1
CONTROLLING PRZEDSI
Ę
BIORSTWA – WYBRANE PROBLEMY
1. Zarz
ą
dzanie przedsi
ę
biorstwem
•
istota i zasady zarz
ą
dzania organizacjami
•
podstawowe narz
ę
dzia efektywnego systemu zarz
ą
dzania
•
zarz
ą
dzanie strategiczne i operatywne
2. Istota i organizacja controllingu
•
powstanie i idea controllingu
•
pojmowanie i koncepcje controllingu
•
rola controllera i organizacja controllingu przedsi
ę
biorstwie
•
rodzaje controllingu i jego wdra
ż
anie
3. Podstawowe narz
ę
dzia controllingu
•
misja, cele i planowanie w przedsi
ę
biorstwie
•
istota bud
ż
etowania i jego rodzaje
•
o
ś
rodki odpowiedzialno
ś
ci i ich wyodr
ę
bnianie
•
ocena o
ś
rodków odpowiedzialno
ś
ci i system wska
ź
ników
4. Centra odpowiedzialno
ś
ci za koszty
•
koszty, ich rodzaje i systematyka
•
istota centrum odpowiedzialno
ś
ci za koszty
•
bud
ż
etowanie kosztów w ramach centrów
•
analiza porównawcza i ocena
5. Centra przychodów
•
istota centrum i rachunek mar
ż
•
bud
ż
etowanie
•
ocena centrów przychodów
6. Centra odpowiedzialno
ś
ci za wyniki
•
istota i zadania centrów odpowiedzialno
ś
ci za wyniki
•
zadania i ocena centrum zysku
•
bud
ż
etowanie
7. Centrum odpowiedzialno
ś
ci za inwestycje
•
istota centrum i jego zadania
•
bud
ż
etowanie
•
mierniki oceny w centrach inwestycji
8. System zrównowa
ż
onej karty dokona
ń
(BSC)
2
Literatura:
•
M. Sierpi
ń
ska, B. Niedbała – System controllingu operacyjnego w przedsi
ę
biorstwie, AE
w Krakowie, Kraków 2001
•
M. Chlasta, S. Susmarski – Controlling, Gdynia 1999
•
Z. Leszczy
ń
ski, T. Wnuk – Controlling, FRRwP, Warszawa 1996
•
H.J. Vollmuth – Controlling, planowanie, kontrola, kierowanie, Placet, Warszawa 1997
•
Podstawy controllingu, red. E. Nowak, Wydawnictwo AE, Wrocław 1996
•
J. Nesterak – Controlling – System oceny centrów odpowiedzialno
ś
ci, Anvix, Kraków
2002
•
M. Sierpi
ń
ska, B. Niedbała – Controlling operacyjny w przedsi
ę
biorstwie, PWN,
Warszawa 2003
ZARZ
Ą
DZANIE PRZEDSI
Ę
BIORSTWEM
ISTOTA I ZASADY ZARZ
Ą
DZANIA ORGANIZACJAMI
Nowoczesne zarz
ą
dzanie organizacjami wsparte
jest na czterech filarach:
strategiach przedsi
ę
biorstwa
– wizji rozwoju,
strukturach organizacji
– optymalnym uporz
ą
dkowaniu elementów wewn
ę
trznych,
decyzjach podejmowanych w przedsi
ę
biorstwie
– najlepszych wyborach kierunków
działania,
to
ż
samo
ś
ci
(kulturze organizacyjnej) – systemie norm, warto
ś
ci i przekona
ń
tworz
ą
cych kultur
ę
organizacyjn
ą
.
Podstawowe
koncepcje zarz
ą
dzania
wykształcone w procesie rozwoju tej nauki
obejmuj
ą
:
zarz
ą
dzanie przez cele
– opracowywanie wspólnych celów przez dyrekcj
ę
i kadr
ę
kierownicz
ą
,
zarz
ą
dzanie przez delegowanie
– planowane zadania s
ą
delegowane poszczególnym
pracownikom z równoczesnym okre
ś
laniem ich uprawnie
ń
i odpowiedzialno
ś
ci,
zarz
ą
dzanie przez wyj
ą
tki
– porównanie warto
ś
ci wyznaczonych z osi
ą
gni
ę
tymi i
wynikaj
ą
ce z tego analizy odchyle
ń
s
ą
podstaw
ą
do zarz
ą
dzania,
zarz
ą
dzanie przez rezultaty
– kontrola ogranicza si
ę
jedynie do wyniku, nie zajmuj
ą
c
si
ę
prowadz
ą
c
ą
do niego drog
ą
,
zarz
ą
dzanie przez motywowanie
– pozytywny wpływ wywierany na pracowników
powinien doprowadzi
ć
do ich uto
ż
samiania si
ę
z celami przedsi
ę
biorstwa i
przydzielonymi zadaniami.
Cechami charakteryzuj
ą
cymi zarz
ą
dzanie
według P.E. Druckera s
ą
:
zarz
ą
dzanie dotyczy przede wszystkim ludzi
– s
ą
oni najwa
ż
niejszym zasobem,
zarz
ą
dzanie jest gł
ę
boko osadzone w kulturze
– konieczno
ść
uwzgl
ę
dniania
uznawanych norm,
zarz
ą
dzanie wymaga prostych i zrozumiałych warto
ś
ci, celów i zada
ń
,
zarz
ą
dzanie powinno doprowadzi
ć
do tego, aby organizacja była zdolna do uczenia
si
ę
(adaptacji),
zarz
ą
dzanie wymaga rozbudowanego systemu wska
ź
ników słu
żą
cych ocenie,
3
zarz
ą
dzanie powinno by
ć
zorientowane na cel podstawowy
– zadowolenie klientów.
Działania
podejmowane przez przedsi
ę
biorc
ę
obejmuj
ą
okre
ś
lon
ą
sekwencj
ę
:
sformułowanie wizji i misji przedsi
ę
biorstwa
,
ustalenie długofalowych celów strategicznych i sposobów ich realizacji
(strategia),
planowanie
– okre
ś
lenie sekwencji przyszłych działa
ń
oraz
ś
rodków niezb
ę
dnych do
ich zrealizowania,
ustalenie zakresu, przedmiotu i metod kontroli
,
decydowanie o przebiegu procesów produkcyjnych
,
organizowanie
– grupowanie zasobów materialnych i ludzkich oraz ustalenie relacji
mi
ę
dzy nimi,
kierowanie zachowaniem ludzi
(wybór sposobu oddziaływania),
kształtowanie potencjału społecznego organizacji
,
specyficzne decyzje wymuszone procesami internacjonalizacji i globalizacji
.
Istotnym
elementem procesu zarz
ą
dzania
przedsi
ę
biorstwem jest
pozyskiwanie,
weryfikacja i ocena informacji,
nale
ż
y zatem:
zidentyfikowa
ć
rodzaje wydarze
ń
i zmian, które maj
ą
obecnie i b
ę
d
ą
mie
ć
w
przyszło
ś
ci zasadniczy wpływ na działalno
ść
przedsi
ę
biorstwa
(warunki, zasady
pracy, zmiany technologiczne, konkurencja),
okre
ś
li
ć
, gdzie mo
ż
na pozyskiwa
ć
potrzebne informacje oraz jakie s
ą
najlepsze
metody ich gromadzenia,
gromadzi
ć
i oceni
ć
przydatno
ść
informacji oraz przekazywa
ć
je wła
ś
ciwym
kierownikom do wykorzystania.
Najistotniejsze
innowacje w zakresie zarz
ą
dzania
w ostatnim okresie rozwoju nauki
to:
Lean Production
– powi
ą
zanie pracowników z procesami,
TQM (Total Quality Management)
– stawianie przed ogniwami procesu wymagania
klienta,
Time Based Management
– skrócenie czasu procesów,
System
Reengineering
–
reorganizacja
kompletnego
systemu
procesów
przedsi
ę
biorstwa.
PODSTAWOWE NARZ
Ę
DZIA EFEKTYWNEGO SYSTEMU ZARZ
Ą
DZANIA
Zmiany na rynku tworz
ą
zagro
ż
enia i szanse
dla przedsi
ę
biorstwa, a
istota
zarz
ą
dzania
polega m.in. na
umiej
ę
tnym ich wychwytywaniu i wykorzystywaniu w celu
dostosowania si
ę
do rynku.
Aby móc we wła
ś
ciwy sposób
rozpozna
ć
odchylenia
i mo
ż
liwie
szybko wprowadzi
ć
działania koryguj
ą
ce
, ka
ż
de przedsi
ę
biorstwo potrzebuje odpowiednich
instrumentów
kierowania.
Proces sterowania
w przedsi
ę
biorstwie musi odbywa
ć
si
ę
w ramach pewnego
zamkni
ę
tego systemu regulacji, aby w sposób skuteczny mo
ż
na było wpływa
ć
na rozwój
przedsi
ę
biorstwa.
4
Podstaw
ą
efektywnego systemu zarz
ą
dzania
przedsi
ę
biorstwem jest przede
wszystkim zdefiniowanie
celów
organizacji (zmian), bowiem umo
ż
liwiaj
ą
one okre
ś
lenie:
kluczowych funkcji i zada
ń
organizacji,
rodzaju i zakresu decyzji kierowniczych,
najbardziej odpowiednich szczebli do realizacji funkcji kluczowych,
ogólnych ram struktury organizacyjnej.
Podejmuj
ą
c
działania w zakresie wprowadzania zmian
przedsi
ę
biorstwo powinno
okre
ś
li
ć
:
strategi
ę
podej
ś
cia
– która pozwoli diagnozowa
ć
stan rzeczywisty przedsi
ę
biorstwa,
strategi
ę
rozwoju zasobów ludzkich
,
strategi
ę
rozwoju przedsi
ę
biorstwa
– pozwalaj
ą
c
ą
na sprawne wprowadzanie
otrzymanych rozwi
ą
za
ń
problemu,
strategi
ę
dysponowania
ś
rodkami
– umo
ż
liwiaj
ą
cymi instytucjom decyzyjnym
zapewnienie wykonalno
ś
ci planów,
strategi
ę
kultury organizacyjnej
– opart
ą
na komunikowaniu si
ę
, pozwalaj
ą
c
ą
na
współuczestnictwo i odpowiedni
ą
motywacj
ę
pracowników.
Wykorzystanie
rozwi
ą
za
ń
strukturalnych
do
efektywnego
funkcjonowania
przedsi
ę
biorstwa
w warunkach szybkiej zmienno
ś
ci otoczenia i wzrastaj
ą
cej konkurencji
wymaga przede wszystkim:
modyfikacji ramowej struktury organizacyjnej
– poprzez szersze uwzgl
ę
dnienie
zró
ż
nicowania zakresu działania przedsi
ę
biorstwa,
uproszczenia systemu zarz
ą
dzania i specjalizacji procesów zarz
ą
dczych
– poprzez
tworzenie strategicznych jednostek biznesu,
decentralizacji odpowiedzialno
ś
ci za wynik i zast
ę
powania struktur zarz
ą
dczych
strukturami dywizjonalnymi,
wyra
ź
nego rozdzielenia działalno
ś
ci podstawowej od pomocniczej i nieprodukcyjnej
,
wzmocnienia wybranych słu
ż
b i funkcji w przedsi
ę
biorstwie
(zarz
ą
dzanie finansami,
marketing, logistyka),
nowoczesnego ukształtowania powi
ą
za
ń
zewn
ę
trznych i orientacji na klienta.
Nowoczesne przedsi
ę
biorstwa,
odchodz
ą
c od wykorzystywania informacji
przez
kadr
ę
kierownicz
ą
pochodz
ą
cych z ksi
ę
gowo
ś
ci
(sprawozdawczo
ś
ci bud
ż
etowej), na rzecz
posługiwania si
ę
zaawansowanymi systemami rachunku kosztów
, wykorzystuj
ą
je do:
projektowania produktów
spełniaj
ą
cych oczekiwania klientów i zapewniaj
ą
cych zysk
,
sygnalizowania konieczno
ś
ci
stałego lub dora
ź
nego podnoszenia jako
ś
ci i
efektywno
ś
ci lub tempa
działa
ń
,
wspierania pracowników pierwszej linii
w działaniach zmierzaj
ą
cych do podnoszenia
kwalifikacji,
kierowania
decyzjami
dotycz
ą
cymi
struktury
produkcji
oraz
decyzjami
inwestycyjnymi
,
wyboru dostawców
,
negocjowania z klientami ceny, wła
ś
ciwo
ś
ci, jako
ś
ci oraz sposobu dostarczania
produktów,
tworzenia
efektywnych
i
wydajnych
sieci
dystrybucji
,
odpowiednich
dla
poszczególnych segmentów rynku i grup klientów.
5
Dla wła
ś
ciwego przebiegu procesu zarz
ą
dzania
przedsi
ę
biorstwem niezb
ę
dnym jest
wprowadzenie w ramach systemu zarz
ą
dzania,
wska
ź
ników wczesnego ostrzegania w
ramach otoczenia przedsi
ę
biorstwa
, które wywieraj
ą
istotny wpływ na planowanie i
działalno
ść
przedsi
ę
biorstwa:
wska
ź
niki rynkowe
– dynamika cen, konkurencja, rozwój rynków, udział w rynku, siła
przedsi
ę
biorstw konkurencyjnych, przesuni
ę
cia popytu, struktura klientów,
wska
ź
niki technologiczne
– innowacje, nowe technologie, post
ę
p techniczny, know–
how,
wska
ź
niki polityczne
– nowe akty prawne, ochrona
ś
rodowiska, ograniczenia w
wymianie z zagranic
ą
, system podatkowy,
wska
ź
niki społeczne
– przyrost ludno
ś
ci, czas pracy, poziom bezrobocia, struktura
wiekowa.
W ramach post
ę
powania
zorientowanego na wn
ę
trze przedsi
ę
biorstwa
, podejmowane
powinny by
ć
intensywne
działania zmierzaj
ą
ce do pełniejszego wykorzystania własnych
zasobów
, dzi
ę
ki czemu mo
ż
na uzyska
ć
:
lepsze dostosowanie produktów do potencjału technicznego i osobowego
przedsi
ę
biorstwa,
wy
ż
sz
ą
wydajno
ść
,
popraw
ę
jako
ś
ci produktów oraz wyników pracy ludzi i maj
ą
tku,
lepsze reagowanie na wydarzenia koniunkturalne (wewn
ę
trzne i zewn
ę
trzne).
ZARZ
Ą
DZANIE STRATEGICZNE I OPERATYWNE
Zarz
ą
dzanie organizacjami odbywa si
ę
zazwyczaj na dwóch poziomach
–
strategicznym
i
operatywnym
– ró
ż
ni
ą
cych si
ę
pod wzgl
ę
dem
horyzontu czasu, zakresu i
stopnia szczegółowo
ś
ci.
W klasycznym uj
ę
ciu przedsi
ę
biorstwo
rozpoznaj
ą
c swoje otoczenie i buduj
ą
c
strategi
ę
działania powinno uwzgl
ę
dni
ć
:
bariery wej
ś
cia na rynek, aktualny stan konkurencji
na rynku, mo
ż
liwo
ś
ci substytucji, nabywców i dostawców
(M.E. Porter).
Wybór i realizacja
kompleksowo opracowanej
strategii obejmuje najcz
ęś
ciej fazy:
analiz
ę
pozycji wyj
ś
ciowej,
sformułowanie mo
ż
liwych alternatyw strategicznych,
opracowanie planu strategicznego,
kształtowanie organizacji,
realizacj
ę
strategii.
Narz
ę
dziami wspomagaj
ą
cymi zarz
ą
dzanie na poziomie strategicznym
s
ą
mi
ę
dzy
innymi:
analiza SWOT,
macierz BCG,
model McKinseya,
natomiast prowadzona analiza
dla zachowania cechy kompleksowo
ś
ci i obj
ę
cia wszystkich
aspektów funkcjonowania przedsi
ę
biorstwa i otoczenia
powinna składa
ć
si
ę
z:
6
analizy zewn
ę
trznej
(otoczenia przedsi
ę
biorstwa),
analizy finansowej
(zdolno
ść
do generowania zysków),
analizy produktów
(struktury, jako
ś
ci, ceny),
analizy organizacji wewn
ę
trznej przedsi
ę
biorstwa
(mo
ż
liwo
ś
ci i ograniczenia
rozwi
ą
zania strukturalnego),
oceny bie
żą
cej sytuacji
(podsumowanie przeprowadzonych działa
ń
).
Zarz
ą
dzanie na poziomie operatywnym
nale
ż
y traktowa
ć
jako rozwini
ę
cie celów i
zada
ń
okre
ś
lonych na poziomie strategicznym, a kolejne
kroki w ramach tworzenia planu
operatywnego
obejmuj
ą
:
ogłoszenie i opublikowanie szczegółów
polityki planowania i kierunków polityki
przedsi
ę
biorstwa,
identyfikacj
ę
krytycznych
czynników sukcesu
,
rozwini
ę
cie planu sprzeda
ż
y i przychodów
,
rozwini
ę
cie planu
w obszarach odpowiedzialno
ś
ci
,
uzgodnienie planów
z jednostkami nadrz
ę
dnymi,
koordynacj
ę
i weryfikacj
ę
planów,
zatwierdzenie
planów,
bie
żą
ce nadzorowanie i analiz
ę
odchyle
ń
,
aktualizacj
ę
planów
.
Podstawowymi
narz
ę
dziami wykorzystywanymi na poziomie operatywnym
s
ą
mi
ę
dzy
innymi:
analiza stopnia rentowno
ś
ci maj
ą
tku przedsi
ę
biorstwa,
analiza progu rentowno
ś
ci,
analiza ABC,
analiza warto
ś
ci,
analiza czasu pracy, rachunek wyników, system wska
ź
ników.
ISTOTA I ORGANIZACJA CONTROLLINGU
POWSTANIE I IDEA CONTROLLINGU
Znaj
ą
c cel, wzorzec zachowania (normy) i model rzeczywistego zachowania, mo
ż
liwe
jest ich porównanie oraz ustalenie ró
ż
nic:
powinno by
ć
– jest.
Poj
ę
cie
regulacji
obejmuje zniwelowanie rozpoznanych i negatywnie ocenianych
odchyle
ń
od normy
(bez zmiany wzorca, norm), natomiast
sterowanie
to zmiana struktury
i/lub poziomu dotychczasowych norm.
Obiektem sterowania
w przedsi
ę
biorstwie s
ą
produkty, obszary
(odpowiedzialno
ść
)
,
projekty i zasoby
,
jako pochodne problemów wyst
ę
puj
ą
cych w praktyce przedsi
ę
biorstw.
W ka
ż
dym z tych obiektów sterowania wykorzystywany jest controlling.
Controlling
powstał w swej najprostszej postaci w XV w. (Anglia), potem rozwin
ą
ł si
ę
w USA (comptroller równowagi bud
ż
etu, controller GE), szczególnie w latach 20–tych XX w.
7
Przesłank
ą
rozwoju
tej dziedziny było: powstanie i wzrost du
ż
ych przedsi
ę
biorstw,
automatyzacja produkcji oraz powstanie nowych instrumentów zarz
ą
dzania.
Controlling
przeszedł drog
ę
od rejestrowej rachunkowo
ś
ci i kontroli
do planowania
przyszło
ś
ci przedsi
ę
biorstwa
, co doprowadziło do jego rozpowszechnienia.
W Europie
controlling zacz
ą
ł by
ć
stosowany na szersz
ą
skal
ę
w latach 50–tych XX w.,
jako instrument wprowadzany na wzór rozwi
ą
za
ń
ameryka
ń
skich. W swojej drodze
ewolucyjnej
przybrał on posta
ć
procesu pomiaru i monitorowania aktualnych wyników
w
porównaniu do wcze
ś
niej okre
ś
lonych celów, planów i standardów czyli faktycznie kontroli
(USA). W wydaniu europejskim (zwłaszcza Niemcy)
controlling rozumiany jest jako
sterowanie, kierowanie, a nie kontrolowanie
(czy nadzorowanie celowo działaj
ą
cego
systemu).
Przez
controlling
rozumie si
ę
proces sterowania zorientowany na wynik
przedsi
ę
biorstwa, realizowany przez planowanie, kontrol
ę
i sprawozdawczo
ść
.
Szerzej –
controlling
to system wzajemnie okre
ś
lonych przedsi
ę
wzi
ęć
, zasad, metod i
technik, słu
żą
cych wewn
ę
trznemu systemowi sterowania i kontroli, zorientowanemu na
osi
ą
gni
ę
cie zało
ż
onego wyniku.
Controlling
to zintegrowany podsystem kierowania, planowania, kontroli i informacji,
wspieraj
ą
cy adaptacj
ę
i koordynacj
ę
całego systemu zarz
ą
dzania, b
ą
d
ź
te
ż
procesu
nawigacji i sterowania gospodarczego za pomoc
ą
planu.
Controlling
to
doradzania,
koordynowanie
oraz
ujmowanie,
urealnianie
i
urzeczywistnianie systemu wiedzy o przedsi
ę
biorstwie, co w przejawia si
ę
jako
przygotowanie i oddanie do dyspozycji kadry zarz
ą
dzaj
ą
cej metod, technik, instrumentów,
modeli, schematów interpretacyjnych oraz informacji zasilaj
ą
cych planowanie i
nadzorowanie procesów realizacji planów, a tak
ż
e koordynowanie przebiegu realnych
procesów społeczno–materialnych.
Controlling
mo
ż
na okre
ś
li
ć
poprzez
zbiór reguł
ułatwiaj
ą
cych:
osi
ą
ganie celów przedsi
ę
biorstwa,
eliminowanie przypadkowych zdarze
ń
,
budowanie systemu wczesnego ostrzegania przed niebezpiecze
ń
stwami,
podejmowanie działa
ń
eliminuj
ą
cych zakłócenia w procesie sterowania,
sterowanie działaniami nakierowanymi na przyszło
ść
.
Podstawowym zadaniem
controllingu w przedsi
ę
biorstwie jest
zapewnienie warunków
do długotrwałej egzystencji, poprzez realizacj
ę
wi
ą
zki celów
(droga) – wzrost, rozwój, zysk.
Szerzej –
d
ziałalno
ść
słu
żą
ca
r
ozwojowi przedsi
ę
biorstwa i
o
ż
ywieniu w długim
okresie oraz zwi
ę
kszeniu jego
g
ospodarno
ś
ci, przy zapewnieniu wła
ś
ciwej
a
ktywno
ś
ci
gospodarczej.
Podstawowymi
zało
ż
eniami controllingu
s
ą
:
orientacja na cele
– controlling doradza zarz
ą
dzaj
ą
cym,
orientacja na przyszło
ść
– controlling orientuje działalno
ść
przedsi
ę
biorstwa na
przyszło
ść
,
orientacja na w
ą
skie gardła
– controlling wyszukuje najsłabsze ogniwa,
orientacja na rynek
– controlling odkrywa trendy na rynku,
8
orientacja na klienta
– controlling dostarcza informacji o
ż
yczeniach klientów.
Controlling jest
metod
ą
zarz
ą
dzania
nakierowan
ą
na planowanie i kontrol
ę
wyników
oraz motywowanie.
Jego zadaniem
nie jest zasadniczo planowanie
, lecz
powodowanie aby planowano
,
natomiast
motywowanie
uwidacznia si
ę
silnie w procesie
bud
ż
etowania i premiowaniu
za
stopie
ń
realizacji zada
ń
.
Controller nie podejmuje decyzji, lecz je przygotowuje, a sam
controlling jest
obszarem wspólnym funkcji
mened
ż
era odpowiedzialnego za wyniki
(tzn. stopie
ń
realizacji
celu) oraz
controllera, odpowiedzialnego za wgl
ą
d w wyniki
(tzn. ich interpretacj
ę
).
Zadania i odpowiedzialno
ść
mened
ż
era
obejmuj
ą
takie kwestie, jak:
okre
ś
lenie wielko
ś
ci do bud
ż
etu, celów i
ś
rodków do ich realizacji oraz podejmowanie
decyzji,
stosowanie
ś
rodków sterowania w przypadku odchyle
ń
od celu,
działanie i reakcja aby dopasowa
ć
cele i
ś
rodki do zmieniaj
ą
cych si
ę
warunków
otoczenia,
zasi
ę
ganie porad ekonomicznych,
ustalanie wymaga
ń
dla okre
ś
lonego celowo sterowania przedsi
ę
biorstwem,
zarz
ą
dzanie i d
ąż
no
ść
do realizacji celów przy wykorzystaniu planowania i kontroli,
uznawanie controllera za partnera w procesie zarz
ą
dzania.
Po stronie
controllera
wskaza
ć
mo
ż
na nast
ę
puj
ą
ce zadania i odpowiedzialno
ść
:
koordynacja podstaw planowania i decyzji oraz zarz
ą
dzanie procesem bud
ż
etowania,
stałe informowanie o wielko
ś
ciach i przyczynach odchyle
ń
od celu,
informowanie o zmianach w otoczeniu przedsi
ę
biorstwa,
dostarczanie porad ekonomicznych,
wdra
ż
anie ekonomicznych metod i instrumentów oraz uzgodnionych decyzji,
współtworzenie rozwoju przedsi
ę
biorstwa,
controller jako nawigator i doradca mened
ż
era.
Ź
ródłem informacji
dla controllingu jest system sprawozdawczy przedsi
ę
biorstwa
oraz rachunkowo
ść
finansowa, przy czym odnosi si
ę
ona
do przeszło
ś
ci
, natomiast
cotrolling do przyszło
ś
ci
(operacyjny i strategiczny).
Ró
ż
nic
ą
nie jest jednak tylko czas, bowiem
rachunkowo
ść
chocia
ż
by oblicza wynik
, ale
controlling operacyjny umo
ż
liwia sterowanie nim
, a
controlling strategiczny jego
zapewnienie.
Controlling posiada
wiele cech wspólnych
z rachunkowo
ś
ci
ą
zarz
ą
dcz
ą
, bowiem oba
narz
ę
dzia dostarczaj
ą
informacji niezb
ę
dnych do
podejmowania decyzji i sterowania
działalno
ś
ci
ą
przedsi
ę
biorstwa.
Rachunkowo
ść
zarz
ą
dcza bazuje zasadniczo na analizie kosztów
, natomiast
analiz
ę
kosztów i przychodów przypisuje si
ę
controllingowi
(analiza wyniku) –
rachunkowo
ść
to
liczby,
controling to liczby motywuj
ą
ce do działania
.
