Księgi rachunkowe i ich charakterystyka

Księgi rachunkowe według prawa bilansowego obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1) dziennik,

2) księgę główną (ewidencję syntetyczną),

3) księgi pomocnicze (ewidencję analityczną),

4) zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej,

5) zestawienie sald kont ksiąg pomocniczych,

6) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

1.1. Dziennik

Dziennik jest przeznaczony do rejestrowania poszczególnych operacji w porządku chronologicznym, tzn. w kolejności następowania
po sobie operacji gospodarczych, jakie wystąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Zapisy w dzienniku muszą być kolejno
numerowane, a sumy zapisów (obroty) liczone w sposób ciągły. Bez względu na technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych, dziennik
powinien umożliwiać uzgodnienie jego obrotów z obrotami zestawienia obrotów i sald kart księgi głównej, a zarazem zapewniać
jednoznaczne powiązanie zapisów w tym dzienniku ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi. Jeżeli stosuje się
dzienniki częściowe, grupujące zdarzenia według ich rodzajów, to należy sporządzić zestawienie obrotów tych dzienników za dany
okres sprawozdawczy.

Jeżeli księgi rachunkowe są prowadzone za pomocą komputera, to zapis księgowy powinien posiadać automatycznie nadany numer
pozycji, pod którą został wprowadzony do dziennika, a także dane umożliwiające identyfikację osoby odpowiedzialnej za treść
zapisu.

Zapisy w dzienniku powinny być powiązane z zapisami na kontach księgi głównej w sposób umożliwiający ich sprawdzenie.

Należy mieć na uwadze, że forma dziennika jako odrębnego urządzenia księgowego występowała przy prowadzeniu ksiąg tzw.
techniką przebitkową, tzn. wówczas gdy zapisów dokonywano równocześnie na odrębnych kontach księgi głównej i w dzienniku
z przebitki (przez kalkę). Natomiast w przypadku stosowania innych technik rejestrowania operacji w księgach rachunkowych
(rejestry, księgi oprawne lub prowadzone za pomocą komputera), wymagany ustawą dziennik zastępuje:

•

w rejestrach i księgach oprawnych lub wiązanych w formie tzw. amerykanki - kolumna zbiorcza, w której wykazuje się
kwoty stanowiące sumę kwot szczegółowych,

•

w technice komputerowej - wydruk (tabulogram) w postaci kolejno ponumerowanych stron, nie rzadziej niż na koniec
każdego miesiąca, oraz równoczesne z wydrukiem przeniesienie danych na inny przeznaczony do tego celu trwały nośnik
danych.

1.2. Księga główna

Konta księgi głównej określane zamiennie jako konta syntetyczne, ustala kierownik jednostki w wykazie dołączonym
do zakładowego planu kont, wymaganego ustawą o rachunkowości (art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a) w dokumentacji opisującej przyjęte
przez jednostkę zasady rachunkowości. W wykazie tym podaje się symbole i nazwy kont syntetycznych, natomiast w zakładowym
planie kont, ustalającym ten wykaz określa się funkcje poszczególnych kont syntetycznych oraz ewidencję szczegółową (konta ksiąg
pomocniczych), która ma być prowadzona do każdego konta syntetycznego. Klasyfikację kont syntetycznych i tworzenie w ramach
każdego z tych kont, kont ksiąg pomocniczych (analitycznych) ilustruje poniższy schemat.

Klasyfikacja kont księgi głównej

Konta księgi głównej (syntetyczne) objęte wykazem zakładowego planu kont

Konta bilansowe

Konta wynikowe

Konta aktywów

Konta pasywów

Konta kosztów i strat

Konta przychodów

i zysków

Konta księgi głównej

(syntetyczne)

Konta księgi głównej

(syntetyczne)

Konta księgi głównej

(syntetyczne)

Konta księgi głównej

(syntetyczne)

Konta ksiąg

pomocniczych

(analityczne)

Konta ksiąg

pomocniczych

(analityczne)

Konta ksiąg

pomocniczych

(analityczne)

