plik

Art. 1.

komentarz

[przykład 1]

PRZYKŁAD 1

[przykład 2]

PRZYKŁAD 2



[przykład 3]

PRZYKŁAD 3

Art. 2.

Radosław

Kowalski

KOMENTARZE

PODATKI

i KSIĘGOWOŚĆ

gazetaprawna.pl

tygodnik dla

prenumeratorów

Z KOMENTARZAMI

Ustawa z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług

(cz. 1)

DZIAŁ I

Przepisy ogólne

Art. 1.

[Regulacje ustawowe]

Art. 1.

1. Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem
od towarów i usług.
2. Podatek od towarów i usług stanowi
dochód budżetu państwa.

komentarz

W art. 1 ust. 1 prawodawca wskazał przed-

miot regulacji ustawy. Treść przepisu

w sposób jednoznaczny przesądza o tym,

że unormowania zawarte w tym akcie

prawnym mają zastosowanie wyłącznie

do daniny nazwanej podatkiem od towa-

rów i usług, co oznacza, iż niedopuszczalne

jest ich stosowanie (nawet tylko poprzez

analogię) do innych podatków. Wyjątkiem

może być sytuacja, w której regulacje kon-

kretnego aktu prawnego, odnoszącego się

do innego podatku, nawiązują lub odsyłają

do ustawy o VAT (np. przepisy ustawy o po-

datkach dochodowych wskazujące na brak

możliwości zaliczania do kosztów podat-

ku od towarów i usług oraz na wyjątki od

takiej zasady). Ponadto w toku interpreta-

cji norm innych aktów prawnych można

odwoływać się do praktyki obowiązującej

w VAT, jeżeli ustawodawca zastosował iden-

tyczny (bezpośrednio lub w istocie) me-

chanizm działania bądź pojęcie.

[przykład 1]

Taka sytuacja może mieć miejsce np.

w przypadku świadczenia usługi, dla któ-

rej, na potrzeby wyznaczenia momentu

powstania obowiązku podatkowego, ko-

nieczne jest ustalenie momentu jej wy-

konania. Wskazując na taką przesłankę

prawodawca nie defi niuje pojęcia „wyko-

nania usługi”. Jednocześnie identyfi ku-

jąc, na potrzeby podatku dochodowego,

moment uzyskania przychodu z usługi

(innej niż wykonywana w okresach roz-

liczeniowych) podatnik również – co do

zasady – musi odwołać się do momentu

wykonania usługi. Niedopuszczalne jest,

aby dla VAT i podatku dochodowego różne

daty były traktowane jako identyfi kujące

moment wykonania usługi.

PRZYKŁAD 1

Identyczne pojęcie

Firma RadKow sp. z o.o. wykonała usługę dorad-
czą polegającą na sporządzeniu opinii. Zgodnie
z treścią umowy usługa uznawana była zgodnie
przez strony za wykonaną w momencie dostar-
czenia opinii zamawiającemu. Opinia została
doręczona 7 lipca wraz z fakturą potwierdza-
jącą jej wykonanie (wystawioną w tym samym
dniu). W fakturze jako datę sprzedaży będącą
jednocześnie datą wykonania usługi sprzedawca
wskazał 7 lipca. Wyznaczając moment uzyska-
nia przychodu sprzedawca odwołał się do daty
wskazanej w fakturze jako data sprzedaży/
wykonania usługi, czyli 7 lipca.

Zaznaczyć należy, iż ustawa o VAT jest jedy-

nym ustawowym aktem prawnym normu-

jącym podatek od towarów i usług (co znaj-

duje dodatkowe potwierdzenie w jej art. 3,

o czym poniżej). Oznacza to, że – inaczej niż

np. w przypadku podatków dochodowych

– stosując przepisy tej ustawy podatnik ma

pewność, iż w żadnym innym akcie prawnym

nie zostały zapisane odmienne uregulowania.

Oczywiście nie wyklucza to możliwości

regulowania VAT w przepisach wyko-

nawczych, jednak dla ich zastosowania

niezbędne jest zamieszczenie stosowne-

go upoważnienia (dla ministra fi nansów)

w samej ustawie.

[przykład 2]

PRZYKŁAD 2

Z przepisów wykonawczych

W art. 86a ustawy o VAT prawodawca wprost
wymienia samochody uprawniające do klasyfi ko-
wania całego podatku jako naliczonego, wskazując
przy tym, jak musi być potwierdzony ich status.
Jednak w tym samym artykule zamieścił upoważ-
nienie (delegację ustawową) dla ministra fi nansów,
dzięki czemu ten, w rozporządzeniu wykonawczym
wydanym zgodnie z takim umocowaniem, uzupeł-
nił listę pojazdów ze 100-proc. VAT.

Oczywiście „monopol” ustawy o VAT na

unormowania dotyczące podatku od towa-

rów i usług nie wyklucza prawa, a nawet

obowiązku interpretowania jej przepisów

w kontekście prawa wspólnotowego czy na-

wet bezpośredniego stosowania unijnych

rozporządzeń wykonawczych. Z uwagi na

konieczność harmonizacji większości zasad

polskiego VAT z obowiązującymi na grun-

cie prawa wspólnotowego ustawodawca

podatkowy zobligowany jest do dostosowa-

nia przepisów krajowych do unijnych. Mimo

10-letniej obecności Polski w Unii Europej-

skiej i podejmowanych działań w kierunku

harmonizacji nie wszystkie zasady prawa

unijnego zostały prawidłowo wprowadzone

do krajowych aktów prawnych (przy czym

Polska nie jest tutaj jakimś szczególnie nie-

chlubnym wyjątkiem, co nie zmienia pra-

wa do tego, by podatnicy oczekiwali i żąda-

li harmonizacji). W konsekwencji przepisy

prawa krajowego muszą być interpretowa-

ne z uwzględnieniem unormowań wspól-

notowych, w tym ze szczególną atencją dla

orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, a w

przypadku wyraźnej sprzeczności podatnicy

mogą pominąć w stosowaniu regulacje krajo-

we, bezpośrednio odwołując się do przepisów

dyrektyw Rady UE.

UWAGA

Pomijając w stosowaniu przepisy prawa kra-

jowego z uwagi na ich sprzeczność z zasa-

dami wspólnotowymi, należy pamiętać, że:



tak długo, jak owa sprzeczność nie zosta-

ła potwierdzona orzeczeniem Trybuna-

łu Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie

można mieć całkowitej pewności co do jej

istnienia (wide np. kwestia potwierdzenia

odbioru faktury korygującej dla realizacji

zmniejszenia podstawy opodatkowania

– mimo jednolitego poglądu o sprzeczno-

ści wyrażanego przez sądy krajowe, TSUE

nie dopatrzył się niezgodności polskich

przepisów z regulacjami wspólnotowymi);



w przypadku uzyskania przez państwo

zgody na niespójność, w zakresie i w

okresie udzielonej derogacji podatnicy

są związani przepisami prawa krajowego

niezgodnymi z prawem unijnym (patrz

np. wydatki związane z używaniem po-

jazdów samochodowych).

Zaznaczyć również należy, że w przypadku

braku implementacji prawa unijnego do re-

gulacji krajowych prawo do powołania się na

niespójność i w efekcie pominięcie normy

prawa państwowego dla bezpośredniego za-

stosowania przepisów unijnych przysługuje

wyłącznie podatnikowi – organy nie mogą

powoływać się na taką zasadę, gdyż reprezen-

tują one państwo, a to ma obowiązek stwo-

rzyć i stosować właściwe przepisy.

[przykład 3]

PRZYKŁAD 3

Przywilej podatnika

Firma transportowa wyznaczała do końca 2013
roku obowiązek podatkowy w VAT stosu-
jąc szczególne unormowania, tj. przy braku
wcześniejszej płatności opodatkowywała usługę
dopiero wraz z upływem 30 dni od jej wyko-
nania. Zasady obowiązujące w Polsce zostały
uznane za naruszające prawo wspólnotowe. Nie
oznacza to jednak, że stosując je (do końca 2013
roku) podatnik zbyt późno rozpoznawał obowią-
zek podatkowy w VAT.

W ust. 2 komentowanego artykułu prawo-

dawca wskazał, iż VAT jest dochodem budżetu

państwa. Doprecyzowanie takie jest koniecz-

ne ze względu na obowiązujący w Polsce sys-

tem „dystrybucji” podatków. To oznacza, że

bez względu na miejsce prowadzenia dzia-

łalności gospodarczej podatek od towarów

i usług płacony przez podatnika zawsze trafi a

do budżetu państwa.

Art. 2.

[Defi nicje ustawowe]

Art. 2.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
1) terytorium kraju – rozumie się przez
to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
z zastrzeżeniem art. 2a;
2) państwie członkowskim – rozumie się przez
to państwo członkowskie Unii Europejskiej;

Tekst jednolity na podstawie Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. (cz. I)

ozpoczynamy cykl komentarzy

do ustawy o podatku od towarów i usług.

Kierując się systematyką tej ustawy,

w pierwszej kolejności omówione

zostały przepisy ogólne, regulacje

wskazujące na to, jakie czynności podlegają

opodatkowaniu VAT, a także, kogo i w jakich

okolicznościach obciąża ta danina.

Jak pokazuje praktyka, przepisy ogólne to ta część

ustawy, która, jako stanowiąca swoiste wprowa-

dzenie do całego aktu prawnego i niezawierająca

rozstrzygnięć wprost i bezpośrednio determinu-

jących treści składanych deklaracji podatkowych,

jest niekiedy dość pobieżnie analizowana nie tylko

przez podatników, a także organy podatkowe. Jak

się jednak niejednokrotnie okazuje, może to pro-

wadzić do błędnego stosowania norm prawnych

zawartych w kolejnych przepisach ustawy. Dlatego

w niniejszym komentarzu, w przystępny sposób

przedstawione zostały najważniejsze i najistotniej-

sze zagadnienia zapisane w części ogólnej ustawy

o VAT. Aby uniknąć sytuacji, w której ta część omó-

wienia byłaby potraktowana podobnie jak same re-

gulacje, w omówieniu przedstawiona jest istota,

ale i wskazówki, jak na inne przepisy oddziałują

poszczególne, zawarte w nich, defi nicje czy zasady,

oraz ich praktyczne zastosowanie.

Z uwagi na zamknięty charakter katalogu czyn-

ności opodatkowanych VAT niezwykle ważne jest

wyznaczenie grupy świadczeń i zdarzeń, których

wystąpienie wiąże się z obowiązkiem zapłaty,

a czasami tyko rozliczenia VAT. Niewątpliwie dział

ustawy defi niujący zakres opodatkowania VAT

jest jednym z tych, do którego nawiązanie jest ko-

nieczne przy weryfi kacji kolejnych części ustawy.

Aby bowiem ustalić, kiedy, od jakiej kwoty obliczyć

podatek, należy najpierw zbadać, czy w ogóle wy-

stąpiła czynność opodatkowana – a o tym traktują

właśnie przepisy odnoszące się do zakresu opodat-

kowania.

Czynności opodatkowane to nie tylko odpłatna

dostawa czy odpłatne świadczenie usług w kraju,

lecz także czynności nieodpłatne, transakcje towa-

rowe w obrocie międzynarodowym czy wreszcie

likwidacja spółki osobowej, jak również formalne

albo już nawet faktyczne zakończenie wykonywa-

nia działalności gospodarczej przez osobę fi zyczną.

Jak pokazuje praktyka, prawidłowe zdefi niowa-

nie i zaklasyfi kowanie podatkowe czynności może

przysporzyć trudności, zwłaszcza wówczas gdy wy-

chodzimy poza standardowe sytuacje i np. dostawa

nie jest typową sprzedażą z wynagrodzeniem

w formie pieniężnej. Z tego właśnie powodu, oma-

wiając zakres opodatkowania VAT, przedstawiłem

również te nieco mniej typowe świadczenia, po-

sługując się przy tym praktycznymi przykładami

pozwalającymi na pełniejsze zobrazowanie istoty

interpretowanych regulacji. Biorąc pod uwagę to,

że niespełna półtora roku temu prawodawca w nie-

zwykle istotny sposób zmodyfi kował zasady opo-

datkowania czynności nieodpłatnych, za konieczne

uznałem przybliżenie, jak należy sklasyfi kować po-

szczególne działania nieodpłatne, nie tylko po to,

aby pokazać te opodatkowane VAT, lecz także by

wyeliminować wątpliwości co do tego, że niektóre

nie powinny być obciążane taką daniną.

Mimo 10 lat funkcjonowania w polskiej rzeczy-

wistości podatkowej transakcji towarowych we-

wnątrzwspólnotowych wciąż jeszcze występują

dyskusje dotyczące charakteru poszczególnych

czynności. Z tego powodu za niezbędne uznałem

zaprezentowanie i zobrazowanie przykładami

takich transakcji.

Jeśli określimy już, co należy opodatkować, warto

wiedzieć, kto musi tego dokonać. Dlatego właśnie

w komentarzu tym prezentuję krąg podmiotów zo-

bligowanych do realizacji obowiązków w zakre-

sie VAT, wyraźnie wskazując, kto jest podatnikiem,

a kto tylko płatnikiem tego podatku.

Radosław

Kowalski

doradca podatkowy

Poniedziałek

28 lipca 2014

nr 144 (3785)

KOMENTARZE

PODATKI

i KSIĘGOWOŚĆ

KSIĘGOWOŚĆ

gazetaprawna.pl

tygodnik dla

prenumeratorów

TYDZIEŃ

Z KOMENTARZAMI

Uwaga! Komentarz do ustawy o VAT publikowali-

śmy już w 2012 roku. Jednak po obszernych nowe-

lizacjach w latach 2013 i 2014 treść ustawy znacz-

nie się zmieniła. Dlatego uznaliśmy, że należy ją

omówić jeszcze raz.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

1 / 8

Komentarze

Dziennik Gazeta Prawna, 28 lipca 2014 nr 144 (3785)

gazetaprawna.pl

3) terytorium Unii Europejskiej – rozumie się
przez to terytoria państw członkowskich Unii
Europejskiej, z tym że na potrzeby stosowania
tej ustawy:
a) Księstwo Monako traktuje się jako terytorium
Republiki Francuskiej, wyspę Man traktuje
się jako terytorium Zjednoczonego Królestwa
Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, suweren-
ne strefy Akrotiri i Dhekelia traktuje się jako
terytorium Republiki Cypru,
b) następujące terytoria poszczególnych
państw członkowskich traktuje się jako wyłą-
czone z terytorium Unii Europejskiej:
– wyspę Helgoland, terytorium Buesingen
– z Republiki Federalnej Niemiec,
– Ceutę, Melillę, Wyspy Kanaryjskie – z Króle-
stwa Hiszpanii,
– Livigno, Campione d’Italia, włoską część
jeziora Lugano – z Republiki Włoskiej,
– departamenty zamorskie Republiki Francu-
skiej – z Republiki Francuskiej,
– Górę Athos – z Republiki Greckiej,
– Wyspy Alandzkie – z Republiki Finlandii,
– Wyspy Normandzkie – ze Zjednoczonego
Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północ-
nej,
c) Gibraltar traktuje się jako wyłączony
z terytorium Unii Europejskiej;
4) terytorium państwa członkowskiego
– rozumie się przez to terytorium państwa
wchodzące w skład terytorium Unii Europej-
skiej, z zastrzeżeniem art. 2a;
5) terytorium państwa trzeciego – rozumie
się przez to terytorium państwa niewcho-
dzące w skład terytorium Unii Europejskiej,
z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3;
6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz
ich części, a także wszelkie postacie energii;
7) imporcie towarów – rozumie się przez to
przywóz towarów z terytorium państwa trze-
ciego na terytorium Unii Europejskiej;
8) eksporcie towarów – rozumie się przez to
dostawę towarów wysyłanych lub transpor-
towanych z terytorium kraju poza terytorium
Unii Europejskiej przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza teryto-
rium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem
towarów wywożonych przez samego nabywcę
do celów wyposażenia lub zaopatrzenia
statków rekreacyjnych oraz turystycznych
statków powietrznych lub innych środków
transportu służących do celów prywatnych
- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii
Europejskiej jest potwierdzony przez urząd
celny określony w przepisach celnych;
9) imporcie usług – rozumie się przez to
świadczenie usług, z tytułu wykonania
których podatnikiem jest usługobiorca,
o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4;
10) nowych środkach transportu – rozumie się
przez to przeznaczone do transportu osób lub
towarów:
a) pojazdy lądowe napędzane silnikiem
o pojemności skokowej większej niż 48 centy-
metrów sześciennych lub o mocy większej
niż 7,2 kilowata, jeżeli przejechały nie więcej
niż 6000 kilometrów lub od momentu
dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie
więcej niż 6 miesięcy; za moment dopusz-
czenia do użytku pojazdu lądowego uznaje
się dzień, w którym został on pierwszy raz
zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu
drogowego lub w którym po raz pierwszy
podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu
dopuszczenia do ruchu drogowego w zależno-
ści od tego, która z tych dat jest wcześniejsza;
jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej reje-
stracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym
podlegał on pierwszej rejestracji, za moment
dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje
się dzień, w którym został on wydany przez
producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień,
w którym został po raz pierwszy użyty dla
celów demonstracyjnych przez producenta,
b) jednostki pływające o długości większej
niż 7,5 metra, jeżeli były używane nie dłużej
niż 100 godzin roboczych na wodzie lub od
momentu ich dopuszczenia do użytku upły-
nęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem
statków morskich, o których mowa w art.
83 ust. 1 pkt 1; za moment dopuszczenia
do użytku jednostki pływającej uznaje się
dzień, w którym została ona wydana przez
producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień,
w którym została po raz pierwszy użyta dla
celów demonstracyjnych przez producenta,
c) statki powietrzne o maksymalnej masie
startowej większej niż 1550 kilogramów,
jeżeli były używane nie dłużej niż 40 godzin
roboczych lub od momentu ich dopuszczenia
do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące,

z wyjątkiem środków transportu lotnicze-
go, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 6;
za moment dopuszczenia do użytku statku
powietrznego uznaje się dzień, w którym
został on wydany przez producenta pierwsze-
mu nabywcy, lub dzień, w którym został po
raz pierwszy użyty dla celów demonstracyj-
nych przez producenta;
11) podatku od wartości dodanej – rozumie się
przez to podatek od wartości dodanej nakła-
dany na terytorium państwa członkowskiego,
z wyjątkiem podatku od towarów i usług
nakładanego tą ustawą;
12) obiektach budownictwa mieszkaniowego
– rozumie się przez to budynki mieszkal-
ne stałego zamieszkania sklasyfikowane
w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych
w dziale 11;
13) urzędzie skarbowym – rozumie się przez to
urząd skarbowy, którym kieruje właściwy dla
podatnika naczelnik urzędu skarbowego;
14) pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez
to oddanie do użytkowania, w wykonaniu
czynności podlegających opodatkowaniu,
pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi
budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione
na ulepszenie, w rozumieniu przepisów
o podatku dochodowym, stanowiły co
najmniej 30% wartości początkowej;
14a) wytworzeniu nieruchomości – rozumie
się przez to wybudowanie budynku, budowli
lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu
przepisów o podatku dochodowym;
15) działalności rolniczej – rozumie się przez to
produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również
produkcję materiału siewnego, szkółkar-
skiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego,
produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnio-
wą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych,
grzybów uprawnych i sadowniczą, chów,
hodowlę i produkcję materiału zarodowego
zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych,
produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub
fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych
organizmów żyjących w wodzie, a także
uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach
foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni,
uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę
i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie
drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych
i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic,
entomofagów i jedwabników, prowadzenie
pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt
poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż
produktów gospodarki leśnej i łowieckiej,
z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew
tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa
(PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie
usług rolniczych;
16) gospodarstwie rolnym – rozumie się przez
to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepi-
sów o podatku rolnym;
17) gospodarstwie leśnym – rozumie się przez
to gospodarstwo prowadzone przez podat-
nika, na którym ciąży obowiązek podatkowy
w podatku leśnym;
18) gospodarstwie rybackim – rozumie się
przez to prowadzenie działalności w zakresie
chowu i hodowli ryb oraz innych organizmów
żyjących w wodzie;
19) rolniku ryczałtowym – rozumie się przez
to rolnika dokonującego dostawy produktów
rolnych pochodzących z własnej działalności
rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze,
korzystającego ze zwolnienia od podatku
na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjąt-
kiem rolnika obowiązanego na podstawie
odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg
rachunkowych;
20) produktach rolnych – rozumie się przez
to towary wymienione w załączniku nr 2 do
ustawy oraz towary wytworzone z nich przez
rolnika ryczałtowego z produktów pochodzą-
cych z jego własnej działalności rolniczej przy
użyciu środków zwykle używanych w gospo-
darstwie rolnym, leśnym i rybackim;
21) usługach rolniczych – rozumie się przez
to usługi wymienione w załączniku nr 2
do ustawy;
22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
dostawę towarów i odpłatne świadczenie
usług na terytorium kraju, eksport towarów
oraz wewnątrzwspólnotową dostawę
towarów;
23) sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju
– rozumie się przez to dostawę towarów
wysyłanych lub transportowanych przez
podatnika podatku od towarów i usług lub na
jego rzecz z terytorium kraju na terytorium
państwa członkowskiego inne niż terytorium