Zadania le
żą
ce po stronie
rachunkowo
ś
ci
i jej cechy wła
ś
ciwe to:
liczby musz
ą
by
ć
prawidłowo uj
ę
te i uzgodnione (cel),
9
orientacja na przeszło
ść
,
stałe wytyczne,
specyficzny j
ę
zyk,
dostarcza liczby,
zestawienia liczbowe,
praca w ramach działu,
dominuje ksi
ę
gowo
ść
.
Po stronie
controllera
cechami i zadaniami s
ą
natomiast:
liczby musz
ą
by
ć
aktywnie wykorzystane (cel),
orientacja na przyszło
ść
,
przekonywanie do rozwi
ą
za
ń
,
bie
żą
ca komunikacja w kwestiach dotycz
ą
cych wyniku,
ci
ą
głe dopasowywanie si
ę
do potrzeb przedsi
ę
biorstwa,
współpraca mi
ę
dzy działami,
zró
ż
nicowane formy prezentacji,
dominuje cel, plan i sterowanie.
Controlling nale
ż
y odró
ż
nia
ć
od kontroli
, tak pod wzgl
ę
dem zakresu merytorycznego,
jak i czasu, którego dotyczy.
Kontrola
dotyczy zdarze
ń
przeszłych, stwierdza bł
ę
dy, wnioskuje naprawienie bł
ę
dów,
szuka winnych, wnioskuje pokrycie szkód i kary, wnioskuje zmiany personalne, kieruje
sprawy do innych organów nadzoru i kontroli,
itp.
Controlling
zorientowany jest na przyszło
ść
, ma koordynowa
ć
, nadzorowa
ć
doradza
ć
,
pomaga
ć
metodycznie, proponowa
ć
rozwi
ą
zania i
ś
rodki zaradcze, inspirowa
ć
,
przestrzega
ć
, wskazuje na do
ś
wiadczenia innych
, itp.
Kontrola w w
ą
skim znaczeniu
ustala wielko
ś
ci do kontroli, okre
ś
la wielko
ś
ci
rzeczywi
ś
cie osi
ą
gni
ę
te i wielko
ś
ci planowane oraz porównuje wielko
ś
ci rzeczywiste z
planowanymi.
W szerszym uj
ę
ciu
obejmuje analiz
ę
przyczyn powstania odchylenia. Pełni
ć
mo
ż
e zatem funkcj
ę
obserwacyjn
ą
, funkcj
ę
oceny i funkcje prewencyjn
ą
.
Controlling
proponuje
ś
rodki koryguj
ą
ce osi
ą
gni
ę
cie celu –
feedback,
lub koryguj
ą
ce
cel –
feedforward
.
Wewn
ę
trzna rewizja gospodarcza
jest neutralna, niezale
ż
na i nieograniczona
wskazówkami, jest po
ś
rednio odpowiedzialna za cel poprzez minimalizacj
ę
ryzyka,
zorientowana jest na dokumentacj
ę
, prewencyjnie na przyszło
ść
, sprawdza poprawno
ść
danych i prawidłowo
ść
sporz
ą
dzenia informacji (tak
ż
e ich celowo
ść
i ekonomiczno
ść
).
Controlling
stale, w sposób analityczny towarzyszy bie
żą
cym działaniom steruj
ą
cym,
dostarcza po
ś
rednich rad, analizuje otrzymane dokumenty i informacje, nakierowany
bezpo
ś
rednio na cel przedsi
ę
biorstwa, wykorzystuje rachunek kosztów, zorientowany na
przyszło
ść
, zakłada poprawno
ść
danych, sprawdza przydatno
ść
informacji dla sterowania i
doradztwa.
Rozwi
ą
zania controllingu pozostaj
ą
w zwi
ą
zkach
, a tak
ż
e w swoistym
konflikcie
z
zarz
ą
dzaniem finansami
– np. controller dba o wysok
ą
rentowno
ść
, d
ążą
c do niskiego
poziomu
ś
rodków płynnych, zarz
ą
dzaj
ą
cy finansami zainteresowany jest utrzymaniem
płynno
ś
ci i wysokim stanem
ś
rodków finansowych.
10
Controlling
odnosi si
ę
do planowania sprzeda
ż
y, kosztów i zysku, sprawozdawczo
ś
ci
i interpretacji, oceny i doradztwa, sterowania, zabezpieczenia warto
ś
ci maj
ą
tku, analizy
otoczenia.
Zarz
ą
dzaj
ą
cy finansami
zajmuje si
ę
dostarczaniem kapitału, kontaktami z
inwestorami, krótkoterminowym finansowaniem, kontaktami z bankami, zarz
ą
dzaniem
nale
ż
no
ś
ciami i zobowi
ą
zaniami oraz lokatami kapitału własnego i ubezpieczeniami.
POJMOWANIE I KONCEPCJE CONTROLLINGU
Controlling zorientowany na rachunkowo
ść
Ide
ą
tego rozwi
ą
zania jest zorientowanie rachunkowo
ś
ci finansowej wraz z
rachunkiem kosztów na planowanie, kontrol
ę
i sterowanie działalno
ś
ci
ą
przedsi
ę
biorstwa w
celu zapewnienia płynno
ś
ci finansowej i rentowno
ś
ci. Proste przenoszenie zasad
rachunkowo
ś
ci do controllingu powoduje jednak
ż
e liczne nieporozumienia.
Controlling powinien da
ć
odpowied
ź
w ostatecznym rozliczeniu, czy zainwestowany
kapitał przynosi oczekiwan
ą
, zadawalaj
ą
c
ą
stop
ę
zwrotu. Niezb
ę
dny jest zatem do
zastosowania
rachunek ekonomiczny
, oparty o rachunek kosztów zmiennych i
uwzgl
ę
dniaj
ą
cy koszt kapitału.
Tak ukształtowany rachunek ekonomiczny okre
ś
la, jak wielka jest nadwy
ż
ka
wypracowana przez dan
ą
działalno
ść
gospodarcz
ą
nad zyskiem wynikaj
ą
cym z
alternatywnej alokacji kapitału.
Rachunek ten zapewnia jednak
ż
e przej
ś
cie do rachunku zysków i strat prowadzonego
zgodnie z zasadami rachunkowo
ś
ci.
Controlling zorientowany na informacj
ę
Controlling jest w tej postaci wspomaganiem sterowania przedsi
ę
biorstwem poprzez
informacje – ich generowaniem i przetwarzaniem. Chodzi zatem o jej pozyskiwanie,
wzbogacanie i koordynacj
ę
, a która to informacja ostatecznie jest wykorzystywana w
sterowaniu przedsi
ę
biorstwem.
Obszarami zada
ń
zwi
ą
zanych z informacj
ą
jest jej:
pozyskiwanie, przetwarzanie i przekazywanie,
dokumentacja osi
ą
gni
ę
tych wyników, podj
ę
tych
ś
rodków i decyzji.
Kategorie informacji i typy wypowiedzi
obejmuj
ą
:
faktyczne
–
jest
–
rzeczywisto
ść
,
prognostyczne
–
b
ę
dzie
–
przyszło
ść
,
normatywne
–
powinno by
ć
–
cele, warto
ś
ci, normy
,
eksploracyjne
–
dlaczego
–
przyczyny stanu rzeczy
,
przypuszczaj
ą
ce
–
mo
ż
e
–
mo
ż
liwo
ść
,
logiczne
–
musi
–
konieczno
ść
,
eksplikacyjne
–
x
–
definicje, reguły j
ę
zykowe
,
i
nstrumentalne
–
x
–
zwi
ą
zki metodologiczne
.
11
Zagadnieniem istotnym do uwzgl
ę
dnienia jest okre
ś
lenie
wła
ś
ciwej ilo
ś
ci informacji
:
relacji ilo
ś
ci informacji do jej kosztu jednostkowego,
relacji ilo
ś
ci informacji do jej u
ż
yteczno
ś
ci kra
ń
cowej.
Ponadto wa
ż
nym jest
czas
(aktualno
ść
informacji) oraz jej
jako
ść
. Cało
ść
korzystania
z informacji w przedsi
ę
biorstwie musi odpowiada
ć
podej
ś
ciu systemowemu
, który to
system informacyjny controllingu podzieli
ć
mo
ż
na na:
system sprawozdawczo
ś
ci
, okre
ś
laj
ą
cy reguły, kiedy, jak cz
ę
sto i w jakiej formie oraz
kto otrzyma informacje do dyspozycji,
system zapyta
ń
, gwarantuj
ą
cy u
ż
ytkownikom mo
ż
liwo
ść
uzyskiwania specyficznych
b
ą
d
ź
ogólnych informacji,
system dialogu
mi
ę
dzy człowiekiem a komputerem (systemy informatyczne
wspieraj
ą
ce controlling).
Controlling jako podsystem zarz
ą
dzania
W tym uj
ę
ciu controlling jest traktowany jako cz
ęść
składowa systemu zarz
ą
dzania
przedsi
ę
biorstwem, a
celem controllingu
jest zapewnienie zdolno
ś
ci przedsi
ę
biorstwa do
działa
ń
antycypacyjnych, adaptacyjnych, reakcji oraz koordynacji działa
ń
.
Celem po
ś
rednim controllingu jest zapewnienie równowagi pomi
ę
dzy kapitałem,
prac
ą
i otoczeniem
(koalicjantami przedsi
ę
biorstwa).
W ramach przyj
ę
tego rozwi
ą
zania controlling zatem
koordynuje dostarczanie
informacji
z jej wykorzystaniem poprzez:
planowanie, dostarczanie informacji, kontrol
ę
,
koordynacj
ę
oraz motywowanie
.
Planowanie
– zorientowane na przyszło
ść
, niepewno
ść
informacji,
cechuje je
racjonalno
ść
chocia
ż
ograniczona
, jest powtarzaj
ą
cym si
ę
procesem.
Dostarczanie informacji
– przekazywana informacja nie musi by
ć
wiedz
ą
, musi by
ć
jednak celowa.
Informacja to wiedza zorientowana na cel
.
Kontrola
– uzupełnia planowanie,
mierzy stopie
ń
osi
ą
gni
ę
cia celu
, ustala normy,
standardy i metody słu
żą
ce do pomiaru. Controlling
uzupełnia działania zarz
ą
dzaj
ą
cych
poprzez koordynacj
ę
i integracj
ę
, wspomaga poprzez usługi
na ich rzecz (feedback,
feedforward, innowacje, doradztwo).
Koordynacja
– okre
ś
la
dopasowywanie i uzgadnianie wewn
ę
trznie
uzale
ż
nionych
stanów faktycznych i działa
ń
w ukierunkowaniu na cel.
Rodzaje koordynacji
obejmuj
ą
:
koordynacj
ę
poprzez
osobiste
wskazówki
(komunikacja
wertykalna),
poprzez
samostanowienie (komunikacja horyzontalna) –
bezpo
ś
rednia komunikacja
. Drugi obszar to
koordynacja poprzez programy (procesy rozwi
ą
zywania zada
ń
), poprzez plany (okre
ś
lenie
celów rozwi
ą
zania zada
ń
) –
nieosobista, technokratyczna komunikacja
.
Pierwszym poziomem koordynacji przez controlling jest
nakierowanie na cel
istnienia
przedsi
ę
biorstwa, drugi to
ł
ą
czenie zachowania cz
ęś
ci składowych
systemu zarz
ą
dzania, a
trzeci poziom
to koordynacja przez samego siebie
(np. narz
ę
dzi).
Motywowanie
–
identyfikowanie si
ę
pracowników z celami przedsi
ę
biorstwa
, osi
ą
gane
drog
ą
wewn
ę
trzn
ą
(współuczestniczenie w procesie ustalania celów) lub z
ewn
ę
trzn
ą
(premiowanie zachowa
ń
oczekiwanych).
12
Kierunek dalszych rozwi
ą
za
ń
Mo
ż
liwe dotychczasowe rozwi
ą
zania wskazuj
ą
na
trzy mo
ż
liwe funkcje (płaszczyzny)
controllingu:
funkcjonalna
– (koordynacja) i funkcja usługowa,
instytucjonalna
– stopie
ń
samodzielno
ś
ci, miejsce w hierarchii, kompetencje,
i
nstrumentalna
– instrumenty koordynacji, wspomagania, zbierania, przetwarzania i
prezentacji danych.
Rozwi
ą
zaniami mo
ż
liwymi do zastosowania w praktyce b
ę
dzie
tworzenie układów o
ró
ż
nym stopniu wykorzystania wyró
ż
nionych trzech płaszczyzn controllingu
i jego
zastosowania w licznych, specyficznych rozwi
ą
zaniach.
ROLA
CONTROLLERA
I
ORGANIZACJA
CONTROLLINGU
W
PRZEDSI
Ę
BIORSTWIE
Miejsce i rola controllera w przedsi
ę
biorstwie jest ró
ż
nie okre
ś
lane w ró
ż
nych
rozwi
ą
zaniach – od osoby ułatwiaj
ą
cej podj
ę
cie decyzji (Niemcy), do osoby podejmuj
ą
cej
decyzje (USA).
Przyj
ąć
nale
ż
ałoby rozwi
ą
zanie,
ż
e
rola controllera powinna polega
ć
na doradzaniu w
procesie podejmowania decyzji, współdziałaniu przy ustalaniu potrzeb informacyjnych,
wyborze ich
ź
ródeł, okre
ś
laniu wska
ź
ników oceny, itp., zatem powinien on zaj
ą
c pozycj
ę
doradcy gospodarczego kierownictwa
. W tym te
ż
kierunku zmierzaj
ą
rozwi
ą
zania stosowane
w Polsce.
Podstawowymi
zadaniami
controllera s
ą
:
przygotowanie i koordynacja realizacji planów,
nadzór nad realizacj
ą
zada
ń
uj
ę
tych w planach,
przygotowanie i interpretacja raportów,
okre
ś
lenie zasad sporz
ą
dzania zestawie
ń
i sprawozda
ń
,
doradztwo na rzecz zarz
ą
dzaj
ą
cych,
nadzór i koordynacja w zakresie sprawozdawczo
ś
ci zewn
ę
trznej,
przygotowanie analiz oraz interpretacja wyników.
Wyobra
ż
enia o osobie controllera i jego roli w zarz
ą
dzaniu przybrały dotychczas
trojak
ą
posta
ć
:
rejestrator,
nawigator,
innowator.
Rejestrator
jako wizerunek controllera mo
ż
liwy jest dla otoczenia stabilnego
,
statycznego. W tym te
ż
zakresie jego zadania obejmuj
ą
:
dostarczanie danych o minionych zdarzeniach,
wykorzystywanie informacji ze sprawozda
ń
finansowych,
powi
ą
zanie z ksi
ę
gowo
ś
ci
ą
finansow
ą
i klasycznym rachunkiem kosztów,
nieuczestniczenie w procesie decyzyjnym.
13
Nawigator
wła
ś
ciwy jest dla otoczenia zmiennego
, umiarkowanie dynamicznego. Do
zada
ń
controllera nale
ż
y w takim rozwi
ą
zaniu:
integracja planowania z kontrol
ą
,
porównywanie wielko
ś
ci rzeczywistych z planowanymi,
zapobieganie powstawaniu bł
ę
dów,
wyeliminowanie odchyle
ń
obecnie i w przyszło
ś
ci,
współuczestniczenie w procesie decyzyjnym (pełnienie funkcji sztabowych lub
liniowych).
Innowator
to wizerunek controllera dla
ś
rodowiska burzliwego
, dynamicznego.
Zadania zdefiniowane dla niego w tym profilu to:
szybka orientacja w dokonanych zmianach,
energiczne działania innowacyjne,
doskonalenie rozwi
ą
zania systemu ekonomicznego,
stosowanie nowoczesnych metod w rachunkowo
ś
ci,
udział w zarz
ą
dzaniu.
Rozwi
ą
zania organizacyjne
w zakresie realizacji controllingu s
ą
uzale
ż
nione od
ró
ż
norodnych czynników, zaliczanych do obszaru samego wn
ę
trza przedsi
ę
biorstwa oraz
jego otoczenia.
Istotnym jest przyj
ę
cie ponadto
formy instytucjonalnej lub nieinstytucjonalnej,
je
ś
li
chodzi o stanowisko controllera, a tak
ż
e
wpływ na rozwi
ą
zania organizacyjne ma:
wielko
ść
przedsi
ę
biorstwa,
zapotrzebowanie na innowacje,
przyporz
ą
dkowanie w strukturze organizacyjnej,
przyj
ę
te rozwi
ą
zania strukturalne,
obowi
ą
zuj
ą
ce zasady normatywne,
stan technologii informatycznej,
tradycja controllingu,
typ controllera
(koordynator, moderator, analityk, inicjator, innowator).
Koordynator
–
uzgadnia wzajemne działania
, ujednolica lub harmonizuje wspólne plany.
Moderator
–
prezentuje okre
ś
lony program
, a w dyskusjach pełni rol
ę
bufora
bezpiecze
ń
stwa.
Analityk
–
dokonuje analizy danych
za pomoc
ą
odpowiednich instrumentów.
Inicjator
– jest projektodawc
ą
rozwi
ą
za
ń
,
Innowator
–
projektuje zmiany i wdra
ż
a nowe przedsi
ę
wzi
ę
cia
w ró
ż
nych obszarach
funkcjonowania przedsi
ę
biorstwa.
W przypadku
du
ż
ych organizacji
gospodarczych zadania controllingu realizowane s
ą
na ró
ż
nych szczeblach struktury, co pozwala na
wyró
ż
nienie:
14
controllingu centralnego
(zagadnienia strategiczne),
controllingu dywizyjnego
(obszaru),
controllingu funkcjonalnego
(dana funkcja),
controllingu projektów
(zadania).
Controlling centralny
– controller podlega kierownictwu przedsi
ę
biorstwa, ma
utrzymywa
ć
i rozbudowywa
ć
przewag
ę
strategiczn
ą
przedsi
ę
biorstwa, analizuje otoczenie i
strategie,
okre
ś
la
przesłanki
i
kryteria
planowania,
zajmuje
si
ę
planowaniem
długoterminowym i jego operacjonalizacj
ą
, współustala cele dla dywizji i obszarów,
dostarcza sposobów post
ę
powania i metod, ujednolica instrumentu controllingu
operacyjnego.
Controlling dywizyjny
(obszaru)
– controller dywizji podlega jej kierownictwu, ma za
zadanie planowa
ć
i kontrolowa
ć
rodzaje, miejsca powstawania oraz no
ś
niki kosztów,
wdra
ż
a
ć
nowe metody i sposoby post
ę
powania.
Controlling funkcjonalny
– controller podporz
ą
dkowany jest kierownikowi danej
funkcji, a odpowiedzialny jest za controlling danej funkcji (w ka
ż
dym obszarze i komórce) –
np. controller personelu, controller finansowy.
Controlling projektów
– controller podporz
ą
dkowany jest przewa
ż
nie controllerowi
centralnemu, dział w grupach projektowych opracowuj
ą
cych rozwi
ą
zania projektowe w skali
przedsi
ę
biorstwa.
Przy przyj
ę
ciu rozwi
ą
zania, w którym
controller jest członkiem kierownictwa
(lub jemu
podlega), istniej
ą
nast
ę
puj
ą
ce mo
ż
liwo
ś
ci w zakresie organizacji controllingu:
rzeczowe i dyscyplinarne podporz
ą
dkowanie controllerów dywizji i funkcji controllerowi
centralnemu
(pełna centralizacja),
rzeczowe podporz
ą
dkowanie controllerów centralnemu controllerowi, a dyscyplinarne
podporz
ą
dkowanie controllerów kierownictwu dywizji i funkcji
(kompromis mi
ę
dzy
centralizacj
ą
i decentralizacj
ą
),
rzeczowe i dyscyplinarne podporz
ą
dkowanie controllerów kierownictwu dywizji (funkcji)
(decentralizacja).
Organizacja controllingu
w zale
ż
no
ś
ci od typu struktury organizacyjnej
mo
ż
e
przybra
ć
posta
ć
rozwi
ą
za
ń
:
struktura funkcjonalna
– dział controllingu jako sztab lub controllerzy pracuj
ą
cy w
poszczególnych funkcjach,
struktura dywizjonalna
– decentralizacja i podporz
ą
dkowanie controllerów kierownictwu
dywizji, centralny kontroler ma prawo do udzielania wytycznych i wskazówek,
struktura macierzowa
– zasada podwójnego podporz
ą
dkowania przy podporz
ą
dkowaniu
controllerów
dywizjonalnych
kierownictwu
dywizji,
a
cotrollerów
funkcyjnych
controllerowi centalnemu.
15
RODZAJE CONTROLLINGU I JEGO WDRA
ś
ANIE
Rodzaje controllingu w zale
ż
no
ś
ci od przyj
ę
tych kryteriów obejmuj
ą
:
zakres działania:
controlling kompleksowy
(wszystkie funkcje i pełny wpływ otoczenia),
controlling produkcyjno–finansowy
(wszystkie funkcje i w ograniczonym stopniu
wpływ otoczenia),
controlling finansowy
(wszystkie funkcje, w tym głównie finansowe oraz w
ograniczonym stopniu wpływ otoczenia).
szczeble zarz
ą
dzania:
controlling strategiczny
(wszystkie plany, dane jako
ś
ciowe, wymiar długookresowy),
controlling operacyjny
(plan taktyczny i roczny oraz operacyjny, dane ilo
ś
ciowe).
funkcje słu
ż
b przedsi
ę
biorstwa:
controlling projektów,
controlling bada
ń
i rozwoju,
controlling gospodarki materiałowej,
controlling produkcji,
controlling marketingu,
controlling zasobów ludzkich,
controlling finansowy.
Controlling operacyjny
(sterowanie zyskiem przedsi
ę
biorstwa w krótkim okresie)
ma
na celu wykorzystanie czynników okre
ś
lonych przez controlling strategiczny i w tym celu
wykorzystuje rachunkowo
ść
zorientowan
ą
na przeszło
ść
.
Controlling operacyjny
podejmowanie decyzji krótkoterminowych
wdra
ż
a przez
:
opracowanie systemu i udział w sporz
ą
dzaniu planów operacyjnych,
zapewnienie koordynacji i spójno
ś
ci mi
ę
dzy planami,
badanie stopnia wystarczalno
ś
ci zasobów dla realizacji celów,
opracowanie planów działa
ń
dla realizacji celów zawartych w planach,
wsparcie przy opracowaniu bud
ż
etów dla o
ś
rodków odpowiedzialno
ś
ci,
opracowanie systemu i kontrola wykonania planowanych zada
ń
,
okre
ś
lenie mierników i pomiar wielko
ś
ci controllingowych,
sporz
ą
dzanie sprawozda
ń
i innych informacji.
Zadania controllingu operacyjnego
obejmuj
ą
:
ustalanie celów krótkookresowych,
planowanie,
kontrola,
stopie
ń
realizacji bud
ż
etu,
analiza odchyle
ń
,
16
odpowiedzialno
ść
za wyniki,
sterowanie zyskiem,
zapewnienie krótkookresowej płynno
ś
ci finansowej,
tworzenie rezerw na przyszło
ść
,
zwi
ę
kszanie warto
ś
ci kapitału własnego.
Obszarami zainteresowania controllingu operacyjnego
jest:
rentowno
ść
(plan wyników),
płynno
ść
(plan finansowy),
efektywno
ść
(rachunek kosztów normatywnych i odchylenia).
Controlling strategiczny
ma za cel
gwarantowanie warunków
zapewniaj
ą
cych
długotrwał
ą
egzystencj
ę
i rozwój przedsi
ę
biorstwa oraz
tworzenie nowego potencjału
zysku
poprzez odpowiednie adaptowanie si
ę
do otoczenia.
Controlling strategiczny stwarza warunki
do opracowania i weryfikacji planów
strategicznych, zorganizowania kontroli, koordynacji i uzgodnie
ń
z zarz
ą
dzaniem
operacyjnym.
Obejmuje on
zatem planowanie, sterowanie i kontrol
ę
strategiczn
ą
.
Do zada
ń
controllingu strategicznego
nale
ż
y:
analiza realno
ś
ci celów dłgookresowych i ich weryfikacja,
poprawno
ść
podziału celów długookresowych na etapy,
współudział w doborze metod, technik, norm, standardów i narz
ę
dzi planowania oraz
kontroli,
współudział i nadzór w opracowywaniu planów,
współudział w tworzeniu systemu informacji,
analiza
ź
ródeł i jako
ś
ci informacji,
prowadzenie kontroli i oceny wyprzedzaj
ą
cej,
ustalenie odchyle
ń
wyników.
Cechami controllingu strategicznego
s
ą
:
nieograniczony horyzont czasowy,
wykroczenie poza analiz
ę
kosztów i zysków w krótkich okresach,
zainteresowanie skierowane na otoczenie,
uwaga skoncentrowana na mo
ż
liwo
ś
ci osi
ą
gni
ę
cia korzy
ś
ci w przyszło
ś
ci.
Wyznacznikami controllingu strategicznego
jest:
czas
– perspektywa długo– i
ś
rednioterminowa,
analiza otoczenia
– oparcie si
ę
na szansach i zagro
ż
eniach w przyszło
ś
ci,
potencjał
– oparcie si
ę
na zasobach istniej
ą
cych w przyszło
ś
ci.
Wdra
ż
anie controllingu
powinno by
ć
tak zorganizowane, aby narz
ę
dzia przez niego
wykorzystywane wspomagały zarz
ą
dzanie, a tym samym osi
ą
gni
ę
cie przyj
ę
tego celu
przedsi
ę
biorstwa.
17
Podstaw
ą
wdro
ż
enia
controllingu jest
gotowo
ść
oraz umiej
ę
tno
ść
wprowadzania
zmian
,
zaczynaj
ą
c
od
pojedynczych
elementów
i
obszarów
funkcjonowania
przedsi
ę
biorstwa (np. poprzez wprowadzanie bud
ż
etów, powi
ą
za
ń
informacyjnych, układu
kompetencji).
Wprowadzanie controllingu do przedsi
ę
biorstwa jest
procesem stopniowym
,
rozło
ż
onym w czasie, przy traktowaniu go w sposób systemowy i kompleksowym
rozpatrywaniu jego elementów oraz wyst
ę
puj
ą
cych współzale
ż
no
ś
ci.
W zakresie wdra
ż
ania controllingu nale
ż
y mie
ć
ś
wiadomo
ść
,
ż
e
nie ma jednego
uniwersalnego rozwi
ą
zania, istniej
ą
jednak
ż
e pewne reguły i zasady
, które nale
ż
y bra
ć
pod
uwag
ę
.