Konta ksiąg

pomocniczych

(analityczne)

Salda na dzień bilansowy wykazuje się

w bilansie

Salda na dzień bilansowy wykazuje się

w rachunku zysków i strat

Poszczególne konta księgi głównej (syntetyczne) - ze względu na treść ekonomiczną zarejestrowanych na nich operacji
gospodarczych i spełniane przez nie funkcje - dzieli się na dwie grupy:

•

konta bilansowe (zamiennie określane jako konta aktywów i pasywów) - szczegółowo opisane w Zeszytach Metodycznych
Rachunkowości nr 4 z 20 lutego 2009 r. na str. 44-46,

•

konta wynikowe (zamiennie określane jako konta kosztów i strat oraz przychodów i zysków) - szczegółowo opisane
w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 5 z 1 marca 2009 r. na str. 46-48.

1.3. Księgi pomocnicze

Konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów na kontach księgi głównej.
Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów
danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej. Konta te stanowią ewidencję szczegółową (analityczną) do kont
księgi głównej.

Sposób prowadzenia tej ewidencji i zakres uszczegółowienia określa jednostka we własnym zakresie, decyzją kierownika jednostki
wyrażoną na piśmie w dokumentacji opisującej przyjęte do stosowania zasady rachunkowości (wymaganej przepisami art. 10 ust. 1
i 2 ustawy o rachunkowości) - z uwzględnieniem potrzeb w zakresie: sprawowania kontroli wewnętrznej, analizy oraz
sprawozdawczości i rozliczeń z tytułu podatków.

W dalszej części niniejszego opracowania przedstawiamy zasady prowadzenia ksiąg pomocniczych w odniesieniu do poszczególnych
grup aktywów i pasywów.

Ewidencja szczegółowa środków trwałych

Ewidencja szczegółowa (analityczna) środków trwałych powinna być prowadzona odrębnie dla środków trwałych znajdujących się
w używaniu, podlegających amortyzacji i oddzielnie dla środków trwałych w budowie.

Analityka prowadzona do konta księgi głównej służącego do ewidencji wartości początkowej środków trwałych znajdujących się
w używaniu, powinna być prowadzona w sposób umożliwiający co najmniej:

1) ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, a w odniesieniu do środków trwałych o niskiej jednostkowej
wartości początkowej także ustalenie grup tych składników aktywów zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem,

2) identyfikację poszczególnych środków trwałych oraz miejsca ich używania i osób za nie odpowiedzialnych,

3) grupowanie środków trwałych w układzie wymaganym w aktywach bilansu (stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy
o rachunkowości), a mianowicie podział na:

a) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu),

b) budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

c) urządzenia techniczne i maszyny,

d) środki transportu,

e) inne środki trwałe,

4) prawidłowe obliczenie odpisów amortyzacyjnych, a także ustalenie różnic z tytułu aktualizacji wyceny środków trwałych.

Ewidencja bilansowa na kontach ksiąg pomocniczych, do konta środków trwałych znajdujących się w używaniu i podlegających
amortyzacji, może być prowadzona w formie: księgi inwentarzowej, kart obiektów lub za pomocą innych zastępujących je urządzeń
określonych przez jednostkę we własnym zakresie, tak by zapewniała co najmniej informacje wymienione wyżej w pkt 1-4.

Ewidencja szczegółowa dla środków trwałych w budowie ma zapewniać co najmniej:

•

ustalenie kosztów za czas trwania budowy odrębnie dla każdego zadania (obiektu),

•

wyodrębnienie kosztów bezpośrednich dotyczących poszczególnych obiektów i kosztów pośrednich wspólnych, jeżeli
w ramach jednego przedsięwzięcia realizuje się dwa i więcej zadań stanowiących obiekty w budowie,

•

rozliczenie kosztów pośrednich na poszczególne środki trwałe realizowane w ramach jednego przedsięwzięcia budowlanego,

•

ustalenie kosztów ulepszenia dla każdego środka trwałego poddanego ulepszeniu (w znaczeniu określonym w art. 31 ust. 1
ustawy o rachunkowości).