kraju, które jest państwem przeznaczenia dla
wysyłanego lub transportowanego towaru,
pod warunkiem że dostawa dokonywana jest
na rzecz:
a) podatnika podatku od wartości dodanej
lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem
podatku od wartości dodanej, którzy nie mają
obowiązku rozliczania wewnątrzwspólno-
towego nabycia towarów, o którym mowa
w art. 9, lub
b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu
niebędącego podatnikiem podatku od warto-
ści dodanej;
24) sprzedaży wysyłkowej na terytorium
kraju – rozumie się przez to dostawę towarów
wysyłanych lub transportowanych przez
podatnika podatku od wartości dodanej lub
na jego rzecz z terytorium państwa człon-
kowskiego innego niż terytorium kraju
na terytorium kraju, które jest państwem
przeznaczenia dla wysyłanego lub transporto-
wanego towaru, pod warunkiem że dostawa
jest dokonywana na rzecz:
a) podatnika lub osoby prawnej niebędącej
podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie
mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspól-
notowego nabycia towarów, o którym mowa
w art. 9, lub
b) innego niż wymieniony w lit. a podmio-
tu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu
art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
o którym mowa w art. 9;
25) małym podatniku – rozumie się przez to
podatnika podatku od towarów i usług:
a) u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą
podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku
podatkowym wyrażonej w złotych kwoty
odpowiadającej równowartości 1 200 000
euro,
b) prowadzącego przedsiębiorstwo
maklerskie, zarządzającego funduszami inwe-
stycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą
lub inną osobą świadczącą usługi o podob-
nym charakterze, z wyjątkiem komisu – jeżeli
kwota prowizji lub innych postaci wynagro-
dzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą
podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku
podatkowym wyrażonej w złotych kwoty
odpowiadającej równowartości 45 000 euro
– przy czym przeliczenia kwot wyrażonych
w euro dokonuje się według średniego kursu
euro ogłaszanego przez Narodowy Bank
Polski na pierwszy dzień roboczy października
poprzedniego roku podatkowego, w zaokrą-
gleniu do 1.000 zł;
26) usługach elektronicznych – rozumie się
przez to usługi świadczone drogą elektronicz-
ną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia
wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca
2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do
dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
UE L 77 z 23.03.2011, str. 1);
26a) systemie gazowym – rozumie się przez to
system gazowy znajdujący się na terytorium
Unii Europejskiej lub jakąkolwiek sieć połączo-
ną z takim systemem;
27) wyrobach akcyzowych – rozumie się przez
to wyroby akcyzowe w rozumieniu przepisów
o podatku akcyzowym, z wyłączeniem gazu
dostarczanego w systemie gazowym;
27a) systemie elektroenergetycznym
– rozumie się przez to system elektroener-
getyczny w rozumieniu przepisów ustawy
z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne
(Dz.U. z 2006 r. nr 89, poz. 625, z późn. zm.);
27b) wartości rynkowej – rozumie się przez
to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania
w danym momencie danych towarów lub
usług, nabywca lub usługobiorca na takim
samym etapie sprzedaży jak ten, na którym
dokonywana jest dostawa towarów lub
świadczenie usług, musiałby, w warunkach
uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu
dostawcy lub usługodawcy na terytorium
kraju; w przypadku gdy nie można ustalić
porównywalnej dostawy towarów lub świad-
czenia usług, przez wartość rynkową rozumie
się:
a) w odniesieniu do towarów – kwotę nie
mniejszą niż cena nabycia towarów lub
towarów podobnych, a w przypadku braku
ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone
w momencie dostawy,
b) w odniesieniu do usług – kwotę nie mniej-
szą niż całkowity koszt poniesiony przez
podatnika na wykonanie tych usług;
27c) magazynie konsygnacyjnym – rozumie się
przez to wyodrębnione u podatnika zareje-
strowanego jako podatnik VAT UE, o którym
mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywa-

nia na terytorium kraju towarów należących
do podatnika podatku od wartości dodanej
przemieszczonych przez niego lub na jego
rzecz z terytorium państwa członkowskiego
innego niż terytorium kraju do tego miejsca,
z którego podatnik zarejestrowany jako
podatnik VAT UE, przechowujący towary,
pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporzą-
dzania tymi towarami jak właściciel następuje
w momencie ich pobrania;
27d) prowadzącym magazyn konsygnacyj-
ny – rozumie się przez to podatnika, który
przechowuje w magazynie konsygnacyjnym
towary i pobiera je z tego magazynu;
27e) zorganizowanej części przedsiębior-
stwa – rozumie się przez to organizacyjnie
i finansowo wyodrębniony w istniejącym
przedsiębiorstwie zespół składników material-
nych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
przeznaczonych do realizacji określonych
zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
stanowić niezależne przedsiębiorstwo samo-
dzielnie realizujące te zadania;
27f) czasopismach specjalistycznych – rozumie
się przez to drukowane wydawnictwa perio-
dyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte
kodem PKWiU 58.14.1 i CN 4902, o tematyce
szeroko pojętych zagadnień odnoszących
się do działalności kulturalnej lub twórczej,
edukacyjnej, naukowej lub popularnonauko-
wej, społecznej, zawodowej i metodycznej,
regionalnej lub lokalnej, a także przeznaczo-
ne dla osób niewidomych i niedowidzących,
publikowane nie częściej niż raz w tygodniu
w postaci odrębnych zeszytów (numerów)
objętych wspólnym tytułem, których zakoń-
czenia nie przewiduje się, ukazujące się na
ogół w regularnych odstępach czasu w nakła-
dzie nie wyższym niż 15 000 egzemplarzy,
z wyjątkiem:
a) periodyków o treści ogólnej, stanowią-
cych podstawowe źródło informacji bieżącej
o aktualnych wydarzeniach krajowych lub
zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego
kręgu czytelników,
b) publikacji zawierających treści porno-
graficzne, publikacji zawierających treści
nawołujące do nienawiści na tle różnic
narodowościowych, etnicznych, rasowych,
wyznaniowych albo ze względu na bezwyzna-
niowość lub znieważające z tych powodów
grupę ludności lub poszczególne osoby oraz
publikacji propagujących ustroje totalitarne,
c) wydawnictw, w których co najmniej 33%
powierzchni jest przeznaczone nieodpłat-
nie lub odpłatnie na ogłoszenia handlowe,
reklamy lub teksty reklamowe, w szczegól-
ności czasopism informacyjno-reklamowych,
reklamowych, folderów i katalogów reklamo-
wych,
d) wydawnictw, które zawierają głównie
kompletną powieść, opowiadanie lub inne
dzieło w formie tekstu ilustrowanego lub nie,
albo w formie rysunków opatrzonych opisem
lub nie,
e) publikacji, w których więcej niż 20%
powierzchni jest przeznaczone na krzyżówki,
kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne
lub rysunkowe,
f) publikacji zawierających informacje popu-
larne, w szczególności porady, informacje
o znanych i sławnych postaciach z życia
publicznego,
g) czasopism, na których nie zostanie
uwidoczniona wysokość nakładu;
28) Ordynacji podatkowej – rozumie się przez
to ustawę z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja
podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60,
z późn. zm.);
29) (uchylony);
30) PKWiU ex – rozumie się przez to zakres
wyrobów lub usług węższy niż określony
w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji
Wyrobów i Usług;
31) fakturze – rozumie się przez to dokument
w formie papierowej lub w formie elektro-
nicznej zawierający dane wymagane ustawą
i przepisami wydanymi na jej podstawie;
32) fakturze elektronicznej – rozumie się przez
to fakturę w formie elektronicznej wysta-
wioną i otrzymaną w dowolnym formacie
elektronicznym;
33) terenach budowlanych – rozumie się
przez to grunty przeznaczone pod zabudowę
zgodnie z miejscowym planem zagospodaro-
wania przestrzennego, a w przypadku braku
takiego planu – zgodnie z decyzją o warun-
kach zabudowy i zagospodarowania terenu,
o których mowa w przepisach o planowaniu
i zagospodarowaniu przestrzennym;
34) pojazdach samochodowych – rozumie się
przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu

Komentarze

Dziennik Gazeta Prawna, 28 lipca 2014 nr 144 (3785)

gazetaprawna.pl

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

2 / 8

komentarze

Dziennik Gazeta Prawna, 28 lipca 2014 nr 144 (3785)

gazetaprawna.pl

przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej
masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

komentarz

Artykuł ten zawiera słownik pojęć ustawo-

wych. Jest to niezwykle ważna część ustawy,

gdyż pominięcie tych regulacji niejednokrot-

nie uniemożliwiłoby właściwe stosowanie

przepisów omawianego aktu prawnego. Pod-

kreślić przy tym należy, że kluczowe znacze-

nie ma umiejscowienie słownika ustawowego

w części ogólnej. Oznacza to bowiem, że zdefi-

niowane w nim pojęcie, jego definicja legalna

musi być stosowana w całym akcie prawnym.

Podkreślić należy, że ustalona w słowniku

ustawowym treść pojęcia musi być uwzględ-

niana nie tylko na potrzeby stosowania prze-

pisów ustawy, ale również wykonawczych.

Ważne jest również to, że na potrzeby danego

aktu prawnego ustawodawca może nadawać

poszczególnym pojęciom specyficzne znacze-

nia, odmienne od tych, jakie mają one w mo-

wie potocznej lub w innych aktach prawnych.

Potwierdzenie tej tezy znaleźć można w wy-

roku Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 19 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 174/09:

„W sytuacji gdy dana gałąź prawa wprowa-

dza swoje własne, odrębne definicje, mają

one wówczas zastosowanie w miejsce tych

powszechnie obowiązujących. Taka sytuacja

ma miejsce w odniesieniu do ustawy o podat-

ku od towarów i usług, który to akt prawny

wprowadza szereg odrębnych pojęć”.

Od słownika ustawowego należy odróżnić

słowniczki do poszczególnych części usta-

wy – takie mają zastosowanie wyłącznie

przy stosowaniu przepisów danej części

(patrz np. art. 135 zawierający słowniczek

wyłącznie dla Rozdziału 8 ustawy o VAT).

Ze względu na mnogość pojęć zamieszczo-

nych w słowniku ustawowym oraz ich spe-

cyfikę będą one omówione przy interpreta-

cji przepisów, w których są stosowane (przy

analizie regulacji, w której są zastosowane

pierwszy raz).

Art. 2a.

[Określenie terytorium]

1. W przypadku umów zawartych między
Rzecząpospolitą Polską a państwem członkow-
skim lub państwem trzecim w sprawie budowy
lub utrzymania mostów transgranicznych lub
wspólnych odcinków dróg, za terytorium kraju
uznaje się most lub wspólny odcinek drogi
oraz miejsce ich budowy, położone poza tery-
torium kraju, za które, zgodnie z umową, jest
odpowiedzialna Rzeczpospolita Polska, jeżeli
w odniesieniu do tej umowy została wydana
decyzja Rady upoważniająca do stosowania
środków stanowiących odstępstwo od art.
5 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listo-
pada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347
z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej
„dyrektywą 2006/112/WE”.
2. W przypadku umów zawartych między
Rzecząpospolitą Polską a państwem człon-
kowskim w sprawie budowy lub utrzymania
mostów transgranicznych lub wspólnych
odcinków dróg, za terytorium tego państwa
członkowskiego uznaje się most lub wspólny
odcinek drogi oraz miejsce ich budowy, poło-
żone na terytorium kraju, za które, zgodnie
z umową, jest odpowiedzialne to państwo
członkowskie, jeżeli w odniesieniu do tej
umowy została wydana decyzja Rady upoważ-
niająca do stosowania środków stanowiących
odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112/WE.
3. W przypadku umów zawartych między
Rzecząpospolitą Polską a państwem trzecim
w sprawie budowy lub utrzymania mostów
transgranicznych lub wspólnych odcinków
dróg, za terytorium tego państwa trzecie-
go uznaje się most lub wspólny odcinek
drogi oraz miejsce ich budowy, położone na
terytorium kraju, za które, zgodnie z umową,
jest odpowiedzialne to państwo trzecie, jeżeli
w odniesieniu do tej umowy została wydana
decyzja Rady upoważniająca do stosowania
środków stanowiących odstępstwo od art. 5
dyrektywy 2006/112/WE.

komentarz

W słowniku ustawowym zostały zdefi-

niowane pojęcia: „terytorium kraju”, „te-

rytorium państwa członkowskiego”

oraz „terytorium państwa trzeciego”.

Według nich za terytorium kraju uznaje

się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Terytorium państwa członkowskiego i trze-

ciego to odpowiednio terytorium pań-

stwa wchodzące w skład terytorium Unii

Europejskiej oraz niewchodzące w skład

terytorium Unii Europejskiej. W każdej

z powyższych definicji prawodawca zrobił

zastrzeżenie wskazujące na art. 2a. Regulacja

ta umożliwia Polsce wprowadzenie środka

specjalnego, który modyfikowałby powyższe

definicje. Co ważne, chodzi wyłącznie o kon-

kretne przypadki świadczenia usług na nie-

ruchomościach polegających na budowie lub

utrzymaniu mostów transgranicznych, a tak-

że wspólnych odcinków dróg, i uwzględnia

zakres odpowiedzialności poszczególnych

państw za wykonane prace (tj. kto odpowiada

za prace, ten opodatkowuje swoim VAT bez

względu na powyższe definicje i rzeczywisty

przebieg granicy państwa). Aby jednak od-

stępstwo było zastosowane, konieczne jest

uprzednie uzyskanie decyzji Rady Europy.

Art. 3.

[Organ właściwy]

1. Właściwym dla podatnika organem podat-
kowym jest naczelnik urzędu skarbowego
właściwy ze względu na miejsce wykonywa-
nia czynności podlegających opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług, z zastrzeże-
niem ust. 2–5.
2. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług są wykony-
wane na terenie objętym zakresem działania
dwóch lub więcej urzędów skarbowych,
właściwość miejscową ustala się dla:
1) osób prawnych oraz jednostek organizacyj-
nych niemających osobowości prawnej – ze
względu na adres siedziby;
2) osób fizycznych – ze względu na miejsce
zamieszkania.
3. W przypadku podatników:
1) o których mowa w art. 16 i w art. 17, niebę-
dących podatnikami w rozumieniu art. 15,
właściwym organem podatkowym jest:
a) dla osób prawnych oraz jednostek organi-
zacyjnych niemających osobowości prawnej
– naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze
względu na adres siedziby,
b) dla osób fizycznych – naczelnik urzędu
skarbowego właściwy ze względu na miejsce
zamieszkania;
2) nieposiadających siedziby działalności
gospodarczej lub stałego miejsca prowadze-
nia działalności gospodarczej na terytorium
kraju – właściwym organem podatkowym
jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego
Warszawa-Śródmieście.
3a. Przepisy ust. 1–3 nie naruszają przepi-
sów ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach
i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. nr 121,
poz. 1267, z późn. zm.).
4. Jeżeli nie można ustalić właściwości
miejscowej w sposób określony w ust. 1–3a,
właściwym organem podatkowym jest
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego
Warszawa-Śródmieście.
5. Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania
w przypadkach, o których mowa w art. 33, 34, 37
ust. 1 i 3 oraz w art. 38.

komentarz

Prawidłowe zdefiniowanie organu podat-

kowego właściwego dla podatnika ma nie-

zwykle istotne znaczenie. Mimo bowiem

że podatek od towarów i usług jest daniną

stanowiącą dochód budżetu państwa, dla

jego skutecznego wygaszenia i rozliczenia

niezbędne jest złożenie deklaracji i zapłata

VAT należnego do urzędu skarbowego kie-

rowanego przez naczelnika urzędu skar-

bowego będącego dla podatnika organem

podatkowym.

[przykład 4]

To wreszcie tyl-

ko właściwy organ może wydawać wiążące

rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach.

Właściwość rzeczowa i miejscowa organu

podatkowego dla VAT zdefiniowana została

w art. 3 ustawy o VAT. Podkreślić trzeba, że

właściwość organu powinna być ustalona

w odniesieniu do okresu rozliczeniowego (od-

powiednio miesiąca lub kwartału). Mimo że

nie zostało to wprost zapisane w komentowa-

nym art. 3, należy przyjąć, że jeżeli w trakcie

okresu rozliczeniowego wystąpią okolicz-

ności mające wpływ na właściwość organu,

zmiana nastąpi dopiero od kolejnego okresu

rozliczeniowego.

[przykład 5]

W myśl zasady ogólnej podatnicy VAT wyko-

nujący działalność gospodarczą (czyli pod-

mioty wykonujące działalność gospodar-

czą – patrz komentarz do art. 15), ustalając,

który organ jest dla nich właściwy, muszą

uwzględnić miejsce wykonywania czynności

podlegających opodatkowaniu VAT. Organem

podatkowym jest dla nich naczelnik kierujący

urzędem skarbowym właściwym ze wzglę-

du na miejsce realizacji takiej działalności.

Jednak do takiej reguły wprowadzony został

wyjątek. Jeżeli podatnik wykonuje działal-

ność opodatkowaną na obszarze wchodzącym

w zakres więcej niż jednego urzędu skarbowe-

go, wówczas o właściwości organu decyduje:

adres siedziby – w przypadku osób praw-

nych lub jednostek organizacyjnych nie-

posiadających osobowości prawnej,

miejsce zamieszkania – dla osoby fizycz-

nej.

[przykład 6]

Uważam, że powyższa metoda powinna mieć

zastosowanie również wówczas, gdy istnie-

ją wątpliwości co do rzeczywistego miejsca

prowadzenia działalności gospodarczej po-

datnika.

[przykład 7]

PRzykłaD 4

Skuteczna zapłata

Dokonując zapłaty VAT, podatnik posłużył się
numerem rachunku urzędu skarbowego innego
niż właściwy dla niego. Pomyłka taka nie spowo-
dowała wygaszenia zobowiązania podatkowego
w VAT. W związku z tym podatnik musiał złożyć
do urzędu skarbowego, do którego została skie-
rowana płatność, wniosek o przekazanie środków
do właściwego urzędu i dopiero wówczas
podatek mógł być uznany za zapłacony.

PRzykłaD 5

Zmiana siedziby

Spółka ABC SA prowadząca działalność gospo-
darczą na terytorium całego kraju miała swoją
siedzibę w Sochaczewie i tamtejszy urząd skar-
bowy był dla niej właściwy. 10 czerwca spółka
zmieniła swoją siedzibę, przenosząc ją do Legio-
nowa i składając przy tym wszelkie dokumenty.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legionowie stał
się organem podatkowym dla spółki dopiero od
lipca, a nie od czerwca.

PRzykłaD 6

Decyduje miejsce zamieszkania

Pan Jarosław mieszkający w Płońsku ma kilka
sklepów w różnych miejscowościach (Płońsk,
Ciechanów, Sierpc). Zatem miejsce prowadzenia
działalności gospodarczej znajduje się w obszarach
różnych urzędów skarbowych. W konsekwencji
organem podatkowym VAT dla pana Jarosława
jest naczelnik Urzędu Skarbowego w Płońsku i to
do urzędu kierowanego przez ten organ należy
składać deklaracje, opłacać VAT itp.

PRzykłaD 7

Sporadyczne wykonywanie

działalności w innych miejscach

Podatnik mieszkający w Toruniu sprzeda-
je towary w swoim specjalistycznym sklepie
w Bydgoszczy. Jednak oprócz działalności
handlowej co jakiś czas podatnik wykonuje
usługi szkoleniowe, świadcząc je na terenie
całego kraju. Fakt wykonywania działalności
na terytorium całego kraju przesądza o tym,
że organem podatkowym powinien być naczel-
nik urzędu właściwy ze względu na miejsce
zamieszkania podatnika, a nie miejsce, w którym
znajduje się sklep.

Dodatkowo należy wskazać, że mimo iż

w odniesieniu do osób fizycznych pra-

wodawca posłużył się pojęciem miejsca

zamieszkania, to w przypadku miast,

w których funkcjonuje więcej niż je-

den urząd skarbowy, konieczne jest od-

wołanie się nie do miejsca, ale adre-

su zamieszkania (miejsce zamieszkania

jest pojęciem cywilnoprawnym odno-

szącym się wyłącznie do miejscowości).

Zaznaczyć również należy, że po zakoń-

czeniu działalności przez osobę fizyczną

organem podatkowym właściwym do roz-

strzygania spraw z okresu, w którym była

prowadzona działalność, pozostaje organ

z dnia zakończenia takiej działalności. Po-

twierdza to wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r.,

sygn. akt I FSK 318/12: „Właściwym miejsco-

wo do wszczęcia postępowania wymiarowe-

go w zakresie podatku od towarów i usług

w stosunku do osoby fizycznej, która zmie-

niła miejsce zamieszkania po zakończeniu

działalności gospodarczej prowadzonej na

terenie objętym zakresem działania dwóch

lub więcej urzędów skarbowych, jest organ

podatkowy, który stosownie do art. 3 ust. 2

pkt 2 ustawy o VAT jest organem właściwym

ze względu na miejsce zamieszkania tej

osoby w ostatnim dniu okresu rozliczenio-

wego, z upływem którego nastąpiło zakoń-

czenie przez nią działalności gospodarczej”.

Oczywiście badając zasięg działania urzę-

du skarbowego, należy odwołać się do re-

gulacji wykonawczych z uwzględnieniem

właściwości dużych urzędów skarbowych.

Powyższe zasady są właściwe wówczas, gdy

poszukujemy organu dla podmiotu posiada-

jącego status podatnika VAT na podstawie

art. 15 ustawy o VAT, czyli wykonującego

działalność gospodarczą. Inne podmioty,

czyli te, które wprawdzie nie są podatnika-

mi, ale jedynie na podstawie art. 16 (czyli tyl-

ko ze względu na dokonywanie WDT nowych

środków transportu) lub art. 17 (czyli osoby

prawne niebędące podatnikami, podmioty

zobowiązane do zapłaty polskiego VAT jako

nabywcy nowych środków transportu będą-

cych przedmiotem WDT), definiując właści-

wość organu podatkowego, muszą odwołać

się do miejsca zamieszkania (osoby fizycz-

ne) lub i adresu siedziby (inne podmioty).

Oczywiście w takim przypadku organem jest

naczelnik urzędu skarbowego, w obszarze

władztwa którego znajdują się miejsca wska-

zane w poprzednim zdaniu. Gdyby podatni-

kami takimi były podmioty nieposiadające

siedziby działalności gospodarczej lub stałego

miejsca prowadzenia działalności gospodar-

czej na terytorium kraju, wówczas organem

właściwym dla niego jest naczelnik Drugiego

Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

Naczelnik kierujący urzędem wskazanym

w poprzednim zdaniu jest właściwy również

wówczas, gdy nie można ustalić organu, kie-

rując się powyższymi zasadami.