Program wdro
ż
enia controllingu
mo
ż
e by
ć
realizowany z uwzgl
ę
dnieniem schematu:
przekonanie o potrzebie wdro
ż
enia controllingu,
powołanie stanowiska controllera,
wybór projektu pilota
ż
owego i jego przeprowadzenia,
prezentacja wyników projektu,
stopniowe przesuwanie zada
ń
controliingu do obszaru rutynowych działa
ń
,
funkcjonowanie controllingu w całym przedsi
ę
biorstwie.
Korzy
ś
ci z wprowadzenia controllingu
obejmuj
ą
mo
ż
liwo
ść
:
szybkiej reakcji na zmiany zachowania otoczenia,
szybkiej reakcji na zmiany płynno
ś
ci, rentowno
ś
ci i efektywno
ś
ci,
szybkiej reakcji na zmiany w gospodarce, na rynku czynników produkcji.
Ponadto
korzy
ś
ciami o charakterze jako
ś
ciowym
jest mo
ż
liwo
ść
:
dysponowania pełniejsz
ą
i lepsz
ą
informacj
ą
,
szybszego wykorzystania informacji,
stosowania ró
ż
nych technik w zarz
ą
dzaniu,
podejmowania trafniejszych decyzji,
usprawnienia i poprawy systemu rejestracji zdarze
ń
,
lepszej realizacji funkcji planistycznej i kontrolnej.
Wdra
ż
aj
ą
c controlling nale
ż
y mie
ć
naturalny opór organizacji
(osób) przed
wprowadzan
ą
zmian
ą
, co mo
ż
e by
ć
ograniczane poprzez proces wł
ą
czania pracowników we
wdra
ż
anie controllingu
. Ponadto istnieje wiele
typowych, ale i specyficznych barier
we
wdra
ż
aniu controllingu (brak systemu informatycznego, fachowców, mocno utrwalone stare
systemy i procedury decyzyjne).
18
PODSTAWOWE NARZ
Ę
DZIA CONTROLLINGU
MISJA, CELE I PLANOWANIE W PRZEDSI
Ę
BIORSTWIE
Controlling ma za zadanie
sterowanie procesami ustalania celów na wszystkich
poziomach struktury organizacyjnej
, co oznacza konieczno
ść
:
zapewnienia przejrzysto
ś
ci, dokładno
ś
ci i realno
ś
ci ustalanych celów,
wyró
ż
nienia celów w takiej postaci, aby mo
ż
liwe było ich kontrolowanie i okre
ś
lanie
poziomu wykonania,
wyboru najbardziej wła
ś
ciwych działa
ń
i ich koordynacji.
Podstawowymi
poziomami celów
s
ą
:
cel główny
– misja,
cele strategiczne
– kierunek rozwoju,
cele taktyczne
– konkretyzacja celów strategicznych,
cele operacyjne
– ukierunkowanie na bie
żą
ce zadania.
Ustalanie okre
ś
lonych celów wymaga uwzgl
ę
dnienia
podstawowych zasad
, tzn.:
definiowania celów jako finansowych i niefinansowych,
dostosowanie celów do szczebli zarz
ą
dzania,
powi
ą
zanie celów krótkookresowych z długookresowymi
wykorzystanie bud
ż
etów jako przej
ś
cie od strategii do konkretnych działa
ń
.
Zało
ż
eniem le
żą
cym u podstaw funkcjonowania controllingu jest
orientacja na cele
–
przedsi
ę
biorstwo powinno koncentrowa
ć
si
ę
na celach najistotniejszych.
Cele definiowane w przedsi
ę
biorstwach zasadniczo obejmuj
ą
cele nakierowane
na:
umo
ż
liwienie osi
ą
ganie zysków,
zapewnienie warunków gwarantuj
ą
cych wzrost
umo
ż
liwienie realizacji
ś
cie
ż
ki rozwoju przedsi
ę
biorstwa.
Istot
ą
planowania
– po ustaleniu zasobów przypisanych realizacji okre
ś
lonych celów
–
jest osi
ą
gni
ę
cie zało
ż
onych zada
ń
i motywowanie do tego pracowników
. Takie zało
ż
enie
jest
spójne z koncepcj
ą
controllingu,
jako działania zorientowanego na cele.
Cechami planowania
jest:
celowo
ść
(podporz
ą
dkowanie wi
ą
zce celów),
racjonalno
ść
post
ę
powania
(nast
ę
pstwo rzeczowe, logiczne i czasowe),
ukierunkowanie na przyszło
ść
(rozpoznanie i wykorzystywanie przyszłych szans),
zorientowanie na proces
(współzale
ż
no
ść
planów cz
ą
stkowych).
19
W tworzeniu planów
w ramach ró
ż
nych szczebli zarz
ą
dzania i obszarów,
niezb
ę
dnym
jest
koordynowanie i powi
ą
zanie
ich w plany cało
ś
ciowe
, a koordynacja dotyczy układu:
horyzontalnego
(ten sam szczebel, ró
ż
ne plany),
wertykalnego
(ró
ż
ne szczeble),
czasowego
(ró
ż
ne okresy).
Podstawowymi
etapami planowania
s
ą
:
okre
ś
lenie kierunku wykorzystania zasobów,
analiza mo
ż
liwo
ś
ci alternatywnych,
ustalenie reguł podejmowania decyzji,
analiza i ocena dróg działania,
etapy podejmowania decyzji i kontroli.
W ramach podziału planowania na kolejne etapy
uzyskuje si
ę
odpowied
ź
na
zasadnicze trzy kwestie:
co si
ę
planuje
(cz
ęść
strategiczna),
jak realizowa
ć
zadania zaplanowane
(cz
ęść
operacyjna),
sposób reakcji na odchylenia
(cz
ęść
dyspozycyjna).
Podstaw
ą
i istot
ą
controllingu operacyjnego jest
planowanie krótkoterminowe
, które
zawiera
w ramach budowy planu rocznego kolejne etapy:
przygotowanie planu dla całego przedsi
ę
biorstwa,
uwzgl
ę
dnienie celów przedsi
ę
biorstwa,
podział planu operacyjnego na elementy wła
ś
ciwe poszczególnym o
ś
rodkom
odpowiedzialno
ś
ci.
ISTOTA BUD
ś
ETOWANIA I JEGO RODZAJE
Ustalone w ramach
planowania
okre
ś
lone działania (procesy realne) s
ą
przenoszone
na bud
ż
ety
(zapis procesu w postaci warto
ś
ci) –
bud
ż
et to rachunkowa cz
ęść
planowania.
Bud
ż
et
stanowi plan działania wraz z zapewnieniem odpowiedniej wielko
ś
ci
ś
rodków
na jego realizacj
ę
, przydzielony okre
ś
lonej jednostce decyzyjnej w danym okresie
obrachunkowym.
Bud
ż
et
to formalnie uj
ę
ta deklaracja planów przedsi
ę
biorstwa w przyszło
ś
ci, uj
ę
ta w
wielko
ś
ciach finansowych
– zatem najpierw okre
ś
la si
ę
zadania, a pó
ź
niej wyra
ż
a si
ę
je w
liczbach.
Stałe reguły koordynacji bud
ż
etów, za realizacj
ę
których odpowiedzialno
ść
ponosz
ą
konkretne osoby, okre
ś
la si
ę
mianem
bud
ż
etowania.
Planowanie
– w odró
ż
nieniu od bud
ż
etowania –
dotyczy wielko
ś
ci rzeczywistych
, z
kolei
bud
ż
etowanie jest instrumentem uzgadniania
, wymuszaj
ą
cym wzajemn
ą
wymian
ę
informacji.
20
Celem bud
ż
etowania
jest
zapewnienie efektywnego wykorzystania posiadanych
zasobów, poprzez ukierunkowanie zarz
ą
dzaj
ą
cych na ustalone cele i odpowiedzialno
ść
za
uzyskane wyniki.
Celami
mo
ż
liwymi do osi
ą
gni
ę
cia dzi
ę
ki
bud
ż
etowaniu
s
ą
:
zach
ę
canie do okresowego planowania,
umacnianie koordynacji, współpracy i komunikowania,
ułatwianie kwantyfikacji zamierze
ń
i celów,
dostarczanie podstaw do kontroli i oceny działa
ń
,
dostarczanie
danych
liczbowych
i
informacji
do
opracowania
systemów
motywacyjnych,
budowanie
ś
wiadomo
ś
ci i odpowiedzialno
ś
ci za wyniki,
spełnianie wymaga
ń
prawnych oraz wynikaj
ą
cych z umów,
Czynnikami skłaniaj
ą
cymi do bud
ż
etowania
w przedsi
ę
biorstwie jest:
planowanie działalno
ś
ci
(wsparcie i wymuszenie),
koordynacja działa
ń
cz
ęś
ci organizacji,
komunikowanie zamierze
ń
poszczególnym o
ś
rodkom
,
motywowanie do osi
ą
gania wytyczonych celów
,
sterowanie
(porównanie wyników rzeczywistych z planowanymi),
ocena pracy mened
ż
erów
(przez wypełnienie postawionych zada
ń
).
Podstawowymi
rodzajami bud
ż
etowania
jest:
bud
ż
etowanie
odgórne
, regresywne – plan ustalany na poziomie centrum i przekazywany
ni
ż
szym szczeblom,
bud
ż
etowanie
oddolne
, progresywne – rozpocz
ę
cie prac na ni
ż
szych szczeblach
zarz
ą
dzania i przekazywanie wy
ż
ej dla celów ich integracji.
Ze wzgl
ę
du na zarówno wady, jak i zalety tych dwóch rozwi
ą
za
ń
, proponuje si
ę
podej
ś
cie naprzemienne
, cyrkuluj
ą
ce – kr
ąż
enie bud
ż
etu mi
ę
dzy szczeblami, a
ż
do
ostatecznego uzgodnienia.
Istotnym jest w tym wzgl
ę
dzie ustalenie punktu wyj
ś
cia, co
umo
ż
liwia przyj
ę
cie jednego z czterech rozwi
ą
za
ń
:
post
ę
powanie od góry
(rozpoczyna centrum i przekazuje poprzez szczebel po
ś
redni
bud
ż
et do danej jednostki oraz droga powrotna),
post
ę
powanie od dołu
(rozpoczyna jednostka najni
ż
sza i przekazuje poprzez szczebel
po
ś
redni bud
ż
et do centrum oraz droga powrotna,
buforowanie
(rozpoczyna centrum i przekazuje bud
ż
et szczeblowi po
ś
redniemu, a
dalej odbywa si
ę
uzgadnianie z dan
ą
jednostk
ą
oraz droga powrotna od szczebla
po
ś
redniego do centrum),
powołanie komitetu bud
ż
etowego
(przekazanie bud
ż
etu przez centrum do komitetu
bud
ż
etowego, a dalej uzgodnienia komitetu z jednostkami i powrót bud
ż
etu z
komitetu do centrum).
Wykorzystywan
ą
technik
ą
w zakresie tworzenia bud
ż
etu jest
bud
ż
etowanie zerowe
,
przyjmuj
ą
ce
tworzenie bud
ż
etu od podstaw
, tak jak w przypadku jego pierwszego tworzenia.
Przyj
ę
cie takiego schematu post
ę
powania
uwalnia tworzenie bud
ż
etu od zasady „wielko
ść
poprzednia plus”
, która sankcjonuje istniej
ą
cy układ i uznaje go za efektywny.
21
Bud
ż
etowanie od zera jest jednak bardzo zło
ż
one co do tre
ś
ci i zada
ń
i czasochłonne.
Podstawowymi
cechami bud
ż
etowania zerowego
jest
:
wykorzystanie do pewnych obszarów
funkcjonowania przedsi
ę
biorstwa (np. koszty
danego obszaru),
układ kosztowy umo
ż
liwiaj
ą
cy
łatw
ą
rezygnacj
ę
z zada
ń
i przesuni
ę
cia
ś
rodków
(na inne
znacz
ą
ce cele),
okre
ś
lenie
trójstopniowe znaczenia
(niskie,
ś
rednie, wysokie) danego zadania i stopnia
jego realizacji,
punktem wyj
ś
cia jest
symulacja ró
ż
nych bud
ż
etów
, a nie układ przeszły,
ś
cisła współpraca
pomi
ę
dzy osobami odpowiedzialnymi za dany obszar.
Punktem wyj
ś
cia dla przebiegu procesu bud
ż
etowania jest weryfikacja
celów
strategicznych i taktycznych
przedsi
ę
biorstwa oraz
opracowanie planów operacyjnych
.
W dalszej kolejno
ś
ci
– po zapoznaniu wszystkich z przyj
ę
tymi celami –
jest
budowa
bud
ż
etu:
sprzeda
ż
y,
produkcji i zapasów,
zu
ż
ycia materiałów bezpo
ś
rednich,
zakupu materiałów bezpo
ś
rednich (ew. poł
ą
czenie),
robocizny bezpo
ś
redniej,
kosztów wydziałowych,
wydziału (kontrolny),
kosztów sprzeda
ż
y,
transportu i dystrybucji,
kosztów administracji.
Na podstawie powy
ż
szych bud
ż
etów tworzony jest
bud
ż
et główny
(zasadniczy),
obejmuj
ą
cy
planowany rachunek zysków i strat oraz bilans pro forma
.
Dodatkowo sporz
ą
dzany jest
bud
ż
et
ś
rodków pieni
ęż
nych
, dla oceny posiadanych w
przyszło
ś
ci zasobów i efektywnego gospodarowania
ś
rodkami pieni
ęż
nymi.
W ramach bud
ż
etowania mo
ż
e by
ć
równie
ż
tworzony
bud
ż
et kosztu produkcji
wyrobów gotowych oraz
wydatków inwestycyjnych
.
Zako
ń
czeniem procesu tworzenia bud
ż
etu
jest jego analiza, prowadzona z punktu
widzenia zgodno
ś
ci z rzeczywisto
ś
ci
ą
, tzn. np. odpowiedzenie na podstawowe pytania:
czy przeprowadzono wła
ś
ciwe analizy,
czy opracowano alternatywne rozwi
ą
zania i zbadano wra
ż
liwo
ść
,
czy zintegrowano planowanie strategiczne i operacyjne,
czy zintegrowano bud
ż
ety operacyjne,
czy zaplanowano konkretne działania przewidziane do podj
ę
cia,
czy zaplanowano wielko
ść
zamówie
ń
(ilo
ść
),
czy wyst
ę
puje wielookresowa kontynuacja działa
ń
,
czy cz
ęś
ci bud
ż
etu opracowały osoby za niego odpowiedzialne,
czy bud
ż
et tworzy współpracownicy,
czy bud
ż
et jest ekonomicznie logiczny.
22
W ramach tworzonego bud
ż
etu wykorzystuje si
ę
mechanizm krocz
ą
cego ujmowania
kolejnych okresów
cz
ą
stkowych, dla utrzymania stałej długo
ś
ci okresu podstawowego
oraz
mobilizacji do ci
ą
głego analizowania zdarze
ń
przyszłych (
bud
ż
et krocz
ą
cy
– inaczej
ci
ą
gły)
.
Z kolei
klasycznym rozwi
ą
zaniem
było budowanie bud
ż
etu jako opartego na
zało
ż
onych wielko
ś
ciach sprzeda
ż
y
(bud
ż
et stały),
natomiast ze wzgl
ę
du na mo
ż
liwe ich nie
osi
ą
gni
ę
cie, koniecznym jest odwołanie si
ę
do koncepcji
bud
ż
etu elastycznego
, w którym
wprowadza si
ę
przeliczenia dla ró
ż
nych poziomów sprzeda
ż
y
oraz wyznacza
normatywn
ą
wielko
ść
sprzeda
ż
y, która umo
ż
liwia wyliczenie normatywnej wielko
ś
ci bud
ż
etu:
PLAN
– planowana liczba i planowana warto
ść
jednostkowa,
POWINNO BY
Ć
– aktualna liczba i planowana warto
ść
jednostkowa,
JEST
– aktualna liczba i aktualna warto
ść
jednostkowa,
ODCHYLENIE = POWINNO BY
Ć
– JEST
.
Jako
podstaw
ę
pomiaru dla bud
ż
etu elastycznego
przyjmuje si
ę
wielko
ść
:
o powi
ą
zaniu przyczynowym z kosztami,
w wymiarze ilo
ś
ciowym
(problem wyceny w czasie),
prost
ą
i jednoznaczn
ą
w ocenie
(czyteln
ą
dla realizatorów).
Jako
cechy opisuj
ą
ce
(charakterystyczne)
bud
ż
et
, mo
ż
na wskaza
ć
:
cel,
katalog restrykcji,
plan,
ostrze
ż
enie,
instrument koordynacji i uzgadniania,
teoria podlegaj
ą
ca urzeczywistnieniu,
instrument kontroli,
instrument oceny,
narz
ę
dzie premiowania,
instrument motywacji,
precedens,
górna i dolna granica.
Wskazaniami dla opracowania bud
ż
etu mog
ą
by
ć
natomiast
postulaty
:
bud
ż
et jest wyzwaniem
ale jest mo
ż
liwy do osi
ą
gni
ę
cia,
obowi
ą
zuje
tylko jeden bud
ż
et
(nie scenariusze),
celem jest realizacja
(a nie pozytywne odchylenie),
osoba wykonuj
ą
ca bud
ż
et powinna
uczestniczy
ć
w jego tworzeniu,
wysoko
ść
celów dobiera si
ę
indywidualnie
do hierarchii obszaru,
bud
ż
et jest podstaw
ą
porównania planu z wykonaniem,
informacje okresowe
z realizacji otrzymuje
osoba wykonuj
ą
ca bud
ż
et,
bud
ż
etu nie zmienia si
ę
w trakcie bud
ż
etowanego okresu
,
istotnym jest
powiadamianie o pojawiaj
ą
cych si
ę
odchyleniach,
odchylenia nie traktuje si
ę
jako win
ę
, lecz
podstaw
ę
procesu uczenia si
ę
.
23
O
Ś
RODKI ODPOWIEDZIALNO
Ś
CI I ICH WYODR
Ę
BNIANIE
Istotnym
warunkiem
wprowadzenia
controllingu
w
przedsi
ę
biorstwie
jest
decentralizacja zarz
ą
dzania
. Dzi
ę
ki niej mo
ż
liwe jest:
przygotowanie kadry kierowniczej do pełnienia coraz bardziej odpowiedzialnych
funkcji,
zwi
ę
kszenie odpowiedzialno
ś
ci i władzy kadry kierowniczej,
zwi
ę
kszenie trafno
ś
ci podejmowanych decyzji,
uzyskanie mo
ż
liwo
ś
ci pomiaru efektywno
ś
ci i dokona
ń
kadry kierowniczej.
Delegowanie uprawnie
ń
decyzyjnych ni
ż
szym szczeblom zarz
ą
dzania wymusza
potrzeb
ę
wydzielenia
obszarów odpowiedzialno
ś
ci
.
Jest to
naturalna konsekwencja podziału pracy
w przedsi
ę
biorstwie oraz
warunek
wprowadzenia bud
ż
etowania.
O
ś
rodek odpowiedzialno
ś
ci
jest to cz
ęść
składowa przedsi
ę
biorstwa, za działalno
ść
której odpowiada indywidualny kierownik.
Jest to
wydzielony obszar
o okre
ś
lonych kosztach, wynikach i zasobach, w którym
mo
ż
na
powi
ą
za
ć
odpowiedzialno
ść
za realizacj
ę
wyznaczonych zada
ń
z wła
ś
ciwymi
kierownikami
, a kierownicy ci
odpowiadaj
ą
za realizacj
ę
zada
ń
rzeczowych i finansowych.
W ramach organizacji zdecentralizowanych wyró
ż
nia si
ę
pi
ęć
podstawowych
o
ś
rodków odpowiedzialno
ś
ci
(kryterium zakresu i autonomii działania oraz sposobu
pomiaru wykonania zada
ń
finansowych):
o
ś
rodek odpowiedzialno
ś
ci za koszty,
o
ś
rodek odpowiedzialno
ś
ci za wydatki,
o
ś
rodek odpowiedzialno
ś
ci za przychody,
o
ś
rodek odpowiedzialno
ś
ci za zysk,
o
ś
rodek odpowiedzialno
ś
ci za inwestycje.
O
ś
rodek
odpowiedzialno
ś
ci
za
koszty
(centra
kosztów)
s
ą
jednostkami
organizacyjnymi przedsi
ę
biorstwa, których
kierownikom przypisano uprawnienia do
podejmowania decyzji skutkuj
ą
cych wył
ą
cznie bezpo
ś
rednio na poziom kosztów
przedsi
ę
biorstwa.
Oznacza to
przypisanie okre
ś
lonych zada
ń
rzeczowych wraz z odpowiednimi
kosztami.
O
ś
rodki odpowiedzialno
ś
ci za koszty
dominuj
ą
w przedsi
ę
biorstwach
(produkcja).
O
ś
rodek odpowiedzialno
ś
ci za wydatki
to komórka organizacyjna przedsi
ę
biorstwa, w
której
nie jest widoczna wyra
ź
nie zale
ż
no
ść
pomi
ę
dzy jej działalno
ś
ci
ą
a jej kosztami
.
Dla niej dokonuje si
ę
przypisania limitu wydatków, którego przekroczenie wymaga
zgody okre
ś
lonego kierownika
(komórkami takimi jest administracja, zarz
ą
d i komórki
ogólnoprodukcyjne).
O
ś
rodek odpowiedzialno
ś
ci za przychody
stanowi
ą
przewa
ż
nie
działy sprzeda
ż
y i
marketingu, które poprzez kształtowanie ilo
ś
ci, cen i struktury asortymentowej, maj
ą
podstawowy wpływ na wielko
ść
uzyskiwanych przychodów i kosztów sprzeda
ż
y.
24
O
ś
rodek odpowiedzialno
ś
ci za wyniki
(centrum zysków)
odpowiada za przychody,
koszty oraz poziom osi
ą
ganego wyniku.
Oznacza to konieczno
ść
nadania im
du
ż
ej samodzielno
ś
ci w zakresie zarz
ą
dzania,
uprawnie
ń
, ale tak
ż
e odpowiedzialno
ś
ci.
Centrum takim mo
ż
e by
ć
cała organizacja lub jej cz
ęść
(ustalenie mar
ż
pokrycia dla
linii produkcyjnych).
O
ś
rodek odpowiedzialno
ś
ci za inwestycje
jest wyodr
ę
bnion
ą
organizacyjnie
cz
ęś
ci
ą
przedsi
ę
biorstwa, której kierownictwu nadano uprawnienia do podejmowania decyzji w
obszarze nakładów, terminów i rzeczowego zakresu przedsi
ę
wzi
ęć
inwestycyjnych.
Odpowiada zatem ten o
ś
rodek
za przychody, koszty i
ź
ródła finansowania inwestycji,
a tak
ż
e za relacje pomi
ę
dzy uzyskanym zyskiem a zainwestowanym kapitałem.
Tworzenie
o
ś
rodków odpowiedzialno
ś
ci jest
istotnym zadaniem ka
ż
dego zespołu
wdra
ż
aj
ą
cego controllig,
a one same traktowane s
ą
jako
narz
ę
dzie prorynkowej orientacji
komórek
wewn
ę
trznych przedsi
ę
biorstwa.
Okre
ś
lenie
formy
centrum odpowiedzialno
ś
ci, jego
rangi
i
zakresu
przedmiotowego,
wymaga
indywidualnego podej
ś
cia
i dostosowania rozwi
ą
za
ń
do
potrzeb
i realizowanej
strategii
rozwoju przez przedsi
ę
biorstwo.
Dla sprawnego funkcjonowania controllingu
, w tym bud
ż
etowania, niezb
ę
dne jest
wprowadzenie spójnego
systemu sprawozdawczo
ś
ci
.
Takie rozwi
ą
zanie powinno zapewni
ć
dopływ wła
ś
ciwych informacji
dla potrzeb
podejmowania decyzji oraz
odwrotne komunikowanie
, w wła
ś
ciw
ą
cz
ę
stotliwo
ś
ci
ą
i w
okre
ś
lonych terminach.
Budowanie systemu sprawozda
ń
dla o
ś
rodków odpowiedzialno
ś
ci
wymaga przyj
ę
cia
dwóch zasadniczych w tym wzgl
ę
dzie
kryteriów
:
sprawozdanie musi by
ć
odbierane i analizowane,
poci
ą
ga
ć
za sob
ą
konsekwencje.
Niezb
ę
dnym jest zatem podporz
ą
dkowanie sprawozda
ń
takim
kryteriom
jak:
cel
– po co jest sporz
ą
dzane sprawozdanie,
stopie
ń
agregacji
– dla kogo sporz
ą
dza si
ę
sprawozdanie,
standard
– za pomoc
ą
czego si
ę
informuje,
sposób przedstawienia informacji
– jak si
ę
informuje,
okres dokonywania sprawozda
ń
– kiedy si
ę
sporz
ą
dza sprawozdanie.
Opracowany system sprawozdawczo
ś
ci powinien wzgl
ę
dem sporz
ą
dzanych raportów
uwzgl
ę
dnia
ć
pewne podstawowe
wymagania
:
nastawienie na odbiorc
ę
,
powtarzalno
ść
,
wiarygodno
ść
,
aktualno
ść
,
komunikatywno
ść
,
obiektywizm,
ekonomiczno
ść
,
25
stabilno
ść
układu i formy,
adekwatno
ść
prezentacji,
terminowo
ść
.
ANALIZA ODCHYLE
Ń
BUD
ś
ETÓW
System sprawozdawczo
ś
ci
funkcjonuj
ą
cy w ramach controlligu wykorzystywany jest
do
ustalania przyczyn pojawiaj
ą
cych si
ę
odchyle
ń
wielko
ś
ci zakładanych od rzeczywistych.
Podstaw
ą
porówna
ń
s
ą
wielko
ś
ci:
prognostyczne
– B
Ę
DZIE,
normatywne
– POWINNO BY
Ć
,
faktyczne
– JEST.
które
wykorzystywane s
ą
do
analizy
:
B
Ę
DZIE – B
Ę
DZIE
– słu
ż
y do kontroli zało
ż
e
ń
prognostycznych dla ró
ż
nych prognoz,
JEST – JEST
– porównania w czasie dwóch obiektów lub tego samego,
POWINNO BY
Ć
– POWINNO BY
Ć
– porównanie wielko
ś
ci prognostycznych przy
zmianie parametrów,
POWINNO BY
Ć
– B
Ę
DZIE
– porównanie planu z prognozowan
ą
rzeczywisto
ś
ci
ą
,
POWINNO BY
Ć
– JEST
– porównanie mi
ę
dzy warto
ś
ci
ą
zaplanowan
ą
a warto
ś
ci
ą
osi
ą
gni
ę
t
ą
w wyniku realizacji planu.
