Przedmiotowe rozliczanie kosztów

1. Wstęp

Przed przystąpieniem do procedury ustalania kosztów wytworzenia produktów, realizowanej w ramach rachunku kalkulacyjnego,
dokonuje się przedmiotowego rozliczenia kosztów. U podstaw przedmiotowego rozliczania kosztów leżą dwie przesłanki. Po
pierwsze, w jednostkach wytwórczych poniesione koszty produkcji mogą dotyczyć różnych faz procesu wytwórczego,
a w szczególności produktów gotowych i produkcji niezakończonej. Po drugie, wytworzone produkty niekiedy nie spełniają
standardów jakościowych, z czym wiąże się konieczność dokonania dodatkowych operacji naprawczych lub zakwalifikowanie
produktów do braków. Zatem przedmiotowe rozgraniczanie kosztów obejmuje wycenę:

•

produktów gotowych,

•

produkcji niezakończonej,

•

braków.

Definicje

Za produkty gotowe uważa się wyroby, przy których zakończono wszystkie fazy procesu technologicznego. Jeżeli wyroby te
uzyskały pożądane wartości użytkowe, stwierdzone przez kontrolę jakości, wówczas są przekazywane do magazynu i stanowią
przedmiot sprzedaży.

Pojęciem produkcji niezakończonej określa się te produkty pracy danego przedsiębiorstwa, przy których nie został jeszcze ukończony
cały proces produkcyjny. Produkcja niezakończona obejmuje półfabrykaty (półprodukty) oraz produkcję w toku.

Półfabrykaty są produktami otrzymanymi z poszczególnych faz procesu technologicznego, przekazane do magazynu i przeznaczone
do dalszej obróbki. Zatem półfabrykaty są produktami, przy których zakończono pewne operacje technologiczne, lecz nie podjęto
dalszych. Półfabrykaty mogą być również, podobnie jak produkty gotowe, przedmiotem sprzedaży.

Produkcja w toku obejmuje produkty pracy znajdujące się jeszcze w trakcie procesu technologicznego oraz półfabrykaty nie będące
przedmiotem ewidencji wartościowej. Produkcję w toku stanowią zatem produkty znajdujące się najczęściej w różnych etapach
przerobu aż do chwili przyjęcia ich do magazynu, także materiały wydane do produkcji oczekujące na pierwszą operację
technologiczną.

Produkcja niezakończona nie obejmuje:

•

produkcji zaniechanej, której koszty podlegają przeniesieniu na pozostałe koszty operacyjne,

•

produktów przeznaczonych do badań jako wzorce; obciążają one produkcję gotową, a przy kontynuowanych zleceniach
produkcji jednostkowej i małoseryjnej - koszty tych zleceń.

Brakami są takie produkty (produkty gotowe, półprodukty, produkcja w toku), których parametry jakościowe nie odpowiadają
określonym normom lub przyjętym przez przedsiębiorstwo warunkom. Zatem wyroby uznane za braki nie mogą być użyte zgodnie ze
swoim przeznaczeniem.

Dokumentacja produkcyjna

Punktem wyjścia w procedurze przedmiotowego rozliczania kosztów jest zebranie dokumentacji produkcyjnej, która dostarcza
informacji o przebiegu procesu produkcyjnego i zużyciu czynników produkcji. Dokumentacja może być zróżnicowana pod względem
rodzaju, formy, zakresów informacyjnych i obiegu w zależności od:

•

charakteru produkcji,

•

typu produkcji,

•

poziomu rozwoju systemu finansowo-księgowego w przedsiębiorstwie,

•

stosowanego systemu płac,

•

organizacji pracy itp.

Informacje zawarte w dokumentacji z wykonania produkcji oraz przekazania produktów stanowią podstawę rozliczenia ilościowego
produkcji, a tym samym ustalenia ilości:

•

produktów gotowych,

•

półfabrykatów,

•

braków.

Stan rzeczywisty produkcji gotowej i niezakończonej ustalany jest według zasad i z częstotliwością określoną przepisami prawa
bilansowego. Stanowią one, że inwentaryzacji produkcji gotowej, produkcji w toku i półfabrykatów dokonuje się na ostatni dzień
każdego roku obrotowego. W przypadkach, gdy z uwagi na charakter produkcji lub nieopłacalność nie jest możliwe lub uzasadnione
prowadzenie ewidencji produkcji w toku, jej stan na koniec okresu sprawozdawczego ustalany jest wyłącznie na podstawie
inwentaryzacji.

