnymi oraz w przypadku, gdy produkty lub usługi przeznaczone
są na rzecz realizacji ściśle określonego projektu czy zamówienia. Z kolei, gdy zapasy są jednakowe
(wymienialne) można stosować kilka różnych metod:

• metoda FIFO (first in, first out), czyli pierwsze przyszło, pierwsze wyszło,

• metoda średniej ważonej,

• metoda szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen

W MSR 2 nie dopuszcza się zastosowania metody LIFO (last in, first out), czyli ostanie przyszło,
pierwsze wyszło.
W odniesieniu do wszystkich zapasów podobnego rodzaju i podobnego przeznaczenia należy
stosować tę samą formułę ustalania wartości rozchodu i zapasu,

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

6

W odniesieniu do zapasów odmiennego rodzaju lub odmiennego przeznaczenia uzasadnione może
być zastosowanie odmienne formuły ustalania wartości rozchodu i zapasu.

Przykład

1. W przedsiębiorstwie „Alfa” zapas towarów wynosił 500 szt. po cenie: 0,15 zł/szt. W ciągu okresu
zanotowano następujące przychody towarów:

a) pierwsza dostawa: 50 szt. po 0,18 zł,

b) druga dostawa: 500 szt. po 0,12 zł,

c) trzecia dostawa: 450 szt. po 0,16 zł.

2. W ciągu okresu rozchodowano 1.400 szt. materiałów, dokonując trzykrotnego wydania do zużycia:
500 szt., 300 szt. i 600 szt. po każdym kolejnym przychodzie, tzn. pierwszy rozchód po pierwszym
przychodzie, itd.

Rozwiązanie

FIFO

I rozchód: 500 szt. po 0,15 zł = 75 zł

II rozchód: 50 szt. po 0,18 zł+ 250 szt. po 0,12 zł = 39 zł

III rozchód: 250 szt. po 0,12 zł + 350 szt. po 0,16 zł = 86 zł

ŚREDNIA WAŻONA

I rozchód:

Średnia ważona (500 szt. po cenie: 0,15 zł/szt.+ 50 szt. po 0,18 zł)/(500+50)= 0,153 zł/szt.

500 szt. po 0,153 zł = 76,50 zł zostało 50 szt. po 0,153 zł = 7,65 zł

II rozchód:

Średnia ważona (50 szt. po 0,153 zł +500 szt. po 0,12 zł)/ (50+500) = 0,123 zł/szt.

300 szt. po 0,123 zł/szt. = 36,90 zł zostało 250 szt. po 0,123 zł/szt.=30,75 zł

III rozchód:

Średnia ważona (250 szt. po 0,123zł + 450 szt. po 0,16 zł)/(250+450) = 0,147 zł/szt.

600 szt. po 0,147 zł = 88,2

zostało: 100 szt. po 0,147 zł = 14,7 zł

Odnoszenie kwot na wynik finansowy

Zgodnie z paragrafem 34 MSR 2 wartość bilansową zapasów należy ująć jako koszt w
momencie dokonania sprzedaży.

Ujmowanie wpływu aktualizacji wartości zapasów na wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z MSR, koszty ujmuje się jako koszt okresu, w którym odpis miał miejsce (i wykazuje na
poziomie kosztu własnego sprzedaży).

Odwrócenie odpisu wpływa na zmniejszenie kosztu własnego sprzedaży w okresie, w którym
wystąpiły przesłanki wskazujące na konieczność jego dokonania.

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

7

Kwota kosztów zapasów ujętych jako koszt w rachunku zysków i strat w danym okresie, określana
często kosztem sprzedanych zapasów (cost of sales) obejmuje zarówno koszty włączone pierwotnie
do kosztu wytworzenia zapasów sprzedanych w tym okresie, jak i nie alokowane stałe pośrednie
koszty wytworzenia oraz koszty nienormalnego zużycia materiałów, robocizny i innych zasobów
produkcyjnych.

Ujawnianie informacji

Według MSR 2 należy ujawnić informacje o:

• (zasadach) polityce rachunkowości przyjętych do wyceny zapasów wraz z podaniem

zastosowanych metod ustalania ich ceny nabycia lub kosztu wytworzenia,

• łącznej wartości bilansowej zapasów oraz wartości bilansowej zapasów w rozbiciu

odpowiednim dla danej jednostki gospodarczej,

• wartości bilansowej zapasów wykazywanych w wartości godziwej pomniejszonej o koszty

sprzedaży,

• wartości zapasów ujętych jako koszt w okresie,

• kwotach odpisów wartości zapasów ujętych w okresie zgodnie z paragrafem 34 MSR 2

(dotyczy on odpisów aktualizujących wartość zapasów),

• kwotach dokonywania odwróceń odpisów wartości zmniejszających wartość zapasów

ujętych w okresie jako koszt zgodnie z paragrafem 34 MSR 2,

• okolicznościach lub zdarzeniach, które doprowadziły do odwrócenia odpisu wartości

zapasów zgodnie z paragrafem 34 MSR 2,

• wartości bilansowej zapasów stanowiących zabezpieczenia zobowiązań

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

8

MSR 18 Przychody

I. Definicja przychodów i zakres stosowania

Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 18 "Przychody", przychodami
podlegającymi regulacjom tego standardu są przychody powstałe w wyniku:

• sprzedaży towarów,
• świadczenia usług oraz użytkowania przez inne podmioty aktywów jednostki gospodarczej

przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy.

W par. 3-5 MSR 18 wyjaśnia się czym są wskazane wcześniej towary, świadczone usługi oraz inne
przychody.
Do towarów zalicza się produkty, które podmiot wytworzył w celu ich sprzedaży oraz towary lub
grunty i inne nieruchomości zakupione z zamiarem ich odsprzedaży.
Świadczenie usług polega na wykonywaniu przez podmiot ustalonych w oparciu o umowę zadań,
przez określony w umownie czas (przy czym regulacją MSR 18 nie podlegają przychody powstałe
w wyniku realizacji umów budowlanych; są one opisane w Międzynarodowym Standardzie
Rachunkowości 11 "Umowy o usługę budowlaną").
Trzecią grupą przychodów są te, które powstały w wyniku użytkowania przez osoby trzecie
aktywów danego podmiotu. Są to:

• odsetki, czyli opłaty za użytkowanie środków pieniężnych bądź ekwiwalentów środków

pieniężnych lub kwot należnych danemu podmiotowi,

• tantiemy, a więc opłaty za długoterminowe użytkowanie aktywów jednostki gospodarczej

takich jak patenty, znaki handlowe, prawa autorskie bądź programy komputerowe,

• dywidendy, czyli zyski rozdzielone pomiędzy posiadaczy inwestycji kapitałowych

w proporcji do włożonego wcześniej kapitału.