Informacj
ę
o pojawiaj
ą
cym si
ę
odchyleniu
mo
ż
na wykorzysta
ć
w trakcie realizacji
planu
(
układ krocz
ą
cy i podokresy
) lub dopiero
w nast
ę
pnym okresie
(
brak podziału
na
podokresy
).
Ze wzgl
ę
du na orientacj
ę
czasow
ą
wyró
ż
nia si
ę
dwa typy sprz
ęż
e
ń
, zachodz
ą
cych
pomi
ę
dzy dwiema wielko
ś
ciami w ró
ż
nych punktach czasu:
sprz
ęż
enia zwrotne
– umo
ż
liwiaj
ą
korygowanie odchyle
ń
powstałych w przeszło
ś
ci,
sprz
ęż
enia nad
ąż
ne
– umo
ż
liwiaj
ą
unikanie odchyle
ń
.
Porównania wyników osi
ą
gni
ę
tych z warto
ś
ciami bud
ż
etowanymi
obejmuj
ą
:
porównania wielko
ś
ci ilo
ś
ciowych
(np. produkcja),
porównania wielko
ś
ci kosztów
(dotrzymanie bud
ż
etów),
porównanie wyników
(dla przedsi
ę
biorstwa i centrów wyników),
porównanie wska
ź
ników
(dla całego przedsi
ę
biorstwa, wykonywane najrzadziej).
Dla dokonywania porówna
ń
istotne znaczenie posiada okre
ś
lenie
granic tolerancji
odchyle
ń
od standardu.
W tym wzgl
ę
dzie
mo
ż
na wskaza
ć
na:
standard idealny
–
pełna wydajno
ść
i brak przerw oraz awarii,
standard realny
–
zakładaj
ą
cy pewn
ą
nieefektywno
ść
wykorzystania zasobów
.
26
Analiza przyczyn pojawiaj
ą
cych si
ę
odchyle
ń
mo
ż
e dotyczy
ć
dwóch
ź
ródeł ich
powstania:
niewła
ś
ciwe planowanie,
niewła
ś
ciwa realizacja.
Dla uzyskania odpowiedzi o przyczynach powstania odchyle
ń
w zakresie
niewła
ś
ciwej
realizacji
,
niezb
ę
dne jest odwołanie si
ę
do przeprowadzenia analizy przyczynowo–
skutkowej i wła
ś
ciwych jej metod i post
ę
powania analitycznego
.
Przyczyn
ą
niewła
ś
ciwego planowania
s
ą
bł
ę
dne zało
ż
enia dotycz
ą
ce samego
przedsi
ę
biorstwa oraz jego otoczenia, a tak
ż
e ustalenie nierealnych celów.
Pojawiaj
ą
ce si
ę
odchylenia mi
ę
dzy bud
ż
etem a jego wykonaniem
nale
ż
y traktowa
ć
jako
podstaw
ę
podejmowania decyzji koryguj
ą
cych
. Informacje o odchyleniach słu
ż
y
ć
mog
ą
do:
ustalenia osób odpowiedzialnych i wyci
ą
gni
ę
cia konsekwencji,
jako sygnał
(informacja)
, i
ż
dany o
ś
rodek nie funkcjonuje prawidłowo,
wyboru kierunków działa
ń
i podj
ę
cia decyzji o korekcie stanu istniej
ą
cego.
Wyst
ą
pienie odchylenia
od przyj
ę
tego bud
ż
etu mo
ż
e doprowadzi
ć
do
podj
ę
cia
działa
ń
, w których:
odchylenie zostaje usuni
ę
te b
ą
d
ź
skorygowane
– odchylenie przekroczyło granice
tolerancji i istnieje na nie wpływ,
odchylenie jest akceptowane
– odchylenie jest w granicach tolerancji albo brak jest
mo
ż
liwo
ś
ci wpływu na nie,
przyczyny odchylenia zostaj
ą
przeanalizowane i usuni
ę
te przy najbli
ż
szej
sposobno
ś
ci
– brak wpływu.
Działanie systemu controllingu w przedsi
ę
biorstwie wyznacza
konieczno
ść
wykrywania wyj
ą
tków i reagowania na nie
, ale równocze
ś
nie nie mo
ż
e doj
ść
do sytuacji, w
której wyj
ą
tek staje si
ę
reguł
ą
.
Niezb
ę
dnym jest zatem
zdefiniowanie dla o
ś
rodków odpowiedzialno
ś
ci
granic
tolerancji odchyle
ń
wielko
ś
ci rzeczywistych od bud
ż
etu.
W praktyce
przyjmowane granice tolerancji odchyle
ń
uzale
ż
nione s
ą
od stopnia
delegacji uprawnie
ń
i do
ś
wiadcze
ń
z funkcjonowaniem controllingu.
Rozstrzygni
ę
cia wymaga –
w zakresie ustalenia granic tolerancji na odchylenia
– kilka
podstawowych kwestii:
rozliczanie za całkowit
ą
wielko
ść
bud
ż
etu
, czy te
ż
za poszczególne
pozycje rodzajowe
,
granice tolerancji dotycz
ą
wielko
ś
ci okresowych
(podokresów) czy
skumulowanych
od
pocz
ą
tku okresu bud
ż
etowego – w tym drugim przypadku wyst
ę
puje wi
ę
ksza
decentralizacja i kompensowanie odchyle
ń
, przez co łatwiej dotrzyma
ć
bud
ż
et,
wyznaczanie granic tolerancji zarówno jako wielko
ść
absolutna i wzgl
ę
dna
– funkcja
iloczynu oznacza wi
ę
kszy stopie
ń
tolerancji na odchylenia i łatwiejsze dotrzymanie
bud
ż
etu,
27
istnienie dwóch granic tolerancji
(ni
ż
szej i wy
ż
szej) oraz konsekwencji ich przekroczenia
– przy ni
ż
szej wymagane jest uzasadnienie wobec controllera, przy wy
ż
szej wobec
zarz
ą
du przedsi
ę
biorstwa.
OCENA O
Ś
RODKÓW ODPOWIEDZIALNO
Ś
CI
Tworzenie o
ś
rodków odpowiedzialno
ś
ci wymaga
ustalenia zasad i mierników oceny
ich funkcjonowania
.
Słu
żą
one do
analizy post
ę
pów
w realizacji zada
ń
oraz dostarczaj
ą
motywacji
do ich
osi
ą
gni
ę
cia.
Pomiar wyników o
ś
rodków odpowiedzialno
ś
ci
wymaga jego rozpatrywania z punktu
widzenia systemu zarz
ą
dzania, a nie ksi
ę
gowo
ś
ci.
Musi on ponadto
uwzgl
ę
dnia
ć
zró
ż
nicowany status poszczególnych o
ś
rodków
odpowiedzialno
ś
ci
, co zatem
uniemo
ż
liwia definiowanie uniwersalnego systemu oceny.
System oceny
rozumiany jest jako
celowo okre
ś
lony zbiór elementów i relacji
zachodz
ą
cych mi
ę
dzy tymi elementami, słu
żą
cy do sformułowania s
ą
dów warto
ś
ciuj
ą
cych
na temat działalno
ś
ci i stanu ekonomicznego ocenianej jednostki.
System oceny funkcjonowania o
ś
rodków odpowiedzialno
ś
ci
powinien definiowa
ć
:
kto
dokonuje oceny
,
jakimi narz
ę
dziami
si
ę
posługuje oraz
w jakim celu dokonuje si
ę
oceny
.
W tym wzgl
ę
dzie,
jako podstawowe
zasady tworzenia wła
ś
ciwego systemu oceny
przyjmuje si
ę
nast
ę
puj
ą
ce:
pomiar wyniku powinien by
ć
dostosowany do specyfiki ocenianej jednostki
(dla
ka
ż
dej jednostki mog
ą
by
ć
zdefiniowane inne mierniki),
pomiar wyników powinien by
ć
powi
ą
zany z celami krótko– i długoterminowymi oraz
nie mo
ż
e by
ć
oparty tylko na danych ksi
ę
gowych
(np. ocena centrum inwestycji nie
tylko wzgl
ę
dem zwrotno
ś
ci kapitału ale wielko
ś
ci nakładów B+R),
w ramach pomiaru nale
ż
y ł
ą
czy
ć
mierniki finansowe z operacyjnymi
(porównanie
stopy zwrotu z nakładochłonno
ś
ci
ą
),
nale
ż
y wybra
ć
takie mierniki, które spełniaj
ą
funkcj
ę
ostrzegawcz
ą
(systemy
wczesnego ostrzegania, np. zmiana trendów),
nale
ż
y dopasowa
ć
mierniki do zakresu odpowiedzialno
ś
ci kierowników i ich kontroli
nad zasobami.
Podstawowymi
kryteriami
,
jakim
podlegaj
ą
mierniki
oceny
o
ś
rodków
odpowiedzialno
ś
ci s
ą
:
adekwatno
ść
– wła
ś
ciwe opisywanie zdarze
ń
i procesów,
siła
– rozumienie go jednolicie i jako porównywalny w czasie i przestrzeni,
u
ż
yteczno
ść
– mo
ż
liwo
ść
wykorzystania przez kierownictwo,
pojemno
ść
– zakres oceny zjawisk,
efektywno
ść
– efekty stosowania miernika i koszty jego uzyskania,
zgodno
ść
– relacja miernika do wszelkich informacji w przedsi
ę
biorstwie,
poziom agregacji
– uj
ę
cie syntetyczne z punktu widzenia metody i sposobu podj
ę
cia
decyzji,
odporno
ść
na oportunizm
– mała wra
ż
liwo
ść
na zjawiska działa
ń
pozornych.
28
Najcz
ęś
ciej wykorzystywanymi
miernikami
s
ą
:
mierniki produktywno
ś
ci
– efekt rzeczywisty do rzeczywistego nakładu (np. warto
ść
sprzeda
ż
y do anga
ż
owanych zasobów),
mierniki wykorzystania zasobów
– rzeczywisty nakład do normy zwi
ą
zanej z zasobem
(norma kosztów remontów do ich warto
ś
ci rzeczywistej),
mierniki skuteczno
ś
ci
– rzeczywisty efekt do przyj
ę
tego wzorca – normy lub
standardu (liczba elementów bez braków do liczby elementów ogółem).
Wska
ź
niki ekonomiczne
okre
ś
lane s
ą
jako
informacje, które mog
ą
wyrazi
ć
stan rzeczy
w przedsi
ę
biorstwie w postaci liczb.
W wielu przypadkach ich warto
ść
informacyjna jest jednak ograniczona, a ponadto
pojedynczy wska
ź
nik mo
ż
e nie by
ć
w stanie wyja
ś
ni
ć
zło
ż
onego problemu
, st
ą
d te
ż
tworzone s
ą
systemy wska
ź
ników
, przez który rozumie si
ę
zestawienie kwantytatywnych
zmiennych, przy czym pojedyncze wska
ź
niki stoj
ą
w rzeczowym zwi
ą
zku ze sob
ą
,
wzajemnie si
ę
uzupełniaj
ą
b
ą
d
ź
tłumacz
ą
i w cało
ś
ci nakierowane s
ą
na nadrz
ę
dny cel.
Podstawowymi
rodzajami systemów wska
ź
ników
ekonomicznych s
ą
:
rodzaj zale
ż
no
ś
ci
– rachunkowe i rzeczowe,
miejsce w systemie przedsi
ę
biorstwa
– powi
ą
zany z celem, powi
ą
zany z decyzj
ą
,
powi
ą
zany z kontrol
ą
,
metoda tworzenia
– dedukcja, indukcja,
czas
– planowanie, kontrola,
rodzaj mierzonego stanu rzeczy
– pomiar struktury, pomiar procesu,
obszar zarz
ą
dzania
– produkcja, sprzeda
ż
, finanse,
cel wykorzystania
– analiza, sterowanie.
Najcz
ę
stszym sposobem
tworzenia powi
ą
zanego układu wska
ź
ników jest
budowa
zwi
ą
zków strukturalnych wska
ź
ników w układzie piramidalnym
, polegaj
ą
ca na:
rozło
ż
eniu danej liczby na cz
ęś
ci składowe
(A/B=C/B –/+ D/B),
wprowadzeniu nowej liczby jako odno
ś
nika w mianowniku
(A/B=A/C : B/C),
wprowadzeniu nowej liczby do licznika
(A/B=C/B : C/A),
przeliczeniu warto
ś
ci wska
ź
ników krótszego okresu na warto
ść
dłu
ż
szego okresu
(A
dł. = B kr. x n dł / n kr).
MOTYWACJA W CONTROLLINGU
Istot
ą
wprowadzenia controllingu w przedsi
ę
biorstwie jest
ukierunkowanie
zarz
ą
dzania na człowieka
, bowiem
zasób ludzki traktowany jest jako najcenniejszy składnik
potencjału przedsi
ę
biorstwa.
Osi
ą
gni
ę
cie zada
ń
przez centra odpowiedzialno
ś
ci
wymaga si
ę
gni
ę
cia po efektywne
narz
ę
dzia motywacyjne.
Motywacja
jest definiowana ró
ż
norodnie – jako skłonienie pracowników do działania
zgodnego z wol
ą
kieruj
ą
cych przez odpowiedni dobór metod, narz
ę
dzi i technik
motywowania.
29
Motywacja mo
ż
e przybra
ć
posta
ć
motywacji zadaniowej
(motywacji do pracy) i
motywacji osi
ą
gni
ęć
(d
ąż
enie do sukcesu).
Obszar motywowania
w przedsi
ę
biorstwie obejmuje:
problemy kierowania pracownikami,
czynniki materialne
(płace, premie, nagrody),
czynniki pozamaterialne
(awans, stabilizacja, presti
ż
),
system ocen pracowników.
SYSTEMY INFORMATYCZNE W CONTROLLINGU
System
controllingu
w
przedsi
ę
biorstwie
to
konieczno
ść
przetwarzania
ró
ż
norodnych, znacznych ilo
ś
ci informacji.
Efektywno
ść
pracy controllera
jest okre
ś
lona mi
ę
dzy innymi poprzez relacj
ę
pomi
ę
dzy czasem przeznaczonym na pozyskanie informacji, a czasem przeznaczonym na
jej analizowanie
.
Niezb
ę
dnym w tym wzgl
ę
dzie staje si
ę
wdro
ż
enie w przedsi
ę
biorstwie systemu
informatycznego
,
zapewniaj
ą
cego ci
ą
głe dostarczanie informacji oraz jej przetwarzanie jako
podstaw
ę
podj
ę
cia decyzji.
Zadania stoj
ą
ce przed systemem
informatycznym
wspomagaj
ą
cym controlling
obejmuj
ą
:
stabilizacj
ę
zarz
ą
dzania finansowego
– uporz
ą
dkowanie w czasie i strukturze
przedsi
ę
biorstwa,
ułatwienie planowania, koordynacji, motywowania, sterowania i oceny
w działalno
ś
ci
kierowniczej przez
elastyczne
i
uzale
ż
nione od odpowiedzialno
ś
ci
bud
ż
ety,
sterowanie mar
ż
ami pokrycia i nadwy
ż
k
ą
pieni
ęż
n
ą
,
przystosowanie i wdro
ż
enie
dycyzyjno–odpowiedzialno
ś
ciowego rachunku kosztów i
wydatków.
Wykorzystywanymi
rozwi
ą
zaniami w zakresie systemów informatycznych
w ramach
działa
ń
cotrollingowych s
ą
:
zintegrowane systemy zarz
ą
dzania,
systemy dedykowane,
arkusze kalkulacyjne.
30
CENTRA ODPOWIEDZIALNO
Ś
CI ZA KOSZTY
ISTOTA KOSZTÓW
Działalno
ść
gospodarcza powoduje
powstawanie kosztów, aby mo
ż
liwe było
osi
ą
gni
ę
cie przychodów
,
które warunkuj
ą
kontynuacj
ę
cyklu produkcyjnego i osi
ą
ganie
zysku b
ę
d
ą
cego
ź
ródłem rozwoju.
Koszty wyra
ż
aj
ą
w pieni
ą
dzu, zu
ż
yte w toku działalno
ś
ci gospodarczej w pewnym
okresie rzeczowe składniki maj
ą
tku
(
ś
rodki trwałe, materiały)
i usługi obce oraz wło
ż
on
ą
prac
ę
ludzk
ą
, pod warunkiem,
ż
e zaanga
ż
owane składniki przynosz
ą
efekty w postaci
wytworzonych produktów.
Do kosztów nale
żą
równie
ż
tzw.
nakłady czysto pieni
ęż
ne
– podatki obci
ąż
aj
ą
ce
koszty, ubezpieczenia maj
ą
tku i społeczne.
Dla poj
ę
cia kosztu istotne jest:
uj
ę
cie warto
ś
ciowe,
zu
ż
ycie czynników produkcji,
przypisanie do okresu,
wyst
ą
pienie efektu (zu
ż
ycie celowe).
Nakład
ró
ż
ni si
ę
od kosztu mo
ż
liwo
ś
ci
ą
ilo
ś
ciowego wyra
ż
enia oraz rozci
ą
gło
ś
ci
ą
w czasie.
Wydatek
jest rozchodem
ś
rodków pieni
ęż
nych nie zwi
ą
zanym ze zu
ż
yciem czynników
produkcji.
Strata
nadzwyczajna jest finansowym skutkiem zdarze
ń
niepowtarzalnych wyst
ę
puj
ą
cych
poza zwykł
ą
działalno
ś
ci
ą
podmiotu gospodarczego.
Kryterium – Poj
ę
cie
KOSZT
NAKŁAD
WYDATEK
STRATA
Sposób
wyra
ż
enia
warto
ś
ciowo
ilo
ś
ciowo
i warto
ś
ciowo
warto
ś
ciowo
warto
ś
ciowo
Zu
ż
ycie
czynników
produkcji
tak
tak
nie
tak
Czas
konkretny czas
kilka okresów
konkretny czas
konkretny czas
Efekt
tak
tak
?
nie
31
KLASYFIKACJA KOSZTÓW
W zale
ż
no
ś
ci od potrzeb kontroli, analizy, statystyki, sprawozdawczo
ś
ci i zarz
ą
dzania,
koszty dzieli si
ę
według przyj
ę
tych kryteriów.
Punktem wyj
ś
cia jest podział kosztów ze
wzgl
ę
du na charakter działalno
ś
ci na:
koszty działalno
ś
ci operacyjnej,
pozostałe koszty operacyjne,
koszty finansowe.
Koszty działalno
ś
ci operacyjnej
dotycz
ą
normalnej działalno
ś
ci gospodarczej
podmiotu, a działalno
ść
ta mo
ż
e mie
ć
charakter wytwórczy, usługowy lub handlowy.
Pozostałe koszty operacyjne
obejmuj
ą
koszty zdarze
ń
nietypowych, nie wynikaj
ą
cych
z normalnej działalno
ś
ci podmiotu.
Koszty finansowe
zwi
ą
zane s
ą
z działalno
ś
ci
ą
finansow
ą
podmiotu i obejmuj
ą
:
odsetki, prowizje, dyskonto, ujemne ró
ż
nice kursowe itp.
Wymienione
grupy kosztów posiadaj
ą
swój odpowiednik
we wła
ś
ciwej
(odno
ś
nej)
grupie przychodów,
dzi
ę
ki czemu w rachunku zysków i strat
mo
ż
na ustali
ć
wynik z
poszczególnych działalno
ś
ci.
Przedmiotem zainteresowania rachunku kosztów s
ą
koszty działalno
ś
ci operacyjnej
,
które s
ą
klasyfikowane według przyj
ę
tych kryteriów podziału.
KRYTERIUM
PODZIAŁ
CHARAKTERYSTYKA
Rodzaj kosztu
•
zu
ż
ycie materiałów i energii,
•
usługi obce,
•
podatki i opłaty,
•
wynagrodzenia,
•
ś
wiadczenia na rzecz
pracowników,
•
amortyzacja,
•
pozostałe koszty
odzwierciedlaj
ą
zu
ż
ycie czynników
produkcji i nakłady czysto pieni
ęż
ne;
uporz
ą
dkowane według jednorodnych
składników
Stopie
ń
zło
ż
ono
ś
ci
•
koszty proste,
•
koszty zło
ż
one
jeden rodzaj kosztów – nie mo
ż
na
podzieli
ć
na prostsze elementy;
kilka rodzajów kosztów, mo
ż
na podzieli
ć
na koszty proste
Rodzaj
działalno
ś
ci
operacyjnej
•
koszty działalno
ś
ci
podstawowej,
•
koszty działalno
ś
ci
pomocniczej,
•
koszty zarz
ą
du,
•
koszty sprzeda
ż
y
dotycz
ą
działalno
ś
ci, dla której jednostka
została utworzona;
zwi
ą
zane z działalno
ś
ci
ą
wykonuj
ą
c
ą
usługi na rzecz działalno
ś
ci podstawowej
i zarz
ą
du oraz na rzecz pracowników;
ogólnoadministracyjne i
ogólnoprodukcyjne dotycz
ą
ce
organizacji, kierownictwa i ogólnej
obsługi działalno
ś
ci podmiotu;
wynikaj
ą
z obsługi procesu sprzeda
ż
y
produktów, towarów i materiałów
32
Faza
działalno
ś
ci
•
koszty zakupu,
•
koszty produkcji,
•
koszty zbytu (sprzeda
ż
y)
zwi
ą
zane z zakupem materiałów i
towarów (transport, magazynowanie);
zwi
ą
zane z wytwarzaniem produktów;
zwi
ą
zane ze zbytem (opakowanie,
transport)
Zwi
ą
zek z
rozmiarami
produkcji
•
koszty zmienne
– wprost proporcjonalne,
– progresywne,
– degresywne,
•
koszty stałe
reaguj
ą
na zmiany rozmiarów produkcji;
zmiana w takim samym stopniu jak
rozmiarów produkcji;
zmiana w tempie szybszym ni
ż
rozmiarów
produkcji;
zmiana w tempie wolniejszym ni
ż
rozmiarów produkcji;
brak reakcji na zmiany rozmiarów
produkcji
Zwi
ą
zek z
no
ś
nikiem
kosztów
(produkt,
grupa,
zlecenie)
•
koszty bezpo
ś
rednie,
•
koszty po
ś
rednie
mo
ż
na je przypisa
ć
wprost do no
ś
nika na
podstawie pomiaru lub dokumentacji
ź
ródłowej;
przypisanie no
ś
nika wymaga ich
rozliczenia za pomoc
ą
odpowiednich
kluczy podziałowych
Zwi
ą
zek z
przychodami
ze sprzeda
ż
y
•
koszty produktów,
•
koszty okresu
zwi
ą
zane z wytworzeniem produktów lub
nabyciem towarów; nie wykazuj
ą
zwi
ą
zku
z przychodami do momentu sprzeda
ż
y;
zwi
ą
zane z przychodami okresu, którego
dotycz
ą
; obejmuj
ą
koszty ogólnego
zarz
ą
du i sprzeda
ż
y
Mo
ż
liwo
ść
kształtowania
•
koszty zale
ż
ne
•
koszty niezale
ż
ne
mo
ż
e je kształtowa
ć
dany podmiot lub
ogniwo decyzyjne;
nie ma na nie wpływu dana jednostka lub
ogniwo decyzyjne
Rola w
rozwi
ą
zywaniu
problemu
decyzyjnego
•
koszty znacz
ą
ce (istotne),
•
koszty nieistotne
zmieniaj
ą
ce si
ę
zale
ż
nie od wariantu
decyzyjnego;
nie zale
żą
od wariantu decyzyjnego, w
ka
ż
dym przypadku s
ą
identyczne
Czasowy
charakter
kosztów
•
koszty ex post (historyczne),
•
koszty bie
żą
ce,
•
koszty ex ante
dotycz
ą
minionego okresu;
dotycz
ą
danego okresu;
ustalane przed poniesieniem
Koszty według rodzajów działalno
ś
ci s
ą
podstaw
ą
dalszego podziału według miejsc
powstawania –
podmiotowy przekrój kosztów.
Koszty stałe
wykazuj
ą
c zwi
ą
zek z gotowo
ś
ci
ą
produkcyjn
ą
mog
ą
mie
ć
charakter
kosztów u
ż
ytecznych
(przypadaj
ą
cych na wykorzystan
ą
zdolno
ść
produkcyjn
ą
) i
kosztów
nieu
ż
ytecznych
(dotycz
ą
cych niewykorzystanej zdolno
ś
ci produkcyjnej).
Koszty zwi
ą
zane z problemem decyzyjnym mog
ą
mie
ć
charakter
kosztów
nieodwracalnych
(zapadłych), je
ś
li decyzje w danym okresie nie mog
ą
wpłyn
ąć
na poziom
kosztów
(koszty jako konsekwencja wcze
ś
niejszych decyzji).
33
Koszty utraconych korzy
ś
ci
wyra
ż
aj
ą
efekty
(korzy
ś
ci),
z których rezygnuje si
ę
dokonuj
ą
c wyboru okre
ś
lonego wariantu spo
ś
ród innych wariantów decyzyjnych.
Mo
ż
na równie
ż
dokona
ć
oceny okre
ś
lonego wariantu ustalaj
ą
c korzy
ś
ci z
oszcz
ę
dzonych kosztów.
Koszty uznaniowe
to koszty, które nie zostan
ą
poniesione dzi
ę
ki zaniechaniom
działa
ń
.
ISTOTA RACHUNKU KOSZTÓW
Rachunek kosztów
dotyczy
normalnej
(zwykłej)
działalno
ś
ci podmiotu i obejmuje
swoim zakresem pomiar kosztów, ich ewidencj
ę
, rozliczanie na miejsca powstawania,
rodzaje produktów, sporz
ą
dzanie kalkulacji kosztów jednostkowych oraz opracowanie
sprawozda
ń
finansowych.
Przedmiotem rachunku kosztów
s
ą
koszty ponoszone w zwi
ą
zku z prowadzeniem
procesów gospodarczych:
zaopatrzeniem, produkcj
ą
, zbytem i zarz
ą
dzaniem.
Celem głównym
systematycznego rachunku kosztów jest
dostarczanie informacji
potrzebnych do oceny efektywno
ś
ci gospodarowania i podejmowania decyzji.