2. Wycena produkcji gotowej i niezakończonej

Zależnie od wielkości stanów produkcji niezakończonej i ich zmian przyjmuje się niekiedy, że:

•

stan produkcji niezakończonej na początek okresu, ustalony drogą spisu z natury, pozostaje - umownie - niezmieniony aż
do następnej inwentaryzacji,

•

stan końcowy produkcji niezakończonej stanowi różnica między sumą stanu początkowego produkcji niezakończonej
i kosztów okresu a wartością produkcji gotowej, wycenionej według kosztów rzeczywistych lub planowanych.

Właściwe rozliczenie przedmiotowe kosztów uwarunkowane jest informacjami o poziomie produkcji w toku - jeżeli taka wystąpiła.
Ewidencyjnie wielkość tę (wartość) można ustalić w trakcie rozliczenia materiałów według następującej formuły:

PT

ko

= PT

po

+ M

z

- W

gp

- M

zw

gdzie:

PT

ko

- wartość produkcji w toku na koniec okresu sprawozdawczego,

PT

po

- wartość produkcji w toku na początek okresu sprawozdawczego,

M

z

- wartość materiałów wydanych do produkcji oraz półfabrykatów własnych przyjętych na podstawie dokumentu Mm lub np.

protokołu zdawczo-odbiorczego,

W

gp

- koszt wytworzenia wyrobów gotowych i półfabrykatów przekazanych do magazynu,

M

zw

- wartość materiałów zwróconych do magazynu.

Rzeczywistą wartość produkcji w toku ustala się z reguły okresowo (można comiesięcznie lub kwartalnie), poprzez spis z natury.

Sposób wyceny produkcji niezakończonej zdeterminowany jest z reguły typem produkcji. Można więc wskazać trzy odmienne
sposoby wyceny produkcji niezakończonej dla trzech różnych typów produkcji:

•

jednostkowej i małoseryjnej,

•

ś

rednio- i wielkoseryjnej,

•

masowej.

Przy produkcji jednostkowej i małoseryjnej, realizowanej w ramach zleceń produkcyjnych, rzeczywisty koszt wytworzenia produkcji
w toku stanowi koszt wytworzenia zleceń kontynuowanych, skorygowany o różnice inwentaryzacyjne. Czyli koszt produkcji w toku
ustala się jako sumę kosztów zleceń niezakończonych. Jest to tzw. metoda bezpośrednia wyceny produkcji w toku. Źródłem danych
dla wyceny produkcji w toku jest oczywiście dokumentacja kosztowa dotycząca zleceń niezakończonych.

W przypadku, gdy produkcja ma charakter produkcji seryjnej i nie jest realizowana w oparciu o odrębne zlecenia produkcyjne, to
produkcję w toku wycenia się według tzw. metody odjemnej. W tym celu wykorzystuje się koszty postulowane (normatywne,
standardowe, planowane), np. w postaci taryfikatorów kosztu normatywnego. Koszt wytworzenia produkcji niezakończonej może być
ustalony przy zastosowaniu jednego z dwóch sposobów.

Wycena po koszcie postulowanym wyrobów gotowych wytworzonych w danym okresie

Pierwszy sposób ma zastosowanie przy produkcji małoseryjnej i polega na wycenie wytworzonych w danym okresie wyrobów
gotowych po koszcie postulowanym. Wartość produkcji niezakończonej ustala się zatem jako różnicę między poniesionymi
całkowitymi kosztami wytworzenia a ustalonymi kosztami wytworzenia produkcji gotowej. Przy tym sposobie różnica między
rzeczywistym kosztem wytworzenia a kosztem przyjętym do wyceny wyrobów gotowych wpływa na koszt wytworzenia produkcji
niezakończonej. Wynika to z następującego równania:

R

k

= R

p

+ K

o

- W

g

gdzie:

R

k

- koszt wytworzenia produkcji niezakończonej na koniec okresu,

R

p

- koszt wytworzenia produkcji niezakończonej na początek okresu,

K

o

- koszty produkcji poniesione w bieżącym okresie,

W

g

- koszt wytworzenia wyrobów gotowych.

Zastosowanie powyższej metody przedmiotowego rozliczania kosztów przedstawia poniższy przykład.

Przykład

1. Jednostka gospodarcza poniosła w bieżącym miesiącu koszty, które zostały zaewidencjonowane na kontach "Produkcja
podstawowa" i "Koszty wydziałowe" w następującej wysokości:

a) materiały bezpośrednie:

19.400 zł,

b) robocizna bezpośrednia wraz z narzutami:

13.600 zł,

c) koszty wydziałowe:

15.200 zł.

