Analiza kosztów (costs analysis) jest jednym 

z podstawowych zadań zarządzania przedsiębiorstwem.  

 

Informacje o kosztach ponoszonych przez przedsiębiorstwo  

mogą być wykorzystywane na poziomie 

zarządzania strategicznego, taktycznego bądź operacyjnego.  

 

Koszty własne przedsiębiorstwa  

są podstawowymi wielkościami ekonomicznymi  

informującymi o efektywności ekonomicznej przedsiębiorstwa.  

Pojęcie kosztów

 

 

Każda działalność gospodarcza wymaga ponoszenia  

wydatków, nakładów i kosztów,  

przy czym czynności te (jak i same pojęcia) nie są synonimami, 

istnieje pomiędzy nimi istotna różnica. 

 

 

 

Wydatek

 należy rozumieć jako każde rozdysponowanie środków 

pieniężnych z konta przedsiębiorstwa bądź z jego kasy,  

bez względu na cel przeznaczenia tych wydatków.  

 

Na przykład z wydatkami mamy do czynienia w sytuacji kupna 

(za pieniądze) urządzenia bądź materiałów,  

spłaty zaciągniętej pożyczki lub kredytu, wypłaty wynagrodzeń, 

zapłaty raty leasingowej lub ubezpieczenia,  

przekazanie podatku do urzędu skarbowego, itp. 

Nakłady

 to każde, wyrażone w jednostkach naturalnych, zużycie 

czynników produkcji, środków pracy i przedmiotów pracy  

oraz siły roboczej w prowadzonej działalności gospodarczej.  

 

Nakłady są pojęciem najbliższym kosztom  

bowiem poprzez przekształcenie zużycia 

w jednostkach naturalnych na wartość pieniężną  

zużytych czynników produkcji, dochodzimy do kosztów. 

 

Używa się również określenia koszty własne  

bowiem ich źródłem są zużywane w procesie gospodarczym 

własne, czyli przedsiębiorstwa, czynniki produkcji  

oraz inne wydatki ponoszone przez przedsiębiorstwo.  

 

 

Spośród wielu definicji występujących w literaturze, 

koszty własne

 można określić następująco. 

Koszty własne

 to wyrażone w pieniądzu celowe i niezbędne 

zużycie czynników produkcji, czyli siły roboczej, środków pracy 

i przedmiotów pracy, usług obcych a także niektórych wydatków 

nie odzwierciedlających zużycia własnych czynników produkcji, 

mających związek i uzasadnienie z realizowanym procesem 

gospodarczym jak również koniecznych do poniesienia 

w jednostce czasu (miesiąc, rok) po to, aby powstał 

efekt użyteczny (produkt lub usługa) możliwy do sprzedaży. 

Zużycie niecelowe jak również ponad ustaloną normę, 

a także nie dające efektu gospodarczego 

nie jest kosztem a stratą,

  

na przykład koszty powstałe w wyniku: 

 

– zdarzeń losowych, 

– zaniechania 

bądź ograniczenia określonej działalności, 

–  utrzymywania nieczynnych jednostek przedsiębiorstwa. 

 

 

Kryteria podziałowe kosztów własnych 

 

 

W zależności od potrzeb i celu analizy  

wykorzystuje się różne przekroje 

kosztów własnych przedsiębiorstwa,  

stosując różne kryteria podziałowe. 

 

 

–  koszty operacyjne i finansowe; 

–  koszty stałe i zmienne; 

–  koszty w układzie rodzajowym: 

•  koszty materialne, 
•  koszty niematerialne; 

–  koszty w układzie kalkulacyjnym: 

•  koszty pośrednie, 
•  koszty bezpośrednie; 

–  koszty w układzie funkcjonalnym (stanowiskowe). 

Koszty operacyjne i finansowe 

 

Koszty własne przedsiębiorstwa są konsekwencją 

prowadzenia działalności operacyjnej i finansowej.  

Według kryterium zakresu działania dzielą się 

na koszty operacyjne oraz finansowe.  

 

 

Koszty działalności operacyjnej ponoszone są  

przy realizowaniu zadań wynikających 

z istoty samego przedsiębiorstwa.  