Rachunek kosztów jest cz
ęś
ci
ą
składow
ą
systemu ewidencyjnego rachunkowo
ś
ci
podmiotu gospodarczego i powinien zapewnia
ć
:
pomiar i wycen
ę
kosztów zwi
ą
zanych z nabyciem, posiadaniem i u
ż
yciem czynników
produkcji,
ujecie na podstawie odpowiednich dokumentów rzeczowego przebiegu procesów
zaopatrzenia, produkcji i zbytu – zatem przekształcenia czynników produkcji w
produkty pracy,
grupowanie kosztów w ró
ż
nych przekrojach uwzgl
ę
dniaj
ą
cych przekształcenie
informacji o kosztach zaanga
ż
owanych czynników produkcji w informacje o kosztach
wytworzenia produktów,
prezentacj
ę
informacji o kosztach w postaci sprawozda
ń
umo
ż
liwiaj
ą
cych
interpretacj
ę
i ocen
ę
kształtowania si
ę
kosztów.
Podstawowy podział rachunku kosztów
na jego odmiany przyjmuje kryterium
podziału:
w postaci zakresu kosztów rozliczanych na produkty:
-
rachunek kosztów pełnych,
-
rachunek kosztów cz
ęś
ciowych,
w postaci czasu i sposobu uj
ę
cia oraz prezentacji kosztów:
-
rachunek kosztów rzeczywistych (rachunek zbiorczy),
-
rachunek kosztów postulowanych (rachunek rozdzielczy).
34
POMIAR I WYCENA ZU
ś
YCIA CZYNNIKÓW PRODUKCJI
dokładno
ść
informacji o wysoko
ś
ci poszczególnych grup kosztów zale
ż
y mi
ę
dzy
innymi od zastosowanych metod pomiaru wyceny i zu
ż
ycia
ś
rodków produkcji,
nakładów pracy, usług obcych, itp.,
w praktyce pomiar zu
ż
ycia czynników produkcji dokonywany jest za pomoc
ą
metod
pozwalaj
ą
cych dostatecznie dokładnie okre
ś
li
ć
rozmiary rzeczywistego zu
ż
ycia
(uwzgl
ę
dniaj
ą
c równocze
ś
nie skuteczno
ść
i opłacalno
ść
stosowanych rozwi
ą
za
ń
),
zu
ż
ycie czynników mo
ż
e by
ć
dokonane za pomoc
ą
mierników naturalnych i
pieni
ęż
nych, przy czym mierniki naturalne słu
żą
do okre
ś
lenia wielko
ś
ci rozmiarów
zu
ż
ycia (nakładów) jednorodnych czynników, natomiast porównania i agregacje w
zakresie ró
ż
nych czynników mog
ą
by
ć
dokonywane wył
ą
cznie przy wykorzystaniu
miernika pieni
ęż
nego,
wycena zu
ż
ycia czynników mo
ż
e by
ć
dokonywana z pewnym przybli
ż
eniem (według
przyj
ę
tych z góry zało
ż
e
ń
lub przepisów),
dopuszczone jest stosowanie uproszczonych metod pomiaru i wyceny zu
ż
ycia dla
czynników jednorodnych i niskocennych,
w przypadku wyceny zu
ż
ycia rzeczowych składników maj
ą
tku obrotowego (przy
ró
ż
nicy cen) stosuje si
ę
:
–
przeci
ę
tne ceny
(
ś
rednie wa
ż
one),
–
zasad
ę
FIFO
– rozchód wycenia si
ę
według cen tych składników, które zostały
nabyte najwcze
ś
niej,
–
zasad
ę
LIFO
– rozchód wycenia si
ę
kolejno po cenach tych składników, które
zostały nabyte najpó
ź
niej.
EWIDENCJA I ROZLICZANIE KOSZTÓW
Wariant uproszczony
oznacza ujmowanie kosztów jedynie według rodzajów
,
natomiast
wariant rozwini
ę
ty
ujmuje koszty w układzie rodzajowym, podmiotowym
(celowym)
i kalkulacyjnym.
Rozwini
ę
ty rachunek kosztów
obejmuje nast
ę
puj
ą
ce fazy:
ewidencj
ę
kosztów według rodzajów,
rozliczanie kosztów według rodzajów na miejsca powstawania z uwzgl
ę
dnieniem
kosztów rozliczanych w czasie, kosztów zakupu i kosztów sprzeda
ż
y,
przeniesienie z rozlicze
ń
mi
ę
dzyokresowych cz
ęś
ci kosztów przypadaj
ą
cych na
bie
żą
cy okres sprawozdawczy,
rozliczenie innych kosztów, ustalenie kosztów produkcji i kosztów zarz
ą
du,
kalkulacja kosztów,
sprawozdawczo
ść
w zakresie kosztów.
35
UKŁAD RODZAJOWY KOSZTÓW
•
zu
ż
ycie materiałów i energii,
•
usługi obce,
•
wynagrodzenia,
•
ś
wiadczenia na rzecz pracowników,
•
podatki i opłaty
•
amortyzacja,
•
pozostałe koszty rodzajowe
UKŁAD PODMIOTOWY (CELOWY) KOSZTÓW
•
koszty działalno
ś
ci podstawowej,
•
koszty działalno
ś
ci pomocniczej,
•
koszty zarz
ą
du,
•
koszty sprzeda
ż
y
UKŁAD KALKULACYJNY KOSZTÓW
•
materiały bezpo
ś
rednie,
•
płace bezpo
ś
rednie
•
inne koszty bezpo
ś
rednie,
•
koszty wydziałowe
PRODUKTY PRACY
•
wyroby gotowe,
•
półfabrykaty,
•
produkcja w toku,
•
roboty,
•
usługi.
UPROSZCZONY WARIANT RACHUNKU KOSZTÓW
•
koszty według rodzajów
ROZWINI
Ę
TY WARIANT RACHUNKU KOSZTÓW
•
koszty według rodzajów
•
koszty działalno
ś
ci operacyjnej (zwykłej):
-
według miejsc powstawania,
-
według pozycji kalkulacyjnych
•
koszty wytworzenia produktów, koszty sprzeda
ż
y i koszty ogólnego zarz
ą
du,
•
koszt (własny) sprzedanych produktów.
36
RACHUNEK KOSZTÓW PRZYSZŁO
Ś
CIOWYCH
W teorii
rachunku kosztów
rozró
ż
nia si
ę
dwie podstawowe jego odmiany
:
rachunek kosztów przeszło
ś
ciowych
, tj. ustalanych ex post,
rachunek kosztów przyszło
ś
ciowych
, tj. ustalanych ex ante.
Cechy rachunku kosztów
przeszło
ś
ciowych
Cechy rachunku kosztów
przyszło
ś
ciowych
Zdarzenia gospodarcze
przeszłe
przyszłe
Zasady ustalania kosztów
koszty faktyczne
koszty a priori
Tryb przeprowadzania
rachunku
ex post
ex ante
Sposób wyznaczania
wzorców kosztowych
–
•
wielko
ś
ci planowane,
•
normy zu
ż
ycia,
•
bud
ż
ety,
•
standardy
Stosowane nazwy rachunku
tradycyjny, rzeczywisty
przyszło
ś
ciowy, postulowany
Odmiany rachunku kosztów
–
rachunek kosztów:
•
normatywnych,
•
planowanych,
•
bud
ż
etowanych,
•
standardowych
Stosowanie odmian rachunku kosztów przyszło
ś
ciowych
uwarunkowane jest:
ustaleniem postulowanych jednostkowych kosztów bezpo
ś
rednich
(planowanych,
normatywnych),
wyznaczeniem dla o
ś
rodków odpowiedzialno
ś
ci postulowanego preliminarza kosztów
po
ś
rednich rozliczanych za pomoc
ą
narzutów na jednostki kalkulacyjne,
porównaniem kosztów rzeczywistych z kosztami postulowanymi w celu okre
ś
lenia
ró
ż
nic mi
ę
dzy nimi i ustalenia zgodno
ś
ci realizacji z zało
ż
eniami,
badaniem rodzaju odchyle
ń
(ró
ż
nic), ich przyczyn, miejsc i skutków powstania, osób
(ogniw)
odpowiedzialnych dla okre
ś
lenia sposobu reakcji na odchylenia oraz
zapobiegania im w przyszło
ś
ci.
Rachunek kosztów normatywnych
stanowi system kształtowania kosztów oraz ich
ewidencji, kalkulacji, kontroli i analizy oparty na obowi
ą
zuj
ą
cych w podmiotach
gospodarczych normach zu
ż
ycia i preliminarzach kosztów po
ś
rednich.
Normy
– okre
ś
laj
ą
ce rodzaj, ilo
ść
, jako
ść
zu
ż
ycia materiałów, czas trwania
poszczególnych operacji –
s
ą
podstaw
ą
ustalenia normatywnego kosztu bezpo
ś
redniego
,
przy czym wyró
ż
ni
ć
mo
ż
na koszty normatywne:
bie
żą
ce (wielko
ś
ci, które powinny by
ć
osi
ą
gni
ę
te w danym miesi
ą
cu),
bazowe (dotycz
ą
ce dłu
ż
szego okresu),
docelowe (miara porównawcza, okre
ś
laj
ą
d
ąż
no
ść
).
W podmiotach gospodarczych nie posługuj
ą
cych si
ę
kosztami normatywnymi lecz
wielko
ś
ciami uj
ę
tymi w planie kosztów
, stosowany jest
rachunek kosztów planowanych
, a
koszty ustalane mog
ą
by
ć
w postaci:
37
wielko
ś
ci przeci
ę
tnych dla danego kwartału,
wielko
ś
ci przeci
ę
tnych dla całego roku,
planu operatywnego.
Koszty planowane s
ą
przewa
ż
nie ustalane według rodzajów kosztów, o
ś
rodków
odpowiedzialno
ś
ci i przedmiotu produkcji z uwzgl
ę
dnieniem pozycji kalkulacyjnych.
W planach rocznych ujmuje si
ę
koszty ustalane dla grup wyrobów, rzadziej dla
poszczególnych wyrobów, a najbardziej przydatne s
ą
plany operatywne uwzgl
ę
dniaj
ą
ce
aktualny program produkcji, zdolno
ść
produkcyjn
ą
i zadania komórek wytwórczych.
Odmian
ą
rachunku
kosztów
przyszło
ś
ciowych
jest
rachunek
kosztów
bud
ż
etowanych
,
składaj
ą
cy si
ę
z bud
ż
etu produkcji oraz bud
ż
etu bezpo
ś
rednich kosztów
produkcji i kosztów ogólnych.
Stosuje si
ę
przy tym bud
ż
ety kosztów
: bud
ż
et stały
(niezmienny) i bud
ż
et elastyczny (zmienny).
Stały bud
ż
et kosztów
ustala si
ę
na podstawie przewidywanej wielko
ś
ci produkcji na
dłu
ż
szy okres
, gdy mo
ż
liwe jest w miar
ę
dokładne okre
ś
lenie poziomu produkcji i jej
kosztów, natomiast
elastyczny bud
ż
et kosztów
sporz
ą
dzany jest dla poszczególnych
wydziałów w wielu wariantach uwzgl
ę
dniaj
ą
cych stopie
ń
wykorzystania zdolno
ś
ci
produkcyjnej.
Charakterystyka rachunku
kosztów bud
ż
etowanych
Cz
ęś
ci składowe rachunku kosztów
•
bud
ż
et produkcji,
•
bud
ż
et kosztów bezpo
ś
rednich produkcji i kosztów
ogólnych,
•
kalkulacja za pomoc
ą
kosztów standardowych
Rodzaje bud
ż
etów kosztów
•
stały (niezmienny) – ustalony na podstawie
przewidywanej wielko
ś
ci produkcji,
•
elastyczny (zmienny) – sporz
ą
dzony dla
poszczególnych miejsc powstawania kosztów z
uwzgl
ę
dnieniem stopnia wykorzystania zdolno
ś
ci
produkcyjnej
Budowa elastycznego bud
ż
etu
kosztów
podział kosztów na:
•
koszty stałe – w stosunku do zmian wielko
ś
ci
produkcji koszty te dzieli si
ę
na:
koszty bezwzgl
ę
dnie stałe,
koszty wzgl
ę
dnie stałe,
koszty mieszane
•
koszty zmienne – stosownie do poziomu
wykonanej produkcji koszty te dzieli si
ę
na:
koszty degresywne,
koszty progresywne,
koszty proporcjonalne
Sposób ustalania wpływu zmian
wielko
ś
ci na pozycje kosztów
wska
ź
niki zmienno
ś
ci kosztów wynosz
ą
odpowiednio
dla:
•
kosztów stałych (=0),
•
kosztów zmiennych proporcjonalnych (=1),
•
kosztów zmiennych progresywnych (>1),
•
kosztów zmiennych degresywnych (<1)
38
Rachunek kosztów standardowych
funkcjonuje przy zastosowaniu z góry ustalonych
kosztów, wynikaj
ą
cych z opracowanych norm zu
ż
ycia materiałów i czasu pracy oraz stałych
cen i stawek płac.
W rachunku tym rozró
ż
nia si
ę
podstawowy i bie
żą
cy koszt standardowy
.
Podstawowy koszt standardowy
pełni funkcj
ę
wzorca, z którym porównuje si
ę
koszty
rzeczywiste lub koszty ustalone na najbli
ż
sz
ą
przyszło
ść
.
Standardy słu
żą
ponadto do
mierzenia zmian bie
żą
cego kosztu standardowego
, a zmiany bie
żą
cych standardów
dokonuje si
ę
wraz ze zmian
ą
cen, wydajno
ś
ci pracy lub asortymentu produktów.
Rachunek
kosztów
standardowych
posiada
zastosowanie
w
podmiotach
gospodarczych wytwarzaj
ą
cych produkcj
ę
jednorodn
ą
o powtarzalnym charakterze, przez
co ułatwione jest przeprowadzenie analizy czynno
ś
ci i operacji. Dla produkcji zró
ż
nicowanej
stosuje si
ę
współczynniki przeliczeniowe, okre
ś
laj
ą
ce relacje kosztowe mi
ę
dzy
poszczególnymi produktami.
Charakterystyka rachunku
kosztów standardowych
Zasady ustalania kosztów
standardowych
Podstaw
ą
oblicze
ń
kosztów standardowych s
ą
:
•
normy zu
ż
ycia i stałe ceny jednostkowe materiałów,
•
normy zu
ż
ycia czasu pracy i okre
ś
lone stawki płac,
•
odpowiedni narzut kosztów ogólnych
Funkcje kosztów standardowych
•
podstawowy koszt standardowy – stosowany jako
wzorzec na okresy dłu
ż
sze lub kilka okresów (lat),
•
bie
żą
cy koszt standardowy – stosowany dla okresów
krótkich, podlega cz
ę
stym zmianom
Sposób okre
ś
lania:
•
kosztów standardowych
•
kosztów ogólnych
Rodzaje standardów:
•
idealne – reprezentuj
ą
teoretyczny poziom wydajno
ś
ci
pracy i najni
ż
sze normy zu
ż
ycia
ś
rodków produkcji,
•
normalne – okre
ś
lone za pomoc
ą
przeci
ę
tnych
wska
ź
ników kosztowych,
•
spodziewane – uwzgl
ę
dniaj
ą
poziom najwy
ż
szy
dozwolonego zu
ż
ycia
ś
rodków produkcji i czasu pracy
Rodzaje preliminarzy:
•
miejsc powstawania kosztów,
•
kosztów według rodzajów,
•
poszczególnych produktów
Ustalanie odchyle
ń
Ró
ż
nice mi
ę
dzy po
żą
danym a rzeczywistym poziomem
kosztów
Przyczyny powstawania
odchyle
ń
Odchylenia spowodowane zmianami:
•
wielko
ś
ci produkcji,
•
wielko
ś
ci kosztów po
ś
rednich,
•
ilo
ś
ci zu
ż
ycia materiałów bezpo
ś
rednich,
•
ilo
ś
ci czasu pracy,
•
jednostkowych cen materiałów,
•
stawek płac
Odchylenia od kosztów
standardowych
Wskazuj
ą
przyczyny oraz osoby odpowiedzialne za
powstawanie stwierdzonych ró
ż
nic
39
ISTOTA CENTRUM ODPOWIEDZIALNO
Ś
CI ZA KOSZTY
Sterowanie wynikiem finansowym poprzez system controllingu
wymaga uj
ę
cia
kosztów w układy klasyfikacyjne:
według rodzaju zu
ż
ytych zasobów,
dla potrzeb wyceny zapasów i wyniku finansowego,
dla potrzeb planowania i kontroli,
dla potrzeb podejmowania decyzji.
Centrum kosztów
jest najmniejszym segmentem zakresu odpowiedzialno
ś
ci,
tworzonym w celu dostarczenia informacji niezb
ę
dnej dla potrzeb sterowania efektywno
ś
ci
ą
gospodarowania pojedynczego miejsca powstawania kosztów lub grypy tych miejsc.
Centra kosztów wyznaczaj
ą
odpowiedzialno
ść
za koszty,
a
nie tylko ich ewidencj
ę
, a
ponadto słu
żą
do
szacowania kosztów
, których nie mo
ż
na planowa
ć
na podstawie wielko
ś
ci
sprzeda
ż
y
(np. remonty).
Centra kosztów s
ą
zatem o
ś
rodkami planowania, kontroli i odpowiedzialno
ś
ci.
Kryteriami wyodr
ę
bnienia
centrów kosztów s
ą
najcz
ęś
ciej:
miejsce powstawania kosztów,
funkcje przedsi
ę
biorstwa,
organizacja przestrzenna,
wymagania techniczno–obrachunkowe.
Utworzenie centrum
odpowiedzialno
ś
ci za koszty wymaga
spełnienia kryteriów
:
umo
ż
liwia
ć
wyra
ż
enie efektu rzeczowego w postaci miernika odzwierciedlaj
ą
cego
powstawanie kosztów,
stanowi
ć
wyra
ź
nie wyodr
ę
bniony obszar odpowiedzialno
ś
ci,
ułatwia
ć
sporz
ą
dzanie wła
ś
ciwej dokumentacji.
Czynnikami wpływaj
ą
cymi na liczb
ę
wyodr
ę
bnianych
centrów kosztów s
ą
mi
ę
dzy
innymi:
specyfika bran
ż
y,
wielko
ść
przedsi
ę
biorstwa,
rodzaj produkcji i jej program,
podział obszarów odpowiedzialno
ś
ci,
dokładno
ść
uj
ę
cia kosztów,
mo
ż
liwo
ść
kontroli kosztów.
W zale
ż
no
ś
ci od
relacji centrum kosztów do procesu produkcji i grupowania kosztów
w obszary, wyró
ż
nia si
ę
:
centra produkcji podstawowej,
centra produkcji pomocniczej,
centra ogólne,
lub:
40
centra pierwszorz
ę
dne
(niesamodzielne, przedcentra)
– ich koszty odnoszone s
ą
na
no
ś
niki kosztów,
centra drugorz
ę
dne
(samodzielne, ko
ń
cowe)
– ich koszty przeliczane s
ą
na centra
pierwszorz
ę
dne,
lub szerzej:
centra kosztów produkcji podstawowej
(wytwarzanie podstawowych produktów),
centra kosztów produkcji pomocniczej
(przekazanie produkcji do centów produkcji
podstawowej),
centra kosztów ogólnych
(przekazanie produkcji innym centrom kosztów),
centra materiałowe
(zakup, magazynowanie, wydawanie i kontrola materiałów),
centra kosztów zarz
ą
du
(administracja dla potrzeb kierowania),
centra kosztów sprzeda
ż
y
(zbyt produktów),
centra kosztów bada
ń
i rozwoju
(rozwi
ą
zania przyszło
ś
ciowe).
BUD
ś
ETOWANIE KOSZTÓW W RAMACH CENTRÓW
Planowanie kosztów w prostym uj
ę
ciu
oznacza
okre
ś
lenie ilo
ś
ci i cz
ę
stotliwo
ś
ci
zdarze
ń
gospodarczych oraz przemno
ż
enie ich przez pewn
ą
warto
ść
.
Planowanie mo
ż
e by
ć
prawidłowo przeprowadzone tylko przez
osob
ę
bior
ą
c
ą
udział w
danej działalno
ś
ci
oraz niezb
ę
dnym jest
wyznaczenie podstawowej wielko
ś
ci reguluj
ą
cej
koszty.
Planowanie kosztów budowane jest z wykorzystaniem ich
układu rodzajowego
, przy
czym zasadnym jest, aby pojedyncza pozycja bud
ż
etu stanowiła od 5% do 10% kosztów
danego centrum, zatem
liczba pozycji kosztów mie
ś
ci
ć
si
ę
mo
ż
e od 10 do 20.
Ponadto
wraz z decentralizacj
ą
odpowiedzialno
ś
ci za wynik, stosowanym
rozwi
ą
zaniem jest
stosowanie narzutów kosztów ogólnych
przedsi
ę
biorstwa
(zwłaszcza dla
przedsi
ę
biorstw wielozakładowych),
co sprzyja motywacji do rezygnacji z drogich usług.
Stosowane narzuty kosztów to
koszty zakładu
(na podstawie bud
ż
etów wydziałowych
i zakładu)
oraz
koszty ogólne przedsi
ę
biorstwa
.
W zakresie kosztów
PROCESÓW PODSTAWOWYCH
– je
ż
eli mo
ż
liwe jest okre
ś
lenie
produkcji w jednostkach fizycznych lub technicznych –
stosowane jest
bud
ż
etowanie
elastyczne.
W ramach wyró
ż
nionych kosztów przypisanych do danego centrum kosztów, stosuje
si
ę
podział na
koszty bezpo
ś
rednie
i
po
ś
rednie
, a dalej na
koszty stałe
i
zmienne
, przy czym
te ostatnie traktowane jako
koszty kra
ń
cowe
.
Dla bud
ż
etów kosztów
PROCESÓW POMOCNICZYCH I OBSŁUGI
nie jest mo
ż
liwe
okre
ś
lenie wielko
ś
ci reguluj
ą
cej koszty, st
ą
d te
ż
niezb
ę
dnym jest stosowanie podziału
kosztów na:
koszty o dokładnie okre
ś
lonej wielko
ś
ci
(płace, ubezpieczenia, leasing, itp.).
koszty powstałe w wyniku decyzji zarz
ą
du, mo
ż
liwe do kontroli przed ich
wyst
ą
pieniem
(np. koszty reklamy),
koszty uzale
ż
nione od wielko
ś
ci produkcji i formy płatno
ś
ci
(np. koszty finansowe),
41
koszty ogólne powoduj
ą
ce wydatki,
koszty kalkulacyjne (nie powoduj
ą
ce wydatków).
W zakresie planowania zada
ń
danego centrum procesów pomocniczych i obsługi
okre
ś
la si
ę
planowany stopie
ń
ich realizacji
za pomoc
ą
przyj
ę
tych wska
ź
ników
(np.
fluktuacja, zachorowania)
lub terminu
realizacji zadania.
Efekt uelastycznienia bud
ż
etu
uzyskiwany jest ponadto poprzez
wprowadzenie
dodatkowych bud
ż
etów
odnosz
ą
cych si
ę
do:
kosztów ponoszonych przez okre
ś
lony czas,
kosztów zwi
ą
zanych z wdro
ż
eniem pewnych rozwi
ą
za
ń
,
kosztów dodatkowych, jednorazowych działa
ń
.
Dla formułowania bud
ż
etów
KOSZTÓW OGÓLNYCH
najcz
ęś
ciej wykorzystywanym
narz
ę
dziem jest analityczne planowanie kosztów,
tj.
bud
ż
etowanie zerowe
.
Dalszym rozwini
ę
ciem jest – oprócz
bud
ż
etowania dla działów i uelastyczniania
–
wprowadzenie
rachunkowo
ś
ci procesowej
.
ANALIZA PORÓWNAWCZA
W zakresie analizy porównawczej kosztów
PROCESÓW PODSTAWOWYCH
niezb
ę
dnym jest posługiwanie si
ę
bud
ż
etem przeliczonym
, tj.
elastycznym
.
Bud
ż
et przeliczony
informuje,
przy jakim koszcie powinno si
ę
wyprodukowa
ć
rzeczywi
ś
cie zrealizowan
ą
liczb
ę
wyrobów
, a
koszt rzeczywisty
informuje,
jaki koszt
poniesiono, produkuj
ą
c dan
ą
liczb
ę
wyrobów.
Odchylenia kosztów
rozdzielane s
ą
na
odchylenia kosztów bezpo
ś
rednich i
po
ś
rednich
oraz
kosztów stałych i zmiennych.
W przypadku
kosztów stałych
nie jest mo
ż
liwe wyja
ś
nienie odchyle
ń
poprzez zmian
ę
wielko
ś
ci produkcji,
st
ą
d te
ż
bud
ż
et pierwotny nie podlega przeliczeniu na bud
ż
et
elastyczny
, a odchylenie okre
ś
la si
ę
jako
odchylenie bud
ż
etowe
.
Wszelkie odchylenia wymagaj
ą
analizy przyczyn ich powstania
(jednorazowy,
powtarzalny, narastaj
ą
cy, stały, wymagaj
ą
cy zmiany standardów – normatywów)
, a punktem
wyj
ś
cia jest stosowanie
rachunku kosztów zmiennych
, zdefiniowanie
odchylenia ogółem
i
odchylenia cz
ą
stkowego
oraz
sposobu obliczenia kosztów dla rzeczywistej wielko
ś
ci
produkcji
(uelastycznienie):
odchylenie mar
ż
y na sprzeda
ż
y
–
odchylenia cz
ą
stkowe:
odchylenie rozmiarów
sprzeda
ż
y i cen sprzeda
ż
y;
sposób uelastycznienia
:
(rzeczywista ilo
ść
sprzeda
ż
y
produktów – ilo
ść
planowana) x standardowa jednostkowa mar
ż
a na sprzeda
ż
y,
odchylenie kosztów sprzeda
ż
y
– odchylenie zmiennych kosztów sprzeda
ż
y i kosztów
stałych,
odchylenie kosztów materiałów bezpo
ś
rednich
– odchylenie cen materiałów i
odchylenie zu
ż
ycia materiałów,
odchylenie kosztów robocizny bezpo
ś
redniej
– odchylenie stawki płac oraz
wydajno
ś
ci pracy,
42
odchylenie kosztów wydziałowych
– odchylenie bud
ż
etowe kosztów zmiennych
wydziałowych, wydajno
ś
ci i kosztów stałych,
odchylenie kosztów zarz
ą
du i administracji
– bud
ż
etowe odchylenie kosztów stałych.
W zakresie bud
ż
etów kosztów
PROCESÓW POMOCNICZYCH I OBSŁUGI
, gdzie
wykorzystuje si
ę
bud
ż
ety stałe
,
porównania przeprowadza si
ę
bez dokonywania
dodatkowych przelicze
ń
, jedynie
eliminuj
ą
c te zadania, które zostały przesuni
ę
te do innego
centrum lub na inny okres.