Ewidencja szczegółowa środków pieniężnych i rachunków bankowych
Ewidencja szczegółowa środków pieniężnych i rachunków bankowych obejmuje ewidencję przychodów, rozchodów i stanów
ś

rodków pieniężnych w walucie krajowej i walutach obcych, znajdujących się w kasie własnej, na rachunkach bankowych, środków

pieniężnych w drodze oraz aktywów pieniężnych w postaci weksli obcych, czeków i innych papierów wartościowych, także
zaciągniętych przez jednostkę kredytów bankowych. Ewidencja ta powinna zapewnić ustalenie wpłat i wypłat oraz stanu środków
pieniężnych w walucie krajowej i walutach obcych w kasie i na rachunkach bankowych, wielkości zaciągniętych przez jednostkę
kredytów i ich wykorzystanie oraz kontrole dokonywanych operacji pieniężnych i rozliczenie osób odpowiedzialnych (kasjerów)
z powierzonej im gotówki i papierów wartościowych. Ewidencję szczegółową środków pieniężnych w kasie i na rachunkach
bankowych oraz kredytów dostosowuje się do potrzeb jednostki wynikających z rozmiarów i rodzajów dokonanych operacji
pieniężnych z uwzględnieniem konieczności zapewnienia właściwej kontroli wewnętrznej.

Ewidencja szczegółowa rozrachunków z kontrahentami

Ewidencja szczegółowa rozrachunków z kontrahentami powinna być prowadzona w sposób umożliwiający ustalenie stanu należności
i zobowiązań, co najmniej w układzie wymaganym w bilansie stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości,
przeznaczonym dla innych jednostek niż banki i zakłady ubezpieczeń, a mianowicie:

A. W aktywach - należności, z tego:

1. Zaliczki na wartości niematerialne
i prawne
2. Zaliczki na środki trwałe w budowie
3. Należności długoterminowe:

a) od jednostek powiązanych

b) od pozostałych jednostek

4. Należności krótkoterminowe:

a) od jednostek powiązanych:

- z tytułu dostaw i usług
- inne

b) należności od pozostałych jednostek

- z tytułu dostaw i usług
- dochodzone na drodze sądowej

B. W pasywach - zobowiązania, z tego:

1. Zobowiązania długoterminowe:

a) wobec jednostek powiązanych

b) wobec pozostałych jednostek - z tego:

- pożyczki
- z tytułu emisji dłużnych papierów

wartościowych

- inne zobowiązania finansowe
- inne

2. Zobowiązania krótkoterminowe:

a) wobec jednostek powiązanych - z tego:

- z tytułu dostaw i usług
- inne

b) wobec pozostałych jednostek - z tego:

- pożyczki

-

z tytułu emisji dłużnych papierów
wartościowych

- inne zobowiązania finansowe
- z tytułu dostaw i usług
- zaliczki otrzymane na dostawy
- zobowiązania wekslowe
- inne

Ewidencja szczegółowa rozrachunków publicznoprawnych

Ewidencja szczegółowa rozrachunków publicznoprawnych powinna być prowadzona w sposób umożliwiający ustalenie
zobowiązania (ewentualnie należności) z każdego tytułu rozrachunków publicznoprawnych dokonywanych z urzędem skarbowym,
urzędem celnym, jednostką samorządu terytorialnego lub inną instytucją, z którą dokonuje się tego typu rozrachunków. W
szczególności ewidencja szczegółowa (na kontach ksiąg pomocniczych) w zakresie rozrachunków publicznoprawnych powinna
zapewnić ustalenie zobowiązań jednostki z tytułu podatków na rzecz budżetu państwa (dochodowego, VAT, akcyzowego), podatków

i opłat o charakterze podatkowym mających charakter podatków lokalnych (od nieruchomości, drogowego, opłaty skarbowej) oraz
z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ewentualnie ustalenie należności wynikających z tych rozrachunków. Jeżeli jednostka
stosuje tylko jedno konto syntetyczne „Rozrachunki publicznoprawne”, wówczas w ewidencji szczegółowej powinna wyodrębnić co
najmniej:

•

rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego,

•

VAT naliczony i jego rozliczenie,

•

rozrachunki z urzędem celnym, z tytułu podatku akcyzowego i oddzielnie z innych tytułów publicznoprawnych,

•

rozrachunki z ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe) i zasiłków (rodzinnych,
chorobowych i innych) obciążających ZUS,

•

rozrachunki z tytułu wpłat na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Państwowy Fundusz
Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Ewidencja szczegółowa rozrachunków z pracownikami

Ewidencja szczegółowa rozrachunków z pracownikami obejmuje rozrachunki z tytułu wynagrodzeń (rozliczenie wynagrodzeń) oraz
rozrachunki z innych tytułów. W związku z tym dla obydwu tych grup wyodrębnia się konta syntetyczne, np.: konto 23-0
„Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”, 23-4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”. Do każdego z tych kont prowadzi się imienną
ewidencję szczegółową rozrachunków, według poszczególnych pracowników, w sposób zapewniający ustalenie dla każdego
pracownika stanu należności lub zobowiązania.

Ewidencja szczegółowa zakupów

Ewidencja szczegółowa zakupów ma zapewnić rozliczenie zakupów z dostaw krajowych i krajów Unii Europejskiej oraz z importu
w sposób zapewniający:

•

ustalenie i rozliczenie VAT naliczonego z faktur VAT i dokumentów celnych,

•

ustalenie stanu materiałów i towarów w drodze,

•

ustalenie stanu dostaw niefakturowanych,

•

rozliczenie kosztów zakupu,

•

ustalenie i rozliczenie podatku akcyzowego.

W zależności od potrzeb wynikających z rozmiarów i zróżnicowania branżowego prowadzonej przez jednostkę działalności,
jednostka zamiast ewidencji szczegółowej może ustalić w wykazie kont odrębne konta syntetyczne do rozliczenia, np. zakupu
materiałów, towarów, usług obcych, środków trwałych i środków trwałych w budowie, określając w tym przypadku zasady ewidencji
szczegółowej do każdego ustalonego w zakładowym planie kont konta syntetycznego służącego rozliczeniu zakupów.

Ewidencja szczegółowa zapasów

Ewidencja szczegółowa zapasów może być prowadzona za pomocą metod określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości
(ilościowo-wartościowa, ilościowa, wartościowa, odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub
produktów gotowych w momencie ich wytworzenia). Wyboru odpowiedniej metody dokonuje kierownik jednostki, potwierdzając
przyjęte ustalenia w dokumentacji wymaganej ustawą o rachunkowości (w art. 10 ust. 1).

Ewidencja szczegółowa kosztów i przychodów

Ewidencja szczegółowa kosztów i przychodów ze sprzedaży ma zapewnić wyodrębnienie istotnych dla danej jednostki np. kosztów
reklamy i reprezentacji lub kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Ewidencja kosztów
według rodzajów (w ramach kont zespołu 4) może ograniczać się do ewidencji tylko na kontach syntetycznych obejmujących koszty
działalności operacyjnej - z podziałem na ich rodzaje wymagane w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat, stanowiącym
załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości. W przypadku stosowania przez jednostkę ewidencji i rozliczania kosztów tylko
z zastosowaniem kont zespołu 5, konieczne jest wyodrębnienie do każdego konta syntetycznego (obejmującego koszty działalności
podstawowej, pomocniczej i zarządu) - kosztów w układzie rodzajowym, a także w miarę potrzeby oddzielnych stanowisk kosztów
dla tych placówek gospodarczych, które są prowadzone w sposób umożliwiający ustalenie wyniku finansowego ze sprzedaży
towarów lub produktów. W tym przypadku układ szczegółowy kosztów według funkcji powinien być skorelowany z ewidencją

przychodów ze sprzedaży. Zarówno na kontach kosztów w zespole 5, jak i kontach przychodów w zespole 7 ewidencja powinna być
prowadzona według rodzajów, typów i odmian działalności oraz placówek gospodarczych objętych tym rozrachunkiem.