 

Koszty finansowe ponoszone są w związku z prowadzeniem 

przez przedsiębiorstwo różnorodnych operacji finansowych,  

które nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębior-

stwa, chociaż są konieczne, aby przedsiębiorstwo 

mogło funkcjonować.  

Całkowite koszty własne przedsiębiorstwa są sumą kosztów 

operacyjnych oraz kosztów finansowych, przy czym koszty 

finansowe nie muszą występować w danym momencie 

w przedsiębiorstwie. 

 

 

Koszty w układzie rodzajowym 

 

Rodzajowy układ kosztów charakteryzuje się tym, że obejmuje 

wszystkie koszty poniesione w danym okresie bez wskazania 

komórek organizacyjnych, w których je poniesiono – 

informuje nas jakiego rodzaju koszty poniesiono. 

Koszty rodzajowe są jedynym układem ewidencyjnym kosztów, 

który jest obligatoryjny dla wszystkich firm 

prowadzących tzw. pełną rachunkowość. 

Typowy układ rodzajowy kosztów obejmuje następujące pozycje: 

–  Amortyzacja; 

–  Zużycie materiałów i energii (koszty zużycia materiałów 

podstawowych, paliw, części zamiennych, opakowań, wody, 
gazu itp.); 

–  Usługi obce (koszty usług transportowych, remontowych, 

informatycznych, reklamy itp.); 

–  Podatki i opłaty (podatek od nieruchomości, od środków 

transportowych, opłaty lokalne, VAT); 

–  Wynagrodzenia (wynagrodzenia pieniężne i świadczenia 

 w naturze); 

–  Świadczenia na rzecz pracowników (ZUS, fundusz pracy itp.); 

–  Pozostałe koszty rodzajowe (opłaty notarialne, sądowe, 

ubezpieczenia osobowe i majątkowe, koszty podróży 
służbowych itp.). 

 

 

 

Koszty operacyjne są sumą  

kosztów rodzajowych przedsiębiorstwa. 

 

Koszty w układzie kalkulacyjnym 

 

 

Układ kalkulacyjny kosztów wykorzystuje podział kosztów 

rodzajowych na koszty bezpośrednie i pośrednie.  

 

Służy on do ustalenia jednostkowych kosztów wyrobów i usług.  

 

 

Koszty bezpośrednie to te, które bez dodatkowych kalkulacji 

(przeliczeń) można przypisać poszczególnym wyrobom  

(np. materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie,  

paliwo technologiczne itp.)  

 

 

Pozostałe to koszty pośrednie – kontrolowane są według miejsc 

powstawania kosztów (komórek organizacyjnych) i rozliczane są 

na poszczególne wyroby za pomocą tzw. kluczy podziałowych  

(np. w proporcji do którejś z pozycji kosztów bezpośrednich). 

 

I tak do kosztów pośrednich zalicza się: 

– koszty 

wydziałowe,  

– koszty 

zarządu, 

– koszty 

sprzedaży. 

Koszty wydziałowe – obejmują koszty  

związane z organizacją i obsługą produkcji w wydziałach.  

 

Można je podzielić na dwie grupy:  

–  koszty ruchu maszyn i urządzeń, 

– koszty 

ogólnowydziałowe. 

 

Do kosztów ruchu maszyn i urządzeń zalicza się koszty energii, 

paliwa, remontów i konserwacji, koszty zużytych narzędzi, 

amortyzaje maszyn i urządzeń. 

 

Do kosztów ogólnowydziałowych zalicza się płace personelu 

kierowniczego wydziału, płace robotników, koszty materiałów, 

energii, paliwa zużywanych na ogólne potrzeby wydziału, 

amortyzację, remonty budynków.  

W tej grupie kosztów znajdują się również tzw. koszty 

nieprodukcyjne, np. koszty przestojów. 

Koszty ogólnego zarządu są związane z zarządzaniem całym 

przedsiębiorstwem oraz z ogólną organizacją i obsługą procesu 

produkcyjnego. Są one więc związane z utrzymaniem komórek 

organizacyjnych zaliczanych do zarządu jednostki, jej 

kierownictwa i służb ogólnej obsługi przedsiębiorstwa, jak służba 

kadrowa, zaopatrzenia, zbytu i finansowo-księgowa. Do kosztów 

ogólnego zarządu zalicza się również koszty utrzymania 

magazynów, wartowni, straży przeciwpożarowej  

czy utrzymania porządku itp.  