2. Dane ilościowe o wykonanej w bieżącym miesiącu produkcji są następujące:

a) przekazano do magazynu 2 szt. wyrobów gotowych. W ZPK przyjęto zasadę wyceny produkcji gotowej
w wysokości kosztu planowanego. Po dokonaniu takiej wyceny otrzymano planowane koszty wytworzenia
produkcji gotowej w następującej wysokości:

- materiały bezpośrednie:

4.300 zł,

- robocizna bezpośrednia wraz z narzutami:

1.200 zł,

- koszty wydziałowe:

2.300 zł,

b) produkcję niezakończoną na koniec miesiąca stanowiło 10 szt. wyrobów zaawansowanych
w różnym stopniu.

Wycena produkcji niezakończonej

Tabela 5

Pozycja
kosztowa

Koszty całkowite
bieżącego miesiąca
(zł)

Koszty planowane produkcji
gotowej w bieżącym
miesiącu
(zł)

Koszty produkcji
niezakończonej
(2-3)

1

2

3

4

Materiały
bezpośrednie

19.400

4.300

15.100

Robocizna
bezpośrednia

13.600

1.200

12.400

Koszty
wydziałowe

15.200

2.300

12.900

Razem koszty

48.200

7.800

40.400

Przedstawiony sposób wyceny produkcji gotowej i niezakończonej może mieć zastosowanie przykładowo wówczas, gdy wytwarza
się serię wyrobów w kilkumiesięcznym cyklu produkcyjnym. Gdy w trzecim miesiącu zostanie zakończony jeden wyrób gotowy,
a pozostałe wyroby będą jeszcze stanowiły produkcję w toku, wówczas prezentowana w powyższym przykładzie metoda będzie
najprostszym sposobem podziału kosztów tej serii na wyroby gotowe i niezakończone.

Wycena po koszcie postulowanym produkcji w toku

W przypadku produkcji średnio- i wielkoseryjnej możliwe jest postępowanie odwrotne do sposobu pierwszego. Oznacza to, że po
koszcie postulowanym wyceniana jest produkcja w toku, zaś koszt produkcji gotowej stanowi różnica między kosztami całkowitymi
a kosztami (umownymi) produkcji w toku. Koszt wytworzenia produkcji gotowej wynika wówczas z następującej formuły:

W

g

= R

p

+ K

o

- R

k

Zastosowanie powyższej metody wyceny produkcji gotowej i niezakończonej przedstawia poniższy przykład.

Przykład

1. Jednostka gospodarcza poniosła w bieżącym miesiącu koszty, które zostały zaewidencjonowane na odpowiednich kontach
("Produkcja podstawowa", "Koszty wydziałowe") w następującej wysokości:

a) materiały bezpośrednie:

10.300 zł,

b) robocizna bezpośrednia wraz z narzutami:

3.200 zł,

c) koszty wydziałowe:

4.800 zł.

2. Dane ilościowe o wykonanej w bieżącym miesiącu produkcji są następujące:

a) przekazano do magazynu 10.000 szt. wyrobów gotowych,

b) produkcję niezakończoną na koniec miesiąca stanowiło 100 szt. wyrobów zaawansowanych
w różnym stopniu. W ZPK przyjęto zasadę wyceny produkcji niezakończonej w wysokości kosztu
planowanego. Po dokonaniu takiej wyceny otrzymano planowane koszty wytworzenia produkcji
niezakończonej w następującej wysokości:

- materiały bezpośrednie:

300 zł,

- robocizna bezpośrednia wraz z narzutami:

200 zł,

- koszty wydziałowe:

300 zł.

Wycena produkcji gotowej

Tabela 6

Pozycja kosztowa

Koszty
całkowite
bieżącego
miesiąca
(zł)

Koszty planowane produkcji
niezakończonej
w bieżącym miesiącu
(zł)

Koszty produkcji
gotowej
(2-3)

1

2

3

4

Materiały
bezpośrednie

10.300

300

10.000

Robocizna
bezpośrednia

3.200

200

3.000

Koszty wydziałowe 4.800

300

4.500

Razem koszty

18.300

800

17.500

Metoda współczynnikowa

Jeżeli produkcja ma charakter produkcji masowej jak również wielkoseryjnej, wówczas przy wycenie produkcji niezakończonej ma
zastosowanie tzw. metoda współczynnikowa. Istotą tej metody jest przeliczenie ilości produkcji niezakończonej na produkcję
umownie zakończoną przy zastosowaniu odpowiednich współczynników przeliczeniowych. W charakterze współczynników mogą
występować:

•

stopień zaawansowania produkcji, ustalany jako stosunek czasu danego stadium (od początku procesu do danej fazy
włącznie) do całkowitego czasu trwania procesu wytwórczego,

•

narastanie kosztów jako stosunek kosztów danego stadium do kosztów całego procesu produkcyjnego.