1.4. Zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej

Zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej sporządza się na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec
miesiąca (art. 18 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Obroty tego zestawienia powinny być zgodne z obrotami dziennika lub obrotami
zestawienia obrotów dzienników częściowych.

W razie prowadzenia ksiąg rachunkowych za pomocą komputera (co aktualnie jest powszechne w praktyce) zestawienie obrotów
i sald na podstawie zapisów na kontach księgi głównej należy wydrukować w formie tabulogramu (na papierze) albo przenieść na
inny trwały nośnik danych. Obroty wykazane narastająco od początku roku w tym zestawieniu powinny być zgodne z obrotami
wynikającymi z dziennika, liczonymi w sposób ciągły. Jeżeli jednostka sporządza tzw. bilans próbny (zamiennie określany również
nazwami: „bilans surowy”, „bilans wstępny” lub „bilans brutto”), zawierający obroty i salda wynikające z zapisów na kontach
syntetycznych bilansowych i wynikowych, albo tzw. bilansówkę, zawierającą obroty i salda tych kont w rachunku narastającym od
początku roku, to - naszym zdaniem - urządzenia te zastępują zestawienie obrotów i sald wymagane ustawą o rachunkowości
i w związku z tym sporządzanie tego zestawienia jako dodatkowego urządzenia księgowego jest zbędne. Obroty i salda wykazane
w tym zestawieniu - łącznie wszystkich kont syntetycznych, objętych wykazem kont stanowiącym cześć składową zakładowego
planu kont danej jednostki - muszą wykazywać wewnętrzną zgodność rachunkową.

1.5. Zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych

Zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządza się - stosując przepisy art. 18 ust. 2 ustawy o rachunkowości - co najmniej na
dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, do każdego konta syntetycznego bilansowego lub wynikowego, do którego prowadzi się
ewidencję szczegółową (analityczną), zwłaszcza w przypadkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o rachunkowości. Jeżeli
na dzień bilansowy sporządza się załączniki do bilansu w formie zestawień (wykazów) sald wynikających z kont ksiąg
pomocniczych, to załączniki te można uznać za wymagane ustawą zestawienia sald kont analitycznych. Muszą one jednak
obejmować wszystkie salda wynikające z ewidencji szczegółowej prowadzonej do poszczególnych kont syntetycznych stosowanych
przez jednostkę oraz umożliwiać sprawdzenie zgodności analityki z syntetyką (tzn. czy zachodzi zgodność sumy sald wynikających
z kont analitycznych z saldem danego konta syntetycznego). Zestawienia sald ksiąg pomocniczych sporządza się także na dzień
inwentaryzacji odpowiednich grup składników aktywów. W tym przypadku mają one służyć do sprawdzenia zgodności analityki
z syntetyką na kontach obejmujących ewidencję operacji mających wpływ na wyniki rozliczenia osób odpowiedzialnych
z powierzonego im mienia.

1.6. Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz)

Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz) wymagany ustawą o rachunkowości (art. 13 ust. 1 pkt 5 i art. 19 ust. 1-2)
sporządzają jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób wymagany ww. ustawą. Wykaz ten powinien
być potwierdzony inwentaryzacją. W pozostałych jednostkach rolę inwentarza spełnia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej
oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych. Wykaz aktywów i pasywów
w jednostkach rozpoczynających prowadzenie ksiąg rachunkowych stanowi podstawę otwarcia ksiąg rachunkowych i wprowadzenia
danych na dzień rozpoczęcia roku obrotowego z uwzględnieniem art. 19 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W przypadku przejścia
z ewidencji prowadzonej dotychczas w formie księgi przychodów i rozchodów na ewidencję bilansową w formie ksiąg
rachunkowych, składniki aktywów i pasywów wycenia się w inwentarzu według zasad określonych przepisami rozdziału 4 ustawy
o rachunkowości.