Koszty sprzedaży obejmują koszty opakowań wysyłkowych, 

ekspedycji, prowizje, płace pracowników związanych ze sprzedażą 

oraz koszty transportu sprzedanych wyrobów. 

Układ kalkulacyjny kosztów przedstawia się następująco: 

1. Koszty 

bezpośrednie: 

 – 

materiały 

 – 

robocizna 

 – 

pozostałe koszty bezpośrednie 

2. Koszty 

wydziałowe 

3. Techniczny 

koszt 

wytworzenia 

4.  Koszty ogólnego zarządu 

5. Zakładowy koszt wytworzenia 

6. Koszty 

sprzedaży 

7. Koszt 

własny sprzedaży 

Koszty w układzie funkcjonalnym 

(stanowiskowe) 

 

W wielu przedsiębiorstwach stosuje się  

stanowiskowy układ kosztów.  

Istota tego układu polega na wydzieleniu istotnych z punktu 

widzenia prowadzonego procesu produkcyjnego stanowisk,  

dla których rejestruje się koszty.  

Ilość wydzielonych stanowisk zależy od indywidualnej potrzeby 

danej branży. 

W górnictwie węgla brunatnego układ stanowiskowy 

wydziela takie elementy jak: 

– odwodnienie 

kopalni, 

– urabianie 

nadkładu, 

– urabianie 

złoża, 

– transport 

nadkładu, 

– transport 

węgla, 

– zwałowanie nadkładu. 

 

 

Koszty stałe i zmienne 

 

Koszty własne działalności operacyjnej są funkcją skali produkcji – 

czym większa produkcja tym wyższe koszty, i odwrotnie: 

( )

o

K

f x

=

 

gdzie: 

 

K

o

 –  koszty operacyjne, 

 

x – skala 

produkcji. 

 

Kolejnym podziałem kosztów jest podział uwzględniający ich 

reagowanie na zmiany wielkości produkcji tj.: 

koszty stałe - zależne od czasu, obejmujące te składniki kosztów, 

których wysokość nie zależy od zmian wielkości produkcji, 

koszty zmienne - reagujące na zmiany wielkości produkcji. 

 

W praktyce przedsiębiorstw nie stosuje się ewidencji kosztów 

w podziale na stałe i zmienne, jednak podział taki często 

wykorzystywany jest przy podejmowaniu decyzji.  

 

 

 

 

W rzeczywistości gospodarczej  

nie ma tak jednoznacznego związku  

wielkości kosztów ze skalą produkcji,  

bowiem poszczególne składniki  

rodzajowe kosztów operacyjnych  

reagują odmiennie na zmianę skali produkcji.  

 

 

 

Przedmiotem analizy kosztów stałych i zmiennych  

są tylko koszty operacyjne, bowiem koszty finansowe, 

chociaż związane z działalnością przedsiębiorstwa,  

w odróżnieniu od kosztów operacyjnych,  

nie muszą występować w danym momencie w przedsiębiorstwie.  

Oczywiście dobrze funkcjonujące przedsiębiorstwo nie może 

praktycznie obyć się bez działalności finansowej, zatem 

w zdecydowanej większości przypadków mamy do czynienia 

z obu odmianami kosztów. 

 

Przy analizowanym kryterium podziałowym kosztów 

na stałe i zmienne, można wyróżnić koszty: 

–  bezwzględnie stałe, to znaczy nie zmieniające się przy zmianie 

skali produkcji 

 

–  względnie stałe (nazywane skokowo stałymi), stałe 

w określonym przedziale produkcji i zmieniające się przy 
przejściu do kolejnego przedziału produkcji; 

 

a) b)

 

 

–  proporcjonalnie zmienne, zwiększające się liniowo  

przy wzroście produkcji 

 

 

–  zmienne progresywnie, zwiększające się bardziej niż 

proporcjonalnie w stosunku do wzrostu skali produkcji 

 

 

–  zmienne degresywnie, zwiększające się mniej niż 

proporcjonalnie w stosunku do wzrostu skali produkcji 

 

 

–  zmienne regresywnie, malejące wraz ze wzrostem produkcji, 

(dotyczy kosztów jednostkowych – k

j

) 

 

 

Koszty zmienne są skutkiem podejmowania  

decyzji krótkookresowych w przedsiębiorstwie,  

a koszty stałe wynikiem decyzji długookresowych, 

inwestycyjnych, które kształtują posiadany potencjał produkcyjny. 