Podkreślić jednak należy, że prawodawca wy-

raźnie zastrzegł, iż regulacje komentowanego

art. 3 nie mają zastosowania przy wyznacza-

niu właściwego organu dla importu usług.

Jest to konsekwencją tego, że w przypadku

importu towarów właściwy jest nie naczel-

nik urzędu skarbowego, ale naczelnik urzę-

du celnego.

Art. 4.

[Ulgi i zwolnienia]

Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na
podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowa-
nia do podatku od towarów i usług.

komentarz

Artykuł 4 kończący część ogólną ustawy

o VAT stanowi dopełnienie zasady zapisa-

nej w art. 1, według której polski podatek od

towarów i usług regulowany jest wyłącznie

przepisami ustawy o VAT (patrz komen-

tarz do art. 1). W regulacji takiej zostało

dopowiedziane, że nawet gdyby w jakiejś

innej ustawie została wprowadzona jakaś

preferencja podatkowa w postaci ulgi lub

zwolnienia, to i tak nie mogłaby ona mieć

zastosowania.

DZIAŁ II

ZAKRES OPODATKOWANIA

Rozdział 1

Przepisy ogólne

Art. 5.

[Zakres opodatkowania]

1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów
i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne
świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
2. Czynności określone w ust. 1 podlegają
opodatkowaniu niezależnie od tego, czy
zostały wykonane z zachowaniem warunków
oraz form określonych przepisami prawa.
3. Opodatkowaniu podatkiem podlegają
również towary w przypadku, o którym mowa
w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

komentarz

W artykule tym ustawodawca zamie-

ścił zamknięty katalog czynności opodat-

kowanych. Oznacza to, że jakakolwiek

czynność lub zdarzenie, które nie za-

wierają się w wyszczególnieniu tej regu-

lacji, nie mogą być opodatkowane VAT.

Podkreślić należy, iż art. 5 jest komplekso-

wy m.in. dzięki temu, że oprócz listy za-

mieszczonej w ust. 1 prawodawca wskazał

komentarze

Dziennik Gazeta Prawna, 28 lipca 2014 nr 144 (3785)

gazetaprawna.pl

przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej
masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

komentarz

Artykuł ten zawiera słownik pojęć ustawo-

wych. Jest to niezwykle ważna część ustawy,

gdyż pominięcie tych regulacji niejednokrot-

nie uniemożliwiłoby właściwe stosowanie

przepisów omawianego aktu prawnego. Pod-

kreślić przy tym należy, że kluczowe znacze-

nie ma umiejscowienie słownika ustawowego

w części ogólnej. Oznacza to bowiem, że zdefi-

niowane w nim pojęcie, jego definicja legalna

musi być stosowana w całym akcie prawnym.

Podkreślić należy, że ustalona w słowniku

ustawowym treść pojęcia musi być uwzględ-

niana nie tylko na potrzeby stosowania prze-

pisów ustawy, ale również wykonawczych.

Ważne jest również to, że na potrzeby danego

aktu prawnego ustawodawca może nadawać

poszczególnym pojęciom specyficzne znacze-

nia, odmienne od tych, jakie mają one w mo-

wie potocznej lub w innych aktach prawnych.

Potwierdzenie tej tezy znaleźć można w wy-

roku Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 19 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 174/09:

„W sytuacji gdy dana gałąź prawa wprowa-

dza swoje własne, odrębne definicje, mają

one wówczas zastosowanie w miejsce tych

powszechnie obowiązujących. Taka sytuacja

ma miejsce w odniesieniu do ustawy o podat-

ku od towarów i usług, który to akt prawny

wprowadza szereg odrębnych pojęć”.

Od słownika ustawowego należy odróżnić

słowniczki do poszczególnych części usta-

wy – takie mają zastosowanie wyłącznie

przy stosowaniu przepisów danej części

(patrz np. art. 135 zawierający słowniczek

wyłącznie dla Rozdziału 8 ustawy o VAT).

Ze względu na mnogość pojęć zamieszczo-

nych w słowniku ustawowym oraz ich spe-

cyfikę będą one omówione przy interpreta-

cji przepisów, w których są stosowane (przy

analizie regulacji, w której są zastosowane

pierwszy raz).

Art. 2a.

[Określenie terytorium]

Art. 2a.

komentarz

W słowniku ustawowym zostały zdefi-

niowane pojęcia: „terytorium kraju”, „te-

rytorium państwa członkowskiego”

oraz „terytorium państwa trzeciego”.

Według nich za terytorium kraju uznaje

się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Terytorium państwa członkowskiego i trze-

ciego to odpowiednio terytorium pań-

stwa wchodzące w skład terytorium Unii

Europejskiej oraz niewchodzące w skład

terytorium Unii Europejskiej. W każdej

z powyższych definicji prawodawca zrobił

zastrzeżenie wskazujące na art. 2a. Regulacja

ta umożliwia Polsce wprowadzenie środka

specjalnego, który modyfikowałby powyższe

definicje. Co ważne, chodzi wyłącznie o kon-

kretne przypadki świadczenia usług na nie-

ruchomościach polegających na budowie lub

utrzymaniu mostów transgranicznych, a tak-

że wspólnych odcinków dróg, i uwzględnia

zakres odpowiedzialności poszczególnych

państw za wykonane prace (tj. kto odpowiada

za prace, ten opodatkowuje swoim VAT bez

względu na powyższe definicje i rzeczywisty

przebieg granicy państwa). Aby jednak od-

stępstwo było zastosowane, konieczne jest

uprzednie uzyskanie decyzji Rady Europy.

Art. 3.

[Organ właściwy]

Art. 3.

komentarz

Prawidłowe zdefiniowanie organu podat-

kowego właściwego dla podatnika ma nie-

zwykle istotne znaczenie. Mimo bowiem

że podatek od towarów i usług jest daniną

stanowiącą dochód budżetu państwa, dla

jego skutecznego wygaszenia i rozliczenia

niezbędne jest złożenie deklaracji i zapłata

VAT należnego do urzędu skarbowego kie-

rowanego przez naczelnika urzędu skar-

bowego będącego dla podatnika organem

podatkowym.

[przykład 4]

To wreszcie tyl-

ko właściwy organ może wydawać wiążące

rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach.

Właściwość rzeczowa i miejscowa organu

podatkowego dla VAT zdefiniowana została

w art. 3 ustawy o VAT. Podkreślić trzeba, że

właściwość organu powinna być ustalona

w odniesieniu do okresu rozliczeniowego (od-

powiednio miesiąca lub kwartału). Mimo że

nie zostało to wprost zapisane w komentowa-

nym art. 3, należy przyjąć, że jeżeli w trakcie

okresu rozliczeniowego wystąpią okolicz-

ności mające wpływ na właściwość organu,

zmiana nastąpi dopiero od kolejnego okresu

rozliczeniowego.

[przykład 5]

W myśl zasady ogólnej podatnicy VAT wyko-

nujący działalność gospodarczą (czyli pod-

mioty wykonujące działalność gospodar-

czą – patrz komentarz do art. 15), ustalając,

który organ jest dla nich właściwy, muszą

uwzględnić miejsce wykonywania czynności

podlegających opodatkowaniu VAT. Organem

podatkowym jest dla nich naczelnik kierujący

urzędem skarbowym właściwym ze wzglę-

du na miejsce realizacji takiej działalności.

Jednak do takiej reguły wprowadzony został

wyjątek. Jeżeli podatnik wykonuje działal-

ność opodatkowaną na obszarze wchodzącym

w zakres więcej niż jednego urzędu skarbowe-

go, wówczas o właściwości organu decyduje:

adres siedziby – w przypadku osób praw-

nych lub jednostek organizacyjnych nie-

posiadających osobowości prawnej,

miejsce zamieszkania – dla osoby fizycz-

nej.

[przykład 6]

Uważam, że powyższa metoda powinna mieć

zastosowanie również wówczas, gdy istnie-

ją wątpliwości co do rzeczywistego miejsca

prowadzenia działalności gospodarczej po-

datnika.

[przykład 7]

PRzykłaD 4

Skuteczna zapłata

PRzykłaD 5

Zmiana siedziby

PRzykłaD 6

Decyduje miejsce zamieszkania

PRzykłaD 7

Sporadyczne wykonywanie

działalności w innych miejscach

Dodatkowo należy wskazać, że mimo iż

w odniesieniu do osób fizycznych pra-

wodawca posłużył się pojęciem miejsca

zamieszkania, to w przypadku miast,

w których funkcjonuje więcej niż je-

den urząd skarbowy, konieczne jest od-

wołanie się nie do miejsca, ale adre-

su zamieszkania (miejsce zamieszkania

jest pojęciem cywilnoprawnym odno-

szącym się wyłącznie do miejscowości).

Zaznaczyć również należy, że po zakoń-

czeniu działalności przez osobę fizyczną

organem podatkowym właściwym do roz-

strzygania spraw z okresu, w którym była

prowadzona działalność, pozostaje organ

z dnia zakończenia takiej działalności. Po-

twierdza to wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r.,

sygn. akt I FSK 318/12: „Właściwym miejsco-

wo do wszczęcia postępowania wymiarowe-

go w zakresie podatku od towarów i usług

w stosunku do osoby fizycznej, która zmie-

niła miejsce zamieszkania po zakończeniu

działalności gospodarczej prowadzonej na

terenie objętym zakresem działania dwóch

lub więcej urzędów skarbowych, jest organ

podatkowy, który stosownie do art. 3 ust. 2

pkt 2 ustawy o VAT jest organem właściwym

ze względu na miejsce zamieszkania tej

osoby w ostatnim dniu okresu rozliczenio-

wego, z upływem którego nastąpiło zakoń-

czenie przez nią działalności gospodarczej”.

Oczywiście badając zasięg działania urzę-

du skarbowego, należy odwołać się do re-

gulacji wykonawczych z uwzględnieniem

właściwości dużych urzędów skarbowych.

Powyższe zasady są właściwe wówczas, gdy

poszukujemy organu dla podmiotu posiada-

jącego status podatnika VAT na podstawie

art. 15 ustawy o VAT, czyli wykonującego

działalność gospodarczą. Inne podmioty,

czyli te, które wprawdzie nie są podatnika-

mi, ale jedynie na podstawie art. 16 (czyli tyl-

ko ze względu na dokonywanie WDT nowych

środków transportu) lub art. 17 (czyli osoby

prawne niebędące podatnikami, podmioty

zobowiązane do zapłaty polskiego VAT jako

nabywcy nowych środków transportu będą-

cych przedmiotem WDT), definiując właści-

wość organu podatkowego, muszą odwołać

się do miejsca zamieszkania (osoby fizycz-

ne) lub i adresu siedziby (inne podmioty).

Oczywiście w takim przypadku organem jest

naczelnik urzędu skarbowego, w obszarze

władztwa którego znajdują się miejsca wska-

zane w poprzednim zdaniu. Gdyby podatni-

kami takimi były podmioty nieposiadające

siedziby działalności gospodarczej lub stałego

miejsca prowadzenia działalności gospodar-

czej na terytorium kraju, wówczas organem

właściwym dla niego jest naczelnik Drugiego

Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

Naczelnik kierujący urzędem wskazanym

w poprzednim zdaniu jest właściwy również

wówczas, gdy nie można ustalić organu, kie-

rując się powyższymi zasadami.

Podkreślić jednak należy, że prawodawca wy-

raźnie zastrzegł, iż regulacje komentowanego

art. 3 nie mają zastosowania przy wyznacza-

niu właściwego organu dla importu usług.

Jest to konsekwencją tego, że w przypadku

importu towarów właściwy jest nie naczel-

nik urzędu skarbowego, ale naczelnik urzę-

du celnego.

Art. 4.

[Ulgi i zwolnienia]

Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na
podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowa-
nia do podatku od towarów i usług.

komentarz

Artykuł 4 kończący część ogólną ustawy

o VAT stanowi dopełnienie zasady zapisa-

nej w art. 1, według której polski podatek od

towarów i usług regulowany jest wyłącznie

przepisami ustawy o VAT (patrz komen-

tarz do art. 1). W regulacji takiej zostało

dopowiedziane, że nawet gdyby w jakiejś

innej ustawie została wprowadzona jakaś

preferencja podatkowa w postaci ulgi lub

zwolnienia, to i tak nie mogłaby ona mieć

zastosowania.

DZIAŁ II

ZAKRES OPODATKOWANIA

Rozdział 1

Przepisy ogólne

Art. 5.

[Zakres opodatkowania]

Art. 5.

komentarz

W artykule tym ustawodawca zamie-

ścił zamknięty katalog czynności opodat-

kowanych. Oznacza to, że jakakolwiek

czynność lub zdarzenie, które nie za-

wierają się w wyszczególnieniu tej regu-

lacji, nie mogą być opodatkowane VAT.

Podkreślić należy, iż art. 5 jest komplekso-

wy m.in. dzięki temu, że oprócz listy za-

mieszczonej w ust. 1 prawodawca wskazał

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

3 / 8

Komentarze

Dziennik Gazeta Prawna, 28 lipca 2014 nr 144 (3785)

gazetaprawna.pl

również na konieczność opodatkowania

towarów pozostałych w przypadku likwi-

dacji spółki osobowej (w tym cywilnej) lub

zaprzestania wykonywania działalności go-

spodarczej przez osobę fizyczną. Rozwinięcie

i doprecyzowanie poszczególnych czynności

opodatkowanych, wymienionych w komen-

towanym artykule, znajduje się w omówieniu

dalszych regulacji odnoszących się do po-

szczególnych zdarzeń. Przy okazji okazuje się,

że faktycznie grupa czynności i zdarzeń opo-

datkowanych VAT jest niezwykle obszerna.

Ważną zasadą zapisaną w art. 5 jest ta, w myśl

której czynności wskazane jako opodatko-

wane muszą być obciążone podatkiem od

towarów i usług nawet wówczas, gdy zo-

stały wykonane z naruszeniem warunków

lub form określonych w przepisach prawa.

Potwierdzenie tego stanowiska znaleźć moż-

na w wyroku Wojewódzkiego Sądu Admini-

stracyjnego w Gdańsku z 29 czerwca 2011 r.,

sygn. akt I SA/Gd 348/11: „Prawnopodatko-

we skutki opodatkowania czynności, o ja-

kich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, są

»oderwane« od stosunku cywilnoprawnego,

z którego wynikają, albowiem nawet jego wa-

dliwość pozostaje bez wpływu na zakres opo-

datkowania podatkiem od towarów i usług”.

Ważne jest to, aby czynności takie mogły

być przedmiotem prawnie skutecznej umo-

wy (patrz komentarz do art. 6). W praktyce

oznacza to, że w pewnych okolicznościach

opodatkowaniu VAT powinny podlegać

czynności, które są wadliwe, a nawet nie-

skuteczne (lub jeszcze nieskuteczne) na

płaszczyźnie innych przepisów

[przykład 8]

nie powinny być wykonywane przez dany

podmiot lub wręcz ich świadczenie w ta-

kich warunkach, w jakich zostały wykonane,

jest zagrożone sankcją administracyjną bądź

karną.

[przykład 9]

Przykład 8

Czynność nieskuteczna…

Podatnik będący deweloperem sprzedał
nieruchomość, przekazując nabywcy prawo
do rozporządzania nią w zamian za wynagrodze-
nie. Polegało to na tym, że deweloper przekazał
nabywcy lokal do pełnej jego dyspozycji. Jednak
sprzedawca odsuwał w czasie sporządzenie
aktu notarialnego, niezbędnego do skuteczne-
go przeniesienie własności. W czasie kontroli
podatkowej organ uznał, że dostawa towaru
opodatkowana VAT miała miejsce (mimo że
sprzedaż w sensie cywilnoprawnym nie była
jeszcze skutecznie dokonana z powodu braku
aktu notarialnego) już w momencie wydania
towaru (co stanowiło przekazanie prawa do
rozporządzania towarem jak właściciel).

Przykład 9

…lub nielegalna

Przedsiębiorca zajmujący się świadczeniem usług
doradczych, ale niebędący doradcą podatko-
wym zawodowo, za wynagrodzeniem wykonuje
czynności doradztwa podatkowego. Działanie
takie narusza przepisy i zagrożone jest sankcją
w postaci grzywny do 50 000 zł. Mimo to
podatnik musi opłacać VAT z tytułu świadczenia
tego rodzaju usług, wykonywanych przez niego
nielegalnie.

Art. 5a.

[Klasyfikacja towarów i usług]

Towary lub usługi będące przedmiotem czyn-
ności, o których mowa w art. 5, wymienione
w klasyfikacjach wydanych na podstawie
przepisów o statystyce publicznej, są identyfiko-
wane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych
towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy
wykonawcze wydane na jej podstawie powołują
symbole statystyczne.

komentarz

Stosując art. 5a ustawy o VAT, należy pamię-

tać o zasadzie, w myśl której tylko przepisy

ustawy o VAT mogą regulować zasady opo-

datkowania podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że klasyfikacje dokonywane

zgodnie z przepisami o statystyce publicz-

nej mają wpływ na opodatkowanie VAT, ale

jedynie wówczas, gdy prawodawca podat-

kowy tak postanowi. Decyzję swoją usta-

wodawca wyraża w taki sposób, że w prze-

pisie podatkowym powołuje jest symbol

statystyczny. Oznacza to, że jeżeli symbol

taki nie został zamieszczony, to sposób,

w jaki klasyfikowane jest dane świadcze-

nie na płaszczyźnie przepisów o statystyce

publicznej, nie ma żadnego znaczenia dla

VAT. Może on mieć jedynie pomocnicze

znaczenie przy wyznaczaniu zakresu danej

czynności i statusu towaru (i to tylko jeżeli

przyjmiemy, że klasyfikacja statystyczna

odwołuje się do jego istoty).

Zaznaczyć należy, że w aktualnym stanie

prawnym prawodawca podatkowy w ogóle

nie posługuje się symbolami statystycznymi

w regulacjach definiujących moment po-

wstania obowiązku podatkowego czy wpro-

wadzających zwolnienie od VAT. W zasadzie

tylko niektóre regulacje obniżające stawki

VAT opatrzone są symbolami statystycznymi.

W konsekwencji dla niektórych świadczeń

podatnicy muszą odwoływać się do klasyfi-

kacji statystycznej przy wyznaczaniu stawki

VAT, ale już przy określaniu specyficznego

momentu powstania obowiązku podatko-

wego już nie (tak np. jest przy usługach po-

legających na dostarczaniu wody sieciami

wodociągowymi).

Art. 6.

[Wyłączenie

przepisów ustawy]

Przepisów ustawy nie stosuje się do:
1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2) czynności, które nie mogą być przedmiotem
prawnie skutecznej umowy.
3) (uchylony).

komentarz

Oprócz katalogu czynności opodatkowanych

VAT, zamieszczonego w art. 5 ustawy, niemal

w jego bezpośrednim sąsiedztwie, prawodaw-

ca wyspecyfikował czynności, które nie pod-

legają opodatkowaniu. Podkreślić przy tym

należy, że nie chodzi tutaj o zwolnienie, lecz

o całkowite wyłączenie danych czynności

poza zakres obowiązywania ustawy o VAT.

Pierwszą grupę stanowią czynno-

ści zbycia przedsiębiorstwa lub zor-

ganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ustawie o VAT, w jej słowniku zamiesz-

czonym w art. 2, odnajdziemy jedynie de-

finicję zorganizowanej części przedsię-

biorstwa. Pod takim pojęciem rozumie się

organizacyjnie i finansowo wyodrębnio-

ny w istniejącym przedsiębiorstwie zespół

składników materialnych i niematerial-

nych, w tym zobowiązania, przeznaczo-

nych do realizacji określonych zadań gospo-

darczych, który zarazem mógłby stanowić

niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie

realizujące te zadania. Jeżeli chodzi o „peł-

ne” przedsiębiorstwo, to na płaszczyźnie

VAT zastosowanie ma definicja prawa cy-

wilnego, według której przedsiębiorstwo jest

zorganizowanym zespołem składników nie-

materialnych i materialnych przeznaczonym

do prowadzenia działalności gospodarczej

i obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przed-

siębiorstwo lub jego wyodrębnione części

(nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomo-

ści, w tym urządzeń, materiałów, towarów

i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do

nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzier-

żawy nieruchomości lub ruchomości oraz

prawa do korzystania z nieruchomości lub

ruchomości wynikające z innych stosun-

ków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów war-

tościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności prze-

mysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe

prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z pro-

wadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślić trzeba, że prawodawca wyłą-

czył spod opodatkowania każdą trans-

akcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego

zorganizowanej części, bez względu na

formę jego dokonania. To oznacza, że wy-

łączeniu takiemu podlega zwykła sprze-

daż, ale także wniesienie aportem, od-

danie w leasing finansowy, zamiana etc.

Decydujące znaczenie ma tutaj przedmiot

transakcji, a nie jej formuła.

[przykład 10]

W tym miejscu należy zasygnalizować, że

mimo iż czynności zbycia przedsiębiorstwa

lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa

są wyłączone spod opodatkowania VAT, to

w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wprowadzona

została zasada kontynuacji, dzięki czemu

zbywca nie jest zobligowany do korekty VAT

odliczonego uprzednio przy nabywaniu

świadczeń na potrzeby takiego przedsię-

biorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przykład 10

Aport przedsiębiorstwa

Gmina A postanowiła wnieść do spółki komu-
nalnej aport w postaci oczyszczalni ścieków.
Analizując skutki podatkowe, gmina przepro-
wadziła ocenę oczyszczalni. W wyniku tej oceny
została ona sklasyfikowana jako zorganizowana
część przedsiębiorstwa. Dzięki temu czynność
wniesienia aportu nie będzie podlegała opodat-
kowaniu VAT.

