Eksport bezpośredni i pośredni - ujęcie w księgach rachunkowych

Ujęcie w księgach rachunkowych transakcji związanych z eksportem towarów należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 11
marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz
towarów poza terytorium Wspólnoty w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza granicami kraju, lub na jego rzecz.

W przypadku wskazanym w pkt a), tj. gdy wywóz dokonywany jest przez sprzedawcę, ma miejsce tzw. eksport bezpośredni - dokumenty
potwierdzające wywóz towarów wystawiane są na sprzedawcę (eksportera).

W przypadku wskazanym w pkt b), tj. gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę (kontrahenta zagranicznego) ma miejsce tzw. eksport pośredni -
dokumenty potwierdzające wywóz towarów wystawiane są w tym przypadku na kontrahenta zagranicznego.

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru
poza terytorium Wspólnoty (stanowi o tym art. 19 ust. 6 ustawy o VAT). Jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności,
w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, jeżeli wywóz towarów
nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Eksport bezpośredni

Stawka podatku w eksporcie bezpośrednim wynosi 0% (art. 41 ust. 4 ustawy o VAT). Jednak aby podatnik dokonujący dostawy mógł zastosować tę
stawkę musi posiadać przed złożeniem deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, kopię dokumentu, w którym urząd
celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli podatnik nie otrzymał tego dokumentu
może wykazać sprzedaż eksportową (ze stawką 0%) w następnym okresie rozliczeniowym, pod warunkiem otrzymania tego dokumentu przed
złożeniem deklaracji podatkowej za ten drugi okres. Jeżeli jednak i w tym następnym okresie podatnik nie otrzymał tego dokumentu, zastosowanie
mają stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Oznacza to obowiązek wykazania w deklaracji za ten następny okres
rozliczeniowy obrotu z tego tytułu według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej.

Podatek należny można obliczyć stosując metodę "w stu" - ten sposób wskazuje Urząd Skarbowy w Krośnie w piśmie z dnia 5 października 2004 r.
nr PP.443-120/2004, w którym czytamy:

"(...) W przypadku braku dokumentów potwierdzających eksport towarów przed dniem złożenia deklaracji za dany miesiąc rozliczeniowy
i konieczności stosowania stawki właściwej dla sprzedaży krajowej podatek należny należy obliczać metodą "w stu", a więc przyjmując, iż podatek
jest już zawarty w żądanej cenie. Wynika to z treści przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem (i podstawą opodatkowania) jest
kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego (...)".

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym upoważnia podatnika
do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze dotyczące eksportu towarów można wycenić i ująć w księgach rachunkowych na dzień ich
przeprowadzenia według zasady określonej w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz.
694 ze zm.), a więc po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień.

Sposób ujęcia w księgach rachunkowych operacji dotyczących eksportu bezpośredniego przedstawia poniższy przykład.

Przykład nr 1

Założenia

Spółka jawna zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 26 czerwca 2006 r. dokonała eksportu towarów na rzecz firmy z Ukrainy. W tym też
dniu wystawiła fakturę na kwotę 61.000 zł (15.250 euro × 4 zł/euro - przykładowy kurs z dnia wystawienia faktury ogłoszony przez NBP).
Wywozu towarów dokonała spółka jawna (eksport bezpośredni). Dokumenty potwierdzające wywóz towarów wpłynęły do spółki 27 lipca
2006 r.

Nabywca zapłacił za towar 28 lipca 2006 r. Przykładowy kurs kupna waluty w dniu zapłaty należności wyniósł 4,2 zł/euro.

Rozliczenie różnicy kursowej: 15.250 euro × (4,2 zł/euro - 4,0 zł/euro) = 3.050 zł (różnica kursowa dodatnia).

Dekretacja

Zapisy w czerwcu

1. Faktura eksportowa z wykazanym podatkiem VAT według stawki 0%:

61.000 zł

•

Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Kontrahent zagraniczny),

•

Ma konto 73-0 "Sprzedaż towarów" (w analityce: Sprzedaż eksportowa).

Spółka jawna nie wykazuje sprzedaży eksportowej ze stawką 0% w rejestrze sprzedaży
i w deklaracji VAT za czerwiec, gdyż do dnia złożenia deklaracji (składanej do 25 lipca)
nie otrzymała potwierdzenia wywozu towarów.