W miarę rozwoju gospodarczego udział kosztów stałych 

w kosztach ogółem systematycznie rośnie,  

głównie w wyniku zastępowania siły roboczej przez maszyny  

 

Na wzrost udziału kosztów stałych w kosztach całkowitych ogółem 

wpływa również prowadzenie coraz kosztowniejszych badań nad 

nowymi rozwiązaniami technologicznymi oraz podwyższanie 

kosztów płac o charakterze stałym.  

Ogólny charakter  

funkcji kosztów stałych i zmiennych 

Po przeprowadzonym wcześniej podziale kosztów własnych 

według kryterium ich reakcji na zmianę skali produkcji można 

stwierdzić, że łączne koszty własne działalności operacyjnej dadzą 

się zagregować na dwie składowe, koszty stałe i koszty zmienne: 

o

s

z

K

K

K

=

+

 

gdzie: 

K

S

 –  koszty stałe, 

K

Z

 –  koszty zmienne. 

Metody wyznaczania  

kosztów stałych i zmiennych

 

 

Spośród wielu szczegółowych metod wyznaczania kosztów 

stałych i zmiennych można wyróżnić dwie grupy główne: 

1) metodę księgową, 

2) metodę statystyczno-matematyczną, a w niej: 

– metodę graficzną, 

– metodę najmniejszych kwadratów, 

– metodę kosztu krańcowego. 

Metoda księgowa 

 

Metoda księgowa wykorzystuje wprowadzoną rachunkowość 

księgową i stosowany obieg dokumentów, na podstawie których 

pracownik księgowości o dużym rozeznaniu kwalifikuje rozliczane 

koszty do wymienionych grup według subiektywnej oceny 

osobistej, z uwzględnieniem znajomości reagowania kosztów 

na zmiany skali produkcji. 

 

Metoda ta opiera się na doświadczalnym 

wyznaczeniu współczynnika zawartego w przedziale [0, 1] 

służącego do podziału składników rodzajowych 

kosztu całkowitego na koszty stałe i zmienne.  

 

Dla wartości skrajnych oznacza to: 

– współczynnik 0; całość kosztów ma charakter stały, 

– współczynnik 1; całość kosztów ma charakter zmienny. 

Ponieważ tylko część kosztów ma wyrazisty charakter 

 kosztów stałych bądź zmiennych, większość z nich w części 

ma charakter stały a w części charakter zmienny. 

Oznacza to, że przy współczynniku równym np.: 0,6  

–  koszty zmienne stanowią 60% danego składnika kosztów, 

– koszty 

stałe stanowią 40% danego składnika kosztów. 

 

W praktyce częściej używa się tylko procentowego  

rozdziału kosztów na stałe i zmienne. 

 

 

 

Analiza progu rentowności 

 

 

 

 

Analiza progu rentowności (ang. break-even point – BEP) 

obejmuje badania tzw. punktu równowagi (wyrównania, 

krytycznego), informującego nas o tym, jakie rozmiary sprzedaży – 

przy danych cenach i kosztach – pozwalają osiągnąć przychody 

pokrywające koszty własne. 

Wzrost sprzedaży powyżej progu rentowności prowadzi do 

powstania zysku, spadek sprzedaży poniżej progu rentowności 

powoduje stratę. 

 

Podstawą ustalania progu rentowności jest podział 

ogółu kosztów własnych na koszty stałe i zmienne. 

 

Próg rentowności można określić dwoma sposobami: 

– metodą analityczną, 

– metodą graficzną. 

 

 

 

Wyznaczenie progu rentowności wymaga przyjęcia 

następujących założeń: 

–  produkcja w danym okresie jest równa sprzedaży; 

–  koszty produkcji są funkcją wielkości produkcji; 

– koszty 

stałe nie zmieniają się pod wpływem 

zmian wielkości produkcji; 

–  jednostkowe koszty zmienne i ceny sprzedaży nie ulegają 

zmianie, stąd całkowite koszty zmienne i wartość sprzedaży 
są funkcją liniową wielkości sprzedaży. 