Pierwszy z wymienionych współczynników może mieć zastosowanie, wówczas gdy przyrost kosztów jest porównywalny z czasem
trwania procesu. Z reguły współczynnik ten ustalany jest przez zespół inwentaryzacyjny albo wyznaczone osoby lub grupy osób (np.
projektanci, główny technolog, kierownik produkcji). Drugi rodzaj współczynników jest stosowany wtedy, gdy koszty nie są
ponoszone równomiernie w czasie trwania procesów wytwórczych (np. w budownictwie).

Przyjęte współczynniki służą do przeliczania produkcji w toku na jednostki umownie zakończone na podstawie następującego wzoru:

Q

uz

= Q

rk

x w

gdzie:

Q

uz

- wielkość produkcji niezakończonej przeliczona na wyroby umownie zakończone,

Q

rk

- wielkość produkcji niezakończonej w remanencie końcowym,

w

- współczynnik przeliczeniowy.

Zatem produkcja całkowita może być przedstawiona w postaci następującego równania:

Q = Q

wg

x Q

uz

gdzie:

Q

- wielkość produkcji całkowitej,

Q

wg

- wielkość produkcji gotowej (rzeczywiście zakończonej).

Należy dodać, iż ilościowy stan produkcji niezakończonej można ustalać na podstawie spisu z natury albo na podstawie ewidencji
ilościowej tej produkcji w okresach międzyinwentaryzacyjnych, czyli w miesiącach, na koniec których nie ma obowiązku
przeprowadzania inwentaryzacji produkcji niezakończonej.

Na podstawie informacji o kosztach wytworzenia poniesionych w okresie sprawozdawczym oraz informacji o wielkości produkcji
gotowej i niezakończonej, ustala się koszt jednostki produkcji umownie zakończonej, który jest jednocześnie kosztem jednostkowym
produktu gotowego. Mnożąc ten koszt przez ilość produkcji gotowej otrzymuje się wartość produkcji gotowej. Odejmując tę wartość
od całkowitych kosztów wytworzenia poniesionych w okresie otrzymuje się wartość produkcji niezakończonej.

Zastosowanie metody współczynnikowej w procedurze przedmiotowego rozliczania kosztów przedstawia poniższy przykład.

Przykład

1. Jednostka gospodarcza prowadząca działalność wytwórczą poniosła w bieżącym miesiącu następujące koszty, zaewidencjonowane
na odpowiednich kontach "Produkcja podstawowa", "Koszty wydziałowe":

a) materiały bezpośrednie:

5.000 zł,

b) płace bezpośrednie:

2.000 zł,

c) koszty wydziałowe:

3.000 zł.

2. Dane ilościowe o produkcji wykonanej w bieżącym miesiącu:

a) przekazano do magazynu 900 szt. wyrobów gotowych,

b) stan końcowy produkcji niezakończonej stanowiło 200 szt. produktów zaawansowanych
z punktu widzenia poniesionych kosztów w 50%.

Wycena produkcji gotowej i produkcji w toku

Tabela 7

Pozycja
kalkulacyjna

Koszty
bieżącego
okresu

Wielkość
produkcji
gotowej
(szt.)

Wielkość
produkcji
w toku
przeliczona
na
umowne
wyroby
gotowe
(szt.)

Całkowita
wielkość
produkcji
(szt.)

Koszt
jednostki
produkcji
gotowej
i produkcji
umownie
zakończonej
(zł/szt.)

Wartość
produkcji
gotowej

Wartość
produkcji
w toku

1

2

3

4

5

6 (2 : 5)

7 (3 x 6)

8 (2 - 7)

Materiały
bezpośrednie

5.000

5,00

900 x
5,00 =
4.500

500

Płace
bezpośrednie

2.000

2,00

900 x
2,00 =
1.800

200

Koszty
wydziałowe

3.000

900

200 x 50%
= 100

1.000

3,00

900 x
3,00 =
2.700

300

Razem
koszty

10.000

10,00

9.000

1.000

Ogólną prawidłowością wynikającą z regulacji ustawowych jest, aby wyroby gotowe i produkcję niezakończoną wyceniać na
poziomie rzeczywistego kosztu wytworzenia, uwzględniając naczelną zasadę ostrożnej wyceny, która uzasadnia odnoszenie w ciężar
sprzedanej produkcji gotowej możliwie dużej części:

•

strat na brakach,

•

nadmiernego zużycia materiałów,

•

kosztów dodatkowych spowodowanych naprawą braków,

•

stosowanie do wyceny kosztów planowanych, normatywnych itp., nie wyższych jednak od rzeczywistych.