Zapisy w lipcu

1. WB - wpływ należności na rachunek bankowy:

64.050 zł

•

Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy" (w analityce: Rachunek walutowy - euro),

•

Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Kontrahent zagraniczny).

2. PK - różnica kursowa dodatnia:

3.050 zł

•

Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Kontrahent zagraniczny),

•

Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

Spółka jawna wykaże sprzedaż eksportową ze stawką 0% w rejestrze sprzedaży
i w deklaracji VAT za lipiec (składanej do 25 sierpnia), gdyż otrzymała potwierdzenie
wywozu towarów przed złożeniem deklaracji za ten miesiąc.

Eksport pośredni

W eksporcie pośrednim stawka podatku podobnie jak w eksporcie bezpośrednim wynosi 0%. Jednak aby zastosować tę stawkę niezbędne jest
posiadanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, kopii dokumentu, w którym
urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Przy czym z dokumentu tego musi
wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT). Brak kopii takiego dokumentu przed
złożeniem deklaracji za okres, w którym podatnik dokonał dostawy powoduje, że już w składanej deklaracji za ten miesiąc podatnik ma obowiązek
wykazać obrót z tego tytułu według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej. W takim przypadku podatnik nie może - tak jak w przypadku eksportu
bezpośredniego - przesunąć o jeden miesiąc obowiązku zastosowania do tej dostawy stawek VAT krajowych - w przypadku nieotrzymania
dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej. Podatnik ma natomiast obowiązek naliczyć i ująć w księgach
rachunkowych podatek należny VAT według właściwej krajowej stawki (stosując opisaną wcześniej metodę "w stu").

Korekty podatku należnego podatnik może dokonać po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W tym
zakresie obowiązują zasady analogiczne jak w przypadku eksportu bezpośredniego.

Ujęcie w księgach rachunkowych operacji dotyczących eksportu pośredniego może przebiegać w sposób przedstawiony w poniższym przykładzie.

Przykład nr 2

Założenia

Założenia jak w przykładzie nr 1, z tym że wywozu towaru dokonał nabywca, tj. firma z Ukrainy (eksport pośredni).

Spółka nie spełniła warunków do zastosowania 0% stawki podatku VAT w deklaracji VAT za czerwiec, w związku z tym wykazała w rejestrze
sprzedaży i w deklaracji VAT za ten miesiąc obrót z tytułu eksportu pośredniego tak jak sprzedaż krajową. Podatek VAT należny według
stawki 22% obliczony metodą "w stu" wyniósł 11.000 zł (61.000 zł × 22/122).

Dekretacja

Zapisy w czerwcu

1. Faktura eksportowa z wykazanym podatkiem VAT według stawki 0%:

61.000 zł

•

Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Kontrahent zagraniczny),

•

Ma konto 73-0 "Sprzedaż towarów" (w analityce: Sprzedaż eksportowa).

2. PK - spółka nie spełniła warunków do zastosowania 0% stawki podatku VAT:

a) korekta sprzedaży eksportowej

61.000 zł

•

Wn konto 73-0 "Sprzedaż towarów" (w analityce: Sprzedaż eksportowa),

b) sprzedaż krajowa

50.000 zł

•

Ma konto 73-0 "Sprzedaż towarów" (w analityce: Sprzedaż krajowa),

c) VAT należny

11.000 zł

•

Ma konto 22 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego".

Zapisy w lipcu

1. PK - w lipcu spółka spełniła warunki do zastosowania 0% stawki podatku VAT:

a) korekta sprzedaży krajowej

50.000 zł

•

Wn konto 73-0 "Sprzedaż towarów" (w analityce: Sprzedaż krajowa),

b) sprzedaż eksportowa

61.000 zł

•

Ma konto 73-0 "Sprzedaż towarów" (w analityce: Sprzedaż eksportowa),

c) korekta podatku należnego

11.000 zł

•

Wn konto 22 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego".

2. WB - wpływ należności na rachunek bankowy:

64.050 zł

•

Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy" (w analityce: Rachunek walutowy - euro),

•

Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Kontrahent zagraniczny).

3. PK - różnica kursowa dodatnia:

3.050 zł

•

Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Kontrahent zagraniczny),

•

Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".