WaŻNE

Fakt, że zbycie przedsię-

biorstwa i zorganizowanej części nie

podlega opodatkowaniu, przesądza

o obowiązku zapłaty podatku

od czynności cywilnoprawnych

Pośród czynności niepodlegających opo-

datkowaniu VAT prawodawca wymienia

także czynności, które nie mogą być przed-

miotem prawnie skutecznej umowy. Pod-

kreślić należy, że intencją ustawodawcy

nie jest wyeliminowanie czynności wa-

dliwych (patrz komentarz do art. 5), a je-

dynie tych, których nikt, w żadnych wa-

runkach nie może legalnie wykonywać.

Przykładem transakcji, która nie może

być przedmiotem prawnie skutecznej

umowy, może być dostawa dopalaczy

czy bezumowne korzystanie – transak-

cje takie nie podlegają opodatkowaniu

VAT. Szczególnie interesujące dla nie-

których podatników jest bezumowne

korzystanie, które niekiedy jest mylo-

ne z korzystaniem bez spisanej umowy.

Różnica w VAT jest tutaj diametralna. Tylko

bowiem pierwsza z czynności nie podlega

obciążeniu taką daniną. Należy przy tym

wyjaśnić, że bezumowne korzystanie re-

alizowane jest bez wiedzy lub wbrew woli

świadczącego

[przykład 11]

, tymczasem korzy-

stanie bez spisanej umowy jest za obopólną

zgodą.

[przykład 12]

Przykład 11

Wbrew woli świadczącego

Spółka wynajmowała od osoby fizycznej lokal na
biuro. Ponieważ najemca nie regulował czynszu,
wynajmujący rozwiązał umowę i zażądał zwrotu
lokalu. Mimo to najemca nie dokonał zwrotu
i nadal korzystał z lokalu. Po wezwaniu do
zwrotu wynajmujący skierował do sądu pozew
o zapłatę zaległego czynszu, a także drugi – o
zwrot lokalu oraz o zapłatę odszkodowania za
bezumowne korzystanie. Ze względu na to, iż
okoliczności w jednoznaczny sposób wskazywały
na fakt bezumownego korzystania, od momentu
rozwiązania umowy świadczący nie powinien
opodatkowywać VAT używania lokalu przez
spółkę.

Przykład 12

Za obopólną zgodą jednak z VAT

Spółka wynajmowała od osoby fizycznej lokal
na biuro. Umowa zakończyła się wraz z końcem
lutego, ale strony postanowiły kontynuować
współpracę. Nie została na tę okoliczność
podpisana żadna umowa. Mimo to świadczenie
polegające na odpłatnym udostępnianiu lokalu
musi być opodatkowane VAT.

Pogląd ten potwierdził NSA w wyroku

z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12,

który stwierdził: „Prawidłowo Sąd pierw-

szej instancji stwierdził, że o usługach za

wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy

o VAT można mówić jedynie w sytuacji,

gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wy-

konywanymi czynnościami i wysokością

otrzymanego wynagrodzenia oparty o re-

lacje cywilnoprawne pomiędzy podmiota-

mi i wynagrodzenie to może być wyrażone

w pieniądzu. Związek, o którym mowa,

musi mieć charakter bezpośredni i na tyle

wyraźny, aby można było powiedzieć, że

płatność następuje za to świadczenie.

Taki pogląd znajduje odzwierciedlenie

w orzecznictwie Trybunału Sprawiedli-

wości UE, gdzie podkreśla się, że koncepcja

świadczenia usług zakłada istnienie bez-

pośredniego związku między świadczoną

usługą a uzyskiwanym wynagrodzeniem

(por. wyrok TSUE z 8 marca 1988 r., spra-

wa C-102/86, Apple and Pear Development

Council przeciwko Commissioners of Cu-

stoms and Excise; Publ. Zb. Orz. 1998 r., s.

1443). Natomiast w orzeczeniu z 3 marca

1994 r., sprawa C-16/93, RJ.Tolsama vs. In-

specteur der Omzetbelasting Leeuwar-

den (Publ. Zb. Orz. 1994 r., s. I-743) TSUE

stwierdził, że świadczenie usług realizo-

wane jest „za wynagrodzeniem” w ro-

zumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy i stąd

podlega opodatkowaniu wyłącznie wte-

dy, gdy istnieje związek prawny między

usługodawcą i usługobiorcą, w ramach

którego następuje świadczenie wzajem-

ne, przy czym wynagrodzenie otrzy-

mane przez usługodawcę stanowi war-

tość faktycznie przekazaną w zamian za

usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Nie można zatem mówić o odpłatnym

świadczeniu usług w rozumieniu art. 8

ustawy o VAT, gdy stosunek zobowiąza-

niowy łączący strony (umowa dzierżawy)

ustał, brak jest woli stron, co do konty-

nuowania tego stosunku, a brak wyda-

nia przedmiotu umowy jest wynikiem

zwłoki jednej ze stron, która to zwłoka

rodzi po stronie właściciela gruntu moż-

liwość domagania się odszkodowania.

Zwłaszcza gdy właściciel gruntu podej-

muje wszelkie dostępne prawem dzia-

łania dla odzyskania posiadania gruntu

nieobciążonego określonymi wadami.

Trafnie w związku z tym, Sąd pierwszej

instancji stwierdził, że opłata za bezu-

mowne korzystanie z cudzego gruntu – z

uwagi na swój odszkodowawczy charakter

i sposób ustalania – nie może być uzna-

na za wynagrodzenie za usługę, nie ma

tu bowiem charakteru ekwiwalentności”.

W praktyce niekiedy odróżnienie czyn-

ności, która nie może być przedmiotem

prawnie skutecznej umowy, od czynno-

ści wykonanej z naruszeniem prawa, ale

podlegającej opodatkowaniu VAT, może

przysporzyć dużo trudności, co zmusza

do zachowania daleko posuniętej ostroż-

ności przy wyłączeniu danego zdarzenia

z opodatkowania VAT na podstawie regu-

lacji art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Rozdział 2

Dostawa towarów i świadczenie usług

Art. 7.

[Dostawa towarów]

1. Przez dostawę towarów, o której mowa
w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesie-
nie prawa do rozporządzania towarami jak
właściciel, w tym również:
1) przeniesienie z nakazu organu władzy
publicznej lub podmiotu działającego
w imieniu takiego organu lub przeniesienie
z mocy prawa prawa własności towarów
w zamian za odszkodowanie;
2) wydanie towarów na podstawie umowy
dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy
o podobnym charakterze zawartej na czas
określony lub umowy sprzedaży na warun-
kach odroczonej płatności, jeżeli umowa
przewiduje, że w następstwie normalnych
zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą
zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie
przeniesione;
3) wydanie towarów na podstawie umowy
komisu: między komitentem a komisantem,
jak również wydanie towarów przez komisan-
ta osobie trzeciej;
4) wydanie towarów komitentowi przez komi-
santa na podstawie umowy komisu, jeżeli
komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy
na rachunek komitenta;
5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego
prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie
spółdzielczego własnościowego prawa do
lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego
lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalne-
go na spółdzielcze własnościowe prawo do
lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka
spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności
lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym prze-
znaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka
spółdzielni własności lokalu lub własności
domu jednorodzinnego;
6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczy-
ste;
7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
2. Przez dostawę towarów, o której mowa
w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również
przekazanie nieodpłatnie przez podatnika

Komentarze

Dziennik Gazeta Prawna, 28 lipca 2014 nr 144 (3785)

gazetaprawna.pl

również na konieczność opodatkowania

towarów pozostałych w przypadku likwi-

dacji spółki osobowej (w tym cywilnej) lub

zaprzestania wykonywania działalności go-

spodarczej przez osobę fizyczną. Rozwinięcie

i doprecyzowanie poszczególnych czynności

opodatkowanych, wymienionych w komen-

towanym artykule, znajduje się w omówieniu

dalszych regulacji odnoszących się do po-

szczególnych zdarzeń. Przy okazji okazuje się,

że faktycznie grupa czynności i zdarzeń opo-

datkowanych VAT jest niezwykle obszerna.

Ważną zasadą zapisaną w art. 5 jest ta, w myśl

której czynności wskazane jako opodatko-

wane muszą być obciążone podatkiem od

towarów i usług nawet wówczas, gdy zo-

stały wykonane z naruszeniem warunków

lub form określonych w przepisach prawa.

Potwierdzenie tego stanowiska znaleźć moż-

na w wyroku Wojewódzkiego Sądu Admini-

stracyjnego w Gdańsku z 29 czerwca 2011 r.,

sygn. akt I SA/Gd 348/11: „Prawnopodatko-

we skutki opodatkowania czynności, o ja-

kich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, są

»oderwane« od stosunku cywilnoprawnego,

z którego wynikają, albowiem nawet jego wa-

dliwość pozostaje bez wpływu na zakres opo-

datkowania podatkiem od towarów i usług”.

Ważne jest to, aby czynności takie mogły

być przedmiotem prawnie skutecznej umo-

wy (patrz komentarz do art. 6). W praktyce

oznacza to, że w pewnych okolicznościach

opodatkowaniu VAT powinny podlegać

czynności, które są wadliwe, a nawet nie-

skuteczne (lub jeszcze nieskuteczne) na

płaszczyźnie innych przepisów

[przykład 8]

nie powinny być wykonywane przez dany

podmiot lub wręcz ich świadczenie w ta-

kich warunkach, w jakich zostały wykonane,

jest zagrożone sankcją administracyjną bądź

karną.

[przykład 9]

Przykład 8

Czynność nieskuteczna…

Przykład 9

…lub nielegalna

Art. 5a.

[Klasyfikacja towarów i usług]

Art. 5a.

komentarz

Stosując art. 5a ustawy o VAT, należy pamię-

tać o zasadzie, w myśl której tylko przepisy

ustawy o VAT mogą regulować zasady opo-

datkowania podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że klasyfikacje dokonywane

zgodnie z przepisami o statystyce publicz-

nej mają wpływ na opodatkowanie VAT, ale

jedynie wówczas, gdy prawodawca podat-

kowy tak postanowi. Decyzję swoją usta-

wodawca wyraża w taki sposób, że w prze-

pisie podatkowym powołuje jest symbol

statystyczny. Oznacza to, że jeżeli symbol

taki nie został zamieszczony, to sposób,

w jaki klasyfikowane jest dane świadcze-

nie na płaszczyźnie przepisów o statystyce

publicznej, nie ma żadnego znaczenia dla

VAT. Może on mieć jedynie pomocnicze

znaczenie przy wyznaczaniu zakresu danej

czynności i statusu towaru (i to tylko jeżeli

przyjmiemy, że klasyfikacja statystyczna

odwołuje się do jego istoty).

Zaznaczyć należy, że w aktualnym stanie

prawnym prawodawca podatkowy w ogóle

nie posługuje się symbolami statystycznymi

w regulacjach definiujących moment po-

wstania obowiązku podatkowego czy wpro-

wadzających zwolnienie od VAT. W zasadzie

tylko niektóre regulacje obniżające stawki

VAT opatrzone są symbolami statystycznymi.

W konsekwencji dla niektórych świadczeń

podatnicy muszą odwoływać się do klasyfi-

kacji statystycznej przy wyznaczaniu stawki

VAT, ale już przy określaniu specyficznego

momentu powstania obowiązku podatko-

wego już nie (tak np. jest przy usługach po-

legających na dostarczaniu wody sieciami

wodociągowymi).

Art. 6.

[Wyłączenie

Art. 6.

przepisów ustawy]

[Wyłączenie

komentarz

Oprócz katalogu czynności opodatkowanych

VAT, zamieszczonego w art. 5 ustawy, niemal

w jego bezpośrednim sąsiedztwie, prawodaw-

ca wyspecyfikował czynności, które nie pod-

legają opodatkowaniu. Podkreślić przy tym

należy, że nie chodzi tutaj o zwolnienie, lecz

o całkowite wyłączenie danych czynności

poza zakres obowiązywania ustawy o VAT.

Pierwszą grupę stanowią czynno-

ści zbycia przedsiębiorstwa lub zor-

ganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ustawie o VAT, w jej słowniku zamiesz-

czonym w art. 2, odnajdziemy jedynie de-

finicję zorganizowanej części przedsię-

biorstwa. Pod takim pojęciem rozumie się

organizacyjnie i finansowo wyodrębnio-

ny w istniejącym przedsiębiorstwie zespół

składników materialnych i niematerial-

nych, w tym zobowiązania, przeznaczo-

nych do realizacji określonych zadań gospo-

darczych, który zarazem mógłby stanowić

niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie

realizujące te zadania. Jeżeli chodzi o „peł-

ne” przedsiębiorstwo, to na płaszczyźnie

VAT zastosowanie ma definicja prawa cy-

wilnego, według której przedsiębiorstwo jest

zorganizowanym zespołem składników nie-

materialnych i materialnych przeznaczonym

do prowadzenia działalności gospodarczej

i obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przed-

siębiorstwo lub jego wyodrębnione części

(nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomo-

ści, w tym urządzeń, materiałów, towarów

i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do

nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzier-

żawy nieruchomości lub ruchomości oraz

prawa do korzystania z nieruchomości lub

ruchomości wynikające z innych stosun-

ków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów war-

tościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności prze-

mysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe

prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z pro-

wadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślić trzeba, że prawodawca wyłą-

czył spod opodatkowania każdą trans-

akcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego

zorganizowanej części, bez względu na

formę jego dokonania. To oznacza, że wy-

łączeniu takiemu podlega zwykła sprze-

daż, ale także wniesienie aportem, od-

danie w leasing finansowy, zamiana etc.

Decydujące znaczenie ma tutaj przedmiot

transakcji, a nie jej formuła.

[przykład 10]

W tym miejscu należy zasygnalizować, że

mimo iż czynności zbycia przedsiębiorstwa

lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa

są wyłączone spod opodatkowania VAT, to

w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wprowadzona

została zasada kontynuacji, dzięki czemu

zbywca nie jest zobligowany do korekty VAT

odliczonego uprzednio przy nabywaniu

świadczeń na potrzeby takiego przedsię-

biorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przykład 10

Aport przedsiębiorstwa

WaŻNE

Fakt, że zbycie przedsię-

biorstwa i zorganizowanej części nie

podlega opodatkowaniu, przesądza

o obowiązku zapłaty podatku

od czynności cywilnoprawnych

Pośród czynności niepodlegających opo-

datkowaniu VAT prawodawca wymienia

także czynności, które nie mogą być przed-

miotem prawnie skutecznej umowy. Pod-

kreślić należy, że intencją ustawodawcy

nie jest wyeliminowanie czynności wa-

dliwych (patrz komentarz do art. 5), a je-

dynie tych, których nikt, w żadnych wa-

runkach nie może legalnie wykonywać.

Przykładem transakcji, która nie może

być przedmiotem prawnie skutecznej

umowy, może być dostawa dopalaczy

czy bezumowne korzystanie – transak-

cje takie nie podlegają opodatkowaniu

VAT. Szczególnie interesujące dla nie-

których podatników jest bezumowne

korzystanie, które niekiedy jest mylo-

ne z korzystaniem bez spisanej umowy.

Różnica w VAT jest tutaj diametralna. Tylko

bowiem pierwsza z czynności nie podlega

obciążeniu taką daniną. Należy przy tym

wyjaśnić, że bezumowne korzystanie re-

alizowane jest bez wiedzy lub wbrew woli

świadczącego

[przykład 11]

, tymczasem korzy-

stanie bez spisanej umowy jest za obopólną

zgodą.

[przykład 12]

Przykład 11

Wbrew woli świadczącego

Przykład 12

Za obopólną zgodą jednak z VAT

Pogląd ten potwierdził NSA w wyroku

z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12,

który stwierdził: „Prawidłowo Sąd pierw-

szej instancji stwierdził, że o usługach za

wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy

o VAT można mówić jedynie w sytuacji,

gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wy-

konywanymi czynnościami i wysokością

otrzymanego wynagrodzenia oparty o re-

lacje cywilnoprawne pomiędzy podmiota-

mi i wynagrodzenie to może być wyrażone

w pieniądzu. Związek, o którym mowa,

musi mieć charakter bezpośredni i na tyle

wyraźny, aby można było powiedzieć, że

płatność następuje za to świadczenie.

Taki pogląd znajduje odzwierciedlenie

w orzecznictwie Trybunału Sprawiedli-

wości UE, gdzie podkreśla się, że koncepcja

świadczenia usług zakłada istnienie bez-

pośredniego związku między świadczoną

usługą a uzyskiwanym wynagrodzeniem

(por. wyrok TSUE z 8 marca 1988 r., spra-

wa C-102/86, Apple and Pear Development

Council przeciwko Commissioners of Cu-

stoms and Excise; Publ. Zb. Orz. 1998 r., s.

1443). Natomiast w orzeczeniu z 3 marca

1994 r., sprawa C-16/93, RJ.Tolsama vs. In-

specteur der Omzetbelasting Leeuwar-

den (Publ. Zb. Orz. 1994 r., s. I-743) TSUE

stwierdził, że świadczenie usług realizo-

wane jest „za wynagrodzeniem” w ro-

zumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy i stąd

podlega opodatkowaniu wyłącznie wte-

dy, gdy istnieje związek prawny między

usługodawcą i usługobiorcą, w ramach

którego następuje świadczenie wzajem-

ne, przy czym wynagrodzenie otrzy-

mane przez usługodawcę stanowi war-

tość faktycznie przekazaną w zamian za

usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Nie można zatem mówić o odpłatnym

świadczeniu usług w rozumieniu art. 8

ustawy o VAT, gdy stosunek zobowiąza-

niowy łączący strony (umowa dzierżawy)

ustał, brak jest woli stron, co do konty-

nuowania tego stosunku, a brak wyda-

nia przedmiotu umowy jest wynikiem

zwłoki jednej ze stron, która to zwłoka

rodzi po stronie właściciela gruntu moż-

liwość domagania się odszkodowania.

Zwłaszcza gdy właściciel gruntu podej-

muje wszelkie dostępne prawem dzia-

łania dla odzyskania posiadania gruntu

nieobciążonego określonymi wadami.

Trafnie w związku z tym, Sąd pierwszej

instancji stwierdził, że opłata za bezu-

mowne korzystanie z cudzego gruntu – z

uwagi na swój odszkodowawczy charakter

i sposób ustalania – nie może być uzna-

na za wynagrodzenie za usługę, nie ma

tu bowiem charakteru ekwiwalentności”.

W praktyce niekiedy odróżnienie czyn-

ności, która nie może być przedmiotem

prawnie skutecznej umowy, od czynno-

ści wykonanej z naruszeniem prawa, ale

podlegającej opodatkowaniu VAT, może

przysporzyć dużo trudności, co zmusza

do zachowania daleko posuniętej ostroż-

ności przy wyłączeniu danego zdarzenia

z opodatkowania VAT na podstawie regu-

lacji art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Rozdział 2

Dostawa towarów i świadczenie usług

Art. 7.

[Dostawa towarów]

Art. 7.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

4 / 8

komentarze

Dziennik Gazeta Prawna, 28 lipca 2014 nr 144 (3785)

gazetaprawna.pl

towarów należących do jego przedsiębior-
stwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele
osobiste podatnika lub jego pracowników,
w tym byłych pracowników, wspólników,
udziałowców, akcjonariuszy, członków spół-
dzielni i ich domowników, członków organów
stanowiących osób prawnych, członków
stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości
lub w części, prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku
naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
wytworzenia tych towarów lub ich części
składowych.
3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazy-
wanych prezentów o małej wartości i próbek,
jeżeli przekazanie to następuje na cele zwią-
zane z działalnością gospodarczą podatnika.
4. Przez prezenty o małej wartości, o których
mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez
podatnika jednej osobie towary:
1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku
podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik
prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie
tożsamości tych osób;
2) których przekazania nie ujęto w ewidencji,
o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa
cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie
ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytwo-
rzenia, określone w momencie przekazywania
towaru, nie przekraczają 10 zł.
5. (uchylony).
6. (uchylony).
7. Przez próbkę, o której mowa w ust. 3,
rozumie się identyfikowalne jako próbka
egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość,
które pozwalają na ocenę cech i właściwości
towaru w jego końcowej postaci, przy czym
ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:
1) ma na celu promocję tego towaru oraz
2) nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb
odbiorcy końcowego w zakresie danego
towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego
odbiorcy jest nieodłącznym elementem
promocji tego towaru i ma skłaniać tego
odbiorcę do zakupu promowanego towaru.
8. W przypadku gdy kilka podmiotów doko-
nuje dostawy tego samego towaru w ten
sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar
bezpośrednio ostatniemu w kolejności
nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów
dokonał każdy z podmiotów biorących udział
w tych czynnościach.
9. Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu
lub inne umowy o podobnym charakterze,
o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się
umowy w wyniku których, zgodnie z prze-
pisami o podatku dochodowym, odpisów
amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz
umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów,
których przedmiotami są grunty.

komentarz

Jedną z podstawowych czynności w obro-

cie krajowym, której wykonanie skutkuje

obowiązkiem zapłaty VAT, jest odpłatna

dostawa towarów. Pojęcie dostawy towa-

rów zostało zdefiniowane w art. 7 ustawy

o VAT. Co ważne, jest to definicja, która

ma charakter szczególny, bo chociaż jest

to zdarzenie zbliżone do sprzedaży i dosta-

wy cywilnoprawnej, to jednak znacznie od

nich szersze. Zaznaczyć trzeba, że dostawa

jest tylko jedną z postaci sprzedaży, o której

mowa w słowniku do ustawy o VAT (art. 2

pkt 22). Dostawa to przeniesienie prawa

do rozporządzania towarami jak właści-

ciel, w tym również czynności wymienione

w pkt 1–7 ust. 1 komentowanego artykułu.

Należy zwrócić uwagę, że aby miała miej-

sce dostawa – z jednej strony – nie jest

niezbędne przeniesienie własności to-

waru, wystarczy przekazanie prawa do

rozporządzania jak właściciel.

[przykład 13]

Z drugiej strony, może mieć miejsce sy-

tuacja, w której własność jest przeniesiona,

ale towar nie został wydany i dostawa nie

wystąpi.