 

 

 

 

Analiza progu rentowności 

przy produkcji jednoasortymentowej 

 

 

 

 

W celu wyznaczenia progu rentowności należy wyznaczyć 

następujące zależności: 

 

Wartość sprzedaży: 

 

p

o

x

c

P

⋅

=

 

gdzie: 

x

p

 – ilość sprzedanych produktów, 

c  –  jednostkowa cena sprzedaży. 

 

 

 

Koszty całkowite: 

 

jz

p

s

c

k

x

K

K

⋅

+

=

 

 

gdzie: 

K

s

 – koszty 

stałe, 

k

jz

 – jednostkowe 

koszty 

zmienne. 

 

 

 

Próg rentowności znajduje się w punkcie, w którym wartość 

sprzedaży jest równa poziomowi kosztów całkowitych: 

 

c

o

K

P

=

 

 

podstawiając otrzymujemy: 

 

jz

p

s

p

k

x

K

c

x

⋅

+

=

⋅

 

 

 

 

 

Na podstawie powyższego równania  

wyznaczamy próg rentowności:  

 

 – w ujęciu ilościowym: 

 

jz

p

s

p

k

x

K

c

x

⋅

+

=

⋅

 

(

)

s

jz

p

K

k

c

x

=

−

 

jz

s

p

k

c

K

x

BEP

−

=

=

 

– w ujęciu wartościowym: 

 

  

c

k

c

K

c

k

c

K

c

x

BEP

jz

s

jz

s

p

⋅

−

=

−

=

⋅

=

'

 

 

jz

s

p

k

c

K

x

BEP

−

=

=

 

 

c

BEP

BEP

⋅

=

'

 

Graficzna interpretacja progu rentowności 

 

 

P = S – wartość produkcji, K – koszty, K

z

 – koszty zmienne, K

s 

– koszty stałe,  

K

o

 – koszty całkowite, x – wielkość produkcji, BEP

′ – ilościowy próg rentowności, 

BEP

′′ – wartościowy próg rentowności,   – strefa zysku,   – strefa straty 

Zysk operacyjny 

Różnica pomiędzy całkowitymi przychodami i całkowitymi 

kasztami określana jest mianem zysku operacyjnego. 

c

o

o

K

P

Z

−

=

 

c

x

P

p

o

⋅

=

 

jz

p

s

c

k

x

K

K

⋅

+

=

 

(

)

jz

p

s

p

o

k

x

K

c

x

Z

⋅

+

−

⋅

=

 

 

po przekształceniu: 

(

)

s

jz

p

o

K

k

c

x

Z

−

−

⋅

=

 

 

Wyrażenie 

(

)

jz

k

c

−

 – marża brutto – oznacza kwotę,  

jaką można uzyskać na każdym sprzedanym produkcie. 

 

 

Na podstawie ww. wzoru można wyznaczyć wielkość produkcji 

niezbędną do osiągnięcia założonego zysku operacyjnego: 

 

jz

s

o

p

k

c

K

Z

x

−

+

=

 

 

 

 

Analiza wrażliwości zysku 

 

Analiza wrażliwości jest procesem polegającym na pomiarze 

wpływu zmian poszczególnych, pojedynczych zmiennych lub 

kombinacji wielu zmiennych na zysk lub inne zmienne decyzyjne 

modelu analizy progu rentowności. 

 

Na zysk operacyjny mają wpływ: 

 

(

)

jz

p

s

p

o

k

x

K

c

x

Z

⋅

+

−

⋅

=

 

Graniczna wielkość produkcji — BEP 

 

jz

s

p

k

c

K

x

BEP

−

=

=

 

 

 

Graniczna wartość produkcji — BEP’ 

 

c

BEP

BEP

⋅

=

'

 

 

Graniczna wartość ceny sprzedaży — c

g 

(

)

0

=

⋅

+

−

⋅

jz

p

s

g

p

k

x

K

c

x

 

 

jz

p

s

p

p

jz

s

g

k

x

K

x

x

k

K

c

+

=

⋅

+

=

 

 

Oznacza on, że cena graniczna to taka możliwość obniżenia 

aktualnej ceny aby przy kosztach K

o

, przychodzie P

o1

 ze sprzedaży 

x

p,

 zysk operacyjny równał się zero. 

