Eksport bezpośredni i pośredni - VAT i ewidencja księgowa

Eksport towarów, to potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium
Wspólnoty (art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług,), przy czym możemy mieć do czynienia z eksportem, który można określić jako
bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy) lub pośredni (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy).

Eksport bezpośredni ma miejsce w przypadku, gdy wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej dokonywany jest bezpośrednio przez eksportera
lub na jego rzecz i na niego wystawione są dokumenty wywozowe.

Eksport pośredni występuje wówczas, gdy towary dostarczone są zagranicznemu odbiorcy w kraju, który samodzielnie wywozi je poza granice Unii
Europejskiej. Dokumenty wywozowe są w tym przypadku wystawione na kontrahenta zagranicznego.

Stawka podatku VAT w przypadku eksportu bezpośredniego wynosi 0% (art. 41 ust. 4 ustawy), pod warunkiem posiadania przez eksportera
dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6 ustawy).

Stawka 0% ma zastosowanie również w przypadku eksportu pośredniego, pod warunkiem otrzymania przez dostawcę kopii dokumentu
potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, a z dokumentu tego wynika tożsamość towaru, który jest przedmiotem dostawy
i wywozu (art. 41 ust. 11 ustawy).

Bardzo ważną przesłanką pozwalającą na zastosowanie stawki 0% jest termin otrzymania przez dostawcę towarów dokumentów potwierdzających
ich wywóz poza terytorium UE.

W przypadku eksportu bezpośredniego (zgodnie z art. 41 ust. 7 i 8 ustawy) podatnik ma możliwość przesunięcia momentu powstania obowiązku
podatkowego na następny okres rozliczeniowy.

Natomiast w przypadku eksportu towarów, których wywozu dokonuje kontrahent zagraniczny, ustawodawca nie przewiduje takiej możliwości.

Jeśli więc dostawca towarów dokonujący eksportu pośredniego przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy nie otrzyma kopii
dokumentów potwierdzających ich wywóz, musi w deklaracji za ten okres ująć obrót z tego tytułu według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej.
W przypadku eksportu bezpośredniego taką dostawę według stawki obowiązującej w kraju należy ująć dopiero w miesiącu następującym
po miesiącu dokonania dostawy eksportowej (np. eksport w czerwcu 2005 r., dokument potwierdzający wywóz towarów poza granice UE otrzymany
29 sierpnia 2005 r., tj. po złożeniu deklaracji VAT za czerwiec i lipiec, wówczas obrót z tego tytułu wg stawki krajowej musi być ujęty w ewidencji
i deklaracji VAT za lipiec).

Należy zwrócić uwagę na zmiany dotyczące korekty podatku należnego w przypadku eksportu towarów, wprowadzone od 1 czerwca 2005 r.
Zgodnie z nowym brzmieniem art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika właściwego dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza
terytorium UE w terminie późniejszym niż przewiduje to art. 41 ust. 7 ustawy upoważnia go do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu
za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał wspomniany dokument, podczas gdy do 31 maja br. należało dokonać korekty deklaracji, w której ujęto
dostawę eksportową jako krajową ze względu na brak właściwego dokumentu.

Z uwagi na to, że brak jest przepisów regulujących sposób dokonywania korekt po 1 czerwca 2005 r., a dotyczących eksportu towarów dokonanego
do 31 maja 2005 r., należy sądzić, że korekt tych należy dokonywać na nowych zasadach.

Na uwagę zasługuje fakt zmiany od 1 czerwca 2005 r. przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania przez
dostawcę eksportowanych towarów zaliczki, przedpłaty czy raty. W myśl znowelizowanego art. 19 ust. 12 ustawy obowiązek podatkowy powstaje
w przypadku otrzymania przez podatnika zaliczki w dowolnej wysokości, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia jej otrzymania
i jest to jedyny warunek powstania tego obowiązku.

Nie obowiązują zatem dotychczasowe warunki, od których zależało powstanie obowiązku podatkowego, tj.:

•

wysokość zaliczki (co najmniej 50% ceny),

•

przedstawienie przez eksportera zabezpieczenia majątkowego kwoty zwrotu różnicy podatku podlegającej zwrotowi.

Faktury dokumentujące otrzymane zaliczki z tytułu eksportu wystawia się w takim samym terminie, jak w przypadku krajowych faktur
zaliczkowych, czyli nie później niż 7. dnia od dnia, w którym otrzymano zaliczkę.