[przykład 14]

Przykład 13

Dostawa przed przeniesieniem

własności

Spółka kupiła komputery. Sprzedawca udzielił
spółce kredytu kupieckiego, ale z tytułu zabez-
pieczenia zastrzegł w umowie, że dopóki nie
otrzyma zapłaty, komputery są jego własnością.
Wydanie towarów nastąpiło w marcu, a zapłata
dopiero w czerwcu, i to w czerwcu komputery
stały się własnością spółki. Mimo że przeniesienie

własności nastąpiło w czerwcu, dostawa opodat-
kowana VAT wystąpiła już w marcu, tj. wraz
z przekazaniem prawa do rozporządzania przez
spółkę tymi komputerami (jak właściciel).

Przykład 14

Bez wydania towaru

Firma ABC zaciągnęła od innej firmy pożyczkę.
Strony ustaliły, że firma ABC dokona prze-
właszczenia na rzecz pożyczkodawcy linii
produkcyjnej. W ramach przewłaszczenia firma
ABC przeniosła na pożyczkodawcę własność linii
produkcyjnej, ale cały czas władała nią, wykorzy-
stując ją w swojej działalności. W konsekwencji,
mimo przeniesienia własności, aż do momentu
wydania linii (tj. konsumpcji zabezpieczenia)
nie wystąpiła dostawa opodatkowana VAT
(jeżeli dojdzie do spłaty i rozwiązania umowy
przewłaszczenia, dostawa opodatkowana VAT
w ogóle nie wystąpi).

Potwierdzenie tego stanowiska znaleźć moż-

na w wyroku NSA z 4 czerwca 2013 r., sygn.

akt I FSK 1605/12: „Przy dostawie towaru

w rozumieniu ustawy VAT decydujące zna-

czenie ma przede wszystkim ekonomiczny,

a nie prawny aspekt transakcji, w ramach

której podatnik VAT przenosi na nabywcę

prawo do rozporządzania towarem jak wła-

ściciel. Zatem aby mówić o dostawie towa-

ru w rozumieniu ustawy o podatku od to-

warów i usług, winno nastąpić wyzbycie się

przedmiotu dostawy przez podatnika VAT.

W piśmiennictwie wskazuje się, że zwrotu

»prawo do rozporządzania jak właściciel« nie

można interpretować jako »prawa własno-

ści«. W orzecznictwie i praktyce ETS poja-

wił się w tym kontekście termin »własność

ekonomiczna« – tak w orzeczeniu C-320/88

(Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staat-

secretaris van Financiën). (…) Podsumowując,

istotne są skutki ekonomiczne i faktyczne

przeniesienia władania nieruchomością, a nie

samo zawarcie umowy sprzedaży (zamiany)”.

Dla wystąpienia dostawy konieczne jest,

aby nastąpiło przekazanie prawa do roz-

porządzania jak właściciel towarem.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że według

definicji zamieszczonej w słowniku do usta-

wy towarami są rzeczy oraz ich części, a także

wszelkie postacie energii. W konsekwencji,

jeżeli przedmiotem czynności nie jest towar,

nie może być mowy o dostawie opodatko-

wanej VAT.

Jednak w art. 7 ustawodawca wprowadził

kilka wyjątków od tej zasady, wskazując,

że za dostawę towarów uznaje się ustano-

wienie spółdzielczego lokatorskiego pra-

wa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie

spółdzielczego własnościowego prawa do

lokalu oraz przekształcenie spółdzielcze-

go lokatorskiego prawa do lokalu miesz-

kalnego na spółdzielcze własnościowe

prawo do lokalu, a także ustanowienie

na rzecz członka spółdzielni mieszka-

niowej odrębnej własności lokalu miesz-

kalnego lub lokalu o innym przeznacze-

niu oraz przeniesienie na rzecz członka

spółdzielni własności lokalu lub własności

domu jednorodzinnego, jak również od-

danie gruntów w użytkowanie wieczy-

ste. Ponadto za dostawę opodatkowaną

VAT należy również uznać zbycie takich

praw. Odstępstwo tego rodzaju jest do-

puszczalne i przewidziane w przepisach

prawa wspólnotowego, a powodowane

jest tym, że w istocie tego rodzaju opera-

cje prowadzą do nabycia prawa do rozpo-

rządzania jak właściciel nieruchomościa-

mi, do których odnoszą się takie prawa.

Prawodawca uznał też za stosowne sklasy-

fikowanie jako dostawę towarów wydanie

towarów w ramach umowy komisu mię-

dzy komisantem i komitentem, zarówno

w komisie sprzedaży (najczęściej występu-

jącym), jak i w komisie zakupu (komisant

nabywa towar na rachunek komitenta),

a także przy komisie w sprzedaży przez ko-

misanta osobie trzeciej. Warto zaznaczyć,

że na płaszczyźnie podatków dochodowych

relacje między komitentem a komisantem

stanowią świadczenie usług.

Specyficzną formą dostawy jest wydanie to-

warów na podstawie umowy dzierżawy, naj-

mu, leasingu lub innej umowy o podobnym

charakterze, zawartej na czas określony,

lub umowy sprzedaży na warunkach od-

roczonej płatności, jeżeli umowa przewi-

duje, że w następstwie normalnych zdarzeń

przewidzianych tą umową lub z chwilą za-

płaty ostatniej raty prawo własności zosta-

nie przeniesione. Chodzi tutaj konkretnie

o przypadki, w których odpisy amortyzacyjne

dokonywane są przez korzystającego, czyli

na gruncie podatku dochodowego klasyfi-

kowane jako leasing finansowy.

[przykład 15]

Podkreślić warto, że dokonując oceny po-

datkowej w VAT należy uwzględnić skutki

w podatku dochodowym, a nie klasyfika-

cję bilansową umowy o używanie; gdyby na

płaszczyźnie prawa podatkowego umowa była

leasingiem operacyjnym, wówczas w VAT jest

to świadczenie usług, a nie dostawa towaru.

Przykład 15

Odpisów dokonuje korzystający

Spółki zawiązały umowę leasingu, w ramach
której odpisy amortyzacyjne dokonywane były
przez korzystającego. W związku z tym już
w momencie wydania towaru korzystającemu
leasingodawca musiał wykazać i odprowadzić do
urzędu skarbowego VAT należny liczony od całej
kwoty, którą nabywca był zobligowany zapłacić
finansującemu.

Wprowadzając szczególne przypadki do-

stawy towarów, prawodawca wskazał

również na przeniesienie z nakazu or-

ganu władzy publicznej lub podmiotu

działającego w imieniu takiego organu

lub przeniesienie z mocy prawa prawa

własności towarów w zamian za odszko-

dowanie. Podkreślić należy, że chodzi

tutaj wyłącznie o przypadki, w których

dochodzi do wypłaty odszkodowania,

które pełni funkcję wynagrodzenia. Za-

mieszczenie szczególnej regulacji wpro-

wadzającej opodatkowanie tego rodzaju

„transakcji” (oczywiście pod warunkiem,

że zbywca jest i działa jako podatnik VAT)

było konieczne ze względu na to, że do-

chodzi tutaj do naruszenia istoty podatku

od towarów i usług – jego gospodarcze-

go charakteru (następuje tutaj element

przymusu prawnego, a nie dobrowolne

działanie podatnika typowe dla VAT).

W komentowanym art. 7 ustawy o VAT

prawodawca zastrzegł, że w przypadku gdy

kilka podmiotów dokonuje dostawy tego

samego towaru w ten sposób, że pierw-

szy z nich wydaje ten towar bezpośrednio

ostatniemu w kolejności nabywcy, uzna-

je się, że dostawy towarów dokonał każ-

dy z podmiotów biorących udział w tych

czynnościach. Jest to zasada stanowiąca

podwaliny dla dostaw łańcuchowych, które

zostaną szczegółowo omówione w komen-

tarzu do art. 22 ustawy o VAT.

Podstawową formą dostawy opodatko-

wanej VAT jest dostawa odpłatna. Przy

czym nie chodzi tutaj tylko o czynności

wykonywane w zamian za wynagrodzenie

pieniężne, ale również świadczenia o cha-

rakterze barterowym. Zatem opodatkowa-

niu VAT podlegają również dostawy towa-

rów, w zamian za które zbywca otrzymuje

wynagrodzenie w postaci innego towaru,

usługi czy prawa.

[przykład 16]

Przykład 16

Umowa barterowa

Fundacja zwróciła się do firmy z prośbą o spon-
sorowanie jej działalności poprzez przekazanie
towarów, które fundacja rozda jako nagrody
w konkursie organizowanym dla uzdolnionej
młodzieży. W zamian fundacja zobowiązała się
reklamować sponsora (sposób reklamy ustalony
w umowie sponsoringu). To oznacza, że wydanie
towarów powinno być sklasyfikowane przez
firmę jako odpłatna dostawa i jako taka musi być
opodatkowana VAT.

Chociaż zasadniczo opodatkowane VAT

są dostawy nieodpłatne, to w wyjątko-

wych sytuacjach na równi z takimi nale-

ży traktować niektóre czynności darmowe.

W komentowanym artykule prawodawca

wskazał warunki, jakie muszą być speł-

nione, aby czynność darmowa była opo-

datkowana VAT. Kluczowe znaczenie ma

tutaj to, czy podatnik miał prawo do odli-

czenia podatku naliczonego (nawet tylko

w części) przy nabyciu, wytworzeniu lub

imporcie przekazywanych towarów lub ich

części składowych. Wprawdzie prawodaw-

ca nie wskazuje na nabycie części składo-

wej powodującej ulepszenie w znaczeniu

podatków dochodowych, jednak należy

przyjąć, że prawo do odliczenia VAT przy

nabyciu (wytworzeniu, imporcie) części

składowych wywiera wpływ na obowią-

zek opodatkowania nieodpłatnego prze-

kazania jedynie wówczas, gdy dołączenie

takiej części składowej spowodowało trwałe

zwiększenie wartości rzeczy i owa część

nie została „skonsumowana” do momen-

tu realizacji nieodpłatnego przekazania.

Warto pamiętać, że dla istnienia obowiązku

opodatkowania nieodpłatnego przekazania

istotne jest tylko obiektywne prawo do roz-

liczenia podatku naliczonego, a nie to, czy po-

datnik z takiego prawa skorzystał.

[przykład 17]

Przykład 17

Prawo do rozliczenia

Firma zakupiła alkohol w celu przekazania go
w formie prezentów w ramach reprezentacji.
Mimo że przy nabyciu nie został rozliczony
podatek naliczony, przekazując nieodpłat-
nie takie towary, podatnik musi wykazać VAT
należny.

Definiując krąg czynności nieodpłatnych, lecz

opodatkowanych VAT prawodawca dodatkowo

poszerzył definicję dostawy o zużycie towarów

na cele osobiste podatnika lub jego pracowni-

ków, w tym byłych pracowników, wspólników,

udziałowców, akcjonariuszy, członków spół-

dzielni i ich domowników, członków orga-

nów stanowiących osób prawnych, członków

stowarzyszenia. O ile bowiem samo zużycie,

jako niespełniające warunku przekazania pra-

wa do rozporządzania jak właściciel, nie sta-

nowi dostawy, o tyle zużycie w powyższych

warunkach (i tylko takich) jest dostawą opo-

datkowaną VAT. Jednocześnie prawodawca

potwierdził inną zasadę, według której zużycie

towarów na potrzeby działalności podatni-

ka, jako niebędące dostawą towarów, nie jest

opodatkowane VAT jako darmowa dostawa,

a jednocześnie jako związane z działalnością

nie stanowi uzasadnienia do opodatkowania

w trybie właściwym dla usług darmowych

(patrz komentarz do art. 8 ustawy o VAT).

Obowiązek opodatkowania nieodpłat-

nego przekazania towarów nie wystąpi

w przypadku darmowego wydania pre-

zentów o małej wartości i próbek, jeżeli

przekazanie to następuje na cele związa-

ne z działalnością gospodarczą podatnika.

Zaznaczyć należy, że aby przekaza-

nie prezentów małej wartości i pró-

bek nie było opodatkowane VAT, czyn-

ność taka musi być związana

z działalnością opodatkowaną podatnika.

W konsekwencji, aby nie opodatkowywać

darmowego przekazania tanich towarów,

nie wystarczy wykazać, jaka jest ich wartość,

ale dodatkowo należy uzasadnić związek ta-

kiego przekazania z działalnością podatnika.

[przykład 18]

Przykład 18

Prezenty małej wartości

Podatnik zakupił towary o wartości jednostkowej
nie wyższej niż 10 zł, odliczając przy tym VAT
naliczony. Dokonując nieodpłatnego przekaza-
nia takich towarów na cele inne niż związane
z działalnością, podatnik musiał opodatkować
taką czynność.

W przypadku próbek prawodawca nie tyl-

ko zmienił definicję, ale również, jeszcze

precyzyjniej, wskazał na cel przekazania,

zamieszczając zastrzeżenie, iż ma to być

promocja. Aktualnie w ustawie podatko-

wej regulującej VAT nie występuje pojęcie

drukowanych materiałów reklamowych

i informacyjnych, a co za tym idzie, brak

jest wyłączenia dla nieodpłatnego przeka-

zania takich towarów. W praktyce przyj-

muje się, że wydanie takich towarów nie

podlega opodatkowaniu, jeżeli nie wystę-

puje korzyść po stronie otrzymującego,

czyli element konsumpcji (np. nie podle-

ga opodatkowaniu przekazanie katalogów,

wydanie których służy przekazującemu,

a nie otrzymującemu) – patrz interpre-

tacja dyrektora Izby Skarbowej w War-

szawie z 21 stycznia 2014 r., nr IPPP1/443-

1365/13-2/Igo, czy interpretacja dyrektora

Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lutego

2014 r., nr IPPP1/443-1362/13-2/ISZ.

Art. 8.

[Świadczenie usług]

1. Przez świadczenie usług, o którym mowa
w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby

komentarze

Dziennik Gazeta Prawna, 28 lipca 2014 nr 144 (3785)

gazetaprawna.pl

komentarz

Jedną z podstawowych czynności w obro-

cie krajowym, której wykonanie skutkuje

obowiązkiem zapłaty VAT, jest odpłatna

dostawa towarów. Pojęcie dostawy towa-

rów zostało zdefiniowane w art. 7 ustawy

o VAT. Co ważne, jest to definicja, która

ma charakter szczególny, bo chociaż jest

to zdarzenie zbliżone do sprzedaży i dosta-

wy cywilnoprawnej, to jednak znacznie od

nich szersze. Zaznaczyć trzeba, że dostawa

jest tylko jedną z postaci sprzedaży, o której

mowa w słowniku do ustawy o VAT (art. 2

pkt 22). Dostawa to przeniesienie prawa

do rozporządzania towarami jak właści-

ciel, w tym również czynności wymienione

w pkt 1–7 ust. 1 komentowanego artykułu.

Należy zwrócić uwagę, że aby miała miej-

sce dostawa – z jednej strony – nie jest

niezbędne przeniesienie własności to-

waru, wystarczy przekazanie prawa do

rozporządzania jak właściciel.

[przykład 13]

Z drugiej strony, może mieć miejsce sy-

tuacja, w której własność jest przeniesiona,

ale towar nie został wydany i dostawa nie

wystąpi.

[przykład 14]

Przykład 13

Dostawa przed przeniesieniem

własności

własności nastąpiło w czerwcu, dostawa opodat-
kowana VAT wystąpiła już w marcu, tj. wraz
z przekazaniem prawa do rozporządzania przez
spółkę tymi komputerami (jak właściciel).

Przykład 14

Bez wydania towaru

Potwierdzenie tego stanowiska znaleźć moż-

na w wyroku NSA z 4 czerwca 2013 r., sygn.

akt I FSK 1605/12: „Przy dostawie towaru

w rozumieniu ustawy VAT decydujące zna-

czenie ma przede wszystkim ekonomiczny,

a nie prawny aspekt transakcji, w ramach

której podatnik VAT przenosi na nabywcę

prawo do rozporządzania towarem jak wła-

ściciel. Zatem aby mówić o dostawie towa-

ru w rozumieniu ustawy o podatku od to-

warów i usług, winno nastąpić wyzbycie się

przedmiotu dostawy przez podatnika VAT.

W piśmiennictwie wskazuje się, że zwrotu

»prawo do rozporządzania jak właściciel« nie

można interpretować jako »prawa własno-

ści«. W orzecznictwie i praktyce ETS poja-

wił się w tym kontekście termin »własność

ekonomiczna« – tak w orzeczeniu C-320/88

(Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staat-

secretaris van Financiën). (…) Podsumowując,

istotne są skutki ekonomiczne i faktyczne

przeniesienia władania nieruchomością, a nie

samo zawarcie umowy sprzedaży (zamiany)”.

Dla wystąpienia dostawy konieczne jest,

aby nastąpiło przekazanie prawa do roz-

porządzania jak właściciel towarem.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że według

definicji zamieszczonej w słowniku do usta-

wy towarami są rzeczy oraz ich części, a także

wszelkie postacie energii. W konsekwencji,

jeżeli przedmiotem czynności nie jest towar,

nie może być mowy o dostawie opodatko-

wanej VAT.

Jednak w art. 7 ustawodawca wprowadził

kilka wyjątków od tej zasady, wskazując,

że za dostawę towarów uznaje się ustano-

wienie spółdzielczego lokatorskiego pra-

wa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie

spółdzielczego własnościowego prawa do

lokalu oraz przekształcenie spółdzielcze-

go lokatorskiego prawa do lokalu miesz-

kalnego na spółdzielcze własnościowe

prawo do lokalu, a także ustanowienie

na rzecz członka spółdzielni mieszka-

niowej odrębnej własności lokalu miesz-

kalnego lub lokalu o innym przeznacze-

niu oraz przeniesienie na rzecz członka

spółdzielni własności lokalu lub własności

domu jednorodzinnego, jak również od-

danie gruntów w użytkowanie wieczy-

ste. Ponadto za dostawę opodatkowaną

VAT należy również uznać zbycie takich

praw. Odstępstwo tego rodzaju jest do-

puszczalne i przewidziane w przepisach

prawa wspólnotowego, a powodowane

jest tym, że w istocie tego rodzaju opera-

cje prowadzą do nabycia prawa do rozpo-

rządzania jak właściciel nieruchomościa-

mi, do których odnoszą się takie prawa.

Prawodawca uznał też za stosowne sklasy-

fikowanie jako dostawę towarów wydanie

towarów w ramach umowy komisu mię-

dzy komisantem i komitentem, zarówno

w komisie sprzedaży (najczęściej występu-

jącym), jak i w komisie zakupu (komisant

nabywa towar na rachunek komitenta),

a także przy komisie w sprzedaży przez ko-

misanta osobie trzeciej. Warto zaznaczyć,

że na płaszczyźnie podatków dochodowych

relacje między komitentem a komisantem

stanowią świadczenie usług.

Specyficzną formą dostawy jest wydanie to-

warów na podstawie umowy dzierżawy, naj-

mu, leasingu lub innej umowy o podobnym

charakterze, zawartej na czas określony,

lub umowy sprzedaży na warunkach od-

roczonej płatności, jeżeli umowa przewi-

duje, że w następstwie normalnych zdarzeń

przewidzianych tą umową lub z chwilą za-

płaty ostatniej raty prawo własności zosta-

nie przeniesione. Chodzi tutaj konkretnie

o przypadki, w których odpisy amortyzacyjne

dokonywane są przez korzystającego, czyli

na gruncie podatku dochodowego klasyfi-

kowane jako leasing finansowy.

[przykład 15]

Podkreślić warto, że dokonując oceny po-

datkowej w VAT należy uwzględnić skutki

w podatku dochodowym, a nie klasyfika-

cję bilansową umowy o używanie; gdyby na

płaszczyźnie prawa podatkowego umowa była

leasingiem operacyjnym, wówczas w VAT jest

to świadczenie usług, a nie dostawa towaru.

Przykład 15

Odpisów dokonuje korzystający

Wprowadzając szczególne przypadki do-

stawy towarów, prawodawca wskazał

również na przeniesienie z nakazu or-

ganu władzy publicznej lub podmiotu

działającego w imieniu takiego organu

lub przeniesienie z mocy prawa prawa

własności towarów w zamian za odszko-

dowanie. Podkreślić należy, że chodzi

tutaj wyłącznie o przypadki, w których

dochodzi do wypłaty odszkodowania,

które pełni funkcję wynagrodzenia. Za-

mieszczenie szczególnej regulacji wpro-

wadzającej opodatkowanie tego rodzaju

„transakcji” (oczywiście pod warunkiem,

że zbywca jest i działa jako podatnik VAT)

było konieczne ze względu na to, że do-

chodzi tutaj do naruszenia istoty podatku

od towarów i usług – jego gospodarcze-

go charakteru (następuje tutaj element

przymusu prawnego, a nie dobrowolne

działanie podatnika typowe dla VAT).

W komentowanym art. 7 ustawy o VAT

prawodawca zastrzegł, że w przypadku gdy

kilka podmiotów dokonuje dostawy tego

samego towaru w ten sposób, że pierw-

szy z nich wydaje ten towar bezpośrednio

ostatniemu w kolejności nabywcy, uzna-

je się, że dostawy towarów dokonał każ-

dy z podmiotów biorących udział w tych

czynnościach. Jest to zasada stanowiąca

podwaliny dla dostaw łańcuchowych, które

zostaną szczegółowo omówione w komen-

tarzu do art. 22 ustawy o VAT.

Podstawową formą dostawy opodatko-

wanej VAT jest dostawa odpłatna. Przy

czym nie chodzi tutaj tylko o czynności

wykonywane w zamian za wynagrodzenie

pieniężne, ale również świadczenia o cha-

rakterze barterowym. Zatem opodatkowa-

niu VAT podlegają również dostawy towa-

rów, w zamian za które zbywca otrzymuje

wynagrodzenie w postaci innego towaru,

usługi czy prawa.

[przykład 16]

Przykład 16

Umowa barterowa

Chociaż zasadniczo opodatkowane VAT

są dostawy nieodpłatne, to w wyjątko-

wych sytuacjach na równi z takimi nale-

ży traktować niektóre czynności darmowe.

