2014-05-13

1

Leasing – aspekty podatkowe

Leasing finansowy (kapitałowy)

•

umowa:

–

która została zawarta na czas oznaczony,

–

której suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny

podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości

początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i

prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego

następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości

niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem

takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z

dnia zawarcia następnej umowy leasingu,

–

która zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w

podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający

(w przypadku leasingu konsumenckiego zawiera postanowienie,

że finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów

amortyzacyjnych).

Suma opłat

•

Zawsze należy odnosić się do kwoty netto środka trwałego, niezależnie od tego, czy

podatnikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego.

•

Do sumy opłat należy zaliczać:

–

opłatę manipulacyjną,

–

opłatę wstępną,

–

czynsz zerowy,

–

czynsz inicjalny,

–

bieżące opłaty leasingowe,

–

cenę wykupu, tj. cenę, po jakiej korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po

zakończeniu podstawowego okresu tej umowy.

•

Do sumy opłat nie zalicza się natomiast:

–

płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat

leasingowych,

–

podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub

posiadania środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu, ani składek na

ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający

będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,

–

kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

2014-05-13

2

Przykład

•

Spółka GAWLEAS zawarła jako finansujący
umowę leasingu samochodu osobowego na
okres 3 lat. Wartość początkowa samochodu
wynosiła 150 000 zł, a umowa zawierała
postanowienie, w myśl którego odpisów
amortyzacyjnych od samochodu ma
dokonywać korzystający. Jednocześnie łączna
suma części odsetkowych oraz kapitałowej rat
leasingowych w okresie trwania umowy
wynosi 170 000 zł netto.

Traktowanie podatkowe rat

leasingowych

•

Rata leasingowa składa się z dwóch odrębnych i
odmiennie podatkowo traktowanych elementów,
tj.:

–

części kapitałowej – czyli tej części opłaty, która
stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu
leasingu, część ta nie stanowi przychodów
finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania
przychodów korzystającego

–

części odsetkowej - jest przychodem finansującego
oraz odpowiednio kosztem podatkowym
korzystającego.

Przykład

•

Spółka GAWLEAS jako leasingodawca zawarła umowę leasingu finansowego serwera komputerowego,

w której rata miesięczna została skalkulowana na 20 000 zł. Przewidując wysokie przychody z pozostałej

działalności pod koniec roku, przy jednoczesnym zmniejszeniu obrotów w okresie wakacyjnym, oraz

znając prawdopodobny rozkład pozostałych kosztów podatkowych, spółka, w celu poprawienia

płynności i optymalizacji podatkowej, mogła skalkulować harmonogram spłat poszczególnych rat

leasingowych w następujący sposób:

•

Lipiec

–

Część Odsetkowa (CZ. O) – 10 000 zł, przychód 10 000 zł.

–

Część Kapitałowa (CZ. K) – 10 000 zł, obojętna podatkowo.

•

Sierpień

–

Część Odsetkowa (CZ. O) – 10 000 zł, przychód 10 000 zł.

–

Część Kapitałowa (CZ. K) – 10 000 zł.

•

Wrzesień

–

Część Odsetkowa (CZ. O) – 4000 zł, przychód 4000 zł.

–

Część Kapitałowa (CZ. K) – 16 000 zł.

•

Październik

–

Część Odsetkowa (CZ. O) – 2000 zł, przychód 2000 zł.

–

Część Kapitałowa (CZ. K) – 18 000 zł.

•

Listopad

–

Część Odsetkowa (CZ. O) – 0, 0 zł.

–

Część Kapitałowa (CZ. K) – 20 000 zł.

•

Grudzień

–

Część Odsetkowa (CZ. O) – 0, 0 zł.

–

Część Kapitałowa (CZ. K) – 20 000 zł.

2014-05-13

3

Opłata wstępna (czynsz inicjalny)

•

Rozwiązania są identyczne jak w przypadku
leasingu operacyjnego

W leasingu finansowym kosztami

korzystającego są

•

odpisy amortyzacyjne dokonywane na zasadach ogólnych

lub na zasadach szczególnych przewidzianych dla leasingu,

•

część odsetkowa raty kapitałowo-odsetkowej leasingu,

ponoszona przez korzystającego w okresie trwania umowy

leasingu,

•

nakłady i wydatki na przedmiot leasingu, o ile nie wpływają

na zwiększenie wartości początkowej leasingowanych

środków trwałych.