Należy zwrócić uwagę na dodany do art. 87 ust. 3a, w myśl którego zmianie uległy przepisy dotyczące określenia wysokości kwoty zwrotu podatku
w terminie 60 dni. Zgodnie z przytoczonym przepisem podatnik ma prawo do powiększenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym,
podlegającej zwrotowi w terminie 60 dni o 22% obrotu z tytułu otrzymanych zaliczek. Warunkiem jest jednak złożenie zabezpieczenia
majątkowego, w kwocie odpowiadającej kwocie podatku, jaka byłaby należna, gdyby obrót ten dotyczył dostawy towarów na terytorium kraju,
do czasu przedstawienia dokumentów potwierdzających eksport towarów.

Ujęcie w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących eksportu bezpośredniego i pośredniego przedstawia poniższy przykład.

Przykład

Założenia

Spółka z o.o. "West" zarejestrowana jako podatnik VAT dokonała w czerwcu 2005 r.:

1) eksportu towarów do Rosji na rzecz kontrahenta "X"
o wartości
(10.000 USD x 3,3484 PLN/USD - średni kurs USD ogłoszony
przez NBP z dnia wystawienia faktury).

33.484 PLN

Spółka dokonała wywozu towarów poza terytorium UE (eksport bezpośredni), a dokument
potwierdzający ten wywóz otrzymała 15 sierpnia 2005 r., po złożeniu deklaracji VAT-7 za czerwiec,
ale przed złożeniem deklaracji za lipiec;

2) eksportu towarów do Bułgarii (kontrahent "Y") o wartości
(15.000 USD x 3,3396 PLN/USD - średni kurs USD ogłoszony
przez NBP z dnia wystawienia faktury).

50.094 PLN

Wywozu towarów poza terytorium UE dokonał kontrahent zagraniczny (eksport pośredni), a kopię
dokumentu potwierdzającego ten wywóz spółka otrzymała 20 sierpnia 2005 r.

Dekretacja

1) Ewidencja eksportu w czerwcu 2005 r.

a) Przychody z tytułu eksportu towarów do Rosji

33.484,00 PLN

Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Kontrahent "X"),

Ma konto 73-0 "Sprzedaż towarów".

Jednostka nie ujmuje w czerwcu obrotu z tego tytułu w ewidencji i deklaracji
VAT, ujmuje natomiast przychód ze sprzedaży dla celów podatku
dochodowego.

b) Przychody z tytułu eksportu towarów do Bułgarii

50.094,00 PLN

Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Kontrahent "Y"),

Ma konto 73-0 "Sprzedaż towarów".

Jednostka ujmuje w czerwcu w ewidencji i deklaracji VAT obroty z tytułu
eksportu pośredniego jako sprzedaż krajową, stosując stawkę obowiązującą
w kraju, tj. 22%.

c) VAT należny (50.094 PLN x 22%)

11.020,68 PLN

Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Podatki i opłaty),

Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: VAT należny).

Księgowania

Konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami"
(w analityce: Kontrahent "X")

Konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami"
(w analityce: Kontrahent "Y")

1a) 33.484,00

1b) 50.094,00

Konto 22 "Rozrachunki
publicznoprawne" (w analityce: VAT
należny)

Konto 40 "Koszty według rodzajów"
(w analityce: Podatki i opłaty)

Konto 73-0 "Sprzedaż towarów"

11.020,68 (1c

1c) 11.020,68

33.484,00 (1a
50.094,00 (1b

2) Ewidencja eksportu w lipcu 2005 r.

Obroty z tytułu eksportu do Rosji jednostka ujmuje w ewidencji i deklaracji VAT za lipiec ze stawką
0% (dla podatku dochodowego przychody z tego tytułu były ujęte w czerwcu 2005 r. na koncie 73-0

"Sprzedaż towarów")

33.484,00 PLN

3) Ewidencja eksportu w sierpniu 2005 r.

a) Jednostka dokonuje korekty w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT z tytułu eksportu do Bułgarii
w sierpniu, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała kopię właściwego dokumentu, zgodnie
z nowym brzmieniem art. 41 ust. 9 ustawy:

minus:

•

sprzedaż krajowa opodatkowana stawką 22%

(-) 50.094,00 PLN

•

podatek VAT

(-) 11.028,68 PLN

plus: eksport towarów ze stawką 0%
(dla potrzeb podatku dochodowego przychody z tego tytułu były ujęte
w czerwcu 2005 r. na koncie 73-0 "Sprzedaż towarów").

50.094,00 PLN

UWAGA:

W sporadycznych przypadkach w deklaracji VAT w pozycji: sprzedaż krajowa oraz podatek należny według stawki 22% może

wystąpić wartość ujemna.

b) Korekta podatku VAT należnego

(-) 11.020,68 PLN

Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Podatki i opłaty),
Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: VAT należny).

Księgowania

Konto 40 "Koszty według rodzajów"

Konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne"
(w analityce: VAT należny)

3b) -11.020,68

-11.020,68 (3b