Uproszczenia w zakresie wyceny produkcji gotowej i niezakończonej

Ustawa o rachunkowości dopuszcza pewne uproszczenia w zakresie wyceny produkcji gotowej i niezakończonej. Zatem jeżeli:

•

koszty bezpośrednie stanowią znaczny procent w kosztach wytworzenia, wówczas produkcja niezakończona może być
wyceniana w wysokości kosztów bezpośrednich. Przy tym rozwiązaniu koszty wydziałowe są w całości odnoszone na
wyroby gotowe,

•

koszty zużycia materiałów bezpośrednich łącznie ze zużyciem półfabrykatów przekraczają 50% sumy kosztu wytworzenia,
wówczas produkcję niezakończoną można wyceniać w wysokości wyłącznie kosztów zużycia materiałów bezpośrednich,

•

występują nieznaczne rozmiary produkcji niezakończonej lub występuje krótki cykl produkcyjny, wówczas można zaniechać
wyceny produkcji niezakończonej.

Powyższe zasady nie mają zastosowania w przypadku produkcji o przewidywanym czasie realizacji dłuższym niż 3 miesiące,
przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie.

Niekiedy zdarza się, że w wyniku zastosowania przedstawionych zasad przedmiotowego rozliczania kosztów, przyjęty do wyceny
produktów gotowych koszt wytworzenia przewyższa ich cenę sprzedaży netto. W tej sytuacji produkty te powinny być wykazywane
w bilansie według cen sprzedaży netto. Powstałe różnice pomiędzy ustalonym kosztem wytworzenia a cenami sprzedaży netto odnosi
się na koszt sprzedanych produktów.

3. Wycena braków

Istotną częścią przedmiotowego rozliczania kosztów jest także wycena braków. Braki (produkcyjne) mogą być ujawniane przez
kontrolę jakości na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego. Zatem brakami mogą być wyroby gotowe, półfabrykaty oraz
pewne elementy traktowane jako produkcja w toku.

Dla dokonania właściwej wyceny braków i ich ujęcia w ewidencji ważne jest rozróżnienie rodzaju braków. Braki mogą być
klasyfikowane przy uwzględnieniu następujących kryteriów:

•

możliwości dokonania naprawy,

•

miejsca ujawnienia.

Biorąc pod uwagę kryterium możliwości naprawy, braki dzielą się na:

•

braki naprawialne, które mogą odzyskać pełną wartość użytkową w drodze naprawy,

•

braki nienaprawialne, nazywane także brakami ostatecznymi, którym nie może być przywrócona pełna wartość użytkowa
w drodze naprawy.

Jeżeli za kryterium klasyfikacji braków przyjmiemy miejsce ich ujawnienia, to wyróżnia się:

•

braki wewnętrzne, stwierdzone przez kontrolę techniczną w toku produkcji lub po jej zakończeniu,

•

braki zewnętrzne, ujawnione w drodze do odbiorcy lub u samego odbiorcy.

Powstawanie braków zwiększa koszty wytworzenia poszczególnych produktów. Braki nienaprawialne zmniejszają ilość produktów,
przez którą powinny być dzielone koszty, a więc zwiększa się koszt jednostkowy wyrobów dobrych. Natomiast w przypadku braków
naprawialnych trzeba ponieść dodatkowe koszty związane z naprawą wadliwych wyrobów, przy niezmienionych rozmiarach
produkcji.

Braków naprawialnych nie wycenia się, lecz kalkuluje się koszty związane z ich naprawą. Zatem w odniesieniu do braków
naprawialnych podstawowym problemem jest ustalenie kosztów poniesionych na ich naprawę. Źródłem informacji o tych kosztach są
dokumenty źródłowe, w których rejestrowane jest zużycie czynników produkcji. Koszty naprawy braków są gromadzone w przekroju
nośników kosztów, których braki dotyczą. Najważniejszymi pozycjami kosztów naprawy braków są:

•

koszty materiałów bezpośrednich zużytych przy naprawie braków (specjalnie oznaczone dokumenty Rw),

•

koszty zakupu materiałów i odchylenia od cen ewidencyjnych, obciążające materiały zużyte do naprawy braków,

•

płace bezpośrednie dotyczące naprawy braków (specjalnie oznaczone karty pracy),

•

narzuty na płace, dotyczące naprawy braków,

•

narzut kosztów wydziałowych na naprawę braków.

