Ewidencje prowadzone na potrzeby rozliczenia podatku VAT

Ustawa o podatku VAT oraz rozporządzenia wykonawcze nie precyzują określonej formy i sposobu prowadzenia ewidencji VAT. Nie zawierają również jednolitego, powszechnie obowiązującego wzoru tej ewidencji. Określają natomiast warunki, jakim powinna ona odpowiadać i cel, któremu ma służyć.

Podatnicy VAT (z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT) są zobowiązani prowadzić tzw. pełną ewidencję VAT.

Ewidencja pełna powinna zawierać co najmniej:

 kwoty podatku naliczonego związane wyłącznie ze sprzedażą uprawniającą do pełnego odliczenia podatku VAT, kwoty podatku naliczonego związane wyłącznie ze sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT oraz kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą mieszaną uprawniającą do częściowego odliczenia podatku VAT,

 dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,

 wysokość podatku należnego,

 kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego,

 kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu.

W ewidencji powinny znaleźć się także inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 ustawy o VAT - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

1. Jak podatnik VAT czynny powinien prowadzić ewidencję pełną

Ewidencja ma umożliwiać podatnikowi prawidłowe wypełnienie deklaracji VAT.

Podstawowy podział ewidencji VAT prowadzonej przez czynnego podatnika VAT to:

 ewidencja sprzedaży VAT (wzór nr 5), która służy określeniu kwoty podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym,

Wzór nr 5. Ewidencja sprzedaży VAT

 

 ewidencja zakupu VAT(wzory nr 6 i 7), do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym.

Wzór nr 6. Ewidencja zakupu VAT (1)

Wzór nr 7. Ewidencja zakupu VAT (2)

 

 

Ewidencja sprzedaży VAT powinna:

 ujmować wszystkie czynności według kolejności, czyli według daty powstania obowiązku podatkowego,

 zawierać kwoty sprzedaży netto oraz kwoty podatku od niej należnego z podziałem na stawki podatkowe.

UWAGA!

Ewidencja sprzedaży VAT może zostać uszczegółowiona m.in. ze względu na rodzaj wykonywanych czynności (np. sprzedaż krajowa, WDT, WNT, import usług itd.).

Ewidencja zakupu VAT powinna:

 ujmować zdarzenia według kolejności, czyli według daty otrzymania faktury. Trzeba pamiętać, że w przypadku np. faktur za energię o terminie odliczenia decyduje nie data otrzymania faktury, lecz data terminu płatności,

 uwzględniać podział wartości nabycia netto oraz kwot podatku naliczonego według kryterium związku z czynnościami opodatkowanymi, z czynnościami zwolnionymi lub z działalnością mieszaną.

Jeżeli podatnik prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT, to jego ewidencja zakupu nie musi uwzględniać podziału opartego na kryterium związku z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i związanymi z działalnością mieszaną.

Podatnik może także uszczegółowić ewidencję zakupu VAT ze względu na rodzaj nabywanych towarów i usług. Takie uszczegółowienie rejestru zakupu VAT ma na celu wyodrębnienie nabytych towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz stanowiących nabycie towarów i usług pozostałych. Podział ten wynika ściśle z zakresu informacji zawartych w formularzu deklaracji VAT.

Wymienione we wzorze nr 7 sposoby uszczegółowiania ewidencji zakupu VAT należą do najczęściej praktykowanych. Jednak podane przykłady nie zamykają drogi do dalszego podziału.

Zakres szczegółowości ewidencji zakupu VAT i jej praktycznej przydatności do prawidłowego, zgodnego z przepisami sporządzenia deklaracji VAT określa podatnik.

1.1. Dokumenty ujmowane w rejestrze zakupu VAT

W ewidencji zakupu VAT ujmujemy otrzymane oryginały faktur VAT i faktur korygujących, faktur wewnętrznych oraz dokumentów celnych, które wpływają na ustalenie kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym.

Nie ma natomiast obowiązku ujmowania (w ewidencji zakupu) faktur zawierających podatek VAT naliczony, co do którego nie przysługuje prawo odliczenia bądź które dokumentują zakup towarów i usług zwolnionych z podatku VAT lub opodatkowanych według stawki 0%. Dlatego nie musimy ewidencjonować m.in. faktur za usługi gastronomiczne i hotelowe, faktur VAT-marża czy faktur VAT za usługi pocztowe, które są zwolnione z podatku VAT, ponieważ VAT naliczony od tych zakupów nie podlega odliczeniu od podatku należnego, a także nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT. Z tego samego powodu nie ewidencjonuje się również paragonów fiskalnych, które, stosownie do § 17 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur, nie spełniły wymagań niezbędnych do uzyskania statusu faktury.