Oznacza to
budowanie i analiz
ę
porównawcz
ą
w zakresie
bud
ż
etów dodatkowych
,
natomiast kierunek prowadzonych analiz porównawczych zmierza do
okre
ś
lenia charakteru
działania powoduj
ą
cego przekroczenie kosztów:
jednorazowe lub powtarzalne, czy te
ż
wynikaj
ą
ce z niewykonania zaplanowanych działa
ń
.
S
ą
to zatem odchylenia ilo
ś
ciowe i warto
ś
ciowe.
Pomi
ę
dzy poszczególnymi
centrami kosztów zachodz
ą
ró
ż
norodne relacje
, które
mo
ż
na uj
ąć
w pewne ich rodzaje:
proste struktury zale
ż
no
ś
ci
(jednostronne podporz
ą
dkowanie),
grupowe struktury zale
ż
no
ś
ci,
kompleksowe struktury zale
ż
no
ś
ci.
Istotnym w tym wzgl
ę
dzie problemem jest
uwzgl
ę
dnienie rodzaju zale
ż
no
ś
ci
ju
ż
na
etapie planowania i definiowanie centrów jako:
centra pierwszorz
ę
dne
– ich koszty s
ą
przeliczane na produkty,
centra drugorz
ę
dne
– ich koszty s
ą
doliczane do innych centrów.
Przeliczanie kosztów wspólnych
na poszczególne produkty oznacza
przeliczanie
kosztów centrów pomocniczych na koszty centrów głównych
oraz w wyniku
ustalenia
stawki kalkulacyjnej
dla ka
ż
dego z tych centrów
.
Stawk
ę
tak
ą
ustala si
ę
poprzez podział kosztów całkowitych jednego centrum na
jednostk
ę
ś
wiadczenia
(produktu)
danego centrum.
Stosowanym
sposobem przeliczania
kosztów centrów drugorz
ę
dnych na koszty
centrów pierwszorz
ę
dnych
jest utworzenie
dodatkowego zespołu kont
, zawieraj
ą
cego konta
odpowiadaj
ą
ce istniej
ą
cym centrom kosztów w przedsi
ę
biorstwie.
Ze wzgl
ę
du na pracochłonno
ść
takiego rozwi
ą
zania
stosuje si
ę
najcz
ęś
ciej
tabelaryczn
ą
metod
ę
przeliczania kosztów
, w której dokonuje si
ę
nast
ę
puj
ą
cych kroków:
ustalenie kosztów usług poniesionych przez poszczególne centra,
przypisanie usług poniesionych przez centra kosztów pomocniczych na rzecz
centrów kosztów podstawowych,
okre
ś
lenie stawki kalkulacyjnej kosztów usług dla ka
ż
dego centrum.
W ramach
metod
słu
żą
cych do
rozdziału kosztów wspólnych pomi
ę
dzy centra
kosztów
wymieni
ć
nale
ż
y:
post
ę
powanie blokowe,
43
post
ę
powanie stopniowe,
wykorzystanie równa
ń
matematycznych,
post
ę
powanie iteracyjne.
Post
ę
powanie blokowe
jest
najprostsz
ą
metod
ą
rozdziału kosztów wspólnych
pomi
ę
dzy centra kosztów.
W post
ę
powaniu tym nie
uwzgl
ę
dnia si
ę
usług wykonywanych pomi
ę
dzy centrami
kosztów pomocniczych
, a koszty powstałe w tych centrach
przelicza si
ę
wył
ą
cznie na centra
podstawowe.
W post
ę
powaniu stopniowym
(szczeblowym)
uwzgl
ę
dnia si
ę
cz
ęś
ciowo istnienie
usług wzajemnych pomi
ę
dzy centrami kosztów pomocniczych
.
Najpierw
przelicza si
ę
koszty wspólne centrum pomocniczego, które
w najmniejszym
stopniu otrzymuje usługi od o
ś
rodków pomocniczych.
Nast
ę
pnie
rozlicza si
ę
centrum kosztów pomocniczych, które
otrzymuje usługi
mo
ż
liwie tylko od centrum ju
ż
rozliczonego
, a
na koniec
rozlicza si
ę
centrum otrzymuj
ą
ce
usługi od dwóch wcze
ś
niej rozliczonych o
ś
rodków
(itd.).
W post
ę
powaniu matematycznym
uzyskuje si
ę
najdokładniejsze rozdzielenie
kosztów
wspólnych,
przy uwzgl
ę
dnieniu wzajemnego wykonywania usług
przez centra pomocnicze.
Dla ka
ż
dego centrum kosztów pomocniczych
formułuje si
ę
odpowiednie równanie
matematyczne
, które opisuje
poniesione koszty i otrzymane usługi
.
Z powstałego układu równa
ń
, przy wykorzystaniu rachunku macierzowego,
oblicza
si
ę
poszczególne udziały w kosztach i usługach.
Post
ę
powanie iteracyjne
(metoda kolejnych przybli
ż
e
ń
) oznacza przeliczanie kosztów
poniesionych przez centra pomocnicze poprzez
stopniowe przybli
ż
anie si
ę
do kosztów
poniesionych przez centra kosztów głównych.
W pierwszym etapie
okre
ś
la si
ę
stawki kalkulacyjne
(dla poniesionych kosztów oraz
wykonanych usług na rzecz ka
ż
dego z centrów),
nast
ę
pnie do kosztów poniesionych w
danym centrum dodaje si
ę
koszty otrzymane
i wykorzystuj
ą
c ponownie
obliczon
ą
stawk
ę
kalkulacyjn
ą
, ponownie oblicza si
ę
koszty usług wykonanych na rzecz innych centrów.
Działanie to
powtarza si
ę
do całkowitego przeliczenia kosztów
z centrów
pomocniczych na centra główne.
Sprawdzenie poprawno
ś
ci przeliczenia
dokonuje si
ę
(w ramach ka
ż
dej z metod)
poprzez porównanie
sumy kosztów
centrów pierwszorz
ę
dnych z
sum
ą
pierwszorz
ę
dnych
kosztów rodzajowych
ponoszonych przez wszystkie centra.
OCENA CENTRÓW KOSZTÓW
W ramach centrów kosztów, stosowany
system, aby mógł słu
ż
y
ć
analizie
retrospektywnej realizacji zada
ń
oraz
motywowaniu pracowników
, musi zawiera
ć
zbiór
okre
ś
lonych
miar
, stanowi
ą
cych podstaw
ę
oceny
funkcjonowania osób odpowiedzialnych
.
44
Centra kosztów
otrzymuj
ą
zadania rzeczowe do wykonania wraz z odpowiadaj
ą
cymi
im kosztami wzorcowymi
, st
ą
d te
ż
zadaniem centrum kosztów jest dotrzymanie bud
ż
etu
kosztów
,
w trybie planowania ci
ą
głego
(krocz
ą
cego),
z wyodr
ę
bnieniem kosztów
kontrolowanych i niezale
ż
nych
od osoby odpowiedzialnej za centrum.
Ponadto
w bud
ż
ecie kosztów powinny by
ć
umieszczone
koszty utraconych korzy
ś
ci
,
je
ś
li dany o
ś
rodek kosztów ma wpływ na poziom gromadzonych zasobów i zaanga
ż
owanie
kapitału.
Ocena centrum kosztów
powinna si
ę
odbywa
ć
przy uwzgl
ę
dnieniu
kryterium
minimalizacji kosztów
dla osi
ą
gni
ę
cia przyj
ę
tego zadania, lub
maksymalizacji efektów
przy
ponoszonych nakładach.
Dobór mierników oceny
centrum kosztów jest uzale
ż
niony od
rodzaju centrum
kosztów
(działalno
ść
podstawowa, pomocnicza, administracyjna),
a pierwszym etapem
prowadzonej analizy jest
ustalenie wielko
ś
ci i przyczyn odchyle
ń
.
Dalszym
rozwini
ę
ciem oceny centrów kosztów
jest stosowanie ró
ż
norodnych
mierników
opartych na kosztach
, np.:
wska
ź
nik dotrzymania bud
ż
etu kosztów zmiennych,
wska
ź
nik obci
ąż
enia kosztami stałymi kosztów zmiennych,
koszty stałe na jednostk
ę
produkcji,
koszty stałe na roboczogodzin
ę
,
koszty stałe na maszynogodzin
ę
,
produktywno
ść
zasobów,
jako
ść
wyrobów
(ilo
ść
braków na jednostk
ę
produkcji),
jako
ść
pracy
(ilo
ść
odpadów na osob
ę
),
czas jednostkowy wytworzenia,
terminowo
ść
realizacji procesów,
cykl zapasów, cykl operacyjny,
stopie
ń
wykorzystania zdolno
ś
ci produkcyjnej.
CENTRA PRZYCHODÓW
ISTOTA CENTRUM I RACHUNEK MAR
ś
Centrum przychodów jest
cz
ę
sto wyodr
ę
bniane
w przedsi
ę
biorstwach d
ążą
cych do
zwi
ę
kszenia udziału w rynku
.
Poza tym traktowane jest ono jako
teoretyczne wprowadzenie do prezentacji centrum
zysków.
Faktycznie jednak
centrum przychodów odpowiada
za uzyskanie przychodów i za
koszty zwi
ą
zane z ich pozyskaniem,
natomiast kolejnymi za nim s
ą
ju
ż
tylko w wielu
przedsi
ę
biorstwach centra kosztów.
Podstaw
ą
wyró
ż
nienia
centrum przychodów mo
ż
e by
ć
:
region geograficzny,
produkt,
klient (grupa),
45
bran
ż
a lub segment
.
Istotnym w tym wzgl
ę
dzie jest
przyj
ę
cie wła
ś
ciwego kryterium
wyodr
ę
bnienia dla
unikni
ę
cia konkurowania centrów mi
ę
dzy sob
ą
oraz
okre
ś
lenie wielko
ś
ci centrum
przychodów, uzale
ż
nione od liczby obsługiwanych klientów.
W klasycznym uj
ę
ciu
centrum przychodów jest dział sprzeda
ż
y lub marketingu, który
odpowiada za wielko
ść
przychodów oraz koszty zwi
ą
zane ze sprzeda
żą
, natomiast
centrum
to nie ma wpływu na koszty wytworzenia sprzedawanych przez siebie produktów
– byłoby
to wtedy centrum zysku.
Zadaniem centrum przychodów jest
maksymalizacja przychodów, zwi
ę
kszenie udziału
w
rynku
lub
utrzymanie
dotychczasowego
poziomu
sprzeda
ż
y
(w
warunkach
dekoniunktury).
Poziom sprzeda
ż
y zale
ż
y od szeregu
czynników zale
ż
nych i niezale
ż
nych
od działa
ń
centrum przychodów:
niezale
ż
ne:
o
jako
ść
produktów,
o
asortymentowo
ść
,
o
terminowo
ść
realizacji produkcji,
o
dost
ę
pno
ść
(poziom zapasów),
zale
ż
ne:
o
liczba sprzedanych produktów,
o
poziom uzyskanych cen,
o
warunki i terminy dostaw,
o
efektywno
ść
kanałów dystrybucji,
o
rozpoznawalno
ść
marki produktu,
o
warunki płatno
ś
ci.
Ocena funkcjonowania centrum przychodów oparta jest o osi
ą
gni
ę
t
ą
ró
ż
nic
ę
pomi
ę
dzy przychodami ze sprzeda
ż
y produktów, a planowanymi kosztami zmiennymi
oraz
rzeczywistymi kosztami sprzeda
ż
y
.
Nie uwzgl
ę
dnianie kosztów wytworzenia a tak
ż
e sprzeda
ż
y,
sprzyjałoby przy d
ąż
eniu
do maksymalizacji przychodów, ustalaniu cen poni
ż
ej punktu pokrycia kosztów zmiennych.
Poniewa
ż
centrum przychodów nie ma wpływu na koszty produkcji
, zatem
niezb
ę
dne
jest wyeliminowanie zmienno
ś
ci kosztów wzgl
ę
dem zmian rozmiarów produkcji z rachunku
mar
ż
pokrycia centrum przychodów.
Stosowanym rozwi
ą
zaniem jest
posługiwanie si
ę
planowanymi kosztami zmiennymi
sprzedanych produktów
(rzeczywisty rozmiar sprzeda
ż
y i planowany jdn. koszt zmienny).
Obliczona
mar
ż
a pokrycia I stopnia
–
przychody po uwzgl
ę
dnieniu opustów i rabatów,
pomniejszone o planowane koszty zmienne
–
b
ę
dzie zatem
zale
ż
ała jedynie od poziomu
sprzeda
ż
y.
Wielko
ść
mar
ż
y pokrycia I stopnia
musi by
ć
wystarczaj
ą
ca na pokrycie
drugiej
kategorii kosztów –
kosztów stałych zwi
ą
zanych ze sprzeda
żą
, które zale
ż
ne s
ą
od
działalno
ś
ci centrum przychodów.
46
Zadania stawiane centrum przychodów
s
ą
wyznaczane w postaci
rachunku mar
ż
pokrycia
, skonstruowanego w sposób uwzgl
ę
dniaj
ą
cy te
koszty, na które ma wpływ osoba
odpowiedzialna za centrum przychodów
.
Podstawowymi elementami rachunku mar
ż
pokrycia
centrum przychodów s
ą
:
planowane i wykonane przychody ze sprzeda
ż
y,
planowane i wykonane opusty i rabaty,
planowane i wykonane przychody skorygowane,
planowane koszty zmienne (rozmiar planowany i wykonany, koszt planowany),
planowana i wykonana mar
ż
a pokrycia I stopnia,
planowane i wykonane koszty promocji i reklamy (lub obsługi klienta – dla centrum
wyodr
ę
bnionego według grup klientów),
planowana i wykonana mar
ż
a pokrycia II stopnia,
planowane i wykonane koszty własne działu sprzeda
ż
y,
planowana i wykonana mar
ż
a pokrycia III stopnia.
Tworzony
rachunek mar
ż
pokrycia
mo
ż
e przybiera
ć
zatem posta
ć
:
+ przychody ze sprzeda
ż
y
– zrealizowane opusty i rabaty
= przychody skorygowane
– planowane koszty zmienne
= mar
ż
a pokrycia I
– koszty promocji i reklamy
= mar
ż
a pokrycia II
– koszty własne centrum
= mar
ż
a pokrycia III
+ przychody ze sprzeda
ż
y
(według grup klientów)
– zrealizowane opusty i rabaty
= przychody skorygowane
– planowane koszty zmienne
= mar
ż
a pokrycia I
– koszty obsługi klienta
= mar
ż
a pokrycia II
– koszty własne centrum
= mar
ż
a pokrycia III
Mo
ż
liwym rozwi
ą
zaniem jest tak
ż
e
ujmowanie w rachunku mar
ż
pokrycia odsetek od
kapitału zaanga
ż
owanego w nale
ż
no
ś
ciach
z tytułu kredytowania odbiorców.
Stosowane
jest
tak
ż
e
obci
ąż
anie
centrum
przychodów
kosztami
stałymi
przedsi
ę
biorstwa
przypadaj
ą
cymi na to centrum
(klucz podziałowy).
Informacje uzyskiwane poprzez utworzone centrum przychodów
wyodr
ę
bnione
według grup klientów
pozwala na ukierunkowanie przedsi
ę
biorstwa na potrzeby i
oczekiwania klientów w przyszło
ś
ci, co jest istotnym elementem informacji strategicznej.
Wyró
ż
nienie centrum przychodów
według obszarów sprzeda
ż
y
daje natomiast
mo
ż
liwo
ść
analizy zmian poziomu rentowno
ś
ci sprzeda
ż
y, w korelacji ze zmianami popytu
47
na wyró
ż
nionych obszarach,
a tak
ż
e
dostarcza narz
ę
dzi oddziaływania wła
ś
ciwych
specyfice i upodobaniom klientów w danych obszarach.
PLANOWANIE I BUD
ś
ETOWANIE
Opracowanie bud
ż
etu sprzeda
ż
y jest punktem wyj
ś
cia
dla sporz
ą
dzenia bud
ż
etu
całego przedsi
ę
biorstwa i wyznacza planowanie kolejnych bud
ż
etów cz
ą
stkowych
(materiałów, kosztów, produkcji, inwestycji).
Nale
ż
y odró
ż
nia
ć
prognoz
ę
sprzeda
ż
y
(B
Ę
DZIE)
od
planu sprzeda
ż
y
(POWINNO BY
Ć
).
Prognoza
to ocena sytuacji na rynku, jego wielko
ś
ci i chłonno
ś
ci
(jest to czynno
ść
pierwotna).
Plan sprzeda
ż
y
to zamierzona wielko
ść
sprzeda
ż
y produktów na rynku w danym
okresie
(jest to czynno
ść
wtórna).
Szczegółowo
ść
i trafno
ść
w zakresie planowania bud
ż
etu przychodów warunkuje
skuteczno
ść
całego procesu planowania, a
ujmowanymi w tym wzgl
ę
dzie kryteriami
jest:
struktura rozmiaru i warto
ś
ci sprzeda
ż
y,
metody pozyskiwania klientów
elementy koncepcji marketing–mix,
kierunki rozwoju przedsi
ę
biorstwa
(uj
ę
cie strategiczne).
W zakresie opracowania bud
ż
etu sprzeda
ż
y niezb
ę
dnym jest dokonanie
oceny
chłonno
ś
ci i wielko
ś
ci rynku danego produktu
, przy wykorzystaniu
metod:
prognozowania o charakterze obiektywnym
(metoda analogii i porówna
ń
, metoda
wska
ź
ników wzrostu i elastyczno
ś
ci, metoda ekstrapolacji trendów, metoda
wyrównania wykładniczego, metoda predykcji ekonometrycznej),
prognozowania o charakterze subiektywnym
(ocena ekspercka, metoda delficka,
metoda burzy mózgów).
W zakresie opracowania planów sprzeda
ż
y
(operacyjnych i strategicznych)
mo
ż
liwe
jest ich sporz
ą
dzanie przy udziale:
wszystkich szczebli sprzeda
ż
y,
kierowników centrów przychodów i zarz
ą
du
(skrócenie przebiegu procesu),
zarz
ą
du
(przy braku do
ś
wiadczenia pracowników centrum),
specjalistów w zakresie prognozowania.
Planowanie sprzeda
ż
y
mo
ż
e by
ć
realizowane poprzez:
planowanie warto
ś
ci sprzeda
ż
y,
planowanie ilo
ś
ci i ceny sprzedawanych produktów.
48
W praktyce cz
ę
stym rozwi
ą
zaniem jest
stosowanie metody ABC
–
planowanie ceny i
ilo
ś
ci sprzeda
ż
y dla produktów zapewniaj
ą
cych najwi
ę
ksz
ą
mar
żę
, natomiast
planowanie
warto
ś
ci sprzeda
ż
y dla produktów przynosz
ą
cych nisk
ą
mar
żę
.
Planowanie ceny i rozmiaru sprzeda
ż
y
dokonywane jest w sytuacjach
niewielkiej
liczby sprzedawanych produktów
, zwłaszcza przy wysokiej ich cenie jednostkowej.
Do planowania ceny
produktu stosowane s
ą
metody
:
narzutu na koszty,
docelowego zysku,
postrzeganej warto
ś
ci,
według warto
ś
ci,
na
ś
ladownictwa,
przetargu utajnionego.
Dla zapewnienia pokrycia przez sprzeda
ż
kosztów jej uzyskania i wytworzenia
produktów
, dokonuje si
ę
planowania kosztów wytworzenia w postaci
jednostkowego kosztu
całkowitego lub zmiennego
(wykorzystanie rachunku kosztów całkowitych i zmiennych).
Przy rozpoznanej wielko
ś
ci mo
ż
liwej do zrealizowania sprzeda
ż
y przy danej cenie
(kształtowanie si
ę
krzywej popytu)
mo
ż
liwe jest
wyznaczenie krzywej izomar
ż
y pokrycia
.
Jest ona zbiorem kombinacji cen i rozmiaru sprzeda
ż
y produktu przy zachowaniu stałej
wielko
ś
ci absolutnej mar
ż
y pokrycia.
St
ą
d te
ż
izomar
ż
a pokrycia
wskazuje na mo
ż
liwo
ś
ci sterowania cen
ą
i rozmiarem
sprzeda
ż
y, a tym samym wskazuje konsekwencje finansowe stosowania ró
ż
nych strategii
marketingowych.
W dalszej kolejno
ś
ci
opracowany plan sprzeda
ż
y
podlega analizie przy wykorzystaniu
metody CVP
, która stanowi
podstaw
ę
do podj
ę
cia decyzji w zakresie ceny i rozmiaru
sprzeda
ż
y przy maksymalizowaniu mar
ż
y pokrycia.
Opracowanie bud
ż
etu centrum przychodów jest realizowane przy zakładanej zmianie
kosztów i przychodów, a
uwzgl
ę
dnianie przesuni
ęć
czasowych mi
ę
dzy bud
ż
etami
cz
ą
stkowymi oznacza stosowanie
metody bud
ż
etowania dynamicznego.
Wa
ż
nym zagadnieniem w zakresie bud
ż
etowania przychodów, jest równie
ż
uwzgl
ę
dnienie wpływu czynnika inflacyjnego
, co przekłada si
ę
na zró
ż
nicowane podej
ś
cia
analityczne w tym wzgl
ę
dzie, w wi
ę
kszo
ś
ci optuj
ą
ce jednak za
posługiwaniem si
ę
cenami
bie
żą
cymi.
Rabaty i opusty
koryguj
ą
warto
ść
realizowanej sprzeda
ż
y, a stosowanymi
rozwi
ą
zaniami jest bonifikata za:
termin płatno
ś
ci,
ilo
ść
,
rodzaj nabywcy,
sezon.
Koszty promocji i reklamy
mog
ą
by
ć
okre
ś
lane poprzez wykorzystanie podej
ść
według:
cen historycznych,
49
dost
ę
pno
ś
ci funduszy,
wydatków konkurencji,
procentu od sprzeda
ż
y,
stałej warto
ś
ciom jednostki produktu,
wska
ź
ników finansowych,
zada
ń
do realizacji.
OCENA CENTRÓW PRZYCHODÓW
Ocen
ę
centrum odpowiedzialno
ś
ci za przychody rozpoczyna
analiza odchyle
ń
uzyskanej mar
ż
y.
Całkowite odchylenie mar
ż
y
na sprzeda
ż
y
jest ró
ż
nic
ą
mi
ę
dzy planowan
ą
do
osi
ą
gni
ę
cia a rzeczywi
ś
cie osi
ą
gni
ę
t
ą
mar
żą
na sprzeda
ż
y.
Bior
ą
c po uwag
ę
dwa parametry zale
ż
ne od centrum przychodów – cen
ę
i rozmiar
sprzeda
ż
y – mo
ż
na wyró
ż
ni
ć
dwa odchylenia cz
ą
stkowe
:
odchylenie ceny sprzeda
ż
y
– ró
ż
nica mi
ę
dzy rzeczywist
ą
mar
żą
ze sprzeda
ż
y a mar
żą
planowan
ą
, pomno
ż
ona przez rzeczywisty rozmiar sprzeda
ż
y,
odchylenie rozmiaru sprzeda
ż
y
– ró
ż
nica rzeczywistego rozmiaru sprzeda
ż
y a
planowanego rozmiaru, pomno
ż
ona przez standardow
ą
jednostkow
ą
mar
żę
sprzeda
ż
y.
Dla wyeliminowania wpływu produkcji, nale
ż
y
przy ustalaniu mar
ż
y wykorzystywa
ć
planowany jednostkowy koszt zmienny produktu.
W zakresie budowania
systemu oceny centrum odpowiedzialno
ś
ci za przychody
stosowane s
ą
w wi
ę
kszo
ś
ci:
kryteria finansowe
– oparte na:
o
przychodach ze sprzeda
ż
y
o
efektywno
ś
ci zarz
ą
dzania zasobami,
kryteria pozafinansowe
(uzupełniaj
ą
co).
W ramach wska
ź
ników wykorzystuj
ą
cych
jako podstaw
ę
oceny przychody ze
sprzeda
ż
y
mo
ż
na wskaza
ć
:
stopie
ń
realizacji planowanych przychodów,
przyrost przychodów,
zmiany przychodów w relacji do okresów przeszłych,
udział przychodów centrum w przychodach ogółem,
udział opustów i rabatów w przychodach,
struktura produktowa i geograficzna przychodów,
poziom stabilizacji przychodów,
udział w rynku.
50
Z kolei jako
wska
ź
niki oceny efektywno
ś
ci gospodarowania
mo
ż
na wymieni
ć
mi
ę
dzy
innymi:
ś
rednia sprzeda
ż
na klienta,
ś
rednia sprzeda
ż
na pracownika centrum,
stopa mar
ż
y brutto,
wska
ź
nik kosztów sprzeda
ż
y,
udział nale
ż
no
ś
ci w przychodach,
cykl nale
ż
no
ś
ci,
cykl nale
ż
no
ś
ci przeterminowanych wzgl
ę
dem ogółem,
cykl zapasów wyrobów,
poziom reklamacji.
Stosowane w praktyce mierniki finansowe nie s
ą
jednak
ż
e w pełni oddaj
ą
cymi i
zapewniaj
ą
cymi w sposób wła
ś
ciwy dokonanie oceny centrum przychodów.
St
ą
d te
ż
odwoła
ć
si
ę
nale
ż
y do
mierników niefinansowych
w postaci:
terminowo
ść
realizacji zamówie
ń
,
poziom realizacji zamówie
ń
,
stopie
ń
satysfakcji klientów,
ś
redni czas realizacji zamówienia,
czas załatwiania reklamacji.
CENTRA ODPOWIEDZIALNO
Ś
CI ZA WYNIKI
ISTOTA I ZADANIA CENTRÓW ODPOWIEDZIALNO
Ś
CI ZA WYNIKI
Centrum odpowiedzialno
ś
ci za wyniki
jest obszarem przedsi
ę
biorstwa, którego
zadania budowane s
ą
z uwzgl
ę
dnieniem obiektów sterowania, a odpowiedzialno
ść
zorientowana jest na wynik.
Centrum odpowiedzialno
ś
ci za wyniki
jest t
ą
cz
ęś
ci
ą
przedsi
ę
biorstwa, która jest
odpowiedzialna za
przychody
, jak i znaczn
ą
cz
ęść
kosztów
, których
ró
ż
nica okre
ś
la wynik
danej cz
ęś
ci.