Braki nienaprawialne podlegają wycenie. Z reguły wycena dokonywana jest na poziomie rzeczywistego kosztu wytworzenia braków
lub tylko kosztów bezpośrednich. Sposób wyceny braków nienaprawialnych zależy od miejsca ich ujawnienia. I tak:

•

braki ujawnione w trakcie procesu produkcyjnego wyceniane są na poziomie kosztów wytworzenia do fazy procesu
(włącznie), w której zostały zidentyfikowane,

•

braki ujawnione po zakończeniu procesu produkcyjnego wycenia się w wysokości pełnego rzeczywistego kosztu ich
wytworzenia, który jest ustalany w ramach kalkulacji,

•

braki ujawnione poza przedsiębiorstwem (reklamowane przez nabywcę) wycenia się na poziomie kosztu wytworzenia
produktów uznanych za braki nienaprawialne, powiększonego o koszty sprzedaży, transportu zwrotnego itp.

Jeśli wykrycie braków nastąpiło na wydziałach produkcyjnych przed zakończeniem całego procesu produkcyjnego, wówczas przy
wycenie braków nienaprawialnych można wykorzystać kategorię umownego kosztu wytworzenia. Kosztem umownym może być na
przykład koszt planowany, normatywny lub koszt rzeczywisty z poprzednich okresów. Przy czym wycena braków nienaprawialnych
ujawnionych w trakcie procesu produkcyjnego jest dokonywana na poziomie kosztów wytworzenia poniesionych do momentu
zidentyfikowania tych braków.

Powstawanie braków oznacza dla przedsiębiorstwa poniesienie określonych strat, nazywanych stratami na brakach. Stratę na brakach
ustala się w wysokości rzeczywistego kosztu wytworzenia zdyskwalifikowanego produktu, pomniejszonego o wartość odpadków
i odszkodowań. Strata na brakach jest więc różnicą między kosztami braków a wartością odzysków z braków.

Do kosztów braków zalicza się:

•

koszty wytworzenia produktów uznanych jako braki nienaprawialne,

•

koszty naprawy braków.

Z kolei na wartość odzysków z braków składają się:

•

wartość sprzedanych braków oraz odzysku materiałów i odpadów użytkowych,

•

ewentualne odszkodowania otrzymane od osób odpowiedzialnych za powstanie braków.

Strata na brakach powinna być rozliczona poprzez obciążenie kosztów działalności, przy czym sposób jej rozliczenia zależy od
momentu ujawnienia braków. Strata na brakach powstała w trakcie procesu produkcyjnego jest zaliczana do kosztów produkcji
podstawowej. Z kolei strata dotycząca braków ujawnionych po zakończeniu procesu produkcyjnego obciąża koszty wydziałowe.

Do księgowej ewidencji kosztów związanych z powstawaniem i naprawą braków służy konto 50-7 "Koszty braków".

Po stronie Wn konta 50-7 ujmuje się:

•

rzeczywisty koszt wytworzenia braków nienaprawialnych ujawnionych w procesie produkcyjnym,

•

rzeczywisty koszt wytworzenia braków nienaprawialnych ujawnionych u odbiorcy,

•

pełne koszty naprawy braków (zarówno u producenta, odbiorcy jak i użytkownika),

•

zużycie półfabrykatów do naprawy braków bądź wykonania wyrobów zastępczych,

•

narzut kosztów wydziałowych dotyczących naprawy braków.

Po stronie Ma konto 50-7 ujmuje się:

•

półfabrykaty, materiały i odpadki uzyskane z braków,

•

odszkodowania i roszczenia za spowodowanie braków, w wysokości nie wyższej od rzeczywistego kosztu wytworzenia
braków,

•

koszty braków pokryte z ryczałtów otrzymywanych od dostawców materiałów, półfabrykatów,

•

ostateczne straty na brakach nienaprawialnych oraz poniesione koszty naprawy braków naprawialnych.

Konto 50-7 "Koszty braków" nie powinno wykazywać salda na koniec okresu sprawozdawczego. W analityce do tego konta powinny
być wyodrębnione koszty braków obciążające koszty produkcji (braki produkcyjne oraz braki zewnętrzne wyrobów nieobjęte
systemem gwarancyjnym) oraz koszty braków obciążające rezerwę na naprawy gwarancyjne.

Sposób rozliczania i ewidencji kosztów z tytułu braków przedstawia poniższy przykład.