–

leasingobiorca powinien zaliczyć odsetki do kosztów uzyskania

przychodów dopiero w chwili ich zapłaty.

Amortyzacja

Środki trwałe użytkowane na podstawie umowy leasingu finansowego mogą być

amortyzowane:

•

metodą liniową na podstawie stawek z załącznika nr 1 do ustawy (art. 16i ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 22i ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych),

•

metodą degresywną (art. 16k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych lub art. 22k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

•

metodą stawek indywidualnych przewidzianych dla środków trwałych używanych

lub ulepszonych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika

(art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 22j ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych),

•

odpisem jednorazowym przewidzianym dla składników majątkowych o wartości

nieprzekraczającej 3500 zł (art. 16e ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych lub art. 22e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z

odpisu jednorazowego mogą korzystać też, niezależnie od wartości składnika, mali

podatnicy i podatnicy rozpoczynający działalność w bieżącym roku podatkowym

(art. 16k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 22k ust.

7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

•

metodą szczególną przewidzianą dla wybranej grupy składników i umów leasingu

finansowego (art. 16ł ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub

art. 22ł ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

2014-05-13

4

Szczególna metoda amortyzacji w

leasingu finansowym

•

Ustawodawca w art. 16ł ust. 5 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych (art.
22ł ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych) przewidział, że w przypadku
umów leasingu finansowego dotyczących
środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6
Klasyfikacji, które zostały zawarte na okres co
najmniej 60 miesięcy, leasingobiorca ma
prawo ustalić stawkę amortyzacyjną w
proporcji do okresu wynikającego z umowy.

Przykład

•

Dodatkowa kartka

Wartość początkowa

•

analogicznie jak w przypadku własnych środków trwałych

•

Wartość początkową można ustalić jako sumę:

–

rat kapitałowych,

–

kosztów związanych z przystosowaniem środka trwałego i

doprowadzeniem umowy do skutku, a w szczególności kosztów

transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze,

montażu, instalacji, opłat notarialnych, skarbowych i innych,

–

odsetek, o ile zostaną naliczone przed dniem przyjęcia środka

trwałego do używania,

–

podatku od towarów i usług, jeżeli nie stanowi podatku

naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty

należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy

podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

2014-05-13

5

Wykup przez korzystającego

•

Po zakończeniu umowy leasingu finansowego
sprzedaż przedmiotu leasingu na rzecz
korzystającego może zostać dokonana po
każdej cenie, nawet za symboliczną złotówkę.

Sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy

przez finansującego na rzecz osoby trzeciej

•

cena sprzedaży przez finansującego przedmiotu

leasingu osobie trzeciej po zakończeniu umowy

powinna być ustalona na warunkach rynkowych.

•

kosztem podatkowym z takiej sprzedaży będą

wydatki poniesione przez finansującego na

nabycie lub wytworzenie przedmiotu leasingu w

tej części, w jakiej korzystający nie spłacił jego

wartości początkowej w ustalonych opłatach, oraz

kwota wypłacona korzystającemu.

•

kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodów u

finansującego bez ograniczeń (art. 17h updop,

art. 23h updof).

Przykład

•

Spółka GAWLEAS dokonała sprzedaży samochodu osobowego

będącego przedmiotem umowy leasingu finansowego na rzecz

osoby trzeciej po cenie rynkowej wynoszącej 80 000 zł.

Jednocześnie korzystający otrzymał jako „zadośćuczynienie” za

rezygnację z zakupu kwotę 15 000 zł. Suma części kapitałowej raty

leasingowej zapłaconej przez korzystającego w okresie trwania

umowy wynosiła 95 000 zł (była to jednocześnie wartość

początkowa pojazdu). Rozliczenie podatkowe związane z

dokonaniem sprzedaży przedstawia się następująco:

–

przychód – 80 000 zł,

–

koszty podatkowe:

•

kwota wypłacona korzystającemu – 15 000 zł,

•

wydatki na nabycie samochodu pomniejszone o spłatę części kapitałowej

samochodu 95 000 zł – 95 000 zł = 0 zł.