W MSR 18 nie tylko nie mówi się o przychodach finansowych, ale również nie wymienia się różnic
kursowych jako elementu przychodów podmiotu.
W par. 8 MSR 18 wskazuje się, że do przychodów zalicza się jedynie otrzymane lub należne wpływy
korzyści ekonomicznych brutto na rachunek własny podmiotu. Nie są więc przychodami kwoty
pobierane w imieniu osób trzecich, w tym podatki obrotowe, podatek VAT, nie są one bowiem
korzyściami ekonomicznymi jednostki i nie skutkują zwiększeniem kapitału własnego. Jeżeli zatem
podmiot zajmuje się pobieraniem kwot w imieniu zleceniodawcy, to przychody stanowią jedynie
kwoty prowizji.
Pomiar przychodów
MSR 18 wskazuje (w par. 9), że wysokość przychodów ustala się według wartości godziwej zapłaty
otrzymanej bądź należnej. Wartość godziwa jest przy tym definiowana w sposób taki sam, jak
w innych MSR-ach, czyli jest to kwota, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby
zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane pomiędzy zainteresowanymi i dobrze
poinformowanymi stronami transakcji. Kwotę przychodów określa się jako wartość wynikającą
z umowy między jednostką a kupującym bądź użytkownikiem składnika aktywów z uwzględnieniem
udzielonych rabatów handlowych oraz rabatów hurtowych przyznanych przez sprzedawcę.
W przypadku, gdy płatność dokonywana jest w formie środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów
kwota przychodów równa się kwocie otrzymanych lub należnych środków pieniężnych. Jeżeli taka
płatność jest odroczona w czasie, może się zdarzyć, że wartość godziwa zapłaty jest niższa aniżeli

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

9

nominalna wartość środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów otrzymanych lub należnych. W
sytuacji gdy transakcja nosi również znamiona transakcji polegającej na finansowaniu odbiorcy,
przyszłe wpływy należy zdyskontować wykorzystując przy tym tak zwaną kalkulacyjną stopę
procentową. Wyznacza się ją na poziomie:

 dominującej stopy procentowej stosowanej do podobnego instrumentu finansowego

wyemitowanego przez wystawcę posiadającego podobną wiarygodność kredytową lub

 stopy procentowej dyskontującej wartość nominalną wartość instrumentu finansowego do

bieżącej, gotówkowej ceny sprzedaży towarów lub usług.

W takim przypadku różnicę pomiędzy wartością godziwą i nominalną wartością zapłaty ujmuje się
jako przychody z tytułu odsetek.
Przykład:
Na początku rocznego okresu sprawozdawczego spółka przemysłu maszynowego sprzedała
kontrahentowi produkt z zapłatą w kwocie netto 200 000 zł odroczoną na sześć miesięcy. Cena przy
sprzedaży za gotówkę jest o 5% niższa.
Przychód ze sprzedaży produktu należy ująć w wysokości ceny gotówkowej:
200 000 zł x (1-0,05) = 190 000 zł
Dt Należności od kontrahentów

190 000

Ct Przychody ze sprzedaży produktów

190 000

Różnica pomiędzy kwotą zapłaty (200 000 zł) a wartością przychodu ze sprzedaży (190 000 zł)
zostanie ujęta jako przychody z odsetek.
Ponieważ historia w przykładzie rozegra się w ramach jednego okresu sprawozdawczego, moment
ujęcia odsetek jest w zasadzie dowolny, np. może to być dzień zapłaty, w którym jednostka
zaksięguje:
Dt Środki pieniężne

200 000

Ct Należności od kontrahentów 190 000
Ct Przychody z odsetek

10 000

U podstaw takiego ujęcia przykładowej transakcji leży jej treść ekonomiczna. Spółka sprzedaje
produkty i jednocześnie udziela kontrahentom kredytu. Przychody ze sprzedaży należy wyodrębnić
od przychodów z odsetek.
Natomiast jeśli towary lub usługi wymieniane są na inne towary lub usługi o podobnym rodzaju
i wartości, wymiany takiej nie traktuje się jako transakcji powodującej powstanie przychodów.
Przychodami są jednakże transakcje wymiany towarów lub usług na towary lub usługi o odmiennym
charakterze. W takiej sytuacji wartość przychodów jest ustalana na poziomie wartości godziwej
otrzymanych towarów lub usług skorygowanej o kwotę otrzymanych środków pieniężnych lub
ekwiwalentów środków pieniężnych. Może się jednak zdarzyć, że z różnych przyczyn nie jest
możliwe ustalenie wartości godziwej towarów otrzymanych. W takiej sytuacji wartość przychodów
ustala się na poziomie wartości godziwej towarów i usług przekazanych, skorygowanej o otrzymaną
kwotę środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych.
Ujęcie przychodów ze sprzedaży
Stosownie do par. 13 MSR 18, zamieszczane w tym standardzie kryteria ujmowania w sprawozdaniu
finansowym przychodów ze sprzedaży powinno się stosować oddzielnie do każdej transakcji. Jako
przykład przywołuje się sytuację, w której w cenie sprzedaży zawiera się także cenę za późniejsze
serwisowanie. W takim przypadku kwotę otrzymaną za serwisowanie należy wyłączyć
z przychodów ze sprzedaży (rozliczać w czasie) i ujawnić w okresie, w którym będzie ono

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

10

faktycznie występowało. Jednocześnie wskazuje się, że gdy podmiot zawiera dwie transakcje
równocześnie i nie jest możliwe zrozumienie ich skutków handlowych oddzielnie, wówczas dla
potrzeb ustalenia przychodów ze sprzedaży traktuje się je jako jeden kontrakt i rozlicza łącznie.
Ujęcie przychodów ze sprzedaży towarów
Stosownie do przepisów MSR przychody ze sprzedaży towarów mogą być ujęte, wówczas gdy:

 jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do

towarów,

 jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi towarami w

stopniu w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec towarów, do których ma się
prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli,

 kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,
 istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji,

koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę w związku z transakcją można
wycenić w wiarygodny sposób.
Kluczowe dla wskazania momentu rozpoznania przychodów jest możliwość wiarygodnego
oszacowania kwoty przychodów oraz ustalenie chwili przeniesienia ryzyka i korzyści związanych
z danym towarem. Jednocześnie w MSR wskazuje się szczegółowo, kiedy to należy uznać, że
ryzyko nadal ciąży na sprzedawcy.
Są to następujące sytuacje:
- jednostka podlega obowiązkowi związanemu z roszczeniami z tytułu niezadowalającej jakości,
nieobjętej zwykłymi przepisami gwarancyjnymi,
- wpływ przychodów z tytułu sprzedaży towarów jest uzależniony od uzyskania przychodów ze
sprzedaży tych towarów przez nabywcę,
- towary uznaje się za dostarczone pod warunkiem ich zainstalowania a instalacja stanowi istotną
część umowy i nie została jeszcze zakończona,
- nabywca posiada prawo odstąpienia od zakupu z przyczyn przewidzianych w umowie sprzedaży
i jednostka nie ma pewności co do prawdopodobieństwa wystąpienia zwrotu zakupów.
Kluczowe dla wskazania momentu rozpoznania przychodów jest możliwość wiarygodnego
oszacowania kwoty przychodów oraz ustalenie chwili przeniesienia ryzyka i korzyści związanych
z danym towarem. Jednocześnie w MSR wskazuje się szczegółowo, kiedy to należy uznać, że
ryzyko nadal ciąży na sprzedawcy.
Są to następujące sytuacje:
- jednostka podlega obowiązkowi związanemu z roszczeniami z tytułu niezadowalającej jakości,
nieobjętej zwykłymi przepisami gwarancyjnymi,
- wpływ przychodów z tytułu sprzedaży towarów jest uzależniony od uzyskania przychodów ze
sprzedaży tych towarów przez nabywcę,
- towary uznaje się za dostarczone pod warunkiem ich zainstalowania a instalacja stanowi istotną
część umowy i nie została jeszcze zakończona,
- nabywca posiada prawo odstąpienia od zakupu z przyczyn przewidzianych w umowie sprzedaży
i jednostka nie ma pewności co do prawdopodobieństwa wystąpienia zwrotu zakupów.
Jeśli na jednostce ciąży tylko nieistotne ryzyko związane z posiadanym tytułem własności,
transakcję uznaje się za sprzedaż i w efekcie rozpoznaje się przychód.
Z nieistotnym ryzykiem mamy do czynienia, np. w sytuacji gdy:

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

11

- strona sprzedająca może zachować tytuł własności do towarów wyłącznie w celu zapewnienia
sobie ściągalności należnych kwot,
- w sprzedaży detalicznej mogą wystąpić zwroty pieniędzy jeżeli klient wyrazi niezadowolenie z
zakupu. W takim wypadku przychody mogą być rozpoznane pod warunkiem, że strona sprzedająca
może w wiarygodny sposób oszacować wystąpienie zwrotów zakupów w przyszłości oraz ujmie
w sprawozdaniu zobowiązanie z tego tytułu (najczęściej wykorzystuje się doświadczenia z lat
poprzednich).
Ujęcie przychodów nie jest jednak możliwe jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych związanych
z przeprowadzaną transakcją nie jest prawdopodobne (lub jest niepewne). Po usunięciu niepewności
można ująć przychody. Istotne jest również w jaki sposób należy postępować z kwotami co
do których pojawia się ryzyko nieściągalności. W takim przypadku MSR 18 nakazuje kwotę
nieściągalną ująć jako koszt, a nie jako korektę rozpoznanych wcześniej przychodów ze sprzedaży
Ujęcie przychodów ze sprzedaży usług
Zgodnie z MSR 18, jeśli wynik transakcji dotyczącej świadczenia usług można oszacować w
wiarygodny sposób, przychody z transakcji ujmuje się na podstawie stopnia zaawansowania
realizacji transakcji na dzień bilansowy. Wynik transakcji można oszacować w wiarygodny sposób,
jeżeli zostaną spełnione wszystkie następujące warunki:
- kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,
- istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu
przeprowadzonej transakcji,
- stopień realizacji transakcji na dzień bilansowy może być określony w wiarygodny sposób,
- koszty poniesione w związku z transakcją oraz koszty zakończenia transakcji mogą być wycenione
w wiarygodny sposób
W sytuacji gdy rodzi się niepewność co do nieściągalności należnej kwoty zaliczonej uprzednio
do przychodów, zgodnie z MSR kwoty tej nie powinno się korygować w przychodach ze sprzedaży,
lecz ująć ją jako koszty operacyjne. W ustawie o rachunkowości kwotę nieściągalną również należy
ująć w kosztach w rachunku zysków i strat. Różnica powstanie wówczas jedynie w prezentacji:
zgodnie z MSR nieściągalna kwota przychodów jest wykazywana jako koszt operacyjny, natomiast
w polskich regulacjach jako pozostałe koszty operacyjne
Odsetki, tantiemy i dywidendy
Stosownie do regulacji MSR 18, przychody powstające w wyniku użytkowania przez inne podmioty
gospodarcze aktywów jednostki przynoszące odsetki, tantiemy i dywidendy, ujmuje się zgodnie ze
wskazanymi dalej zasadami, o ile istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści
ekonomiczne związane z przeprowadzoną transakcją oraz kwota przychodów może być wyceniona
w wiarygodny sposób. Wtedy przychody ujmuje się w oparciu o następujące zasady:
- odsetki ujmuje się z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej zgodnie z regulacjami MSR
39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena",
- tantiemy ujmuje się w oparciu o zasadę memoriału, zgodnie z istotą stosownej umowy,
- dywidendy ujmuje się w momencie ustalenia praw udziałowców do ich otrzymania
W sytuacji gdy rodzi się niepewność dotycząca nieściągalności należnej kwoty zaliczonej uprzednio
do przychodów z tytułu odsetek, tantiem, czy dywidend, zgodnie z MSR kwoty tej nie powinno się
korygować w przychodach ze sprzedaży, lecz ująć ją jako koszty operacyjne. W ustawie
o rachunkowości, podobnie jak to miało miejsce w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży
produktów i usług, kwotę nieściągalną również należałoby ująć w kosztach w rachunku zysków

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

12

i strat, a różnica powstałaby wówczas jedynie w prezentacji: zgodnie z MSR nieściągalna kwota
przychodów jest ukazywana jako koszt operacyjny, natomiast w polskich regulacjach byłyby to
pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe.
Ujawnianie informacji
MSR 18 wymaga, aby jednostka wykazała:
- zasady (politykę) rachunkowości przyjęte dla celów ujmowania przychodów, łącznie z metodami
przyjętymi do określenia stopnia zaawansowania realizacji transakcji dotyczących świadczenia usług
- kwoty wszystkich istotnych kategorii przychodów ujętych w danym okresie, w tym również
przychodów z tytułu:

• sprzedaży towarów
• sprzedaży usług
• odsetek
• tantiem,
• dywidend,

- kwoty przychodów powstających w wyniku wymiany towarów lub usług w ramach każdej
znaczącej kategorii przychodów.

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

13

MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe

Zakres stosowania
MSR 16 stosuje się do wszystkich rzeczowych aktywów trwałych, chyba że inny standard nakłada
wymóg lub zezwala na stosowanie odmiennego podejścia księgowego.
Z zakresu stosowania MSR 16 wyłącza się:

• aktywa biologiczne uregulowane w MSR 41 "Rolnictwo",
• rzeczowe aktywa trwałe zaklasyfikowane jako aktywa przeznaczone do sprzedaży zgodnie z

MSSF 5

• prawa do zasobów mineralnych, pokładów zasobów mineralnych takich, jak ropa naftowa,

gaz ziemny i podobne nieodnawialne źródła naturalne

Uor Art. 3 ust. 1, pkt.15 – przez środki trwałe rozumie rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi,
o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do
użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.
Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania
b) wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także
c) będące odrębną własnością lokale,
d) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego
e) oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,
d) inwentarz żywy.
Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się
do aktywów trwałych jednej ze stron umowy;
Rzeczowe aktywa trwałe to środki trwałe:
a) które są utrzymywane w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach
dóbr i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy
najmu lub w celach administracyjnych; oraz
b) którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres.
Rozpoznanie środków trwałych
Według paragrafu 7 cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych
należy ująć jako składnik aktywów, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska przyszłe korzyści

ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów oraz

• cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika aktywów przez jednostkę można wycenić w

wiarygodny sposób

W MSR 16 przewiduje się włączenie do środków trwałych:

• istotnych części zamiennych oraz awaryjnego wyposażenia, jeżeli będą używane dłużej niż

jeden okres

• części zamiennych oraz wyposażenia związanego z serwisem, jeżeli mogą być

wykorzystywane jedynie dla poszczególnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych

Konsekwencją takiej klasyfikacji jest konieczność dokonania analizy występowania takich aktywów,
ich identyfikacji i ustalenia zasad rozliczania.