Przykład 1

I. Założenia:

1. Przedsiębiorstwo "X" poniosło w okresie sprawozdawczym koszty, które zaewidencjonowano na następujących kontach:

a) produkcja podstawowa (konto 50):
w tym:

65.000 zł,

- materiały bezpośrednie:

55.000 zł,

- płace bezpośrednie:

10.000 zł,

b) koszty naprawy braków (konto 50-7):
w tym:

500 zł,

- materiały bezpośrednie:

200 zł,

- płace bezpośrednie:

300 zł,

c) koszty wydziałowe (konto 52-1):

7.210 zł.

2. W okresie wytworzono:

a) 450 szt. wyrobów gotowych, z czego:

- 440 szt. przyjęto przez wydziałową kontrolę jakości,

- 10 szt. uznano za braki nienaprawialne,

b) 100 szt. półfabrykatów zaawansowanych z punktu widzenia
kosztów przerobu w 50%.

3. W trakcie przyjmowania 440 szt. wyrobów gotowych do magazynu stwierdzono, że 10 szt. wyrobów wymaga naprawy. Naprawa
została przeprowadzona w wydziale produkcji podstawowej, a naprawione wyroby przyjęto do magazynu. Koszty bezpośrednie
związane z naprawą braków (zaewidencjonowane na koncie 50-7 "Koszty braków") wyniosły: 500 zł.

4. Z braków, które uznano za nienaprawialne uzyskano odpady o wartości: 70 zł, które przyjęto do magazynu na podstawie dowodu
Zw.

5. Koszty wydziałowe są rozliczane na produkcję podstawową oraz naprawę braków proporcjonalnie do kosztów robocizny
bezpośredniej. Materiały wydawane są w całości z chwilą rozpoczęcia produkcji wyrobów.

II. Obliczenia:

1. Ustalenie kosztu produkcji podstawowej i naprawy braków

W pierwszej kolejności ustalimy koszty produkcji podstawowej i naprawy braków. W tym celu należy rozliczyć koszty wydziałowe
(proporcjonalnie do kosztów robocizny bezpośredniej). Aby to uczynić, należy wyliczyć wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych, za
pomocą znanego już wzoru:

KW

7.210 zł

WN

kw

=

=

= 0,7

RB

10.300 zł

gdzie:

WN

kw

- wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych,

KW

- koszty wydziałowe,

RB

- robocizna bezpośrednia (stanowiąca w przykładzie klucz rozliczeniowy).

Narzuty kosztów wydziałowych wyniosą zatem:

NKP

PP

= KPP x WN

kw

= 10.000 zł x 0,7 = 7.000 zł

NKP

NB

= KNB x WN

kw

= 300 zł x 0,7 = 210 zł

gdzie:

NKP

PP

- narzut kosztów wydziałowych na produkcję podstawową,

NKP

NB

- narzut kosztów wydziałowych na naprawę braków,

KPP

- koszty produkcji podstawowej,

KNB

- koszty naprawy braków.

Rozliczenie kosztów wydziałowych

Tabela 8

Pozycja kalkulacyjna

Koszty produkcji podstawowej

Koszty naprawy braków

Materiały bezpośrednie

55.000

200

Płace bezpośrednie

10.000

300

Koszty wydziałowe

7.000

210

Razem koszty

72.000

710

2. Ustalenie wielkości produkcji bieżącego miesiąca wyrażonej w jednostkach naturalnych i umownych

Wielkość produkcji w jednostkach naturalnych i umownych

Tabela 9

Treść

Jednostki naturalne

Stopień zaawansowania

Jednostki umowne

1

2

3

4 (2 x 3)

Wyroby gotowe

440

100%

440

Braki nienaprawialne

10

100%

10

Produkcja w toku

100

50%

50

Razem

550

-

500

3. Ustalenie kosztu wytworzenia jednostki produkcji gotowej, wartości produkcji gotowej przekazanej do magazynu oraz produkcji
w toku

Koszt jednostkowy oraz wycena produkcji gotowej i produkcji w toku

Tabela 10

Pozycja kalkulacyjna

Koszty
bieżącego
okresu

Wielkość
produkcji
gotowej
(szt.)

Koszt jednostki produkcji
gotowej i produkcji umownie
zakończonej
(zł/szt.)