Ewidencja VAT może być prowadzona ręcznie, komputerowo za pomocą programu finansowo-księgowego lub w formie arkusza kalkulacyjnego opracowanego we własnym zakresie w programie Excel (zob. postanowienie Urzędu Skarbowego w Koninie nr PV-440/IP/6/2007 z 12 marca 2007 r.) - jeżeli zawiera elementy pozwalające na spełnienie warunków określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

1.2. Rozbieżności między ewidencją VAT a deklaracją

Jeśli ewidencja VAT będzie prowadzona prawidłowo, to sporządzona na jej podstawie deklaracja VAT również będzie prawidłowa. Ale jeśli już pojawi się błąd, to jak sobie z nim poradzić? W takiej sytuacji warto pamiętać, że dla podatnika ostatecznie wiążąca jest deklaracja VAT, a nie ewidencja.

W przypadku gdy ewidencja VAT jest wadliwa, natomiast dane wpisane do deklaracji VAT są prawidłowe - i organ podatkowy w trakcie kontroli stwierdzi rozbieżności - to ponieważ dane wpisane do deklaracji VAT są prawidłowe, podatnikowi nie grożą negatywne konsekwencje. Gdyby natomiast sytuacja była odwrotna - tzn. ewidencja VAT była prawidłowa, lecz sporządzona na jej podstawie deklaracja VAT zawierałaby błędy rachunkowe, to dla organu podatkowego również wiążące są informacje zawarte w deklaracji. W takiej sytuacji, jeżeli dane zawarte w deklaracji będą nieprawidłowe, podatnikowi mogą grozić sankcje przewidziane przez Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.).

Dlatego podatnik powinien niezwłocznie złożyć korektę deklaracji VAT, uwzględniając w niej dane wynikające z ewidencji.

Złożenie korekty deklaracji oznacza w praktyce uniknięcie odpowiedzialności karnej skarbowej za nieprawidłowe dane wynikające z pierwotnie złożonej deklaracji oraz brak konieczności składania tzw. czynnego żalu, czyli zawiadomienia organu podatkowego o popełnieniu czynu zabronionego, składanego w celu uniknięcia odpowiedzialności karnej skarbowej. Wynika to z art. 16a k.k.s. Zgodnie z tym przepisem, nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ten, kto złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty, a także w całości uiścił należność publicznoprawną (podatek) uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.

UWAGA!

Mimo że ewidencja VAT jest podstawą sporządzenia deklaracji VAT, to w przypadku wystąpienia rozbieżności między ewidencją a deklaracją, dla organu podatkowego i podatnika wiążące są dane zawarte w deklaracji VAT.

1.3. Jak prawidłowo zaokrąglać kwoty w ewidencji VAT

Ewidencja zakupu i sprzedaży powinna precyzyjnie odzwierciedlać kwoty transakcji podlegające opodatkowaniu. Zapisy dokonane przez podatnika w ewidencji VAT powinny być zgodne z treścią wystawianych oraz otrzymywanych faktur i innych ujętych dokumentów. Oznacza to, że na etapie ewidencji VAT wartości netto oraz kwoty podatku nie podlegają zaokrągleniu. Podsumowanie kwoty podatku VAT powinno być zgodne z sumą tego podatku wynikającą z poszczególnych dokumentów objętych rejestrem VAT.

Dopiero w deklaracji VAT sporządzonej na podstawie prowadzonych ewidencji podatnik dokonuje zaokrąglenia wartości netto oraz kwot podatku VAT (zarówno należnego, jak i naliczonego). Kwoty przeniesione do deklaracji VAT podatnik powinien zaokrąglić z dokładnością do 1 zł.

Czasem zdarza się, że podstawa opodatkowania, po zaokrągleniu do 1 zł, przeniesiona do deklaracji VAT, pomnożona przez stawkę podatku, daje kwotę podatku, która jest wyższa o 1 zł w porównaniu do kwoty podatku wykazanej w ewidencji VAT.

Przykład

Podatnik w podsumowaniu ewidencji sprzedaży VAT wykazał:

 wartość netto sprzedaży opodatkowanej według stawki 22%: 10 497,68 zł,

 podatek VAT należny: 2309,49 zł.

Do deklaracji VAT, po zaokrągleniu podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z dokładnością do 1 zł, podatnik przeniósł:

 wartość netto sprzedaży opodatkowanej według stawki 22%: 10 498 zł,

 podatek VAT należny: 2309 zł.

Wynik pomnożenia podstawy opodatkowania przez stawkę podatku jest o 1 zł wyższy: 10 498 zł x 22% = 2309,56, czyli po zaokrągleniu: 2310 zł.

W takim przypadku prawidłowym rozwiązaniem jest przeniesienie do deklaracji VAT wartości wynikających z podsumowania rejestru sprzedaży VAT (biorąc wartości z przykładu - podstawa opodatkowania: 10 498 zł, podatek VAT należny: 2309 zł). Natomiast wpisanie do deklaracji wartości wynikających z pomnożenia podstawy opodatkowania przez stawkę podatku (podstawa opodatkowania: 10 498 zł, podatek VAT należny: 2310 zł) jest niewłaściwe.