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

14

W MSR 16 nie ma dokładnego wskazania do jakiego stopnia szczegółowości należy dokonywać
analizy elementów (komponentów) środków trwałych. Wynika z tego, że to zakładowa polityka
rachunkowości powinna być indywidualnym regulatorem tego zagadnienia. W regulacjach
międzynarodowych nie występują również uproszczenia w traktowaniu tak zwanych niskocennych
środków trwałych. Oznacza to, że każdy składnik majątkowy użytkowany dłużej niż rok powinien
być amortyzowany w okresie jego przewidywanego wykorzystania na ogólnych zasadach.
Wycena
Według MSR 16 dany element rzeczowych aktywów trwałych wycenia się pierwotnie według ceny
nabycia lub kosztu wytworzenia.
Wg MSR 16 par. 6 - Cena nabycia lub koszt wytworzenia jest kwotą zapłaconych środków
pieniężnych lub ich ekwiwalentów, lub wartością godziwą innych dóbr przekazanych z tytułu
nabycia składnika aktywów w momencie jego nabycia lub wytworzenia.
Przepisy MSR 16 stanowią, że niektóre kategorie kosztów nie mogą stanowić elementu ceny
nabycia lub kosztu wytworzenia.
Przykładowo są nimi:

- koszty otwarcia nowego zakładu,
- koszty związane z rozpoczęciem wytwarzania nowego produktu lub świadczenia nowej usługi

(łącznie z kosztami promocji i reklamy),

- koszty rozpoczęcia działalności w nowej lokalizacji lub wśród nowego segmentu klientów

(łącznie z kosztami szkoleń pracowników),

- koszty administracyjne oraz inne ogólne koszty pośrednie.

Art. 28 ust. 8 Uor - cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez
jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub
przyjęcia do używania, w tym również:

-

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;

-

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi
różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

-

MSR 16 w kwestii aktywowania kosztów związanych z kredytowaniem środków trwałych
odsyła do MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego”.

-

Zgodnie z treścią tego standardu koszty finansowania zewnętrznego mogą składać się z:

-

a) odsetek z tytułu kredytu bankowego w rachunku bieżącym oraz odsetek od
krótkoterminowych

-

i długoterminowych pożyczek i kredytów;

-

b) amortyzacji dyskont lub premii związanych z pożyczkami i kredytami;

-

c) amortyzacji kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem pożyczek i kredytów;

-

d) obciążeń finansowych z tytułu umów leasingu finansowego, ujmowanych zgodnie z MSR
17 Leasing;

- e) różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i kredytami w walucie obcej, w

stopniu, w jakim są uznawane za korektę kosztów odsetek.

Zasadnicza różnica pomiędzy przepisami polskimi i międzynarodowymi związana jest z kwestią
aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego w wartości środków trwałych. Dotyczy ona zasad
ujmowania różnic kursowych powstających na skutek wyceny lub zapłaty kredytów

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

15

denominowanych w walucie obcej. Podczas gdy polska ustawa umożliwia podwyższenie wartości
początkowej o koszty różnic kursowych, MSR 23 wyklucza taką możliwość, czyniąc wyjątek
jedynie dla różnic kursowych będących korektą kosztów odsetek.

Również zgodnie z par. 28 MSR 21 „ Skutki zmian kursów wymiany walut obcych” - Różnice
kursowe powstające z tytułu rozliczania pozycji pieniężnych lub z tytułu przeliczania pozycji
pieniężnych
po kursach innych niż te, po których zostały one przeliczone w momencie ich początkowego ujęcia
w danym okresie lub w poprzednich sprawozdaniach finansowych, ujmuje się w wyniku
finansowym okresu, w którym powstają.
Wycena następująca po początkowym ujęciu
W MSR 16 znaleźć zaś można zezwolenie na stosowanie dwóch podejść:
- modelu opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia,
- modelu opartego na wartości przeszacowanej.
Pierwsze podejście wskazane w MSR 16 polega na ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych
według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o zakumulowaną amortyzację oraz
o zakumulowane odpisy aktualizujące z tytuł utraty wartości.
W efekcie wartość brutto środków trwałych pomniejszają odpisy amortyzujące oraz utrata wartości.
Drugim podejściem wskazanym w MSR jest wykazywanie składnika aktywów w wartości
przeszacowanej. Jest to wartość godziwa na dzień przeszacowania, każdorazowo pomniejszana
o kwotę późniejszej zakumulowanej amortyzacji oraz o kwotę późniejszych zakumulowanych
odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości
Wg MSR 16 par. 32 wartość godziwą gruntów oraz budynków ustala się zazwyczaj na podstawie
wyceny opartej na ewidencji transakcji rynkowych, dokonywanej zwyczajowo przez profesjonalnych
rzeczoznawców.
Wartość godziwą maszyn i urządzeń stanowi zazwyczaj ich wartość rynkowa ustalona na podstawie
wyceny rzeczoznawców.
MSR przewiduje przeszacowanie aktywów zarówno na plus jak i na minus. Szczegółowe zasady
ujęcia skutków przeszacowania w księgach określono w paragrafie 38-41 MSR 16. W uproszczeniu
można powiedzieć, iż zwiększenie wartości na skutek przeszacowania zalicza się bezpośrednio na
kapitał z aktualizacji wyceny. Natomiast zmniejszenie ujmuje się w koszty danego okresu. Według
MSR część nadwyżki z przeszacowania można przenieść z kapitału z aktualizacji na pozycję
"niepodzielony wynik z lat ubiegłych" już w trakcie używania składnika aktywów przez jednostkę
gospodarczą, równolegle do umorzenia.
Amortyzacja
Zgodnie z regulacjami międzynarodowymi zawartymi w paragrafach 60-61 MSR 16 przyjęta przez
dany podmiot metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać tryb konsumowania korzyści
ekonomicznych ze składnika majątkowego. Należy poddawać ją weryfikacji co najmniej na koniec
każdego roku finansowego, a jeżeli nastąpiła istotna zmiana w oczekiwanym trybie konsumowania
owych korzyści, metoda amortyzacji powinna ulec zmianie w zakresie odzwierciedlającym tę
zmianę.
Również wartość końcowa oraz okres użytkowania według MSR powinny być weryfikowane na
koniec każdego roku finansowego i w przypadku, zaistnienia takiej potrzeby należy dokonać
stosownych zmian