Warunkami do utworzenia centrum zysku
jest:
asortyment sprzedawanego produktu musi by
ć
zbywany bezpo
ś
rednio na rynku i
oddzielony od innego asortymentu,
sprzeda
ż
produktów wymaga specyficznego sposobu i wiedzy lub klienci nie s
ą
identyczni
– musz
ą
istnie
ć
oddzielne kanały dystrybucji,
produkcja podstawowych podzespołów musi odbywa
ć
si
ę
na oddzielnych
wydziałach.
Odpowiedzialno
ść
centrum zysku
dotyczy kształtowania wyniku finansowego –
obejmuje zatem przychody, jak i koszty, co oznacza,
ż
e
centrum takie mo
ż
na okre
ś
li
ć
jako
„miniaturowe przedsi
ę
biorstwo”
,
z wszystkimi cechami delegowania uprawnie
ń
(przej
ę
cie
spraw operacyjnych, jednoznaczna podstawa oceny zarz
ą
dzaj
ą
cych, lepsza motywacja,
przygotowanie mened
ż
erów szczebla wy
ż
szego).
51
Kryteriami wyodr
ę
bniania centrów zysku
s
ą
przewa
ż
nie:
grupy produktów,
obszary geograficzne,
kanały dystrybucji,
grupy klientów.
Rozró
ż
nia si
ę
pełne
(rzeczywiste) i
pozorne centra zysku
.
Centrum pełne
posiada dost
ę
p do rynku zaopatrzenia i zbytu oraz dysponuje
zasobami produkcyjnymi.
Tworzenie
pozornych centrów zysku
wymaga:
istnienia centrów kosztów,
pełnego porównania kosztów planowanych z rzeczywistymi,
okre
ś
lenia usług
ś
wiadczonych na rzecz innych jednostek
Przykładami pozornych centrów zysków
s
ą
: dział reklamy, biuro in
ż
ynieryjne, dział
organizacyjny.
Dla
unikni
ę
cia
pojawienia si
ę
przeszkody w
zakresie wypełniania
przez
przedsi
ę
biorstwo
funkcji strategicznych oraz zaniku efektów synergicznych
wobec faktu
tworzenia centrów odpowiedzialno
ś
ci za wynik
, niezb
ę
dnym jest pozostawienie –
centralizacja
–
podstawowych funkcji w ramach zarz
ą
du przedsi
ę
biorstwa
– finanse,
rachunkowo
ść
, dział personalny, dział prawny, itp.
Organizacja przedsi
ę
biorstwa oparta o centra zysku
traktowana jest (mo
ż
e by
ć
) jako
nast
ę
pny
etap po segmentacji rynku
, w kierunku zbli
ż
enia do rynku i klienta
, natomiast jako
rozwi
ą
zanie cało
ś
ciowe,
sprzyja
podniesieniu skuteczno
ś
ci i sprawno
ś
ci działania
przedsi
ę
biorstwa,
pomimo konieczno
ś
ci poniesienia dodatkowych kosztów zwi
ą
zanych z
dokonanym rozdziałem funkcji i zatrudnienia osób do poszczególnych centrów.
Organizacja przedsi
ę
biorstwa oparta o centra zysku
traktowana jest
jako alternatywne
rozwi
ą
zanie w stosunku do organizacji funkcjonalnej
–
wi
ę
ksza orientacja na cel wobec
przeceniania znaczenia funkcji.
Osoba odpowiedzialna
za centrum zysku powinna
:
mie
ć
mo
ż
liwo
ść
wpływu na to, za realizacj
ę
czego b
ę
dzie odpowiadał,
mie
ć
zdefiniowany zakres swobody działania
(granice tolerancji odchyle
ń
wyniku),
by
ć
oceniana według mo
ż
liwo
ś
ci wykonania planowanych zada
ń
(posiadanie
niezb
ę
dnych do realizacji zasobów),
by
ć
wył
ą
cznie odpowiedzialna za t
ę
cz
ęść
funkcjonowania centrum, która mu
bezpo
ś
rednio podlega.
52
BUD
ś
ETOWANIE CENTRUM ODPOWIEDZIALNO
Ś
CI ZA WYNIKI
Bud
ż
etowanie w centrach zysków
realizowane jest zgodnie z przyj
ę
tymi w tym
wzgl
ę
dzie
rozwi
ą
zaniami ogólnymi.
Niezb
ę
dnym jest
okre
ś
lenie struktury i wielko
ś
ci planowanego wyniku, przy
uwzgl
ę
dnieniu zało
ż
e
ń
wynikaj
ą
cych z celów przedsi
ę
biorstwa
jako cało
ś
ci.
Mog
ą
one stanowi
ć
zało
ż
enia ogólne
(polityka gospodarcza) – przy pełnej
odpowiedzialno
ś
ci kierowników centrum – lub
zało
ż
enia szczegółowe
, dotycz
ą
ce wielko
ś
ci
sprzeda
ż
y, poziomu cen, kosztów, itp.
Wyznaczenie zada
ń
dla centrum
odpowiedzialno
ś
ci za zysk obejmuje ustalenie:
bud
ż
etu sprzeda
ż
y,
bud
ż
etu kosztów:
o
bud
ż
etu zmiennych kosztów produkcji,
o
bud
ż
etu kosztów stałych,
o
bud
ż
etowanego rachunku mar
ż
pokrycia,
bud
ż
etu produkcji:
o
zaopatrzenia,
o
zatrudnienia,
o
energii,
o
innych czynników produkcji,
bud
ż
etu zapasów wyrobów gotowych.
Uzyskanie okre
ś
lonego wyniku przez centrum zysku
uzale
ż
nione jest od grup
czynników:
kształtuj
ą
cych przychody ze sprzeda
ż
y,
kształtuj
ą
cych koszty.
St
ą
d
wykorzystuj
ą
c te wielko
ś
ci
(parametry je okre
ś
laj
ą
ce),
mo
ż
liwe jest
oddziaływanie
na:
wzrost sprzeda
ż
y dotychczasowych produktów i wprowadzanie nowych,
ceny produktów,
zmian
ę
struktury grupy klientów,
struktur
ę
asortymentow
ą
produktów,
organizacj
ę
sprzeda
ż
y,
relacje z działami produkcyjnymi,
poziom kosztów stałych centrum.
Stosowany
bud
ż
etowany rachunek mar
ż
pokrycia
stanowi
podstaw
ę
analizy i oceny
prowadzonej działalno
ś
ci centrum zysku, na wszystkich jej obszarach, zale
ż
nych i
niezale
ż
nych od osoby odpowiedzialnej za centrum.
Rachunek mar
ż
pokrycia
mo
ż
e by
ć
budowany na podstawie
grup klientów, obszarów
geograficznych sprzeda
ż
y lub produktów i zakładów
.
53
Rachunek mar
ż
pokrycia
obejmuje
(wielko
ś
ci planowane i rzeczywiste):
krótkookresowy rachunek mar
ż
pokrycia:
+ przychody ze sprzeda
ż
y brutto
– rabaty i opusty cenowe z tytułu reklamacji, roszczenia nie
ś
ci
ą
galne
= przychody ze sprzeda
ż
y netto
– koszty zmienne (rozmiar sprzeda
ż
y i jdn. koszt zmienny)
= mar
ż
a pokrycia I
– szczegółowe koszty stałe (produktów, obszaru sprzeda
ż
y, klientów, zakładu)
= mar
ż
a pokrycia II
– koszty stałe przedsi
ę
biorstwa przypadaj
ą
ce na centrum
= mar
ż
a pokrycia III (wynik finansowy centrum)
rachunek mar
ż
pokrycia dla grup produktów:
+ przychody ze sprzeda
ż
y brutto
(produkty: A
B
C….)
– rabaty i opusty
= przychody ze sprzeda
ż
y netto
– koszty zmienne
= mar
ż
a pokrycia I (na jeden produkt, udział w sprzeda
ż
y, na jednostk
ę
„w
ą
skiego
gardła)
– koszty stałe kontrolowane przez centrum
(razem na produkty)
= mar
ż
a pokrycia II
– koszty stałe niekontrolowane przez centrum
= mar
ż
a pokrycia III
– koszty stałe przypadaj
ą
ce na centrum,
= mar
ż
a pokrycia IV (wynik finansowy centrum)
rachunek mar
ż
pokrycia dla grup klientów:
+ przychody ze sprzeda
ż
y brutto
(klienci:
A
B
C….)
– rabaty i opusty
= przychody ze sprzeda
ż
y netto
– koszty zmienne
= mar
ż
a pokrycia I (udział mar
ż
y w sprzeda
ż
y)
– bezpo
ś
rednie koszty stałe kierowania sprzeda
żą
= mar
ż
a pokrycia II (udział mar
ż
y w sprzeda
ż
y)
– koszty ogólne centrum
(razem na centrum)
= mar
ż
a pokrycia III
– koszty stałe przypadaj
ą
ce na centrum,
= mar
ż
a pokrycia IV (wynik finansowy centrum)
Rachunek mar
ż
pokrycia
kosztów obejmuje zatem:
mar
ż
a I
–
pełne koszty gotowo
ś
ci
(stałe)
centrum i przypadaj
ą
ce na nie oraz zysk
,
mar
ż
a II
–
koszty stałe niekontrolowane przez centrum, przypadaj
ą
ce koszty
gotowo
ś
ci oraz zysk,
mar
ż
a III
–
koszty gotowo
ś
ci przypadaj
ą
ce na centrum oraz zysk
,
mar
ż
a IV
–
wynik finansowy centrum.
Rachunek mar
ż
rozwijany jest w poziomy pokrycia
–
bud
ż
etowe progi zrównania
okre
ś
lonej grupy kosztów z przychodami:
54
BEP 1
–
pokrycie kosztów zmiennych i cz
ęś
ci kosztów stałych kontrolowanych przez
centrum,
BEP 2
–
pokrycie kosztów zmiennych i wszystkich kosztów stałych
,
BEP 3
–
pokrycie kosztów zmiennych, kosztów stałych oraz kosztów gotowo
ś
ci
przypadaj
ą
cych na centrum,
BEP 4
–
pokrycie kosztów oraz osi
ą
gni
ę
cie planowanego zysku
.
Ustalane s
ą
ponadto
finansowe progi rentowno
ś
ci
dla centrum odpowiedzialno
ś
ci za
wyniki:
PG – próg gotówkowy
–
pokrycie wszystkich kosztów pieni
ęż
nych (równowa
ż
nych z
wydatkami), bez kosztów amortyzacji,
PRP – próg reprodukcji prostej maj
ą
tku
trwałego finansowanego z amortyzacji –
pokrycie wydatków kosztowych zapewniaj
ą
cych odtworzenie maj
ą
tku dla dalszego
działania,
PGR – próg gwarantuj
ą
cy rozwój
–
pokrycie kosztów i wygenerowanie zysku
przeznaczanego na dalszy rozwój działalno
ś
ci.
Poza bud
ż
etowanym rachunkiem mar
ż
pokrycia wykorzystywana jest ponadto
stopa
zwrotu z inwestycji ROI
(oprócz finansowych progów rentowno
ś
ci BEP)
, ujmuj
ą
ca takie
czynniki jak:
zapotrzebowanie na kapitał dodatkowy obrotowy, przy konieczno
ś
ci pokrycia go z
wypracowanego zysku,
zapotrzebowanie na
ś
rodki słu
żą
ce do realizacji przedsi
ę
wzi
ęć
inwestycyjnych,
zapotrzebowanie na
ś
rodki pokrywaj
ą
ce płatno
ś
ci podatkowe,
zapotrzebowanie na
ś
rodki przeznaczone na dywidend
ę
(przy polityce stałych
wypłat).
OCENA CENTRUM ZYSKU
Posługiwanie si
ę
rachunkiem mar
ż
pokrycia,
jako podstawowym instrumentem
sterowania
, jest uzale
ż
nione od prowadzenia
analizy przyczyn odchyle
ń
pomi
ę
dzy
warto
ś
ciami planowanymi i osi
ą
gni
ę
tymi.
Analiza taka obejmuje zarówno
pozyskiwan
ą
mar
żę
, koszty z tym zwi
ą
zane, koszty
produkcji oraz koszty zarz
ą
dzania.
Jest zatem ona
poł
ą
czeniem analizy odchyle
ń
centrum kosztów i centrum
przychodów
, natomiast niezb
ę
dnym jest
uwzgl
ę
dnienie dodatkowo
wpływu zmian struktury
danego obszaru na efektywno
ść
centrum.
Analiza odchylenia sprzeda
ż
y, kosztu zmiennego czy te
ż
mar
ż
y pokrycia
,
wymaga
uwzgl
ę
dnienia
nie tylko zmian w zakresie
cen
czy te
ż
ilo
ś
ci
, ale tak
ż
e
struktury
(przy
zało
ż
eniu stałej wielko
ś
ci tych dwóch pierwszych czynników, zmiana trzeciego spowoduje
zmian
ę
wyniku):
odchylenie ceny
(dla kosztu zmiennego i dla mar
ż
y I stopnia):
o
ró
ż
nica mi
ę
dzy rzeczywistym jdn. kosztem zmiennym a planowanym jdn.
kosztem zmiennym, pomno
ż
ona przez rzeczywisty rozmiar produkcji,
55
o
ró
ż
nica mi
ę
dzy rzeczywist
ą
mar
żą
pokrycia I a planowan
ą
mar
żą
pokrycia,
pomnozona przez rozmiar sprzeda
ż
y,
odchylenie ilo
ś
ci
(dla kosztu zmiennego i dla mar
ż
y I stopnia):
o
ró
ż
nica mi
ę
dzy rzeczywistym rozmiarem produkcji a standardowym rozmiarem
produkcji z rzeczywistego wkładu materiałowego i przepracowanych
roboczogodzin,
pomno
ż
ona
przez
standardow
ą
cen
ę
materiału
i
roboczogodziny,
o
ró
ż
nica mi
ę
dzy rzeczywistym rozmiarem sprzeda
ż
y w planowanej strukturze a
planowanym rozmiarem sprzeda
ż
y, pomno
ż
ona przez standardow
ą
mar
żę
brutto,
odchylenie struktury
(dla kosztu zmiennego):
o
ró
ż
nica mi
ę
dzy rzeczywist
ą
ilo
ś
ci
ą
zu
ż
ych materiałów i roboczogodzin w
standardowej strukturze a rzeczywist
ą
ilo
ś
ci
ą
zu
ż
ytych materiałów i
roboczogodzin,
pomno
ż
ona
przez
standardow
ą
cen
ę
materiału
i
roboczogodziny.
Do oceny centrum zysków wykorzystywane s
ą
jako podstawowe kryteria finansowe
,
wyra
ż
aj
ą
ce spójno
ść
centrum z celami przedsi
ę
biorstwa.
W tym wzgl
ę
dzie wykorzystywana jest mar
ż
a pokrycia i jej dalsze rozwini
ę
cia, co
powoduje posługiwanie si
ę
okre
ś
lonym zestawem ró
ż
nych wska
ź
ników.
W
ś
ród stosowanych powszechnie miar opartych na mar
ż
y pokrycia, wykorzystuje si
ę
ponadto
wska
ź
niki w zakresie oceny realizacji celów krótkookresowych
:
wska
ź
niki oparte na kosztach,
wska
ź
niki oceny obszarów zarz
ą
dzania,
wska
ź
niki stopnia wykorzystania zasobów.
W grupie
wska
ź
ników opartych na mar
ż
y pokrycia
wymieni
ć
mo
ż
na mi
ę
dzy innymi:
stopie
ń
realizacji planowanej mar
ż
y pokrycia,
struktur
ę
mar
ż
y pokrycia,
stop
ę
mar
ż
y pokrycia,
jednostkow
ą
mar
żę
pokrycia,
mar
żę
przypadaj
ą
c
ą
na roboczogodzin
ę
i maszynogodzin
ę
,
mar
żę
pokrycia przypadaj
ą
c
ą
na jednostk
ę
posiadanych mocy produkcyjnych,
mar
żę
pokrycia przypadaj
ą
c
ą
na jednego klienta
(grup
ę
, obszar, kierunek).
W zakresie oceny
stopnia realizacji bud
ż
etu kosztów
przez centrum zysku
wykorzystuje si
ę
:
wska
ź
nik dotrzymania bud
ż
etu kosztów zmiennych,
udział kosztów zmiennych w przychodach,
wska
ź
nik dotrzymania kosztów stałych,
obci
ąż
enie przychodów kosztami stałymi,
obci
ąż
enie kosztów zmiennych kosztami stałymi.
Dla
oceny obszarów zarz
ą
dzania
w ramach centrum zysków wykorzystuje si
ę
:
stopie
ń
wykorzystania czasu pracy pracowników,
56
stopie
ń
wykorzystania czasu pracy maszyn i urz
ą
dze
ń
,
stopie
ń
wykorzystania mocy produkcyjnych,
fundusz płac przypadaj
ą
cy na roboczogodzin
ę
,
poziom jako
ś
ci produkcji,
wydajno
ść
gotówkow
ą
sprzeda
ż
y,
poziom płynno
ś
ci finansowej,
udział nale
ż
no
ś
ci przeterminowanych w nale
ż
no
ś
ciach ogółem.
Stosowanymi wska
ź
nikami w zakresie
oceny stopnia wykorzystania zasobów
s
ą
:
wydajno
ść
pracy,
produktywno
ść
maj
ą
tku rzeczowego,
produktywno
ść
czynnika ludzkiego,
cykl zapasów,
cykl nale
ż
no
ś
ci,
cykl zobowi
ą
za
ń
,
cykl konwersji gotówki.
Utworzenie centrów odpowiedzialno
ś
ci za wyniki wymaga okre
ś
lenia w sposób
wła
ś
ciwy
relacji pomi
ę
dzy zarz
ą
dem przedsi
ę
biorstwa a centrami
oraz
pomi
ę
dzy samymi
centrami.
Pierwsze z nich obejmuj
ą
:
uzgodnienia zało
ż
e
ń
i planów,
ocen
ę
wykonania planów,
okre
ś
lenie wysoko
ś
ci wynagrodzenia osób odpowiedzialnych za centra,
zmiany reguł podejmowania decyzji,
rozwi
ą
zywanie konfliktów pomi
ę
dzy obszarami.
Rozwi
ą
zanie kwestii w zakresie podziału kompetencji pomi
ę
dzy centrami nie jest
mo
ż
liwe jako rozwi
ą
zanie idealne, st
ą
d te
ż
niezb
ę
dna jest
ingerencja zarz
ą
du
(kredyty,
dzier
ż
awy maj
ą
tku, gospodarka magazynowa, konkurencja na rynku zbytu, sterowanie
produkcj
ą
, dostawy pomi
ę
dzy obszarami).
Wa
ż
nym zagadnieniem zwi
ą
zanym z wyodr
ę
bnieniem o
ś
rodków odpowiedzialno
ś
ci za
wyniki i koszty jest prawidłowe
zdefiniowanie relacji pomi
ę
dzy nimi
w zakresie:
poprawnej wyceny produktów przekazywanych pomi
ę
dzy centrami,
zachowanie jak najwi
ę
kszej autonomii centrów w zakresie zada
ń
i
cen transferowych
,
zachowanie zgodno
ś
ci celów centrów z celami przedsi
ę
biorstwa,
zapewnienie elastyczno
ś
ci
cen transferowych
.
Ustalenie poziomu cen transferowych
wymaga uwzgl
ę
dnienia dwóch podstawowych
zało
ż
e
ń
:
maksymalna cena transferowa nie powinna by
ć
wy
ż
sza od najni
ż
szej ceny rynkowej,
po której jednostka mo
ż
e naby
ć
produkt na rynku zewn
ę
trznym,
minimalna cena transferowa nie mo
ż
e by
ć
ni
ż
sza ni
ż
suma kosztów kra
ń
cowych
produkcji danej jednostki, powi
ę
kszonych o koszty utraconych mo
ż
liwo
ś
ci.
57
Dla ustalenia cen transferowych
mog
ą
by
ć
przyj
ę
te
rozwi
ą
zania
takie jak:
ceny oparte na kosztach
(tj. na kosztach zmiennych, całkowitych, typu „koszt plus”),
ceny rynkowe
(przy niepełnym wykorzystaniu zdolno
ś
ci produkcyjnej wystarcza
pokrycie kosztów zmiennych i mar
ż
y dla sprzeda
ż
y zewn
ę
trznej)
,
ceny negocjowane
(substytut rynku i unikni
ę
cie kosztów ogólnych).
CENTRA ODPOWIEDZIALNO
Ś
CI ZA INWESTYCJE
ISTOTA CENTRUM I JEGO ZADANIA
Rozszerzenie idei centrum zysku w kierunku pełnej sterowalno
ś
ci
przez zarz
ą
d, a
przede wszystkim
wprowadzenie odpowiedzialno
ś
ci za maj
ą
tek
(kapitał),
stanowi istot
ę
wprowadzenia centrum odpowiedzialno
ś
ci za inwestycje.
Ide
ą
centrum inwestycji jest generowanie zysków przez posiadane aktywa.
Centrum inwestycji
jest segmentem organizacji odpowiedzialnym za wi
ę
ksz
ą
liczb
ę
parametrów finansowych ni
ż
centra zysków
(sterowanie wył
ą
cznie wynikami)
, a ponadto
odpowiadaj
ą
za relacj
ę
uzyskiwanych wyników do zainwestowanego kapitału
.
Oznacza to niezb
ę
dn
ą
dalsz
ą
decentralizacj
ę
odpowiedzialno
ś
ci za wyniki oraz
kontroli aktywów.
Utworzenie centrum inwestycji
jest mo
ż
liwe na bazie wyodr
ę
bnionego centrum
zysków, je
ż
eli
istnieje mo
ż
liwo
ść
okre
ś
lenia kosztu otrzymanego przez to centrum kapitału
,
b
ą
d
ź
te
ż
kosztu korzystania z aktywów operacyjnych centrum
.
St
ą
d te
ż
nie wszystkie centra zysków mog
ą
by
ć
przekształcone w centra inwestycji
.
Stanowi
ć
je mo
ż
e
wyodr
ę
bniona organizacyjnie cz
ęść
przedsi
ę
biorstwa
, jak równie
ż
podmiot gospodarczy
– samodzielny lub pozostaj
ą
cy w wi
ę
kszej strukturze.
Przyjmowanym rozwi
ą
zaniem jest tak
ż
e
tworzenie
quasi–centrum inwestycji
, poprzez
przekazanie centrom kosztów, odpowiedzialno
ś
ci za pozostaj
ą
cy w dyspozycji maj
ą
tek.
Zwrot nakładów w centrum kosztów
– mimo braku samodzielnych przychodów –
realizowany jest poprzez
oszcz
ę
dno
ść
na kosztach
.
W takim rozwi
ą
zaniu wprowadzana jest jednak
zasada ograniczonej wielko
ś
ci i
zakresu podejmowanych inwestycji.
BUD
ś
ETOWANIE
W
zakresie
bud
ż
etowania
punktem
wyj
ś
cia
jest
opracowanie
bud
ż
etów
szczegółowych
(bud
ż
etowanie w uj
ę
ciu ci
ą
głym i elastycznym), a
cały system ma na celu
wyznaczenie zada
ń
zgodnie z przypisanym centrum inwestycji zakresem odpowiedzialno
ś
ci
za wysoko
ść
uzyskiwanych wyników
oraz
efektywno
ść
ponoszonych nakładów
kapitałowych.
Bud
ż
et centrum odpowiedzialno
ś
ci za wyniki
obejmuje dwie cz
ęś
ci: operacyjn
ą
i
finansow
ą
.
58
W zakresie operacyjnym
sposób tworzenia i zawarto
ść
bud
ż
etów
cz
ą
stkowych jest
analogiczna, jak w przypadku centrów odpowiedzialno
ś
ci za koszty, przychody i zyski.
St
ą
d te
ż
w bud
ż
ecie centrum inwestycji w obszarze operacyjnym wyró
ż
ni
ć
mo
ż
na
bud
ż
ety:
sprzeda
ż
y,
produkcji,
kosztów zmiennych i kosztów stałych,
kosztów wytworzenia,
zapasów,
surowców i materiałów,
kosztów zarz
ą
du,
kosztów sprzeda
ż
y,
promocji i reklamy,
rabatów i opustów,
bada
ń
i rozwoju,
inne bud
ż
ety cz
ą
stkowe.
Bud
ż
et obszaru operacyjnego
powi
ą
zany jest z bud
ż
etem cz
ęś
ci finansowej,
głównie
poprzez bud
ż
et rachunku zysków i strat oraz bud
ż
et wpływów i wydatków,
natomiast w
cało
ś
ciowym uj
ę
ciu w obszarze finansowym wyró
ż
ni
ć
mo
ż
na:
bud
ż
et rachunku zysków i strat,
bud
ż
et bilansu,
bud
ż
et wpływów i wydatków,
bud
ż
et inwestycji,
bud
ż
etowany rachunek przepływów pieni
ęż
nych.
Bud
ż
et wpływów i wydatków
obejmuje planowane wpływy i wydatki gotówkowe dla
danego okresu:
wpływy:
wpływy ze sprzeda
ż
y
(bie
żą
cej i przeszłej w zwi
ą
zku z odroczeniem terminów płatno
ś
ci),
zwroty podatków,
wpływy ze sprzeda
ż
y maj
ą
tku,
wpływy z czynszów, dzier
ż
aw, odszkodowa
ń
,
itp.,
dochody z inwestycji finansowych
(dywidendy, odsetki, dyskonta, itp.),
wydatki:
wydatki na pokrycie kosztów pieni
ęż
nych
(surowce, materiały, płace, media, usługi obce,
itp.),
wydatki finansowe
(opłaty, odsetki, dyskonto, ubezpieczenia, raty kapitałowe i
leasingowe, wykup papierów dłu
ż
nych, itp.),
wydatki inwestycyjne
(zakup maj
ą
tku ruchomego i nieruchomego, inwestycje finansowe,
itp.).
Bud
ż
et wpływów i wydatków
zajmuje
centralne miejsce w zakresie bud
ż
etowania
obszaru finansowego.
59
Na jego podstawie okre
ś
lane jest
zapotrzebowanie na
ś
rodki zewn
ę
trzne
, jest
podstaw
ą
opracowania
programu polityki kredytu kupieckiego
,
kredytu bankowego,
faktoringu, polityki w zakresie opustów za przedpłaty i płatno
ś
ci gotówkowe
, czy te
ż
wykorzystywania weksli
.
Ponadto
wskazuje mo
ż
liwo
ś
ci i kierunki budowania pakietu
lokat wolnego kapitału
i
wykorzystywania
instrumentów rynku finansowego
.