W komentowanym artykule prawodawca

wskazał warunki, jakie muszą być speł-

nione, aby czynność darmowa była opo-

datkowana VAT. Kluczowe znaczenie ma

tutaj to, czy podatnik miał prawo do odli-

czenia podatku naliczonego (nawet tylko

w części) przy nabyciu, wytworzeniu lub

imporcie przekazywanych towarów lub ich

części składowych. Wprawdzie prawodaw-

ca nie wskazuje na nabycie części składo-

wej powodującej ulepszenie w znaczeniu

podatków dochodowych, jednak należy

przyjąć, że prawo do odliczenia VAT przy

nabyciu (wytworzeniu, imporcie) części

składowych wywiera wpływ na obowią-

zek opodatkowania nieodpłatnego prze-

kazania jedynie wówczas, gdy dołączenie

takiej części składowej spowodowało trwałe

zwiększenie wartości rzeczy i owa część

nie została „skonsumowana” do momen-

tu realizacji nieodpłatnego przekazania.

Warto pamiętać, że dla istnienia obowiązku

opodatkowania nieodpłatnego przekazania

istotne jest tylko obiektywne prawo do roz-

liczenia podatku naliczonego, a nie to, czy po-

datnik z takiego prawa skorzystał.

[przykład 17]

Przykład 17

Prawo do rozliczenia

Definiując krąg czynności nieodpłatnych, lecz

opodatkowanych VAT prawodawca dodatkowo

poszerzył definicję dostawy o zużycie towarów

na cele osobiste podatnika lub jego pracowni-

ków, w tym byłych pracowników, wspólników,

udziałowców, akcjonariuszy, członków spół-

dzielni i ich domowników, członków orga-

nów stanowiących osób prawnych, członków

stowarzyszenia. O ile bowiem samo zużycie,

jako niespełniające warunku przekazania pra-

wa do rozporządzania jak właściciel, nie sta-

nowi dostawy, o tyle zużycie w powyższych

warunkach (i tylko takich) jest dostawą opo-

datkowaną VAT. Jednocześnie prawodawca

potwierdził inną zasadę, według której zużycie

towarów na potrzeby działalności podatni-

ka, jako niebędące dostawą towarów, nie jest

opodatkowane VAT jako darmowa dostawa,

a jednocześnie jako związane z działalnością

nie stanowi uzasadnienia do opodatkowania

w trybie właściwym dla usług darmowych

(patrz komentarz do art. 8 ustawy o VAT).

Obowiązek opodatkowania nieodpłat-

nego przekazania towarów nie wystąpi

w przypadku darmowego wydania pre-

zentów o małej wartości i próbek, jeżeli

przekazanie to następuje na cele związa-

ne z działalnością gospodarczą podatnika.

Zaznaczyć należy, że aby przekaza-

nie prezentów małej wartości i pró-

bek nie było opodatkowane VAT, czyn-

ność taka musi być związana

z działalnością opodatkowaną podatnika.

W konsekwencji, aby nie opodatkowywać

darmowego przekazania tanich towarów,

nie wystarczy wykazać, jaka jest ich wartość,

ale dodatkowo należy uzasadnić związek ta-

kiego przekazania z działalnością podatnika.

[przykład 18]

Przykład 18

Prezenty małej wartości

W przypadku próbek prawodawca nie tyl-

ko zmienił definicję, ale również, jeszcze

precyzyjniej, wskazał na cel przekazania,

zamieszczając zastrzeżenie, iż ma to być

promocja. Aktualnie w ustawie podatko-

wej regulującej VAT nie występuje pojęcie

drukowanych materiałów reklamowych

i informacyjnych, a co za tym idzie, brak

jest wyłączenia dla nieodpłatnego przeka-

zania takich towarów. W praktyce przyj-

muje się, że wydanie takich towarów nie

podlega opodatkowaniu, jeżeli nie wystę-

puje korzyść po stronie otrzymującego,

czyli element konsumpcji (np. nie podle-

ga opodatkowaniu przekazanie katalogów,

wydanie których służy przekazującemu,

a nie otrzymującemu) – patrz interpre-

tacja dyrektora Izby Skarbowej w War-

szawie z 21 stycznia 2014 r., nr IPPP1/443-

1365/13-2/Igo, czy interpretacja dyrektora

Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lutego

2014 r., nr IPPP1/443-1362/13-2/ISZ.

Art. 8.

[Świadczenie usług]

1. Przez świadczenie usług, o którym mowa
w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

5 / 8

Komentarze

Dziennik Gazeta Prawna, 28 lipca 2014 nr 144 (3785)

gazetaprawna.pl

prawnej lub jednostki organizacyjnej niema-
jącej osobowości prawnej, które nie stanowi
dostawy towarów w rozumieniu art. 7,
w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niemate-
rialnych i prawnych, bez względu na formę,
w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się
od dokonania czynności lub do tolerowania
czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem
organu władzy publicznej lub podmiotu
działającego w jego imieniu lub nakazem
wynikającym z mocy prawa.
2. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się
również:
1) użycie towarów stanowiących część
przedsiębiorstwa podatnika do celów innych
niż działalność gospodarcza podatnika,
w tym w szczególności do celów osobi-
stych podatnika lub jego pracowników,
w tym byłych pracowników, wspólników,
udziałowców, akcjonariuszy, członków
spółdzielni i ich domowników, członków
organów stanowiących osób prawnych,
członków stowarzyszenia, jeżeli podatni-
kowi przysługiwało, w całości lub w części,
prawo do obniżenia kwoty podatku należ-
nego o kwotę podatku naliczonego z tytułu
nabycia, importu lub wytworzenia tych
towarów lub ich części składowych;
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobi-
ste podatnika lub jego pracowników, w tym
byłych pracowników, wspólników, udziałowców,
akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domow-
ników, członków organów stanowiących osób
prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszel-
kie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
innych niż działalność gospodarcza podatnika.
2a. W przypadku gdy podatnik, działając we
własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje
się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświad-
czył te usługi.
3. (uchylony).
4. (uchylony).
5. Przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania
w przypadku użycia pojazdów samocho-
dowych do celów innych niż działalność
gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi
przysługiwało, w całości lub w części, prawo
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego, obliczoną zgodnie
z art. 86a ust. 1, z tytułu:
1) nabycia, importu lub wytworzenia tych
pojazdów lub
2) nabycia, importu lub wytworzenia części
składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu
nabycia, importu lub wytworzenia tych
pojazdów podatnikowi nie przysługiwało
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego.
6. W przypadku, o którym mowa w ust. 2
pkt 1 i ust. 5, za nabycie towarów uznaje się
również przyjęcie ich w używanie na podsta-
wie umowy najmu, dzierżawy, leasingu
lub innej umowy o podobnym charakterze.

komentarz

Mimo zamkniętego katalogu czynności opo-

datkowanych VAT, w praktyce jest on niezwy-

kle obszerny ze względu na sposób zdefinio-

wania pojęcia świadczenia usług. Oczywiście,

co do zasady, chodzi o odpłatne usługi, przy

czym właściwe są tutaj wszystkie aspekty

odpłatności opisane w komentarzu do art. 7.

Szeroki zapis klasyfikujący jako usługę każ-

dą czynność, która nie jest dostawą (w tym

zobowiązanie do powstrzymywania się od

pewnych działań czy zbycie praw), nie może

być traktowany jako przepis kreujący nieogra-

niczony krąg czynności opodatkowanych.

Aby bowiem wystąpiła usługa opodatkowana

VAT, muszą wystąpić łącznie (oprócz odpłat-

ności) następujące elementy: świadczenie,

wykonawca będący podatnikiem i skon-

kretyzowany odbiorca. Przy braku któregoś

z elementów nie może być mowy o usłudze

opodatkowanej VAT.

[przykład 19]

PrZykład 19

Brak skonkretyzowanego

odbiorcy

Podatnik otrzymał dotację na przygotowa-
nie internetowego serwisu informacyjnego.
Zgodnie z założeniem do serwisu musi być
powszechny dostęp i nie wymaga on logo-
wania. W konsekwencji, chociaż podatnik
otrzymał swego rodzaju wynagrodzenie za
świadczenie w postaci przygotowania serwisu,

to brak skonkretyzowanego odbiorcy wyłączył
podstawy do traktowania takiego świadczenia
jako usługi opodatkowanej VAT.

Potwierdzenie takiego stanowiska zawiera

wyrok WSA w Gliwicach z 26 października

2010 r., sygn. akt III SA/Gl 174/10: „Usługą

w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest

tylko takie świadczenie, w przypadku które-

go istnieje bezpośredni konsument, odbiorca

świadczenia odnoszący z niego korzyść (choć-

by potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto

odnosiłby lub powinien odnosić konkretne

(wymierne) korzyści o charakterze mająt-

kowym wiążące się z danym świadczeniem,

dopóty świadczenie to nie jest usługą. Nie

ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro

świadczenie nie jest konsumowane, to nie

stanowi ono usługi i musi pozostać poza sferą

objętą opodatkowaniem VAT”.

Podobnie jak w przypadku dostawy pra-

wodawca uznał za konieczne (z uwa-

gi na uchybienie gospodarczemu cha-

rakterowi VAT) wyraźne wskazanie na

obowiązek opodatkowania odpłatne-

go świadczenia usług w ramach pu-

blicznoprawnego przymusu prawnego.

Przepis art. 8 wyraźnie wskazuje, że po-

datnik, który nabywa usługę w celu jej

odsprzedaży (czyli refakturowania), rów-

nież ją świadczy, a co za tym idzie – jego

działanie powinno być traktowane jako

świadczenie usług opodatkowane VAT.

Podobnie jak w przypadku dostawy, prawo-

dawca, w ramach wyjątku, nakazał opodatko-

wać nieodpłatne świadczenie usług. Kluczo-

we znaczenie ma w takim przypadku to, czy

usługi darmowe są związane z działalnością

gospodarczą podatnika – jeżeli związek ist-

nieje, czynność nie podlega opodatkowaniu.

Jedynie w przypadku wykorzystania skład-

ników własnego majątku dodatkowo istotne

jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo

do rozliczenia podatku naliczonego przy na-

byciu, imporcie lub wytworzeniu używanych

towarów lub ich części składowych.

Szczególne regulacje poświęcone są usługom

związanym z używaniem samochodów oso-

bowych (zostaną omówione w komentarzu

do art. 86a ustawy o VAT).

Rozdział 3

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

i wewnątrzwspólnotowa dostawa

towarów

Art. 9.

[Definicja WNT]

1. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie
towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4,
rozumie się nabycie prawa do rozporządzania
jak właściciel towarami, które w wyniku doko-
nanej dostawy są wysyłane lub transportowane
na terytorium państwa członkowskiego inne niż
terytorium państwa członkowskiego rozpoczę-
cia wysyłki lub transportu przez dokonującego
dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:
1) nabywcą towarów jest:
a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub
podatnik podatku od wartości dodanej,
a nabywane towary mają służyć działalności
gospodarczej podatnika,
b) osoba prawna niebędąca podatnikiem,
o którym mowa w lit. a
– z zastrzeżeniem art. 10;
2) dokonujący dostawy towarów jest podatni-
kiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
3. Przepis ust. 1 stosuje się również w przypad-
ku, gdy:
1) nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony
w ust. 2 pkt 1,
2) dokonującym dostawy towarów jest podmiot
inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 2
- jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki
transportu.

komentarz

Wśród czynności opodatkowanych VAT

prawodawca wymienia również transakcje

towarowe wewnątrzwspólnotowe, w tym

WNT. Zaznaczyć należy, że WNT jest spe-

cyficzną formą importu wewnątrzunijne-

go. Przez WNT rozumie się nabycie prawa

do rozporządzania jak właściciel towarami,

które w wyniku dokonanej dostawy są wy-

syłane lub transportowane na terytorium

państwa członkowskiego inne niż teryto-

rium państwa członkowskiego rozpoczęcia

wysyłki lub transportu przez dokonującego

dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

WNT występuje, pod warunkiem że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik VAT wykonujący działalność

gospodarczą (patrz komentarz do art. 15)

lub podatnik podatku od wartości dodanej

(czyli VAT innego państwa unijnego niż

Polska – zgodnie z definicją art. 2 pkt 11

ustawy o VAT), a nabywane towary mają

służyć działalności gospodarczej podat-

nika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem,

o którym mowa w lit. a

– z zastrzeżeniem przypadków, w których

zgodnie z art. 10 WNT nie występuje (i na

warunkach tam zdefiniowanych);

2) dokonujący dostawy towarów jest podat-

nikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Nabywca lub odpowiednio dostawca nie

musi być podatnikiem VAT, jeżeli przed-

miotem jest nowy środek transportu,

a także nabywca nie musi być podat-

nikiem, jeżeli jest nim osoba prawna.

Fakt, że dostawca lub nabywca nie jest

zarejestrowanym podatnikiem VAT UE,

nie oznacza, iż nabywca towarów, które

w wyniku takiej transakcji przemieszcza-

ne są do Polski, nie ma obowiązku wyka-

zania wewnątrzwspólnotowego nabycia

towarów.

[przykłady 20 i 21]

PrZykład 20

Gdy obowiązku rejestracji

nie dopełnił dostawca…

Polska firma zakupiła od niemieckiego kontrahenta
towary. W wyniku takiego nabycia towary zostały
dostarczone do Polski. Z uwagi na to, że dostawca
nie dopełnił obowiązku rejestracji jako podatnik VAT
UE, opodatkował dostawę niemieckim VAT (MWSt).
Mimo to nabywca musi opodatkować nabycie jako
WNT.

PrZykład 21

…lub nabywca

Polska firma zakupiła od czeskiego kontrahenta
towary. W wyniku takiego nabycia towary zostały
dostarczone do Polski. Z uwagi na to, że nabywca nie
dopełnił obowiązku rejestracji jako podatnik VAT UE
(i nie posłużył się numerem VAT UE „PL” – co stanowi
naruszenie art. 97 ustawy o VAT), sprzedawca opodat-
kował dostawę czeskim VAT. Mimo opodatkowania
dostawy czeskim VAT i braku rejestracji jako podatnik
VAT UE, nabywca musi opodatkować nabycie jako
WNT.

Ważne jest również przeznaczenie nabywa-

nych towarów – muszą one służyć działalno-

ści gospodarczej nabywcy.

[przykład 22]

PrZykład 22

Towar do użytku prywatnego

Osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą
zakupiła towar od czeskiego kontrahenta. Przywóz
towaru nie został jednak opodatkowany w Polsce
jako WNT, gdyż towarem były materiały służące
wykończeniu domu mieszkalnego nabywcy, który nie
zamierza wykonywać w nim działalności gospodar-
czej.

Zasadą jest, iż w ramach WNT dokonywane

jest przemieszczenie między państwami

unijnymi w wyniku dostawy dokonywanej

przez podatnika i dla podatnika (uwaga:

inaczej niż w WDT nie występuje waru-

nek, że dostawca musi być podatnikiem

VAT UE).

Art. 10.

[Kiedy WNT nie występuje]

1. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,
o którym mowa w art. 9, nie występuje w przy-
padku, gdy:
1) dotyczy towarów, do których miałyby
odpowiednio zastosowanie przepisy art. 45
ust. 1 pkt 9, art. 80, art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10
i 18, z uwzględnieniem warunków określonych
w tych przepisach;
2) dotyczy towarów innych niż wymienione
w pkt 1 nabywanych przez:
a) rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez
nich działalności rolniczej,
b) podatników, którzy wykonują jedynie czynno-
ści inne niż opodatkowane podatkiem i którym
nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczone-
go przy nabyciu towarów i usług,
c) podatników, u których sprzedaż jest zwolnio-
na od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
d) osoby prawne, które nie są podatnikami

- jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólno-
towego nabycia towarów na terytorium kraju
nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego
kwoty 50.000 zł;
3) dostawa towarów, w wyniku której ma
miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie
towarów na terytorium kraju:
a) nie stanowiła u podatnika, o którym mowa
w art. 15, albo nie stanowiłaby u podatnika
podatku od wartości dodanej dostawy towarów,
o której mowa w art. 7, lub stanowiła albo
stanowiłaby taką dostawę towarów, ale doko-
nywaną przez podatnika, u którego sprzedaż
jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113
ust. 1 i 9, albo podatnika podatku od wartości
dodanej, do którego miałyby zastosowanie
podobne zwolnienia, z wyjątkiem przypadku,
gdy przedmiotem dostawy są nowe środki
transportu, lub
b) stanowiłaby dostawę towarów,
o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2;
4) dostawa towarów, o których mowa w art. 120
ust. 1, w wyniku której ma miejsce wewnątrz-
wspólnotowe nabycie towarów na terytorium
kraju, jest opodatkowana podatkiem od
wartości dodanej na terytorium państwa człon-
kowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu
towarów na zasadach odpowiadających regula-
cjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5, a nabywca
posiada dokumenty jednoznacznie potwierdza-
jące nabycie towarów na tych zasadach;
5) dostawa towarów, o których mowa
w art. 120 ust. 1, w wyniku której ma miejsce
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na
terytorium kraju, jest dokonywana przez orga-
nizatora aukcji (licytacji) oraz do dostawy tej
zastosowano szczególne zasady opodatkowania
podatkiem od wartości dodanej obowiązu-
jące w państwie członkowskim rozpoczęcia
transportu lub wysyłki, stosowane do dostaw
towarów dokonywanych przez organiza-
tora aukcji (licytacji), wyłączające uznanie
dostawy towarów za czynność odpowiadającą
wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów,
pod warunkiem posiadania przez nabywcę
dokumentów jednoznacznie potwierdzają-
cych nabycie towarów na tych szczególnych
zasadach.
2. Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się, jeżeli całkowi-
ta wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia
towarów na terytorium kraju nie przekroczy-
ła w poprzednim roku podatkowym kwoty
50 000 zł.
3. Przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się,
jeżeli przedmiotem nabycia są:
1) nowe środki transportu;
2) wyroby akcyzowe.
4. Przy ustalaniu wartości, o których mowa
w ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie wlicza się kwoty
podatku od wartości dodanej należnego lub
zapłaconego na terytorium państwa członkow-
skiego, z którego towary te są wysyłane lub
transportowane. do wartości, o których mowa
w zdaniu pierwszym, nie wlicza się wartości
z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia
towarów, o których mowa w ust. 3.
5. W przypadku gdy u podmiotów, u których
zgodnie z ust. 1 pkt 2 nie występuje wewnątrz-
wspólnotowe nabycie towarów, zostaje
przekroczona kwota, o której mowa w ust. 1 pkt
2, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie
towarów ma miejsce od momentu przekrocze-
nia tej kwoty.
6. Podatnicy oraz osoby prawne niebędące
podatnikami, do których ma zastosowanie
ust. 1 pkt 2, mogą wybrać opodatkowanie
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
przez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego
pisemnego oświadczenia o takim wyborze albo
przez podanie dokonującemu dostawy towarów
numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10.
7. Wybór opodatkowania, o którym mowa
w ust. 6, obowiązuje przez 2 kolejne lata, licząc
od dnia dokonania wewnątrzwspólnotowego
nabycia towarów, dla którego dokonano takiego
wyboru.
8. Podatnicy, o których mowa w ust. 6, mogą
ponownie skorzystać z wyłączenia, o którym
mowa w ust. 1, jeżeli zawiadomią pisemnie
naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji
z opodatkowania przed początkiem miesiąca,
w którym rezygnują z opodatkowania, nie wcze-
śniej jednak niż po upływie terminu określonego
w ust. 7.
9. (uchylony).

komentarz

W komentowanym artykule prawodawca

wskazał przypadki, w których WNT nie wy-

stępuje, mimo że zasadniczo spełnione są

przesłanki do opodatkowania takiej formy

nabycia.

Komentarze

Dziennik Gazeta Prawna, 28 lipca 2014 nr 144 (3785)

gazetaprawna.pl

komentarz

Mimo zamkniętego katalogu czynności opo-

datkowanych VAT, w praktyce jest on niezwy-

kle obszerny ze względu na sposób zdefinio-

wania pojęcia świadczenia usług. Oczywiście,

co do zasady, chodzi o odpłatne usługi, przy

czym właściwe są tutaj wszystkie aspekty

odpłatności opisane w komentarzu do art. 7.

Szeroki zapis klasyfikujący jako usługę każ-

dą czynność, która nie jest dostawą (w tym

zobowiązanie do powstrzymywania się od

pewnych działań czy zbycie praw), nie może

być traktowany jako przepis kreujący nieogra-

niczony krąg czynności opodatkowanych.

Aby bowiem wystąpiła usługa opodatkowana

VAT, muszą wystąpić łącznie (oprócz odpłat-

ności) następujące elementy: świadczenie,

wykonawca będący podatnikiem i skon-

kretyzowany odbiorca. Przy braku któregoś

z elementów nie może być mowy o usłudze

opodatkowanej VAT.

[przykład 19]

PrZykład 19

Brak skonkretyzowanego

odbiorcy

to brak skonkretyzowanego odbiorcy wyłączył
podstawy do traktowania takiego świadczenia
jako usługi opodatkowanej VAT.

Potwierdzenie takiego stanowiska zawiera

wyrok WSA w Gliwicach z 26 października

2010 r., sygn. akt III SA/Gl 174/10: „Usługą

w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest

tylko takie świadczenie, w przypadku które-

go istnieje bezpośredni konsument, odbiorca

świadczenia odnoszący z niego korzyść (choć-

by potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto

odnosiłby lub powinien odnosić konkretne

(wymierne) korzyści o charakterze mająt-

kowym wiążące się z danym świadczeniem,

dopóty świadczenie to nie jest usługą. Nie

ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro

świadczenie nie jest konsumowane, to nie

stanowi ono usługi i musi pozostać poza sferą

objętą opodatkowaniem VAT”.