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

16

MSR 16 wymaga, aby metoda amortyzacji była dostosowana do charakteru zużycia, czyli wiernie
odzwierciedlała zużycie danego składnika.
W paragrafie 43 MSR 16 wskazuje się, iż każda część składowa aktywów trwałych, której cena
nabycia lub koszt wytworzenia jest istotny w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia
całej pozycji, jest amortyzowana osobno. Jednocześnie MSR pozwala na grupowanie wydzielonych
istotnych części składowych obiektu w jedną całość gdy okresy ich użytkowania są identyczne.
Pozostałość po identyfikacji i wydzieleniu komponentów, powinna być amortyzowana przez
średnioważony okres użytkowania, przy czym jednostka może (ale nie musi) oddzielnie
amortyzować również te elementy, których wartość nie jest istotna z punktu widzenia całej pozycji.
Paragraf 62 dopuszcza różne metody amortyzacji w celu rozłożenia wartości podlegającej
amortyzacji danego składnika aktywów na przestrzeni jego okresu użytkowania. Do metod tych
zaliczamy metodę liniową, metodę degresywną oraz metodę opartą na liczbie wytworzonych
produktów.
Utrata wartości
Zagadnienie utraty wartości aktywów reguluje MSR 36 "Utrata wartości aktywów". Zakres
stosowania MSR 36 obejmuje zasadniczo wszystkie aktywa z wyjątkiem: zapasów, aktywów
powstających w wyniku realizacji umów o budowę, aktywów z tytułu odroczonego podatku
dochodowego, aktywów finansowych oraz nieruchomości inwestycyjnych
Syntetyczne porównanie regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości oraz MSR :

Ustawa o rachunkowości

MSR

Środki trwałe, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15, (z
wyłączeniem inwestycji), to rzeczowe aktywa trwałe
i zrównane z nimi:
- o przewidywanym okresie ekonomicznej
użyteczności dłuższym niż rok,
- kompletne,
- zdatne do użytku,
- przeznaczone na potrzeby jednostki,
Ustawa zalicza do środków trwałych
w szczególności:
- nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania
wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także
będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze
własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz
spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego
- maszyny, urządzenia, środki transportu i inne
rzeczy
- ulepszenia w obcych środkach trwałych
- inwentarz żywy

W MSR 16 wskazuje się, że standard ten ma
zastosowanie do wszystkich rzeczowych aktywów
trwałych, z tym że wyłącza się:
- aktywa biologiczne uregulowane w MSR 41
- prawa do zasobów mineralnych
(MSR 16) Rzeczowe aktywa trwałe to środki trwałe,
które są utrzymywane:
- w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym
lub przy dostawach towarów i świadczeniu usług
- w celu oddania do używania innym podmiotom na
podstawie umowy najmu lub
- w celach administracyjnych oraz
- którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą
wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres

Podstawowe różnice w klasyfikacji środków trwałych

Ustawa o rachunkowości

MSR

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

17

Ustawa zalicza do środków trwałych:
- prawo wieczystego użytkowania gruntów
- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu

Na gruncie MSR-ów traktowane są one jako:
- forma leasingu
- przedpłata (międzyokresowe rozliczenie
kosztów)

Ustawa nie zawiera wzmianek o:
- aktywach biologicznych
- aktywach przeznaczonych do zbycia

W MSR-ach są osobne standardy regulujące te
zagadnienia

Ustawa traktuje części zamienne jako zapasy

W MSR-ach jeśli chodzi o części zamienne:
- istotne części zamienne oraz
- awaryjne wyposażenie oraz
- wyposażenie związane z serwisem
kwalifikuje się jako rzeczowe aktywa trwałe,
jeśli będą wykorzystywane dłużej niż jeden
okres. W pozostałych przypadkach wykazywane
są jako zapasy

Najważniejsze różnice w wycenie pierwotnej
Ustawa o rachunkowości

MSR

Do kosztów wytworzenia lub ceny nabycia nie zalicza się

Ustawa w art. 28 ust. 3 do kosztów wytworzenia
nie zalicza: kosztów będących konsekwencją
niewykorzystanych zdolności produkcyjnych
i strat

produkcyjnych,

kosztów

ogólnego

zarządu, kosztów magazynowania wyrobów
gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie
tych

kosztów jest niezbędne w procesie

produkcji, kosztów sprzedaży produktów

MSR 16 do kosztów wytworzenia lub ceny
nabycia nie zalicza: kosztów otwarcia nowego
zakładu, kosztów związanych z rozpoczęciem
wytwarzania nowego produktu lub świadczenia
nowej usługi (łącznie z kosztami promocji
i reklamy), kosztów rozpoczęcia działalności
w nowej lokalizacji lub wśród nowego segmentu
klientów

(łącznie

z kosztami

szkoleń

pracowników), kosztów administracyjnych oraz
innych ogólnych kosztów pośrednich

Wycena następująca po początkowym ujęciu

Ustawa o rachunkowości

MSR

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

18

Dopuszczalne opcje wyceny

W ustawie jest dozwolona tylko jedna
opcja, tzn. model oparty na cenie nabycia
lub koszcie wytworzenia, określona
w art. 28 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym:
"Środki trwałe wycenia się według cen
nabycia lub kosztów wytworzenia, lub
wartości przeszacowanej (po aktualizacji
wyceny środków trwałych), pomniejszonych
o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe,
a także o odpisy z tytułu trwałej utraty
wartości"

MSR-y proponują dwie dozwolone opcje (MSR 16):
- model oparty na cenie nabycia lub koszcie
wytworzenia:
"Rzeczowe aktywa trwałe wycenia się według ceny
nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonej o
zakumulowaną amortyzację oraz o zakumulowane
odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości"
- model oparty na wartości przeszacowanej:
"Rzeczowe aktywa wykazuje się w wartości
przeszacowanej, stanowiącej wartość godziwą na
dzień przeszacowania, pomniejszanej o kwotę
późniejszej zakumulowanej amortyzacji oraz o kwotę
późniejszych zakumulowanych odpisów z tytułu utraty
wartości"

Aktualizacja wyceny

Ustawa o rachunkowości

MSR

Interpretacja pojęcia aktualizacji wyceny

Ustawa w art. 31 ust. 4 dopuszcza aktualizację
wyceny tylko na podstawie odrębnych
przepisów, tj. rozporządzenia aktualizującego

MSR 16 dopuszcza aktualizację wyceny stosowaną
przez samą jednostkę

Ewidencja kapitału z aktualizacji wyceny

W ustawie kapitał z aktualizacji wyceny
przenosi się na kapitał zapasowy dopiero przy
rozchodzie środka trwałego

Według MSR nadwyżkę z przeszacowania
zaliczoną do kapitału własnego można przenieść
bezpośrednio do niepodzielonego wyniku lat
ubiegłych w momencie usunięcia odpowiadającego
jej składnika aktywów z bilansu. W takim
przypadku wymagane jest przeniesienie całości
nadwyżki w momencie wycofania z użycia lub
zbycia składnika aktywów. Jednakże część
nadwyżki można przenieść w trakcie używania
składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą

Ustawa o rachunkowości

MSR

Uproszczenia w zakresie amortyzacji niskocennych środków trwałych

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

19

Ustawa w art. 32 ust. 6 dopuszcza
uproszczone rozwiązanie w zakresie
amortyzacji niskocennych środków
trwałych

MSR-y nie zawierają uproszczeń związanych
z amortyzacją niskocennych środków trwałych

Amortyzacja osobnych części składowych

Według ustawy środek trwały jest
amortyzowany jako całość

Według MSR 16 każda część składowa aktywów,
której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest istotny,
jest amortyzowana osobno

Interpretacja pojęcia utraty wartości

Według art. 28 ust. 7 ustawy, trwała utrata
wartości zachodzi, wtedy gdy istnieje
duże prawdopodobieństwo, że
kontrolowany przez jednostkę składnik
aktywów nie przyniesie w przyszłości
w znaczącej części lub w całości
przewidywanych korzyści ekonomicznych

Według MSR 36 utrata wartości składnika aktywów
zachodzi, wtedy gdy wartość bilansowa składnika
aktywów jest wyższa od jego wartości odzyskiwalnej

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

20

MSR 36 Utrata wartości aktywów

MSR nr 36 reguluje:

• Zasady ustalania, czy dany składnik (grupa aktywów) utracił swoją wartość,
• Procedury ewentualnego wyliczenia odpisu aktualizującego wartość składnika (grupy)

aktywów,

• Warunki, kiedy jednostka gospodarcza powinna odwrócić odpis aktualizujący z tytułu utraty

wartości,

• Zakres informacji, które w związku z utratą wartości należy ujawnić

Co może tracić na wartości – według MSR nr 36?
MSR nr 36 nie obejmuje (jakby mogła sugerować nazwa standardu) wszystkich aktywów. Z zakresu
MSR wyłączono aktywa, których utrata wartości uregulowana została w osobnych standardach.
MSR nie podlegają na przykład:
- zapasy,
- aktywa powstające w wyniku realizacji umów o budowę,
- aktywa z tytułu odroczonego podatku,
- aktywa z tytułu świadczeń pracowniczych,
- aktywa finansowe, które są przedmiotem MSR nr 39 „Instrumenty finansowe”,
- nieruchomości inwestycyjne wyceniane według wartości godziwej,
- aktywa biologiczne
Zasady określone w MSR nr 36 dotyczą więc zasadniczo:

1. rzeczowych aktywów trwałych – środków trwałych własnych i leasingowanych,
2. nieruchomości inwestycyjnych wycenianych według wartości początkowej (model wyceny

kosztowej),

3. aktywów (wartości niematerialnych), w tym:
• wartości firmy oraz
• tych aktywów finansowych, które są zakwalifikowane jako inwestycje:
 w jednostkach zależnych,
 w jednostkach stowarzyszonych,
 we wspólnych przedsięwzięciach, w tym w podmiotach współkontrolowanych
Kiedy według MSR należy sprawdzać, czy nie nastąpiła utrata wartości składników
aktywów?

„na każdy dzień bilansowy jednostka gospodarcza ocenia, czy istnieją jakiekolwiek

przesłanki wskazujące na to, że mogła nastąpić utrata wartości któregoś ze składników
aktywów”.

Jakie przesłanki wskazują na fakt utraty wartości według MSR?

1. Przesłanki zewnętrzne.
2. Przesłanki wewnętrzne

MSR nr 36 identyfikuje następujące przesłanki zewnętrzne wskazujące na możliwość utraty wartości
przez składnik aktywów:

• utrata wartości rynkowej danego składnika aktywów odnotowana w ciągu okresu jest

znacznie większa od utraty, której można było się spodziewać w wyniku upływu czasu i
zwykłego użytkowania,

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

21

• w ciągu okresu nastąpiły lub nastąpią w niedalekiej przyszłości znaczące i niekorzystne dla

jednostki gospodarczej zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym
lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka gospodarcza prowadzi działalność, lub też na
rynkach, na które dany składnik aktywów jest przeznaczony,

• w ciągu okresu nastąpił wzrost rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp

zwrotu z inwestycji i prawdopodobne jest, że wzrost ten wpłynie na stopę dyskontową
stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie obniży
wartość odzyskiwalną składnika aktywów

• wartość bilansowa aktywów netto jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe jest

wyższa od wartości ich rynkowej kapitalizacji

MSR nr 36 wymienia również trzy wewnętrzne przesłanki mogące wskazywać na utratę wartości
przez dany składnik aktywów:

• dostępne są dowody na to, że nastąpiła utrata przydatności danego składnika aktywów lub

jego fizyczne uszkodzenie,

• w ciągu okresu nastąpiły, lub też prawdopodobne jest, że w niedalekiej przyszłości nastąpią,

znaczące i niekorzystne dla jednostki gospodarczej zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w
jaki dany składnik aktywów jest aktualnie użytkowany lub, zgodnie z oczekiwaniami, będzie
użytkowany. Do takich zmian zalicza się niewykorzystanie składnika aktywów, plany
zaniechania działalności lub restrukturyzacji działalności, do której dany składnik należy, lub
plany zbycia tego składnika aktywów przed uprzednio przewidzianym terminem oraz zmiana
oceny czasu użytkowania danego składnika aktywów z nieokreślonego na określony.

• dostępne są dowody pochodzące ze sprawozdawczości wewnętrznej świadczące o tym, że

ekonomiczne wyniki uzyskiwane przez dany składnik aktywów są, lub w przyszłości będą,
gorsze od oczekiwanych.

MSR wskazuje ponadto, że do dowodów pochodzących ze sprawozdawczości wewnętrznej,
wskazujących na to, że mogła nastąpić utrata wartości danego składnika aktywów, zalicza się
następujące przesłanki:

• przepływy pieniężne wydatkowane na nabycie danego składnika aktywów lub późniejsze

zapotrzebowanie na środki pieniężne przeznaczone na eksploatację i/lub konserwację tego
składnika aktywów są znacznie wyższe niż kwoty pierwotnie przewidziane w budżecie na te
cele,

• rzeczywiste przepływy pieniężne netto, zysk lub strata z działalności operacyjnej, wiążąca

się z tym składnikiem aktywów, są na znacznie niższym poziomie niż odpowiednie kwoty
przewidziane w budżecie,

• nastąpił znaczny spadek w stosunku do budżetu przepływów pieniężnych netto lub zysku z

działalności operacyjnej lub znaczny wzrost przewidzianej w budżecie straty lub

• wystąpiły straty operacyjne lub wypływy pieniężne netto wiążące się z danym składnikiem

aktywów, po podsumowaniu wyników bieżącego okresu z przyszłymi wynikami
przewidzianymi w budżecie

Czym jest utrata wartości według MSR 36?
MSR nr 36 wskazuje, że gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa od jego wartości
odzyskiwalnej, to nastąpiła utrata wartości tego składnika aktywów

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

22

MSR 36 definiuje „wartość bilansową” jako wartość, w jakiej dany składnik aktywów ujmowany jest
w bilansie, po pomniejszeniu o łączne odpisy amortyzacyjne oraz łączną kwotę odpisów
aktualizujących z tytułu utraty wartości
Definicja zawarta w MSR 36 wskazuje, że wartość odzyskiwalna odpowiada wartości godziwej
pomniejszonej o koszty sprzedaży lub wartości użytkowej składnika aktywów lub ośrodka
wypracowującego środki pieniężne – zależnie od tego, która z nich jest wyższa.
A zatem w zależności od tego, która wielkość będzie wyższa, wartością odzyskiwalną będzie
wartość użytkowa, albo wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży.

