Przychód z eksportu towarów w księgach rachunkowych

Definicja eksportu zamieszczona jest w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art.
2 pkt 8 tej ustawy przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów poza
terytorium Wspólnoty w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) przez nabywcę mającego siedzibę poza granicami kraju, lub na jego rzecz.

Dla celów podatku VAT zasady przeliczania kwot wynikających z faktur wyrażonych w walutach obcych zawarte są w § 37 rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze
zm.). Z przepisu tego wynika, że kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego
i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana
w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia. Natomiast w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik
obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy
Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jednakże gdy na dany dzień bieżący kurs średni
waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia należy stosować kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

Dla celów bilansowych przychód ze sprzedaży eksportowej towarów można wycenić i ująć w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia
według zasady określonej w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), a więc
po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień.

Natomiast dla celów podatkowych, począwszy od 1 stycznia 2007 r. należności z tytułu przychodów wyrażonych w walutach obcych należy
przeliczać na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania
przychodu. Stanowi o tym art. 14 ust. 1a ustawy o pdof (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) i art. 12 ust. 2 ustawy o pdop (Dz. U. z 2000 r. nr
54, poz. 654 ze zm.).

Nie będzie błędem przyjęcie dla celów bilansowych zasady przeliczenia należności w walutach obcych według kurs średniego z dnia poprzedniego,
a więc takiego samego jak do celów podatku dochodowego. Należy w tym miejscu dodać, że do godziny 12

00

danego dnia znany jest kurs z dnia

poprzedniego, dopiero po tej godzinie znany jest kurs średni na dany dzień, ogłaszany przez NBP. W związku z tym jednostki mogą przyjąć zasadę,
ż

e faktury wyrażone w walutach obcych dotyczące sprzedaży eksportowej będzie się wystawiać do godziny 12

00

danego dnia.

Stosowny zapis w tej sprawie powinna zawierać dokumentacja opisująca przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, o której mowa w art. 10 ust. 1
ustawy o rachunkowości. Na tej podstawie jednostki będą mogły stosować ten sam kurs zarówno dla celów bilansowych jak i podatku VAT oraz
podatku dochodowego.

Eksport bezpośredni

W przypadku gdy wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej dokonuje eksporter ma miejsce eksport określany jako bezpośredni (przypadek
wskazany w pkt a). W przypadku eksportu bezpośredniego stawka podatku VAT wynosi 0% pod warunkiem posiadania przez eksportera -
przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc - dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6
ustawy o VAT). Jeżeli ten warunek nie jest spełniony podatnik może wykazać sprzedaż eksportową w rozliczeniu za następny miesiąc, pod
warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów przed złożeniem deklaracji za ten drugi miesiąc. W razie nieotrzymania tego
dokumentu w tym drugim terminie, zastosowanie mają stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 i 8 ustawy
o VAT). Oznacza to obowiązek wykazania w deklaracji za ten drugi okres rozliczeniowy obrotu z tego tytułu jako sprzedaży krajowej stosując
stawki obowiązujące dla tej sprzedaży. Obliczając podatek należny można przyjąć, że podatek ten jest już zawarty w cenie, tj. stosując metodę „w
stu”.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym upoważnia podatnika
do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Sposób ujęcia w księgach rachunkowych operacji dotyczących eksportu bezpośredniego przedstawia poniższy przykład.

Przykład 1

Założenia

1.

jednostka, zarejestrowana jako podatnik VAT, w dniu 27 lipca 2007 r. w ramach eksportu bezpośredniego sprzedała
kontrahentowi z Ukrainy towar, którego wartość zgodnie z wystawioną w tym samym dniu fakturą wyniosła 10.000 euro.

2.

Ś

redni kurs euro z dnia 26 lipca 2007 r. wyniósł 3,74 zł/euro.

3.

Dokumenty potwierdzające wywóz towarów wpłynęły 28 sierpnia 2007 r.

4.

Zapłata na rachunek walutowy wpłynęła 31 sierpnia 2007 r. Przykładowy kurs kupna waluty w dniu zapłaty należności wyniósł
3,84 zł/euro.

5.

Rozliczenie różnicy kursowej: 10.000 euro × (3,84 zł/euro - 3,77 zł/euro) = 700 zł (różnica kursowa dodatnia).