Istotne miejsce w obszarze bud
ż
etowania
w cz
ęś
ci inwestycyjnej zajmuje
bud
ż
et
inwestycyjny
(nakładów kapitałowych).
Stanowi on długoterminow
ą
cz
ęść
bud
ż
etu rozwoju
przedsi
ę
biorstwa, a w swym
zakresie
ujmuje
:
zadania inwestycyjne
– z podziałem na rang
ę
i kolejno
ść
realizacji,
zdefiniowane
ź
ródła finansowania inwestycji
,
program i harmonogram realizacji zada
ń
– kontynuowanych i nowych oraz wariantów
realizacji.
W ramach
bud
ż
etowanego rachunku zysków i strat
wchodzi
bud
ż
et sprzeda
ż
y
oraz
kosztów wytworzenia produktów, bud
ż
et bada
ń
i rozwoju
oraz
kosztów zarz
ą
du
.
Zdefiniowany wcze
ś
niej
poziom operacyjny tego rachunku uzupełniany jest o poziom
pozaoperacyjny
(pozostałe przychody i koszty operacyjne) oraz oddziaływanie sfery
finansowej (przychody i koszty finansowe).
Bud
ż
etowany bilans
obejmuje
zaplanowane wielko
ś
ci i zmiany w zakresie inwestycji i
ź
ródeł ich finansowania, zmiany aktywów krótkoterminowych oraz koresponduj
ą
cych z nimi
krótkoterminowych
ź
ródeł finansowania.
Bud
ż
etowany rachunek przepływów pieni
ęż
nych
traktowany jest jako
element ł
ą
cz
ą
cy
bilans oraz rachunek zysków i strat
, a tworzony jest on z najcz
ęś
ciej z zastosowaniem
metody po
ś
redniej
–
wynik finansowy, amortyzacja i przewidywane zmiany aktywów i
pasywów bie
żą
cych
(obszar operacyjny), a w dalszej kolejno
ś
ci
przepływy inwestycyjne
oraz zmiany w obszarze finansowym.
MIERNIKI OCENY W CENTRACH INWESTYCJI
Stosowany
system
oceny
funkcjonowania
centrum
inwestycji
w
uj
ę
ciu
krótkookresowym koncentruje si
ę
na dwóch celach:
zachowanie płynno
ś
ci finansowej
oraz
poprawa efektywno
ś
ci działania
.
W zakresie oceny płynno
ś
ci
wykorzystuje si
ę
standardowe rozwi
ą
zania w zakresie jej
analizy, a nast
ę
pnie oceny, które ujmuj
ą
grupy wska
ź
ników:
wykorzystuj
ą
cych statyczny pomiar płynno
ś
ci
(bie
żą
cej, podwy
ż
szonej, gotówkowej),
dynamiczny pomiar płynno
ś
ci
(wystarczalno
ś
ci i wydajno
ś
ci gotówkowej),
pomiar płynno
ś
ci z korekt
ą
rynkow
ą
(bie
żą
ca wycena aktywów i pasywów bie
żą
cych).
60
Pomiar oceny efektywno
ś
ci
obejmuje dwie zasadnicze kwestie:
zdolno
ść
podmiotu
do generowania zysku
(siły dochodowej) oraz
poziom stopy zwrotu z zaanga
ż
owanych
aktywów operacyjnych.
Jako miar
ę
siły dochodowej
przyjmuje si
ę
najcz
ęś
ciej
wielko
ść
wypracowywanej
mar
ż
y brutto,
a u
ż
ytecznymi w tym wzgl
ę
dzie wska
ź
nikami s
ą
:
struktura mar
ż
y brutto,
zmiana mar
ż
y brutto,
stopa mar
ż
y brutto,
mar
ż
a brutto do maj
ą
tku,
stopa zwrotu z zainwestowanego kapitału,
pieni
ęż
na stopa zwrotu z kapitału.
Pomiar stopy zwrotu
jest realizowany z wykorzystaniem
wska
ź
ników rentowno
ś
ci
w
obszarach:
obrotu,
maj
ą
tku,
kapitałów własnych,
zasobów ludzkich.
W zakresie funkcjonowania centrum inwestycji
najcz
ęś
ciej wykorzystywan
ą
miar
ą
jest
rentowno
ść
aktywów operacyjnych.
Sposób liczenia
tego wska
ź
nika mo
ż
e by
ć
zró
ż
nicowany i obejmowa
ć
:
wynik netto lub wynik operacyjny,
aktywa ogółem,
aktywa ogółem bez wykorzystywanych przez inne podmioty,
aktywa finansowane przez kapitał stały,
aktywa
finansowane
kapitałem
kosztowym
(kapitał
stały
i
krótkoterminowy
oprocentowany).
Posługiwanie si
ę
wska
ź
nikiem rentowno
ś
ci aktywów operacyjnych
(ROI)
mo
ż
e
prowadzi
ć
do pewnych
ró
ż
nic
w zakresie poziomu ich efektywno
ś
ci
z punktu widzenia
centrum i całego przedsi
ę
biorstwa
, co zwi
ą
zane jest z ró
ż
nic
ą
:
je
ś
li chodzi o obejmowany okres
– dłu
ż
szy i krótszy horyzont
– ten ostatni wła
ś
ciwy
dla ROI
,
stosowanymi miarami oceny efektywno
ś
ci przedsi
ę
wzi
ęć
długoterminowych
(NPV,
IRR, MIRR, APV, NTV).
St
ą
d te
ż
wprowadzan
ą
modyfikacj
ą
wska
ź
nika ROI
– wła
ś
ciwego dla ocen
krótkookresowych
– jest uj
ę
cie
zysku rezydualnego
, definiowanego jako
ró
ż
nica pomi
ę
dzy
zyskiem operacyjnym a iloczynem oczekiwanej stopy zwrotu i wielko
ś
ci aktywów
operacyjnych.
Dalsze modyfikacje w zakresie wska
ź
nika ROI
obejmuj
ą
zmiany wła
ś
ciwe dla potrzeb
stosowanego systemu oceny. W tym wzgl
ę
dzie wymieni
ć
nale
ż
y:
61
układ piramidalny
(układ strukturalny wska
ź
ników rentowno
ś
ci – Du Ponta –
powi
ą
zanie rentowno
ś
ci sprzeda
ż
y i pr
ę
dko
ś
ci kr
ąż
enia aktywów oraz struktury
ź
ródeł finansowania),
piramida
wska
ź
ników
struktury
(poziom
oceny
–
wska
ź
nik
poziomu
pierwszorz
ę
dnego ROI, poziom drugorz
ę
dny – wspomagaj
ą
cy, poziom trzeciorz
ę
dny
– obja
ś
niaj
ą
cy – Pyramid Structure of Rations – Inghama i Harringtona),
piramida wska
ź
ników efektywno
ś
ci
(cz
ęść
systemu informacyjnego, poziom
wska
ź
nika rentowno
ś
ci zainwestowanego kapitału – Rations Tableau de Bord –
Lauzela i Ciberta),
system W. Staehlego
(rentowno
ść
zainwestowanego kapitału jako iloczyn rotacji
kapitału i rentowno
ś
ci sprzeda
ż
y, złota reguła bilansowa, badanie płynno
ś
ci),
system wska
ź
ników rentowno
ś
ci i płynno
ś
ci
(najwa
ż
niejsze zadania i ocena to
sterowanie płynno
ś
ci
ą
i sterowanie wynikiem – RL – Rentabilitat, Liquiditat),
system wska
ź
ników Grolla
(uj
ę
cie rachunkowe, obszar operacyjny, wielko
ś
ci
absolutne i wzgl
ę
dne, podział systemu na dwie cz
ęś
ci A– analiza przychodów, B –
analiza kosztów).
System oceny funkcjonowanie centrum odpowiedzialno
ś
ci za inwestycje
wymaga
jednak zdecydowanie
szerszego podej
ś
cia
ani
ż
eli ocena stopy zwrotu z inwestycji ROI, z
uwzgl
ę
dnieniem zysku rezydualnego RI.
Kierunek
budowania
nowych
rozwi
ą
za
ń
zmierza
do
przyj
ę
cia
warto
ś
ci
przedsi
ę
biorstwa jako ostatecznego, cało
ś
ciowego kryterium oceny efektywno
ś
ci jego
funkcjonowania
, st
ą
d te
ż
opracowanymi w tym wzgl
ę
dzie koncepcjami s
ą
:
ekonomiczna warto
ść
dodana (EVA),
oczyszczona ekonomiczna warto
ść
dodana (REVA),
skorygowana ekonomiczna warto
ść
dodana (AEVA),
rzeczywista ekonomiczna warto
ść
dodana (TEVA),
szacunkowa warto
ść
wykreowana (EVC),
model warto
ś
ci Edwardsa, Bella i Ohlsona (EBO),
rynkowa warto
ść
dodana (MVA),
gotówkowa stopa zwrotu (CFROI),
gotówkowa warto
ść
dodana (CVA – jako pochodna CFROI),
rezydualne przepływy pieni
ęż
ne (RCF),
całkowity zwrot dla akcjonariusza (TSR),
mierniki bran
ż
owe, np. gotówkowy zwrot z kapitału pocz
ą
tkowego – CROC).
EKONOMICZNA WARTO
ŚĆ
DODANA – EVA
Ekonomiczna warto
ść
dodana
, zwana te
ż
dochodem rezydualnym lub dochodem
ekonomicznym, jest miernikiem zaprezentowanym przez S. Stewart’a z firmy konsultingowej
Stern & Stewart w latach dziewi
ęć
dziesi
ą
tych XX w.
EVA została zaprezentowana, aby mierzy
ć
ekonomiczn
ą
warto
ść
dodan
ą
lub stracon
ą
przez operacje przedsi
ę
biorstwa
.
EVA to podstawowe zyski operacyjne przedsi
ę
biorstwa
pomniejszone o koszt u
ż
ytkowania składników maj
ą
tku przedsi
ę
biorstwa.
EVA
mo
ż
e by
ć
wyra
ż
ona w postaci wzoru:
EVA = (ROIC – k) x K
62
gdzie:
ROIC – wska
ź
nik rentowno
ś
ci zainwestowanego kapitału,
k
–
ś
redni
wa
ż
ony koszt kapitału,
K
– warto
ść
kapitałów zainwestowanych w przedsi
ę
biorstwo.
Ekonomiczna warto
ść
dodana
okre
ś
la
wielko
ść
zysku, który pozostaje po odj
ę
ciu
ś
redniego kosztu kapitału całkowitego, w tym równie
ż
kapitału własnego pomijanego w
tradycyjnej analizie wska
ź
nikowej.
EVA
mo
ż
e by
ć
równie
ż
wyra
ż
ona jako:
EVA = zysk operacyjny po opodatkowaniu – k x K
lub
EVA = (zysk operacyjny po opodatkowaniu) –
(aktywa ogółem – zobowi
ą
zania bie
żą
ce) x
ś
redni wa
ż
ony koszt kapitału
Ś
redni wa
ż
ony koszt kapitału
(k)
jest liczony według formuły:
ke
E
D
E
T)
-
(1
kd
E
D
D
×
+
+
×
+
=
k
gdzie:
D
– warto
ść
rynkowa kapitału obcego,
E
– warto
ść
rynkowa kapitału własnego,
kd
– stopa procentowa kapitału obcego,
T
– stopa podatku dochodowego,
ke
– koszt kapitału własnego.
Zysk operacyjny po opodatkowaniu
obliczany jest jako:
Zysk operacyjny x (1 – stopa podatku dochodowego)
Przedsi
ę
biorstwo wypracowuje
dodatkow
ą
warto
ść
, je
ż
eli rentowno
ść
kapitału jest
wi
ę
ksza od
ś
redniego wa
ż
onego kosztu kapitału.
Dodatnia warto
ść
EVA stanowi
nadwy
ż
k
ę
, która pozostaje do dyspozycji
akcjonariuszy
po odj
ę
ciu wszystkich kosztów, w tym kosztu kapitału przez nich
zainwestowanego.
EVA przyjmuje warto
ść
dodatni
ą
wówczas, gdy
przedsi
ę
biorstwo realizuje projekty
inwestycyjne odznaczaj
ą
ce si
ę
dodatni
ą
zaktualizowan
ą
warto
ś
ci
ą
netto NPV > 0
, czyli takie,
dla których IRR
(wewn
ę
trzna stopu zwrotu
) jest wi
ę
ksza od kosztu kapitału.
Je
ż
eli
EVA = 0
oznacza to,
ż
e
przedsi
ę
biorstwo nie zrealizowało zysku
ekonomicznego, czyli zwrot z kapitału pokrywa jedynie ryzyko podj
ę
te przez inwestorów.
63
Ujemna ekonomiczna warto
ść
dodana
wypracowana przez podmiot oznacza,
ż
e
nie
jest ona w stanie przy tym poziomie efektywno
ś
ci kapitału spełnia
ć
oczekiwa
ń
akcjonariuszy.
EVA jest
miar
ą
przyrostu warto
ś
ci przedsi
ę
biorstwa
w ci
ą
gu roku obrotowego,
wskazuje na przyrost maj
ą
tku akcjonariuszy. Jest miar
ą
efektywno
ś
ci przedsi
ę
biorstwa, a
wi
ę
c
miar
ą
bogactwa akcjonariuszy w krótkim czasie
.
EVA mo
ż
e by
ć
stosowana jako
miernik uzupełniaj
ą
cy ocen
ę
przedsi
ę
biorstwa
dokonywan
ą
przy zastosowaniu tradycyjnych wska
ź
ników rentowno
ś
ci
czy rynku
kapitałowego
Ekonomiczna warto
ść
dodana
nie mo
ż
e by
ć
ustalona w sposób bezpo
ś
redni na
podstawie danych pochodz
ą
cych ze sprawozda
ń
finansowych
. Wyliczenie jej wymaga
dokonania szeregu korekt, które powinny uwzgl
ę
dnia
ć
rozwi
ą
zania rachunkowo
ś
ci
stosowane w danym kraju.
RYNKOWA WARTO
ŚĆ
DODANA – MVA
S. Stewart
dla podmiotów notowanych na giełdzie
zdefiniował miar
ę
kreowania
dodatkowej warto
ś
ci –
rynkow
ą
warto
ść
dodan
ą
(MVA).
Rynkowa warto
ść
dodana
stanowi
nadwy
ż
k
ę
warto
ś
ci rynkowej przedsi
ę
biorstwa (V)
nad warto
ś
ci
ą
zainwestowanego w przedsi
ę
biorstwie kapitału (K),
czyli:
MVA = V – K
Warto
ść
rynkowa przedsi
ę
biorstwa
jest to
suma rynkowej warto
ś
ci kapitału własnego
i kapitału obcego, ustalona jako iloczyn wyemitowanej liczby akcji i bie
żą
cej ceny rynkowej
akcji, powi
ę
kszona o rynkow
ą
warto
ść
akcji uprzywilejowanych oraz rynkow
ą
warto
ść
zobowi
ą
za
ń
obci
ąż
onych oprocentowaniem.
Zainwestowany kapitał
to
ś
rodki przekazane przez wierzycieli oraz wła
ś
cicieli na
finansowanie działalno
ś
ci operacyjnej.
Przyjmuje si
ę
zało
ż
enie,
ż
e
warto
ść
rynkowa długu
obci
ąż
onego oprocentowaniem jest równa warto
ś
ci ksi
ę
gowej zobowi
ą
za
ń
przedsi
ę
biorstwa
(w rzeczywisto
ś
ci te dwie wielko
ś
ci ró
ż
ni
ą
si
ę
nieznacznie lub wcale).
St
ą
d te
ż
uwzgl
ę
dniaj
ą
c jedynie kapitały własne, MVA
liczy si
ę
według formuły:
MVA = V – skorygowana ksi
ę
gowa warto
ść
kapitału własnego
Dodatnia warto
ść
MVA
zwi
ą
zana jest z zyskiem, jaki osi
ą
gn
ą
akcjonariusze w zwi
ą
zku
z inwestycj
ą
w dane przedsi
ę
biorstwo
, co oznacza,
ż
e
przedsi
ę
biorstwo kreuje dodatkow
ą
warto
ść
.
Ujemna rynkowa warto
ść
dodana
oznacza,
ż
e
zainwestowany kapitał stracił swoj
ą
warto
ść
.
Rynkowa warto
ść
dodana
odzwierciedla przyszłe oczekiwania inwestorów
, informuje,
o jak
ą
dodatkow
ą
warto
ść
kapitał wła
ś
cicieli został powi
ę
kszony b
ą
d
ź
pomniejszony
od
pocz
ą
tku istnienia przedsi
ę
biorstwa.
MVA dostarcza informacji o
sukcesach odnoszonych przez przedsi
ę
biorstwo, które
znajduj
ą
odzwierciedlenie we wzro
ś
cie cen akcji.
64
Ekonomiczna warto
ść
dodana
(EVA)
uwzgl
ę
dnia wyniki jednego okresu. Przyjmuje
si
ę
,
ż
e
rynkowa warto
ść
dodana
(MVA)
równa jest warto
ś
ci bie
żą
cej przyszłych
ekonomicznych warto
ś
ci dodanych:
∑
+
∞
=
=
1
k)
1
(
EVA
t
t
t
MVA
SYSTEM ZRÓWNOWA
ś
ONEJ KARTY DOKONA
Ń
- BSC
Zrównowa
ż
ona karta dokona
ń
(Balanced Scorecard) ujmowana jest jako
jedna z
koncepcji zarz
ą
dzania, ułatwiaj
ą
c
ą
znalezienie wspólnego obszaru w zakresie wdro
ż
enia
strategii rozwoju przedsi
ę
biorstwa z punktu widzenia kadry in
ż
ynieryjno–technicznej i
finansowo–ekonomicznej.
Podstaw
ą
zapewniaj
ą
ca
przetrwanie przedsi
ę
biorstwu
w trudnych okresach
i rozwój
w sprzyjaj
ą
cym otoczeniu, jest
strategia wywodz
ą
ca si
ę
z misji przedsi
ę
biorstwa
.
Precyzuje si
ę
w niej
sposób, w jaki przedsi
ę
biorstwo chce by
ć
postrzegane przez
swoich klientów i konkurentów.
Niski poziom realizacji celów strategicznych
wynika z podstawowych
przyczyn
:
brak wyra
ź
nie okre
ś
lonej wizji oraz niejasno sformułowanej strategii
– co powoduje
jej niezrozumienie przez wdra
ż
aj
ą
cych,
niewła
ś
ciwe przeło
ż
enie strategii na cele indywidualne i kompetencje
– czyli
niedostateczne powi
ą
zanie ich ze strategi
ą
,
lu
ź
ne powi
ą
zanie planowania strategicznego z systemem bud
ż
etowania,
wykorzystywanie systemów zarz
ą
dzania bardziej w celu kontroli realizacji zada
ń
, ni
ż
formułowania i wdra
ż
ania strategii.
Celem wdro
ż
enia BSC
jest:
komunikowanie i wyja
ś
nianie celów organizacji,
uzyskanie zbie
ż
no
ś
ci celów przedsi
ę
biorstwa i pracowników,
skoncentrowanie uwagi na najwa
ż
niejszych procesach i kluczowych czynnikach
sukcesu,
informowanie o istotnych elementach decyduj
ą
cych o efektach oraz o czynnikach
krytycznych,
informowanie o stopniu realizacji celów oraz tworzenie podstaw wynagradzania.
BSC traktowane jest jako
element operacyjnego bud
ż
etowania
, poprzez
ł
ą
czenie
wska
ź
ników finansowych z miernikami niefinansowymi
, czego nie zapewnia – a na pewno w
zakresie spójno
ś
ci rozwi
ą
za
ń
– przyj
ę
cie rozwi
ą
zania w centrach odpowiedzialno
ś
ci
opartego o standard of performance
(mierniki niepieni
ęż
ne, nie tworz
ą
ce jednolitej cało
ś
ci).
65
Zrównowa
ż
ona karta dokona
ń
stanowi
rozwi
ą
zanie uwzgl
ę
dniaj
ą
ce czynniki
strategiczne, przekładaj
ą
ce si
ę
na kluczowe czynniki sukcesu
, a ostatecznie tworz
ą
ce
warto
ść
dodan
ą
przedsi
ę
biorstwa.
BSC umo
ż
liwia uwzgl
ę
dnienie w działalno
ś
ci przedsi
ę
biorstwa
czterech istotnych
obszarów
, a ka
ż
dy z nich rozpatrywany jest z uwzgl
ę
dnieniem jego
kolejnych warstw
, co
umo
ż
liwia wybór i realizacj
ę
strategii organizacji jako cało
ś
ci.
Uwzgl
ę
dnianymi
obszarami
s
ą
:
obszar finansowy,
obszar innowacji i wzrostu,
obszar procesów wewn
ę
trznych,
obszar klientów (obszar dostawców).
W ramach poszczególnych obszarów wyró
ż
nione s
ą
takie
warstwy
, jak:
cele strategiczne,
sposób pomiaru realizacji celów
(jednostki miary),
wielko
ś
ci docelowe
(wielko
ść
celu),
inicjatywy działania
(przedsi
ę
wzi
ę
cia niezb
ę
dne do zrealizowania w celu osi
ą
gni
ę
cia
celu).
Wyró
ż
nione
obszary i warstwy, a w ramach nich elementy
, winny by
ć
ze sob
ą
wła
ś
ciwie
skorelowane
, a stosowane
wska
ź
niki oceny
powinny w sposób cało
ś
ciowy
przekłada
ć
strategi
ę
na poziom jej realizacji
.
Przyj
ę
tymi wska
ź
nikami maj
ą
by
ć
:
wska
ź
niki wynikowe
– opó
ź
nione sygnały w czterech obszarach
(obszar finansowy,
innowacji i wzrostu, procesów wewn
ę
trznych, klientów) np.:
o
rentowno
ść
, udział w rynku, braki w produkcji, wykorzystanie czasu pracy,
wska
ź
niki prognozuj
ą
ce
– okre
ś
laj
ą
ce przyszłe efekty przedsi
ę
biorstwa
– wska
ź
niki
dla czterech obszarów (obszar finansowy, innowacji i wzrostu, procesów
wewn
ę
trznych, klientów), np.:
o
udział zysku w gotówce operacyjnej, zadowolenie klientów, udział nowych
wyrobów, wzrost poziomu kwalifikacji pracowników.
W obszarze finansowym
stosowane s
ą
wska
ź
niki:
tempo wzrostu sprzeda
ż
y,
sprzeda
ż
na jednego zatrudnionego,
rentowno
ść
grup asortymentowych i klientów,
wska
ź
niki rotacji,
wska
ź
nik MVA,
wska
ź
nik EVA,
wska
ź
nik zysku rezydualnego RI.
Wska
ź
niki te s
ą
dopasowywane do odpowiednich faz
cyklu produktu, obszaru i
przedsi
ę
biorstwa:
66
w fazie wprowadzania
– skupia
ć
si
ę
nale
ż
y na wzro
ś
cie sprzeda
ż
y,
w fazie dojrzało
ś
ci
– nale
ż
y d
ąż
y
ć
do zmniejszania kosztów,
w fazie stabilizacji
– nale
ż
y zwi
ę
ksza
ć
rentowno
ść
.
W obszarze klientów
wyró
ż
nia si
ę
dwie grupy wska
ź
ników:
mierniki efektów działa
ń
:
o
udział w rynku,
o
liczba pozyskanych klientów,
o
poziom zadowolenia klientów,
o
zdolno
ść
do pozyskiwania nowych klientów,
mierniki czynników determinuj
ą
cych warto
ść
produktu dla klienta.
W obszarze procesów wewn
ę
trznych
wskaza
ć
mo
ż
na liczne wska
ź
niki, np.:
czas wprowadzenia produktu na rynek i jego identyfikacji,
czas opracowania nowej generacji produktów,
koszty napraw gwarancyjnych,
liczba braków i odpadów,
poziom kosztów jednostkowych,
poziom mar
ż
pokrycia kosztów,
wykorzystanie czasu produkcyjnego.
W obszarze wiedzy i innowacji
wykorzystuje si
ę
wska
ź
niki:
efektywny czas pracy,
fluktuacja zatrudnienia,
poziom wykształcenia,
liczba szkole
ń
,
kompleksowo
ść
systemu informacyjnego,
bazy danych,
posiadane patenty.
Wdro
ż
enie BSC
w przedsi
ę
biorstwie odbywa si
ę
według przyj
ę
tego schematu
post
ę
powania:
ustalenie obszarów
(w tym obja
ś
nie
ń
i zale
ż
no
ś
ci przyczynowo–skutkowych),
okre
ś
lenie podstawowych celów dla ka
ż
dego obszaru,
ustalenie mierników okre
ś
laj
ą
cych stopie
ń
osi
ą
gni
ę
cia zamierzonego celu,
okre
ś
lenie pozytywnych i negatywnych zale
ż
no
ś
ci pomi
ę
dzy celami,
uzgodnienie planowanych warto
ś
ci dla ka
ż
dego z celów w okresie prognostycznym,
ustalenie działa
ń
słu
żą
cych osi
ą
gni
ę
ciu zamierzonych warto
ś
ci.
>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
Materiał pomocniczy do wykorzystania indywidualnego, wyłącznie dla potrzeb realizacji
programu dydaktycznego. Wszelkie zwielokrotnienie i wykorzystanie poza zdefiniowanym
celem stanowi naruszenie praw autorskich względem opracowań źródłowych.
>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>
Wyszukiwarka
Podobne podstrony:
Dz U 2004 nr 121 poz 1263 id Nieznany
(0)PiS slajdyid 738 Nieznany
Foto slajdy 1 id 180096 Nieznany
pieniadz PL 2012 slajdy 1 10 id Nieznany
Dz U 04 200 2047 wykaz prac wzb Nieznany
Dz Urzedowy MON nr 1 z 24 01 20 Nieznany
Dz U 2000 Nr 28 poz 346 id 14 Nieznany
Dz U 2002 nr 199 poz 1673 id Nieznany
cw2 IPw slajdy id 123148 Nieznany
rozwojowa slajdy SREDNIE DZIECI Nieznany
MP 10 Z inz dz s3 cw Wyt z3 Nieznany
rozwojowa slajdy WCZESNE DZIECI Nieznany
Dz U 2005 nr 25 poz 202 id 14 Nieznany
Dz U Rozp Minist Gosp w sprawie Nieznany
PM 10 Z inz dz s3 cw Wyt z3 Nieznany
rozwojowa slajdy RYSUNEK RODZIN Nieznany
Chudzik slajdy PROBY WYSILKOWE[ Nieznany
więcej podobnych podstron