Jak ustalić wartość odzyskiwalną (wartość godziwą pomniejszoną o koszty sprzedaży)
Standard wskazuje, że „najlepszym źródłem ustalania wartości godziwej pomniejszonej o koszty
sprzedaży danego składnika aktywów jest ważna umowa sprzedaży zawarta na warunkach

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

23

rynkowych, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, po
uwzględnieniu kosztów krańcowych, które mogą być przypisane bezpośrednio do czynności zbycia
danego składnika aktywów”.
Standard podpowiada, że gdy takiej „ważnej umowy” nie ma, to należy oprzeć się na bieżącej
oferowanej cenie zakupu, a gdy tej nie można ustalić, należy oprzeć się na możliwie najbardziej
wiarygodnych informacjach.
Jak ustalić wartość odzyskiwalną (wartość użytkową)
W przypadku, gdy określenie wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży nie jest możliwe,
za wartość odzyskiwalną składnika aktywów należy przyjąć wartość użytkową. Ustalenie wartości
użytkowej jest o wiele bardziej skomplikowanym procesem niż ustalenie wartości godziwej. Proces
ten jest dwuetapowy.

1. Oszacuj przyszłe wpływy i wypływy pieniężne pochodzące z dalszego użytkowania

składnika aktywów oraz z tytułu jego ostatecznego zbycia, a następnie

2. Zastosuj odpowiednią stopę dyskontową do tych przyszłych przepływów pieniężnych.

Standard wskazuje, że prognozy przyszłych przepływów pieniężnych powinny być oparte „na
racjonalnych i mających poparcie faktograficzne założeniach, odzwierciedlających jak
najwłaściwszą ocenę kierownictwa odnośnie do całokształtu warunków gospodarczych, które
wystąpią podczas pozostającego okresu użytkowania składnika aktywów”
Wskazuje się również, że prognozy te powinny być oparte na najnowszym (zatwierdzonym przez
kierownictwo) budżecie i nie powinny swoim zasięgiem czasowym przekraczać okresu pięciu lat.

Jak wybrać stopę dyskontową
Standard bezpośrednio wskazuje, że stopa dyskontowa jest stopą przed opodatkowaniem i powinna
odzwierciedlać bieżącą ocenę rynkową:

• wartości pieniądza w czasie,

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

24

• ryzyka wiążącego się z danym składnikiem aktywów, o które szacunki przyszłych

przepływów pieniężnych nie zostały jeszcze skorygowane.

Jest to więc rynkowa stopa zwrotu, jakiej mogliby oczekiwać inwestorzy, podejmując decyzję o
inwestycji, która generowałaby przepływy pieniężne, które w wysokości, terminach i rodzaju ryzyka
odpowiadałyby przepływom, jakie jednostka oczekuje uzyskać z danego składnika aktywów.

Jak ująć w księgach rachunkowych odpis aktualizujący?
Standard wskazuje, że wartość bilansową składnika aktywów obniża się do poziomu jego wartości
odzyskiwalnej wtedy i tylko wtedy, gdy wartość odzyskiwalna tego składnika jest niższa od jego
wartości bilansowej. Odpis taki niezwłocznie obciąża koszty okresu, w którym stwierdzono utratę
wartości aktywu.
Wyjątkiem, uwzględnianym przez standard jest sytuacja, w której następuje utrata wartości aktywu
uprzednio przeszacowanego zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”. W tym przypadku
obniżenie wartości bilansowej danego składnika aktywów następuje w korespondencji z kapitałem z
aktualizacji wyceny (w części odnoszącej się do danego składnika aktywów), a dopiero część odpisu
aktualizującego przewyższająca wartość nadwyżki z przeszacowania jest odnoszona w koszty
okresu.
Jak odwracać odpis aktualizujący wartość składnika aktywów?
Paragraf 114 mówi, że ujęty w ubiegłych okresach odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości
danego składnika aktywów (z wyłączeniem wartości firmy) odwraca się wtedy i tylko wtedy, gdy od
czasu ujęcia ostatniego odpisu aktualizującego nastąpiła zmiana wartości szacunkowych
stosowanych do ustalenia wartości odzyskiwalnej danego składnika aktywów. W tym przypadku
podwyższa się wartość bilansową składnika aktywów do jego wartości odzyskiwalnej. Przy czym w
par. 117 wskazuje się, że odwrócenie odpisu aktualizującego nie powinno doprowadzić do
przekroczenia wartości bilansowej, jaka zostałaby ustalona, gdyby w ubiegłych latach w ogóle nie
ujęto odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości.
Odwrócenie odpisu aktualizującego ujmuje się jako przychód w rachunku zysków i strat.

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

25

MSR 37

Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe

MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe
Celem MSR 37 jest zapewnienie aby wobec rezerw, zobowiązań warunkowych i aktywów
warunkowych stosowane były odpowiednie kryteria dotyczące ujmowania pozycji w sprawozdaniu i
zasady wyceny oraz aby w informacji dodatkowej ujawnione były informacje umożliwiające ich
użytkownikom zrozumienie charakteru rezerw, charakteryzujących je terminów (ich biegu) oraz ich
kwot.
7 i 10. Rezerwa jest zobowiązaniem, którego kwota lub termin zapłaty są niepewne.
Zobowiązanie warunkowe jest:
a) możliwym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, których istnienie zostanie
potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości
niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki; lub
b) obecnym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, ale nie jest ujmowany w
sprawozdaniu finansowym, ponieważ:

(i) nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w

sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku; lub

(ii) kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie.

11. Rezerwy można odróżnić od innych zobowiązań, takich jak zobowiązania handlowe i rozliczenia
międzyokresowe bierne, ponieważ w przypadku rezerw występuje niepewność co do terminu
poniesienia lub kwoty przyszłych nakładów dla uregulowania zobowiązania. W przeciwieństwie do
powyższego:
a) zobowiązania handlowe są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za dobra lub usługi, które
zostały dostarczone/wykonane oraz zostały zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą;
oraz
b) rozliczenia międzyokresowe bierne są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za dobra lub
usługi, które zostały otrzymane/wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie
uzgodnione z dostawcą, łącznie z kwotami należnymi pracownikom (na przykład kwoty dotyczące
naliczonego wynagrodzenia za urlop). Mimo iż czasami konieczne jest oszacowanie kwoty lub
terminu zapłaty rozliczeń międzyokresowych biernych, stopień niepewności jest na ogół znacznie
mniejszy niż w przypadku rezerw.