Podobnie jak w przypadku dostawy pra-

wodawca uznał za konieczne (z uwa-

gi na uchybienie gospodarczemu cha-

rakterowi VAT) wyraźne wskazanie na

obowiązek opodatkowania odpłatne-

go świadczenia usług w ramach pu-

blicznoprawnego przymusu prawnego.

Przepis art. 8 wyraźnie wskazuje, że po-

datnik, który nabywa usługę w celu jej

odsprzedaży (czyli refakturowania), rów-

nież ją świadczy, a co za tym idzie – jego

działanie powinno być traktowane jako

świadczenie usług opodatkowane VAT.

Podobnie jak w przypadku dostawy, prawo-

dawca, w ramach wyjątku, nakazał opodatko-

wać nieodpłatne świadczenie usług. Kluczo-

we znaczenie ma w takim przypadku to, czy

usługi darmowe są związane z działalnością

gospodarczą podatnika – jeżeli związek ist-

nieje, czynność nie podlega opodatkowaniu.

Jedynie w przypadku wykorzystania skład-

ników własnego majątku dodatkowo istotne

jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo

do rozliczenia podatku naliczonego przy na-

byciu, imporcie lub wytworzeniu używanych

towarów lub ich części składowych.

Szczególne regulacje poświęcone są usługom

związanym z używaniem samochodów oso-

bowych (zostaną omówione w komentarzu

do art. 86a ustawy o VAT).

Rozdział 3

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

i wewnątrzwspólnotowa dostawa

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

towarów

i wewnątrzwspólnotowa dostawa

Art. 9.

[Definicja WNT]

Art. 9.

komentarz

Wśród czynności opodatkowanych VAT

prawodawca wymienia również transakcje

towarowe wewnątrzwspólnotowe, w tym

WNT. Zaznaczyć należy, że WNT jest spe-

cyficzną formą importu wewnątrzunijne-

go. Przez WNT rozumie się nabycie prawa

do rozporządzania jak właściciel towarami,

które w wyniku dokonanej dostawy są wy-

syłane lub transportowane na terytorium

państwa członkowskiego inne niż teryto-

rium państwa członkowskiego rozpoczęcia

wysyłki lub transportu przez dokonującego

dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

WNT występuje, pod warunkiem że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik VAT wykonujący działalność

gospodarczą (patrz komentarz do art. 15)

lub podatnik podatku od wartości dodanej

(czyli VAT innego państwa unijnego niż

Polska – zgodnie z definicją art. 2 pkt 11

ustawy o VAT), a nabywane towary mają

służyć działalności gospodarczej podat-

nika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem,

o którym mowa w lit. a

– z zastrzeżeniem przypadków, w których

zgodnie z art. 10 WNT nie występuje (i na

warunkach tam zdefiniowanych);

2) dokonujący dostawy towarów jest podat-

nikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Nabywca lub odpowiednio dostawca nie

musi być podatnikiem VAT, jeżeli przed-

miotem jest nowy środek transportu,

a także nabywca nie musi być podat-

nikiem, jeżeli jest nim osoba prawna.

Fakt, że dostawca lub nabywca nie jest

zarejestrowanym podatnikiem VAT UE,

nie oznacza, iż nabywca towarów, które

w wyniku takiej transakcji przemieszcza-

ne są do Polski, nie ma obowiązku wyka-

zania wewnątrzwspólnotowego nabycia

towarów.

[przykłady 20 i 21]

PrZykład 20

Gdy obowiązku rejestracji

nie dopełnił dostawca…

PrZykład 21

…lub nabywca

Ważne jest również przeznaczenie nabywa-

nych towarów – muszą one służyć działalno-

ści gospodarczej nabywcy.

[przykład 22]

PrZykład 22

Towar do użytku prywatnego

Zasadą jest, iż w ramach WNT dokonywane

jest przemieszczenie między państwami

unijnymi w wyniku dostawy dokonywanej

przez podatnika i dla podatnika (uwaga:

inaczej niż w WDT nie występuje waru-

nek, że dostawca musi być podatnikiem

VAT UE).

Art. 10.

[Kiedy WNT nie występuje]

Art. 10.

komentarz

W komentowanym artykule prawodawca

wskazał przypadki, w których WNT nie wy-

stępuje, mimo że zasadniczo spełnione są

przesłanki do opodatkowania takiej formy

nabycia.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

6 / 8

komentarze

Dziennik Gazeta Prawna, 28 lipca 2014 nr 144 (3785)

gazetaprawna.pl

Wyłączenie takie należy podzielić na dwie

grupy. W ramach pierwszej WNT nie wystę-

puje i skoro są spełnione warunki wyłączenia,

sam podatnik nie może dokonać opodatko-

wania nabycia wewnątrzunijnego. Do tej ka-

tegorii zaliczane jest nabycie:

towarów, których import byłby zwolnio-

ny przez siły zbrojne państw innych niż

Rzeczpospolita Polska będących sygnata-

riuszami Traktatu Północnoatlantyckiego

do użytku własnego takich sił lub personelu

cywilnego im towarzyszącego lub też w celu

zaopatrzenia ich mes i kantyn, jeżeli siły

te biorą udział we wspólnych działaniach

obronnych;

towarów przeznaczonych do użytku:

– urzędowego obcych przedstawicielstw

dyplomatycznych, urzędów konsularnych

oraz misji specjalnych na terytorium kra-

ju, a także organizacji międzynarodowych

mających siedzibę lub placówkę na tery-

torium kraju,

– o s o b i s t e g o uw i e r z y t e l n i o nyc h

w Rzeczypospolitej Polskiej szefów przed-

stawicielstw dyplomatycznych państw

obcych, osób należących do personelu dy-

plomatycznego tych przedstawicielstw

i misji specjalnych, osób należących do

personelu organizacji międzynarodowych

oraz innych osób korzystających z przywi-

lejów i immunitetów na podstawie ustaw,

umów lub powszechnie uznanych zwy-

czajów międzynarodowych, jak również

pozostających z nimi we wspólnocie do-

mowej członków ich rodzin,

– osobistego urzędników konsularnych

państw obcych oraz pozostających z nimi

we wspólnocie domowej członków ich ro-

dzin,

– osobistego osób niekorzystających z im-

munitetów, a należących do cudzoziem-

skiego personelu przedstawicielstw dyplo-

matycznych, urzędów konsularnych oraz

misji specjalnych na terytorium kraju.

Do takiej obiektywnej kategorii wyłączo-

nej z WNT zaliczyć należy również naby-

cie towarów związanych z żeglugą morską

i lotniczą (art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18).

Do tej kategorii zaliczane jest również naby-

cie towarów z montażem na terytorium kra-

ju (co wiąże się z opodatkowaniem transakcji

jako dostawy krajowej) oraz dostawa których

nie stanowiła u podatnika, o którym mowa

w art. 15, albo nie stanowiłaby u podatnika

podatku od wartości dodanej, dostawy to-

warów, lub stanowiła albo stanowiłaby taką

dostawę towarów, ale dokonywaną przez po-

datnika, u którego sprzedaż jest zwolniona

od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9

(zwolnienie z uwagi na wartość sprzedaży),

albo podatnika podatku od wartości doda-

nej, do którego miałyby zastosowanie po-

dobne zwolnienia, z wyjątkiem przypadku,

gdy przedmiotem dostawy są nowe środki

transportu.

Druga kategoria to transakcje, w przypadku

których WNT nie występuje, ale nabywca lub

sprzedawca z łatwością (czasami przez przy-

padek) może zrezygnować z wyłączenia (lub

pozbawić się go). Do tej grupy należy zaliczyć

dostawę towarów, przy zbyciu których do-

stawca zastosował procedurę opodatkowania

VAT marża właściwą dla dostawy towarów

używanych i przedmiotów kolekcjonerskich.

Tutaj niezbędne jest, by nabywca posiadał

dokumenty jednoznacznie potwierdzające

nabycie towarów na tych zasadach – brak

takich dokumentów oznacza obowiązek roz-

liczenia WNT! Obowiązek posiadania doku-

mentów dla zastosowania wyłączenia wystę-

puje również w przypadku dostawy towarów

używanych i kolekcjonerskich dokonywanej

przez organizatora aukcji (licytacji).

WNT nie występuje, gdy towary nabywane

są przez:

a) rolników ryczałtowych dla prowadzonej

przez nich działalności rolniczej,

b) podatników, którzy wykonują jedynie czyn-

ności inne niż opodatkowane podatkiem

i którym nie przysługuje prawo do obniżenia

kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

c) podatników, u których sprzedaż jest zwol-

niona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1

i 9 (zwolnienie z uwagi na wartość sprzedaży),

d) osoby prawne, które nie są podatnikami

– jeżeli całkowita wartość wewnątrzw-

spólnotowego nabycia towarów na tery-

torium kraju nie przekroczyła w trakcie

roku podatkowego ani w poprzednim roku

podatkowym kwoty 50 000 zł. (Ważne:

w VAT rokiem podatkowym jest zawsze

rok kalendarzowy!). Do limitu 50 000 zł

nie wlicza się kwoty podatku od warto-

ści dodanej należnego lub zapłaconego

na terytorium państwa członkowskiego,

z którego towary te są wysyłane lub trans-

portowane, ani kwot z tytułu WNT nowych

środków transportów i wyrobów akcyzo-

wych. Ostatnie zastrzeżenie jest związane

z tym, iż wyłączenie tutaj omawiane nie

jest stosowane przy nabyciu nowych środ-

ków transportu i wyrobów akcyzowych.

Tym, co cechuje wyłączenie opisane po-

wyżej (ostatnie z wyłączeń) jest to, że po-

datnik może z niego zrezygnować. Rezy-

gnacja taka jest skuteczna przez 2 lata od

dnia dokonania WNT, co oznacza, że w tym

okresie podatnik nie może stosować wy-

łączenia, nawet gdyby spełniał warunki

ustawowe.

Art. 11.

[WNT za wynagrodzeniem]

1. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie
towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa
w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również prze-
mieszczenie towarów przez podatnika podatku
od wartości dodanej lub na jego rzecz, należą-
cych do tego podatnika, z terytorium państwa
członkowskiego innego niż terytorium kraju
na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały
przez tego podatnika na terytorium tego innego
państwa członkowskiego w ramach prowadzo-
nego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone,
wydobyte, nabyte, w tym również w ramach
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
albo zaimportowane, i towary te mają służyć
działalności gospodarczej podatnika.
2. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za
wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1
pkt 4, ma zastosowanie również do przemiesz-
czenia towarów przez siły zbrojne Państw-Stron
Traktatu Północnoatlantyckiego lub przez
towarzyszący im personel cywilny z terytorium
państwa członkowskiego innego niż terytorium
kraju na terytorium kraju, w przypadku gdy
towary nie zostały przez nich nabyte zgodnie ze
szczególnymi zasadami regulującymi opodat-
kowanie podatkiem od wartości dodanej na
krajowym rynku jednego z państw członkow-
skich dla sił zbrojnych Państw-Stron Traktatu
Północnoatlantyckiego, jeżeli import tych
towarów nie mógłby korzystać ze zwolnienia,
o którym mowa w art. 45 ust. 1 pkt 9.

komentarz

Szczególny charakter ma WNT będące

efektem przemieszczenia wewnątrz jed-

nego podatnika, który wykonując działal-

ność w co najmniej dwóch państwach UE,

przemieszcza towar nabyty/importowany/

wytworzony w innym państwie Wspólnoty

do Polski celem wykorzystania go w działal-

ności gospodarczej. Ważne jest to, że WNT

w warunkach przemieszczenia występuje

wyłącznie wówczas, gdy ma miejsce prze-

mieszczenie towarów, które zostały nabyte

(również WNT)/wytworzone/importowane

przez podatnika podatku od wartości do-

danej. Czyli gdyby polski podatnik nie był

podatnikiem podatku od wartości doda-

nej w innym państwie i przemieszczałby

towary tam nabyte, wówczas WNT by nie

wystąpiło (uwaga: nie chodzi tutaj wyłącz-

nie o przypadki, w których jest podatnikiem

w innym państwie, wykonując tam dzia-

łalność, co oznacza, że WNT w warunkach

przemieszczenia wystąpi np. wówczas, gdy

polski podmiot jest tam podatnikiem z ty-

tułu importu towarów).

Art. 12.

[Przemieszczenie towarów

jako WNT]

1. Przemieszczenia towarów, o którym mowa
w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od
wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje
się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,
w przypadku gdy:
1) towary są instalowane lub montowane,
z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla
których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust.
1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są
przemieszczane przez tego podatnika dokonują-
cego ich dostawy lub na jego rzecz;
2) przemieszczenie towarów następuje
w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium
kraju;
3) towary są przemieszczane na pokładach
statków, samolotów lub pociągów w trakcie
części transportu pasażerów, o której mowa
w art. 22 ust. 5, z przeznaczeniem dokonania ich

dostawy przez tego podatnika lub na jego rzecz
na pokładach tych pojazdów;
4) towary mają być przedmiotem czynności
odpowiadającej eksportowi towarów dokonanej
przez tego podatnika na terytorium państwa
członkowskiego, z którego są przemieszczane
na terytorium kraju;
5) towary mają być przedmiotem czynności
odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dosta-
wie towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2,
dokonanej przez tego podatnika na terytorium
państwa członkowskiego, z którego są prze-
mieszczane na terytorium kraju;
6) towary mają być przedmiotem wykonanych
na terytorium kraju na rzecz tego podatnika
usług polegających na ich wycenie lub wyko-
naniu na nich prac, pod warunkiem że towary
po wykonaniu tych usług zostaną z powro-
tem przemieszczone na terytorium państwa
członkowskiego, z którego zostały pierwotnie
wywiezione;
7) towary mają być czasowo używane na teryto-
rium kraju w celu świadczenia usług przez tego
podatnika posiadającego siedzibę działalności
gospodarczej na terytorium państwa członkow-
skiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu;
8) towary mają być czasowo używane przez
tego podatnika na terytorium kraju, nie dłużej
jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że
import takich towarów z terytorium państwa
trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich
przywóz czasowy byłby zwolniony od cła,
9) przemieszczeniu podlega gaz w systemie
gazowym, energia elektryczna w systemie
elektroenergetycznym, energia cieplna lub
chłodnicza przez sieci dystrybucji energii ciepl-
nej lub chłodniczej.
2. W przypadku gdy ustaną okoliczności,
o których mowa w ust. 1, przemieszczenie
towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe
nabycie towarów.

komentarz

W art. 12 zostały wskazane okoliczności,

w których nie występuje WNT, mimo iż za-

sadniczo spełnione są warunki do sklasy-

fikowania przemieszczenia „wewnątrz po-

datnika” jako WNT. Z uwagi na dość często

popełniany błąd należy podkreślić, że regula-

cja taka odnosi się wyłącznie do WNT w wa-

runkach przemieszczenia bez dostawy, tj.

w okolicznościach, w których czynność była-

by, ewentualnie, opodatkowana na podstawie

art. 11, a nie 9 ustawy o VAT. Przemieszczenie

takie nie jest traktowane jako WNT, jeżeli

czynność podlega opodatkowaniu jako czyn-

ność statyczna w państwie docelowym (do-

stawa z montażem), zastosowanie ma szcze-

gólna procedura opodatkowania sprzedaży

wysyłkowej (transakcja wewnątrzwspólno-

towa „konsumencka”), wywóz ma charakter

czasowy lub Polska nie jest państwem doce-

lowym dla towaru (towar jest dalej wywożony

w ramach WDT lub eksportu).

Art. 12a.

[Przemieszczenie towarów

do magazynu konsygnacyjnego]

1. Przemieszczenie towarów, o którym mowa
w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od
wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposia-
dającego siedziby działalności gospodarczej
lub stałego miejsca prowadzenia działalności
gospodarczej na terytorium kraju, do magazynu
konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzą-
cemu magazyn konsygnacyjny, oraz dostawę
tych towarów, uważa się za wewnątrzwspólno-
towe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9
ust. 1, u prowadzącego magazyn konsygnacyjny,
pod warunkiem że:
1) podatnik podatku od wartości dodanej nie
jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny
lub zwolniony;
2) przechowywane w magazynie konsygnacyj-
nym towary są przeznaczone do działalności
produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem
działalności handlowej, przez prowadzącego
magazyn konsygnacyjny;
3) prowadzący magazyn konsygnacyjny, przed
pierwszym wprowadzeniem przez podatnika
podatku od wartości dodanej towarów do tego
magazynu, złożył w formie pisemnej naczel-
nikowi urzędu skarbowego zawiadomienie
o zamiarze prowadzenia magazynu konsygna-
cyjnego zawierające:
a) dane podatnika podatku od wartości dodanej
dokonującego przemieszczenia towarów do
magazynu konsygnacyjnego oraz prowadzącego
magazyn konsygnacyjny, dotyczące ich nazw
lub imion i nazwisk, numerów identyfikacyj-
nych stosowanych na potrzeby odpowiednio
podatku od wartości dodanej i podatku, adresu

siedziby działalności gospodarczej lub stałego
miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
oraz adresu, pod którym znajduje się magazyn
konsygnacyjny,
b) oświadczenie podatnika podatku od wartości
dodanej, że zamierza dokonywać przemieszcze-
nia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, do
magazynu konsygnacyjnego; w oświadczeniu
wskazuje się prowadzącego magazyn konsygna-
cyjny;
4) prowadzący magazyn konsygnacyjny prowa-
dzi ewidencję towarów wprowadzanych do tego
magazynu, zawierającą datę ich wprowadze-
nia, datę pobrania towarów z magazynu, dane
pozwalające na identyfikację towarów, a w
przypadku, o którym mowa w art. 20b ust. 3
– także dane dotyczące powrotnego przemiesz-
czenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje
się odpowiednio.
2. Jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w ust. 1
pkt 3, nie spełnia wymogów określonych tym
przepisem, naczelnik urzędu skarbowego
w terminie 7 dni od dnia otrzymania zawiado-
mienia wzywa do jego uzupełnienia.
3. Prowadzący magazyn konsygnacyjny jest
obowiązany zawiadomić w formie pisemnej
naczelnika urzędu skarbowego o zmianach
danych zawartych w zawiadomieniu, o którym
mowa w ust. 1 pkt 3, w terminie 30 dni od dnia
zaistnienia zmian.
4. W przypadku gdy towary przechowywane
w magazynie konsygnacyjnym nie zostały
pobrane przez okres 24 miesięcy od dnia ich
wprowadzenia do tego magazynu, uznaje się,
że ich pobranie ma miejsce następnego dnia po
upływie tego okresu.
5. W przypadku stwierdzenia braku przechowy-
wanych w magazynie konsygnacyjnym towarów
albo całkowitego ich zniszczenia uznaje się,
że pobranie towarów miało miejsce w dniu,
w którym towary opuściły magazyn albo
zostały zniszczone, a jeżeli nie można ustalić
tego dnia – w dniu, w którym stwierdzono ich
brak albo ich zniszczenie.
6. W przypadku użycia lub wykorzystania
towarów przechowywanych w magazynie
konsygnacyjnym przed ich pobraniem z magazy-
nu konsygnacyjnego uznaje się, że pobranie ma
miejsce w dniu użycia lub wykorzystania tych
towarów.

komentarz

Wprowadzony 1 grudnia 2008 r. art. 12a miał

stworzyć lepsze warunki do prowadzenia

działalności tym podatnikom, którzy na-

bywają towary od kontrahentów z innych

państw UE. Założenie jest takie, że dostawca

przemieszcza towar do Polski, ale jego WNT

rozliczane jest dopiero po wyprowadzeniu

towaru z magazynu konsygnacyjnego (lub

zafakturowaniu). Dzięki temu polski nabyw-

ca ma łatwy i szybki dostęp do towarów, ale

nie zachodzi jeszcze konieczność rozliczenia

WNT, przy czym powrotny wywóz w terminie

24 miesięcy nie implikuje żadnych skutków

podatkowych. Niestety, dobrze przygotowa-

ne przepisy zostały, moim zdaniem, zepsu-

te poprzez zastrzeżenie, że przechowywa-

ne w magazynie konsygnacyjnym towary

są przeznaczone do działalności produkcyj-

nej lub usługowej, z wyłączeniem działal-

ności handlowej, przez prowadzącego ma-

gazyn konsygnacyjny. Instytucja taka zdaje

się być przeznaczona dla firm handlowych,

ale w polskim wydaniu one nie mogą się do

niej odwołać.

Art. 13.

[Definicja WDT]

1. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę
towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5,
rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju
w wykonaniu czynności określonych w art. 7
na terytorium państwa członkowskiego inne
niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2–8.
2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem,
że nabywca towarów jest:
1) podatnikiem podatku od wartości dodanej
zidentyfikowanym na potrzeby transakcji
wewnątrzwspólnotowych na terytorium
państwa członkowskiego innym niż terytorium
kraju;
2) osobą prawną niebędącą podatnikiem
podatku od wartości dodanej, która jest
zidentyfikowana na potrzeby transakcji
wewnątrzwspólnotowych na terytorium
państwa członkowskiego innym niż terytorium
kraju;
3) podatnikiem podatku od wartości dodanej
lub osobą prawną niebędącą podatnikiem
podatku od wartości dodanej, działającymi
w takim charakterze na terytorium państwa

komentarze

Dziennik Gazeta Prawna, 28 lipca 2014 nr 144 (3785)

gazetaprawna.pl

Wyłączenie takie należy podzielić na dwie

grupy. W ramach pierwszej WNT nie wystę-

puje i skoro są spełnione warunki wyłączenia,

sam podatnik nie może dokonać opodatko-

wania nabycia wewnątrzunijnego. Do tej ka-

tegorii zaliczane jest nabycie:

towarów, których import byłby zwolnio-

ny przez siły zbrojne państw innych niż

Rzeczpospolita Polska będących sygnata-

riuszami Traktatu Północnoatlantyckiego

do użytku własnego takich sił lub personelu

cywilnego im towarzyszącego lub też w celu

zaopatrzenia ich mes i kantyn, jeżeli siły

te biorą udział we wspólnych działaniach

obronnych;

towarów przeznaczonych do użytku:

– urzędowego obcych przedstawicielstw

dyplomatycznych, urzędów konsularnych

oraz misji specjalnych na terytorium kra-

ju, a także organizacji międzynarodowych

mających siedzibę lub placówkę na tery-

torium kraju,

– o s o b i s t e g o uw i e r z y t e l n i o nyc h

w Rzeczypospolitej Polskiej szefów przed-

stawicielstw dyplomatycznych państw

obcych, osób należących do personelu dy-

plomatycznego tych przedstawicielstw

i misji specjalnych, osób należących do

personelu organizacji międzynarodowych

oraz innych osób korzystających z przywi-

lejów i immunitetów na podstawie ustaw,

umów lub powszechnie uznanych zwy-

czajów międzynarodowych, jak również

pozostających z nimi we wspólnocie do-

mowej członków ich rodzin,

– osobistego urzędników konsularnych

państw obcych oraz pozostających z nimi

we wspólnocie domowej członków ich ro-

dzin,

– osobistego osób niekorzystających z im-

munitetów, a należących do cudzoziem-

skiego personelu przedstawicielstw dyplo-

matycznych, urzędów konsularnych oraz

misji specjalnych na terytorium kraju.