Graniczna wartość kosztów stałych — K

sg

 

(

)

0

=

⋅

+

−

⋅

jz

p

sg

p

k

x

K

c

x

 

 

(

)

p

jz

sg

x

k

c

K

⋅

−

=

 

 

Oznaczaja ona do jakiej wysokości może wzrosnąć ich wartość  

aby zysk operacyjny wynosił zero 

 

 

 

Graniczne jednostkowe koszty zmienne— k

jzg 

(

)

0

=

⋅

+

−

⋅

jzg

p

s

p

k

x

K

c

x

 

 

p

s

o

p

s

p

s

p

jzg

x

K

P

x

K

c

x

K

x

c

k

−

=

−

=

−

⋅

=

 

 

Koszty jednostkowe zmienne graniczne to taka wartość,  

do której mogą wzrosnąć koszty jednostkowe zmienne  

aby zysk operacyjny wynosił zero 

 

Wyznaczenie marginesu bezpieczeństwa 

wielkości granicznych 

 

Wykorzystując graniczne wielkości poszczególnych czynników 

można wyznaczyć tzw. margines bezpieczeństwa. 

 

Wysoki margines bezpieczeństwa gwarantuje firmie stabilność 

działania, a wystąpienie ewentualnych zakłóceń na rynku  

nie wywołuje wówczas radykalnych negatywnych skutków 

w postaci utraty rentowności. 

 

Margines bezpieczeństwa wielkości granicznych to nadwyżka 

aktualnej lub planowanej wielkości ponad wartość graniczną 

g

W

W

B

−

=

 

lub 

W

W

B

g

−

=

 

gdzie: 

W  –  aktualna lub planowana wielkość parametru, 

W

g

 –  wielkość graniczna parametru (obliczona). 

Margines bezpieczeństwa można również określać 

według wartości względnej, czyli: 

%

100

⋅

−

=

W

W

W

B

g

 

lub 

%

100

⋅

−

=

g

g

W

W

W

B

 

 

 

 

Margines bezpieczeństwa progu ilościowego— B

BEP 

 

BEP

x

B

p

BEP

−

=

 

 

Ilościowy margines bezpieczeństwa ocenia się pozytywnie 

jeżeli zachodzi nierówność: 

p

x

BEP

≤

 

Oznacza to, że sprzedaż x

p

 może spaść do ilości granicznej (BEP), 

przy której zysk operacyjny wynosi zero. 

 

 

Margines bezpieczeństwa progu wartościowego— B

BEP’

 

'

'

BEP

P

B

o

BEP

−

=

 

 

i musi zachodzić: 

 

o

P

P

BE

≤

′

 

 

aby można było mówić o istnieniu  

wartościowego marginesu bezpieczeństwa 

Oznacza to, że wartość sprzedaży P

o

 może spaść do wartości 

granicznej BEP’, przy której zysk operacyjny wynosi zero. 

Margines bezpieczeństwa ze względu na cenę— B

c

 

g

c

c

c

B

−

=

 

 

a nierówność: 

c

c

g

≤

 

dowodzi o istniejącym marginesie bezpieczeństwa. 

 

Oznacza to, że aktualną cenę sprzedaży można obniżyć do ceny 

granicznej, przy której zysk operacyjny wynosi zero. 

Margines bezpieczeństwa kosztów stałych— B

Ks

 

s

sg

Ks

K

K

B

−

=

 

czyli musi zachodzić nierówność: 

sg

s

K

K

≤

 

wówczas margines bezpieczeństwa istnieje. 

 

Oznacza to, że koszty stałe K

s

 mogą wzrosnąć do wartości 

granicznej, przy której zysk operacyjny będzie równy zero. 

 

Margines bezpieczeństwa 

jednostkowego kosztu zmiennego— B

kjz

 

jz

jzg

kjz

k

k

B

−

=

 

czyli musi zachodzić nierówność: 

jzg

jz

k

k

≤

 

aby można było mówić o istniejącym marginesie bezpieczeństwa. 

 

Oznacza to, że koszty jednostkowe zmienne mogą wzrosnąć do 

wartości granicznej k

jzg

, przy której zysk operacyjny wynosi zero.