Zdarza się często, że rozliczenia międzyokresowe bierne wykazywane są jako część

zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług lub innych pozycji zobowiązań, podczas gdy rezerwy są
wykazywane oddzielnie
14. Rezerwę tworzy się wówczas, gdy:
a) na jednostce ciąży obecny obowiązek (prawny lub zwyczajowo oczekiwany) wynikający ze
zdarzeń przeszłych;
b) nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie
korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku; oraz
c) można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku.
Jeśli warunki te nie są spełnione, nie tworzy się rezerwy.

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

26

Zobowiązania i aktywa warunkowe
27. Jednostka nie ujmuje zobowiązań warunkowych.
28. Informację o zobowiązaniu warunkowym ujawnia się, chyba że możliwość nastąpienia wypływu
środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne jest znikoma.
31. Jednostka nie ujmuje aktywów warunkowych.
32. Aktywa warunkowe zazwyczaj powstają w wyniku nieplanowanych lub innych nieoczekiwanych
zdarzeń, które rodzą możliwość wpływu do jednostki środków zawierających w sobie korzyści
ekonomiczne. Przykładem może być roszczenie, którego jednostka dochodzi na drodze
postępowania sądowego, a którego wyniki są niepewne.
Wartość bieżąca
45. Jeśli skutek zmiany wartości pieniądza w czasie jest istotny, kwota rezerwy odpowiada bieżącej
wartości nakładów, które, jak się oczekuje, będą niezbędne do wypełnienia obowiązku.
46. Ze względu na problematykę wartości pieniądza w czasie rezerwy dotyczące wypływów
środków pieniężnych, który nastąpi tuż po dniu bilansowym, są bardziej obciążające niż rezerwy
dotyczące wypływów środków pieniężnych w tej samej kwocie następujących później. Rezerwy są
zatem dyskontowane, jeśli skutek tego działania jest istotny.
Oczekiwane zbycie aktywów
51. Zysków z oczekiwanego zbycia aktywów nie uwzględnia się przy wycenie rezerwy.
52. Zysków z oczekiwanego zbycia aktywów nie uwzględnia się przy wycenie rezerwy, nawet jeśli
oczekiwane zbycie jest blisko związane ze zdarzeniem stanowiącym przyczynę utworzenia rezerwy.
Zamiast tego jednostka ujmuje zyski z oczekiwanego zbycia aktywów w czasie określonym w
standardzie dotyczącym danych aktywów.
Zwrot wydatków
53. Gdy oczekuje się, że część lub całość wydatków niezbędnych do rozliczenia rezerwy zostanie
zwrócona przez stronę trzecią, zwrot wydatków ujmuje się wtedy i tylko wtedy, gdy jest rzeczą
praktycznie pewną, że jednostka rzeczywiście go otrzyma, jeśli wypełni ciążący na niej obowiązek.
Zwrot traktuje się jako oddzielny składnik aktywów. Kwota ujęta jako zwrot wydatków nie może
przekraczać kwoty rezerwy.
54. W rachunku zysków i strat koszt odnoszący się do utworzonej rezerwy może być prezentowany
w kwocie netto, po pomniejszeniu o kwotę ujętą z tytułu zwrotu wydatków.
Zmiana stanu rezerw
59. Stan rezerw weryfikuje się na każdy dzień bilansowy i koryguje w celu odzwierciedlenia
bieżącego, najbardziej właściwego szacunku. Jeśli przestało być prawdopodobne, że w celu
wypełnienia obowiązku nastąpi wymagany wypływ środków zawierających w sobie korzyści
ekonomiczne, rozwiązuje się rezerwę.
60. Przy stosowaniu dyskontowania wartość bilansowa rezerwy rośnie w każdym okresie, jako
wyraz upływu czasu.
Wzrost ten ujmowany jest jako koszt finansowania zewnętrznego.
Zobowiązania i aktywa warunkowe
Przykłady zobowiązań warunkowych:

• udzielone poręczenia i gwarancje, w stosunku do których powstanie zobowiązania nie jest w

dużym stopniu prawdopodobne,

• zobowiązania wynikające z indosowania weksli,

MSR 2 Zapasy, MSR 18 Przychody, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 36 Utrata wartości aktywów, MSR 37

Rezerwy

27

• kary i odszkodowania mogące wyniknąć z niekorzystnego rozstrzygnięcia spraw sądowych

oraz postępowań administracyjnych skarbowych lub arbitrażowych,

• kary i odszkodowania mogące wyniknąć z niekorzystnego rozstrzygnięcia spraw spornych,

które są prawdopodobne ze względu na wystąpienie przeszłego zdarzenia.

• Zobowiązania i aktywa warunkowe

Przykłady aktywów warunkowych:

• zwroty i odszkodowania dochodzone na drodze sądowej, których otrzymanie jest uzależnione

od rozstrzygnięcia postępowania na korzyść jednostki,

• zwroty zapłaconego podatku, które zostaną odzyskane w przypadku rozstrzygnięcia

postępowania podatkowego na korzyść jednostki,

• dotacje i inne darowizny, których uzyskanie zależy od przyszłych warunków, których

spełnienie jest niepewne lub nie podlega w pełni kontroli jednostki.

Restrukturyzacja
70. Przykłady zdarzeń, które mogą odpowiadać definicji restrukturyzacji:
a) sprzedaż lub zakończenie prowadzenia jednej z dziedzin działalności;
b) likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej w jakimś kraju lub regionie lub przeniesienie
prowadzenia działalności gospodarczej z jednego kraju lub regionu do innego;
c) zmiany w strukturze zarządzania, jak na przykład usunięcie jednego szczebla zarządzania; oraz
d) zasadnicza reorganizacja, która ma istotny wpływ na charakter i cel działalności jednostki.
72. Zwyczajowo oczekiwany obowiązek przeprowadzenia restrukturyzacji powstaje tylko
wówczas, gdy jednostka:
a) posiada szczegółowy, formalny plan określający co najmniej:

(i) działalność lub część działalności, której ten plan dotyczy;

(ii) podstawowe lokalizacje, które zostaną nim objęte;

(iii) miejsce zatrudnienia, funkcje i przybliżoną liczbę pracowników, którzy mają uzyskać

odszkodowania w zamian za zakończenie stosunku pracy;

(iv) kwotę nakładów, które będą poniesione; oraz

(v) termin, w jakim plan zostanie wdrożony; oraz

b) wzbudziła uzasadnione oczekiwanie u stron, których plan dotyczy, że przeprowadzi działania
restrukturyzacyjne poprzez rozpoczęcie wdrażania planu lub ogłoszenie głównych elementów planu
tym stronom.
80. Rezerwa na restrukturyzację obejmuje tylko takie bezpośrednie nakłady powstające w wyniku
restrukturyzacji, które jednocześnie:
a) w sposób nieodzowny wynikają z restrukturyzacji; oraz
b) nie są związane z bieżącą działalnością jednostki.
81. Rezerwą na restrukturyzację nie są objęte koszty takie, jak:
a) przeszkolenie pozostających pracowników lub zmiana ich przyporządkowania służbowego;
b) marketing; lub
c) inwestycja w nowe systemy i sieci dystrybucji.