Do takiej obiektywnej kategorii wyłączo-

nej z WNT zaliczyć należy również naby-

cie towarów związanych z żeglugą morską

i lotniczą (art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18).

Do tej kategorii zaliczane jest również naby-

cie towarów z montażem na terytorium kra-

ju (co wiąże się z opodatkowaniem transakcji

jako dostawy krajowej) oraz dostawa których

nie stanowiła u podatnika, o którym mowa

w art. 15, albo nie stanowiłaby u podatnika

podatku od wartości dodanej, dostawy to-

warów, lub stanowiła albo stanowiłaby taką

dostawę towarów, ale dokonywaną przez po-

datnika, u którego sprzedaż jest zwolniona

od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9

(zwolnienie z uwagi na wartość sprzedaży),

albo podatnika podatku od wartości doda-

nej, do którego miałyby zastosowanie po-

dobne zwolnienia, z wyjątkiem przypadku,

gdy przedmiotem dostawy są nowe środki

transportu.

Druga kategoria to transakcje, w przypadku

których WNT nie występuje, ale nabywca lub

sprzedawca z łatwością (czasami przez przy-

padek) może zrezygnować z wyłączenia (lub

pozbawić się go). Do tej grupy należy zaliczyć

dostawę towarów, przy zbyciu których do-

stawca zastosował procedurę opodatkowania

VAT marża właściwą dla dostawy towarów

używanych i przedmiotów kolekcjonerskich.

Tutaj niezbędne jest, by nabywca posiadał

dokumenty jednoznacznie potwierdzające

nabycie towarów na tych zasadach – brak

takich dokumentów oznacza obowiązek roz-

liczenia WNT! Obowiązek posiadania doku-

mentów dla zastosowania wyłączenia wystę-

puje również w przypadku dostawy towarów

używanych i kolekcjonerskich dokonywanej

przez organizatora aukcji (licytacji).

WNT nie występuje, gdy towary nabywane

są przez:

a) rolników ryczałtowych dla prowadzonej

przez nich działalności rolniczej,

b) podatników, którzy wykonują jedynie czyn-

ności inne niż opodatkowane podatkiem

i którym nie przysługuje prawo do obniżenia

kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

c) podatników, u których sprzedaż jest zwol-

niona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1

i 9 (zwolnienie z uwagi na wartość sprzedaży),

d) osoby prawne, które nie są podatnikami

– jeżeli całkowita wartość wewnątrzw-

spólnotowego nabycia towarów na tery-

torium kraju nie przekroczyła w trakcie

roku podatkowego ani w poprzednim roku

podatkowym kwoty 50 000 zł. (Ważne:

w VAT rokiem podatkowym jest zawsze

rok kalendarzowy!). Do limitu 50 000 zł

nie wlicza się kwoty podatku od warto-

ści dodanej należnego lub zapłaconego

na terytorium państwa członkowskiego,

z którego towary te są wysyłane lub trans-

portowane, ani kwot z tytułu WNT nowych

środków transportów i wyrobów akcyzo-

wych. Ostatnie zastrzeżenie jest związane

z tym, iż wyłączenie tutaj omawiane nie

jest stosowane przy nabyciu nowych środ-

ków transportu i wyrobów akcyzowych.

Tym, co cechuje wyłączenie opisane po-

wyżej (ostatnie z wyłączeń) jest to, że po-

datnik może z niego zrezygnować. Rezy-

gnacja taka jest skuteczna przez 2 lata od

dnia dokonania WNT, co oznacza, że w tym

okresie podatnik nie może stosować wy-

łączenia, nawet gdyby spełniał warunki

ustawowe.

Art. 11.

[WNT za wynagrodzeniem]

Art. 11.

komentarz

Szczególny charakter ma WNT będące

efektem przemieszczenia wewnątrz jed-

nego podatnika, który wykonując działal-

ność w co najmniej dwóch państwach UE,

przemieszcza towar nabyty/importowany/

wytworzony w innym państwie Wspólnoty

do Polski celem wykorzystania go w działal-

ności gospodarczej. Ważne jest to, że WNT

w warunkach przemieszczenia występuje

wyłącznie wówczas, gdy ma miejsce prze-

mieszczenie towarów, które zostały nabyte

(również WNT)/wytworzone/importowane

przez podatnika podatku od wartości do-

danej. Czyli gdyby polski podatnik nie był

podatnikiem podatku od wartości doda-

nej w innym państwie i przemieszczałby

towary tam nabyte, wówczas WNT by nie

wystąpiło (uwaga: nie chodzi tutaj wyłącz-

nie o przypadki, w których jest podatnikiem

w innym państwie, wykonując tam dzia-

łalność, co oznacza, że WNT w warunkach

przemieszczenia wystąpi np. wówczas, gdy

polski podmiot jest tam podatnikiem z ty-

tułu importu towarów).

Art. 12.

[Przemieszczenie towarów

Art. 12.

jako WNT]

komentarz

W art. 12 zostały wskazane okoliczności,

w których nie występuje WNT, mimo iż za-

sadniczo spełnione są warunki do sklasy-

fikowania przemieszczenia „wewnątrz po-

datnika” jako WNT. Z uwagi na dość często

popełniany błąd należy podkreślić, że regula-

cja taka odnosi się wyłącznie do WNT w wa-

runkach przemieszczenia bez dostawy, tj.

w okolicznościach, w których czynność była-

by, ewentualnie, opodatkowana na podstawie

art. 11, a nie 9 ustawy o VAT. Przemieszczenie

takie nie jest traktowane jako WNT, jeżeli

czynność podlega opodatkowaniu jako czyn-

ność statyczna w państwie docelowym (do-

stawa z montażem), zastosowanie ma szcze-

gólna procedura opodatkowania sprzedaży

wysyłkowej (transakcja wewnątrzwspólno-

towa „konsumencka”), wywóz ma charakter

czasowy lub Polska nie jest państwem doce-

lowym dla towaru (towar jest dalej wywożony

w ramach WDT lub eksportu).

Art. 12a.

[Przemieszczenie towarów

Art. 12a.

do magazynu konsygnacyjnego]

komentarz

Wprowadzony 1 grudnia 2008 r. art. 12a miał

stworzyć lepsze warunki do prowadzenia

działalności tym podatnikom, którzy na-

bywają towary od kontrahentów z innych

państw UE. Założenie jest takie, że dostawca

przemieszcza towar do Polski, ale jego WNT

rozliczane jest dopiero po wyprowadzeniu

towaru z magazynu konsygnacyjnego (lub

zafakturowaniu). Dzięki temu polski nabyw-

ca ma łatwy i szybki dostęp do towarów, ale

nie zachodzi jeszcze konieczność rozliczenia

WNT, przy czym powrotny wywóz w terminie

24 miesięcy nie implikuje żadnych skutków

podatkowych. Niestety, dobrze przygotowa-

ne przepisy zostały, moim zdaniem, zepsu-

te poprzez zastrzeżenie, że przechowywa-

ne w magazynie konsygnacyjnym towary

są przeznaczone do działalności produkcyj-

nej lub usługowej, z wyłączeniem działal-

ności handlowej, przez prowadzącego ma-

gazyn konsygnacyjny. Instytucja taka zdaje

się być przeznaczona dla firm handlowych,

ale w polskim wydaniu one nie mogą się do

niej odwołać.

Art. 13.

[Definicja WDT]

Art. 13.

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

7 / 8

Komentarze

gazetaprawna.pl

komentarz

Art. 14.

komentarz

PRENUmERATA:

P I S Z E M Y O D P O W I E D Z I A L N I E

P A T R Z Y M Y O B I E K T Y W N I E

VAT po zmianach

– rozliczenia w praktyce

Z A M Ó W I E N I A

tel.: 22 761 30 30, 801 626 666

e-mail: bok@infor.pl

KSIĄŻKA

lub

E-BOOK

do wyboru

cena książki 19,90 zł

cena e-booka 15,90 zł

Komentarze

Dziennik Gazeta Prawna, 28 lipca 2014 nr 144 (3785)

gazetaprawna.pl

członkowskiego innym niż terytorium kraju,
niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem
dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie
z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte
procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub proce-
durą przemieszczania wyrobów akcyzowych
z zapłaconą akcyzą;
4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1
i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż
Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim,
jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki
transportu.
3. Za wewnątrzwspólnotową dostawę
towarów uznaje się również przemieszcze-
nie przez podatnika, o którym mowa w art.
15, lub na jego rzecz towarów należących do
jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na
terytorium państwa członkowskiego inne niż
terytorium kraju, które zostały przez tego
podatnika na terytorium kraju w ramach
prowadzonego przez niego przedsiębior-
stwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym
również w ramach wewnątrzwspólnotowe-
go nabycia towarów, albo sprowadzone na
terytorium kraju w ramach importu towarów,
jeżeli mają służyć działalności gospodarczej
podatnika.
4. Przemieszczenia towarów, o którym mowa
w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa
w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się
za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów,
w przypadku gdy:
1) towary są instalowane lub montowane,
z próbnym uruchomieniem lub bez niego,
dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22
ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkow-
skiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary
te są przemieszczane przez tego podatnika
dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;
2) przemieszczenie towarów następuje
w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium
kraju;
3) towary są przemieszczane na pokładach
statków, samolotów lub pociągów w trakcie
transportu pasażerskiego wykonywanego na
terytorium Unii Europejskiej z przeznaczeniem
dokonania ich dostawy przez tego podatnika na
pokładach tych pojazdów;
4) towary mają być przedmiotem eksportu
towarów przez tego podatnika;
5) towary mają być przedmiotem wewnątrzw-
spólnotowej dostawy towarów, o której mowa
w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika,
jeżeli przemieszczenie towarów następuje
na terytorium państwa członkowskiego inne
niż terytorium państwa członkowskiego,
do którego dokonywana jest ta wewnątrz-
wspólnotowa dostawa towarów;
6) towary mają być przedmiotem wykonanych
na terytorium państwa członkowskiego innym
niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika
usług polegających na ich wycenie lub wyko-
naniu na nich prac, pod warunkiem że towary
po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem
przemieszczone na terytorium kraju;
7) towary mają być czasowo używane na
terytorium państwa członkowskiego innym
niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług
przez podatnika posiadającego siedzibę działal-
ności na terytorium kraju, który przemieścił lub
na rzecz którego przemieszczono te towary;
8) towary mają być czasowo używane przez
tego podatnika na terytorium państwa
członkowskiego innym niż terytorium kraju,
nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod
warunkiem że import takich towarów z teryto-
rium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz
czasowy byłby zwolniony od cła;
9) przemieszczeniu podlega gaz w systemie
gazowym, energia elektryczna w systemie

elektroenergetycznym, energia cieplna lub
chłodnicza przez sieci dystrybucji energii ciepl-
nej lub chłodniczej.
5. W przypadku gdy ustaną okoliczności,
o których mowa w ust. 4, przemieszczenie
towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową
dostawę towarów.
6. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest
podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego
sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na
podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.
7. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
występuje również wówczas, gdy dokonujący-
mi dostawy towarów są inne niż wymienione
w ust. 6 podmioty, jeżeli przedmiotem dostawy
są nowe środki transportu.
8. Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów
nie uznaje się dostawy towarów, o których
mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, oraz
towarów opodatkowanych według zasad okre-
ślonych w art. 120 ust. 4 i 5.

komentarz

Dostawa towaru, w wyniku której towar jest

wywożony do innego państwa unijnego, do-

konywana przez podatnika VAT niekorzysta-

jącego ze zwolnienia na podstawie art. 113

ustawy o VAT na rzecz podatnika VAT UE sta-

nowi WDT. Istotą WDT jest przemieszczenie

towaru z Polski w wyniku dostawy, a także

wewnątrz przedsiębiorstwa podatnika, który

prowadzi działalność gospodarczą w innym

państwie UE (z wyłączeniem przemieszczeń

wyspecyfikowanych w tym przepisie). Pra-

wodawca sprecyzował warunki podmiotowe

dotyczące dostawcy i nabywcy w WDT (więcej

w komentarzu do art. 42).

Rozdział 4

Opodatkowanie przy likwidacji

działalności spółki i zaprzestaniu

działalności przez osobę fizyczną

Art. 14.

[Zakończenie działalności]

1. Opodatkowaniu podatkiem podlegają towary
własnej produkcji i towary, które po nabyciu
nie były przedmiotem dostawy towarów,
w przypadku:
1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej
niemającej osobowości prawnej;
2) zaprzestania przez podatnika, o którym
mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną
wykonywania czynności podlegających opodat-
kowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96
ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności
naczelnikowi urzędu skarbowego.
2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników,
u których sprzedaż jest zwolniona od podatku
na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.
3. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przy-
padku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15,
będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności
podlegających opodatkowaniu co najmniej przez
10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy
zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej
na podstawie przepisów o swobodzie działalno-
ści gospodarczej.
4. Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów,
w stosunku do których przysługiwało prawo do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego.
5. W przypadkach, o których mowa w ust. 1
i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis
z natury towarów na dzień rozwiązania spółki
lub zaprzestania wykonywania czynności podle-
gających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem
z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć

informację o dokonanym spisie z natury, o usta-
lonej na jego podstawie wartości i o kwocie
podatku należnego, do deklaracji podatkowej
składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania
spółki lub zaprzestania wykonywania czynności
podlegających opodatkowaniu.
6. Obowiązek podatkowy w przypadku,
o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu
rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywa-
nia czynności podlegających opodatkowaniu.
7. Dostawa towarów dokonywana przez byłych
wspólników spółek, o których mowa w ust. 1
pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których
mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmio-
tem są towary objęte spisem z natury, podlega
zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy
od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warun-
kiem rozliczenia podatku od towarów objętych
spisem z natury.
8. Podstawą opodatkowania jest wartość
towarów podlegających spisowi z natury, usta-
lona zgodnie z art. 29a ust. 2.
9. (uchylony).
9a. Osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1
pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami
spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu
ich rozwiązania, zwanych dalej „byłymi wspól-
nikami”, przysługuje prawo zwrotu różnicy
podatku wykazanego w deklaracji podatkowej
za okres, w którym odpowiednio te osoby lub
spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako
podatnicy VAT czynni.
9b. W przypadku byłych wspólników zwrotu
różnicy podatku dokonuje się na podstawie
złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączo-
nymi do tej deklaracji:
1) umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania
spółki;
2) wykazem rachunków bankowych byłych
wspólników w banku mającym siedzibę na tery-
torium kraju lub rachunków byłych wspólników
w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredy-
towej, której są członkami, na które ma być
dokonany zwrot różnicy podatku.
9c. Zwrotu różnicy podatku, o którym mowa
w ust. 9b, dokonuje się:
1) w proporcjach wynikających z prawa
do udziału w zysku określonego w umowie
spółki; jeżeli z załączonej umowy nie wynikają
te udziały w zysku, przyjmuje się, że prawa
do udziału w zysku są równe;
2) na rachunki, o których mowa w ust. 9b pkt 2.
9d. Do zwrotu różnicy podatku, o której mowa
w ust. 9a, przepisy art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze
i drugie oraz ust. 7 stosuje się odpowiednio.
9e. W przypadku niezłożenia dokumentów,
o których mowa w ust. 9b, kwota zwrotu
różnicy podatku składana jest do depozytu
organu podatkowego. W przypadku gdy do
deklaracji załączono dokumenty, o których
mowa w ust. 9b, ale w wykazie rachunków,
o którym mowa w tym przepisie, nie podano
rachunków wszystkich byłych wspólników,
do depozytu składana jest kwota zwrotu
różnicy podatku w części przypadającej byłemu
wspólnikowi, którego rachunku nie podano.
9f. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatko-
wego zweryfikowania, złożenie do depozytu
kwoty zwrotu różnicy podatku następuje po
zakończeniu weryfikacji rozliczenia podatnika
dokonywanej w ramach czynności sprawdza-
jących, kontroli podatkowej lub postępowania
podatkowego na podstawie przepisów Ordyna-
cji podatkowej lub postępowania kontrolnego
na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.
9g. W przypadku gdy przed upływem terminu
zwrotu różnicy podatku, o którym mowa
w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze, złożono doku-
menty, o których mowa w ust. 9b, a naczelnik
urzędu skarbowego przedłużył termin zwrotu

zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie, i prze-
prowadzone przez organ czynności wykażą
zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca
byłym wspólnikom należną kwotę wraz z odset-
kami w wysokości odpowiadającej opłacie
prolongacyjnej stosowanej w przypadku odrocze-
nia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
W przypadku gdy dokumenty, o których mowa
w ust. 9b, złożono na 14 dni przed upływem
terminu zwrotu lub później, odsetki, o których
mowa w zdaniu pierwszym, są naliczane
od 15. dnia po dniu złożenia tych dokumentów.
Odsetek nie nalicza się od kwoty zwrotu różnicy
podatku w części przypadającej byłemu wspólni-
kowi, którego rachunku nie podano.
9h. W przypadku osób fizycznych, o których
mowa w ust. 9a, w stosunku do których
naczelnik urzędu skarbowego przedłużył termin
zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie,
i przeprowadzone przez organ czynności wykażą
zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca
tym osobom należną kwotę wraz z odsetkami
w wysokości odpowiadającej opłacie prolon-
gacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia
płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
9i. Kwota zwrotu różnicy podatku złożona
w depozycie nie podlega oprocentowaniu,
z zastrzeżeniem ust. 9j.
9j. Oprocentowanie kwoty zwrotu różnicy
podatku złożonej w depozycie jest naliczane
od 15. dnia po dniu złożenia dokumentów,
o których mowa w ust. 9b, lub podania numeru
rachunku, o którym mowa w ust. 9e zdanie
drugie.
10. Do rozliczenia podatku od towarów objętych
spisem z natury przepisy art. 99 stosuje się
odpowiednio.

komentarz

Specyficznym zdarzeniem skutkującym

koniecznością zapłaty VAT jest likwidacja

spółki cywilnej, osobowej prawa handlowe-

go, jak również zakończenie wykonywania

działalności gospodarczej przez osobę fi-

zyczną. Ważne jest to, że przepis ma zasto-

sowanie również mimo braku formalnego

wyrejestrowania, ale wobec faktycznego

braku sprzedaży przez okres 10 miesięcy.

Przepis stanowi materializację zasady opo-

datkowania konsumpcji, a jego istota bliska

jest opodatkowaniu przekazania towarów

na potrzeby osobiste. Obowiązek opodat-

kowania związany jest z tym, że zarówno

w przypadku likwidacji spółek osobowych,

jak i zakończenia działalności przez osobę

fizyczną towary pozostałe na dzień likwi-

dacji, w założeniu, będą służyły potrzebom

osobistym wspólników lub osobie fizycznej.

Z wystąpieniem okoliczności, do któ-

rych odnosi się art. 14, wiąże się ko-

nieczność sporządzenia spisu z natury.

Likwidacja spółki osobowej nie pozba-

wia wspólników prawa do uzyskania

zwrotu VAT należnego uprzednio spół-

ce, a jego przekazanie dokonywane jest

zgodnie z dyspozycją byłych wspólników

lub, przy jej braku, zgodnie z określo-

nym w umowie spółki udziale w zysku.

Przepisy art. 14 nie mają zastosowania

w tych przypadkach, w których podatni-

kowi nie przysługiwało prawo do rozli-

czenia podatku naliczonego – przy czym

chodzi o obiektywne prawo do rozlicze-

nia, a nie o to, czy podatnik odliczył VAT.

Zaznaczyć należy, że w swojej treści art. 14

zawiera zarówno przepisy materialne (np.

o obowiązku opodatkowania), jak i instruk-

cyjne (np. o terminie sporządzenia spisu,

wskazujące na dokumenty, które powinny

być złożone do urzędu skarbowego).

PRENUmERATA:

Cena prenumeraty DZIENNIKA GAZETA PRAWNA: Wersja Standard – miesięczna ( lipiec 2014 r.): 110,40 zł: – lipiec–grudzień 2014 r.: 547,50 zł: Wersja Premium – miesięczna
(lipiec 2014 r.): 128,80 zł – lipiec–grudzień 2014 r.: 648,00 zł. Wszystkie ceny brutto (zawierają 8 % VAT). Więcej informacji na stronie www.gazetaprawna.pl/prenumerata

AUTOPrOmOcj

cjA

P I S Z E M Y O D P O W I E D Z I A L N I E

P A T R Z Y M Y O B I E K T Y W N I E

VAT po zmianach

– rozliczenia w praktyce

Konkretne przykłady prawidłowego

stosowania nowych przepisów

Z A M Ó W I E N I A

tel.: 22 761 30 30, 801 626 666

e-mail: bok@infor.pl

KSIĄŻKA

lub

E-BOOK

do wyboru

cena książki 19,90 zł

cena e-booka 15,90 zł

Wygenerowano dnia 2015-02-20 dla loginu: johnprctorbob@gmail.com

8 / 8