Wartość produkcji
gotowej (w tym braków)

Wartość
produkcji
w toku

1

2

3

4

5

6

Materiały bezpośrednie

55.000

550

100,00

450 x 100,00 = 45.000

10.000

Płace bezpośrednie

10.000

500

20,00

450 x 20,00 = 9.000

1.000

Koszty wydziałowe

7.000

500

14,00

450 x 14,00 = 6.300

700

Razem koszty

72.000

134,00

60.300

11.700

4. Wycena braków nienaprawialnych oraz ustalenie ostatecznej straty na brakach

Powyższe obliczenia pozwalają na wycenę braków nienaprawialnych oraz ustalenie ostatecznej straty na brakach.

Braki nienaprawialne: 10 szt. x 134,00 = 1.340 zł.

Strata na brakach:

a) koszty naprawy braków:

710 zł (+),

b) koszty wytworzenia braków nienaprawialnych:

1.340 zł (+),

c) odzyski z zabrakowanych wyrobów (odpadki):

70 zł (-),

co daje ostateczną stratę na brakach w wysokości:

1.980 zł.

5. Kalkulacja kosztów wytworzenia wyrobów gotowych

W dalszej kolejności skalkulujemy koszty wytworzenia wyrobów gotowych z uwzględnieniem ostatecznej straty na brakach.

Tabela 11

Pozycja
kalkulacyjna

Koszty
bieżącego
okresu

Wielkość
produkcji
gotowej
(szt.)

Koszt jednostki produkcji
gotowej i produkcji
umownie zakończonej
(zł/szt.)

Wartość
produkcji
gotowej

1

2

3

4

5

Materiały
bezpośrednie

55.000

550

100,00

440 x 100,00
= 44.000

Płace
bezpośrednie

10.000

500

20,00

440 x 20,00 =
8.800

Koszty
wydziałowe

7.000

500

14,00

440 x 14,00 =
6.160

Strata na
brakach

1.980

440

4,50

440 x 4,50 =
1.980

Razem koszty

73.980

138,50

60.940

III. Dekretacja:

1. Rozliczenie kosztów wydziałowych:

a) produkcja podstawowa:

7.000 zł

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej",

b) koszty braków:

210 zł

- Wn konto 50-7 "Koszty braków",

c) wartość ogółem:

7.210 zł

- Ma konto 52-1 "Koszty wydziałowe".

2. Koszty braków nienaprawialnych:

1.340 zł

- Wn konto 50-7 "Koszty braków",
- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej".

3. Przyjęcie materiałów - odzysków z braków nienaprawialnych:

70 zł

- Wn konto 31 "Materiały",
- Ma konto 50-7 "Koszty braków".

4. Przeniesienie ostatecznej straty na brakach:

1.980 zł

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej",
- Ma konto 50-7 "Koszty braków".

5. Przyjęcie wyrobów gotowych do magazynu:

60.940 zł

- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",
- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej".

IV. Księgowania:

Współczesne przedsiębiorstwa oferują klientom produkty zaawansowane technologicznie, wykonane z nowoczesnych materiałów,
nierzadko zaopatrzone w urządzenia elektroniczne (czytniki, czujniki, mikroprocesory itp.). Wobec powyższego klienci oczekują
gwarancji, w ramach której producenci zobowiązują się do usuwania uszkodzeń wynikłych w toku normalnego użytkowania
wyrobów w określonym terminie i na swój koszt.

Poziom kosztów ponoszonych w związku z realizacją napraw w okresie gwarancyjnym zależy głównie od okresu, w którym
gwarancja obowiązuje, złożoności produktów oraz jakości produktów.

Jeżeli wyroby nie są skomplikowane, a okres gwarancji jest krótki, wówczas koszty napraw gwarancyjnych stanowią z reguły
niewielki odsetek kosztu własnego. W przypadku wystąpienia usterek w wyrobach objętych gwarancją przedsiębiorstwo musi ponieść
koszty związane z ich usunięciem. Naprawy zniekształcają zatem poziom kosztów, zwłaszcza wtedy gdy produkty nie są już
wytwarzane.

Koszty napraw gwarancyjnych traktuje się jako koszty braków, jeżeli koszty te są stosunkowo niewielkie, zaś okres gwarancji krótki
(nieprzekraczający 12 miesięcy). Natomiast w przedsiębiorstwach, w których koszty napraw gwarancyjnych mają znaczny udział
w koszcie własnym, a okres gwarancji jest długi (ponad 12 miesięcy), wówczas należy tworzyć rezerwę na naprawy gwarancyjne.
Rezerwy na naprawy gwarancyjne tworzy się w postaci comiesięcznych odpisów w koszty produkcji podstawowej. Z kolei
wykorzystanie rezerwy następuje w wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów naprawy braków.