•

Dochód 80 000 zł – 15 000 zł = 65 000 zł.

2014-05-13

6

Oddanie przedmiotu leasingu do

dalszego używania korzystającemu

•

W sytuacji gdy po upływie podstawowego okresu
umowy

leasingu

finansujący

oddaje

korzystającemu do dalszego używania środki
trwałe lub wartości niematerialne i prawne
będące

przedmiotem

umowy,

przychodem

finansującego

i

odpowiednio

kosztem

podatkowym korzystającego są opłaty ustalone
przez strony,

także wtedy, gdy opłaty te

odbiegają znacznie od wartości rynkowej (art. 17g
ust. 2 updop, art. 23g ust. 2 updof).

VAT z faktury dokumentującej umowę leasingu

finansowego samochodu jako koszt

•

Kosztem podatkowym jest podatek naliczony w tej części, w której

zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje

obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług –

jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub

wartości niematerialnej i prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, art.

23 ust. 1 pkt 43 updof). Zgodnie zaś z zasadami ustalania wartości

początkowej cenę nabycia (wartość początkowa przy nabyciu)

pomniejsza się o VAT, z wyjątkiem przypadków gdy:

•

(...) podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego

podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w

rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16g ust. 3

updop, art. 22g ust. 3 updof).

•

Nieodliczony VAT zwiększa zatem wartość początkową samochodu.

Jest więc kosztem podatkowym nie bezpośrednio, lecz pośrednio

przez dokonywane odpisy amortyzacyjne

Leasing gruntów oraz leasing

użytkowania wieczystego

•

Jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej
na czas oznaczony są grunty lub prawo
wieczystego użytkowania gruntów, a suma
ustalonych w niej opłat odpowiada co
najmniej wartości gruntów lub prawa
wieczystego użytkowania gruntów równej
wydatkom na ich nabycie, to skutki podatkowe
takiej umowy rozpatruje się według przepisów
właściwych dla leasingu finansowego (art. 17i
updop, art. 23i updof).

2014-05-13

7

Przykład

•

Spółka GAWLEAS zakupiła za kwotę 1 000 000 zł prawo

użytkowania wieczystego gruntu , a następnie na podstawie

zawartej umowy oddała go do używania i pobierania pożytków

na okres 15 lat kontrahentowi. Miesięczna rata z tytułu leasingu

wynosi: część kapitałowa – 5000 zł, część odsetkowa – 1000 zł,

kaucja na zabezpieczenie opcji nabycia – 100 zł. Ponadto

kontrahent ponosi koszty związane z zapłatą podatku od

nieruchomości w kwocie 30 000 zł rocznie oraz opłatę z tytułu

prawa użytkowania wieczystego 15 000 rocznie. Mimo że do

sumy opłat nie zostaną doliczone wpłaty z tytułu podatku od

nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie, a także kaucja, suma

wszystkich opłat (5000 zł + 1000 zł × 180 miesięcy = 1 080 000 zł)

przekracza wydatki na nabycie prawa ww. gruntu, co oznacza, że

mamy do czynienia z umową leasingu finansowego. W związku z

tym po jej zakończeniu kontrahent nabędzie uprawnienia do

nabycia

prawa

użytkowania

wieczystego

gruntu

po

preferencyjnej cenie.

Koszty wynikające z umowy leasingu

niespełniającej ustawowych wymagań

•

do oceny skutków podatkowych takiej umowy wykorzystuje się
ogólne przepisy właściwe dla umów najmu czy dzierżawy (czyli ogólne
zasady oceny przychodów i kosztów) – art. 17l updop, art. 23l updof.

•

przychody oraz odpowiadające im koszty powinny bowiem zostać
powiększone o dotychczasową część kapitałową raty leasingowej

•

konieczna będzie korekta odpisów amortyzacyjnych dokonywanych
od przedmiotu leasingu przez korzystającego. Powinien on zmniejszyć
miesięczne koszty podatkowe za dotychczasowy czas trwania umowy
o równowartość odpisów, zaś finansujący za ten sam okres zwiększyć
swoje koszty.

•

zaistnienie takich okoliczności pozbawia korzystającego możliwości
nabycia przedmiotu leasingu po cenie korzystniejszej niż rynkowa po
zakończeniu „błędnej umowy leasingu”.