Dekretacja

Zapisy w lipcu

1. Faktura eksportowa z wykazanym podatkiem VAT według stawki 0%:

(10.000 euro × 3,74 zł/euro) =

37.400 zł

- Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”

(w analityce: Kontrahent zagraniczny),

- Ma konto 73-0 „Sprzedaż towarów”

(w analityce: Sprzedaż eksportowa).

Jednostka nie wykazuje sprzedaży eksportowej ze stawką 0% w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT za lipiec 2007 r., gdyż do
dnia złożenia deklaracji za lipiec nie otrzymała potwierdzenia wywozu towarów.

Zapisy w sierpniu

1. WB - wpływ należności na rachunek bankowy:

(10.000 euro × 3,84 zł/euro) =

38.400 zł

- Wn konto 13-1 „Rachunek walutowy”

(w analityce: Rachunek walutowy - euro),

- Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”

(w analityce: Kontrahent zagraniczny).

2. PK - różnica kursowa dodatnia:

700 zł

- Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”

(w analityce: Kontrahent zagraniczny),

- Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”.

Jednostka ujmuje w sierpniu obrót z tytułu sprzedaży eksportowej ze stawką 0% w ewidencji i deklaracji VAT.

Eksport pośredni

Eksport pośredni ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza granicami kraju lub na jego
rzecz (przypadek wskazany w pkt b).

W eksporcie pośrednim stawka podatku podobnie jak w eksporcie bezpośrednim wynosi 0%. Jednak, aby zastosować tę stawkę niezbędne jest
posiadanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, kopii dokumentu, w którym
urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT).

Brak kopii takiego dokumentu przed złożeniem deklaracji za okres, w którym podatnik dokonał dostawy powoduje, że już w składanej deklaracji za
ten miesiąc podatnik ma obowiązek wykazać obrót z tego tytułu według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej. W takim przypadku podatnik nie
może - tak jak w eksporcie bezpośrednim - przesunąć o jeden miesiąc obowiązku zastosowania do tej dostawy stawek VAT krajowych w przypadku
nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej.

Podatnik ma więc obowiązek naliczyć i ująć w księgach rachunkowych podatek należny VAT według właściwej krajowej stawki.

Ujęcie w księgach rachunkowych operacji dotyczących eksportu pośredniego może przebiegać w sposób przedstawiony w przykładzie.

Przykład 2

Założenia

Założenia jak w przykładzie 1 z tym, że wywozu dokonał kontrahent z Ukrainy (eksport pośredni).

Ponadto, jednostka nie spełniła warunków do zastosowania 0% stawki podatku VAT w deklaracji VAT za lipiec, w związku z tym wykazała
w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT za ten miesiąc obrót z tytułu eksportu pośredniego tak jak sprzedaż krajową. Podatek VAT należny
według stawki 22% obliczony metodą „w stu” wyniósł 6.744,26 zł (37.400 zł × 22/122).

Dekretacja

Zapisy w lipcu

1. Faktura eksportowa z wykazanym podatkiem VAT według stawki 0%:

37.400,00 zł

- Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”

(w analityce: Kontrahent zagraniczny),

- Ma konto 73-0 „Sprzedaż towarów”

(w analityce: Sprzedaż eksportowa).

2. PK - korekta przychodów ze sprzedaży:

a) korekta sprzedaży eksportowej

37.400,00 zł

- Wn konto 73-0 „Sprzedaż towarów”

(w analityce: Sprzedaż eksportowa),

b) sprzedaż krajowa

30.655,74 zł

- Ma konto 73-0 „Sprzedaż towarów”

(w analityce: Sprzedaż krajowa),

c) VAT należny

6.744,26 zł

- Ma konto 22 „Rozrachunki z tytułu VAT należnego”.

Zapisy w sierpniu
Zapisy pozycji nr 1 i 2 jak w przykładzie 1.

3. PK - korekta sprzedaży, gdyż jednostka spełniła w sierpniu

warunki do zastosowania 0% stawki podatku VAT:

a) korekta sprzedaży krajowej

30.655,74 zł

- Wn konto 73-0 „Sprzedaż towarów”

(w analityce: Sprzedaż krajowa),

b) sprzedaż eksportowa

37.400,00 zł

- Ma konto 73-0 „Sprzedaż towarów”

(w analityce: Sprzedaż eksportowa),

c) korekta VAT należnego

6.744,26 zł

- Wn konto 22 „Rozrachunki z tytułu VAT należnego”.