Do deklaracji VAT powinny być przenoszone dane wartościowe wynikające z podsumowania rejestru sprzedaży i zakupu VAT, których podstawa opodatkowania i kwota podatku została zaokrąglona zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej.

2. Ewidencja prowadzona przez podatnika VAT zwolnionego podmiotowo (drobnego przedsiębiorcę)

Sposób prowadzenia ewidencji VAT przez tzw. drobnych przedsiębiorców określa art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. Drobnym przedsiębiorcą jest taki podatnik, u którego wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty netto 50 000 zł lub - w przypadku podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych - wartość sprzedaży netto nie przekroczyła kwoty 50 000 zł ustalonej proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym. Wówczas taki podatnik korzysta z mocy ustawy ze zwolnienia podmiotowego do czasu przekroczenia ustawowego limitu.

Zwolnienie podmiotowe nie oznacza jednak, że przedsiębiorca jest zwolniony z obowiązków ewidencyjnych w podatku VAT. Musi on bowiem prowadzić tzw. ewidencję uproszczoną (wzór nr 8), która polega na ewidencjonowaniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Celem, dla którego ustawodawca określił taki sposób prowadzenia ewidencji przez drobnych przedsiębiorców korzystających ze zwolnienia podmiotowego, jest ustalenie momentu, w którym podatnik przekroczy wartość sprzedaży opodatkowanej uprawniającą do korzystania ze zwolnienia.

Wzór nr 8. Ewidencja uproszczona u podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT

3. Ewidencja prowadzona przez podatnika VAT zwolnionego przedmiotowo

Jeżeli podatnik wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 ustawy o VAT, to nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji VAT - w tym również uproszczonej ewidencji sprzedaży. W rezultacie taki podatnik nie składa również deklaracji VAT. Przy czym brak tego obowiązku dotyczy zarówno podatnika posiadającego status „podatnika VAT zwolnionego”, jak i niezarejestrowanego.

Podatnik, który wykonuje wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo z VAT, może (ale nie musi) złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne według formularza VAT-R. Jeżeli taki podatnik nie dokona zgłoszenia rejestracyjnego, to wykonanie czynności zwolnionych będzie dokumentował za pomocą rachunku, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności zwolnione z VAT i zarejestrował się jako podatnik zwolniony z podatku ze względu na przedmiot działalności (co naczelnik urzędu skarbowego potwierdził na formularzu VAT-5), to wówczas rownież właściwym dokumentem, który potwierdza wykonane zwolnione czynności, jest rachunek. Podatnik zarejestrowany jako „podatnik VAT zwolniony” nie jest bowiem uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Jeżeli natomiast podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, który wykonuje zarówno czynności zwolnione przedmiotowo z opodatkowania, jak i podlegające opodatkowaniu, to właściwą formą udokumentowania czynności jest faktura VAT. W takim przypadku w celu udokumentowania czynności zwolnionych podatnik ma obowiązek wystawienia faktury VAT ze stawką zwolnioną. Wystawiona faktura VAT powinna dodatkowo zawierać symbol PKWiU towaru lub usługi, przepis ustawy lub rozporządzenia wykonawczego do niej, na podstawie którego podatnik korzysta ze zwolnienia z VAT, lub przepis dyrektywy, który zwalnia z podatku tę dostawę lub to świadczenie.

4. Ewidencja sprzedaży prowadzona za pomocą kasy rejestrującej

Do ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej zobowiązani są ci podatnicy, którzy prowadzą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz rolników ryczałtowych. Jeżeli sprzedawca prowadzi wyłącznie sprzedaż na rzecz wymienionych osób, to w jego przypadku kasa fiskalna może być jedyną ewidencją prowadzoną na potrzeby rozliczenia podatku VAT należnego.

Jeżeli podatnik ewidencjonuje obrót na kasie fiskalnej, może się zdarzyć, że osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej, zażąda wystawienia faktury VAT. Trzeba pamiętać, że wystawienie faktury VAT dla takiej osoby nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku zaewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która zażąda wystawienia faktury VAT, powinna zwrócić paragon fiskalny. Podatnik dołącza ów paragon do kopii wystawionej faktury VAT. Paragon fiskalny oraz kopia wystawionej faktury VAT stanowią dla sprzedawcy dowód na to, że:

 sprzedaż została zaewidencjonowana na kasie fiskalnej,

 jest to ta sama, jedna transakcja, od której tylko raz należy odprowadzić podatek należny.

Od 1 grudnia 2008 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. nr 212, poz. 1338). Zastąpiło ono obowiązujące dotychczas w tym zakresie rozporządzenie z 4 lipca 2002 r. Co prawda, do nowego rozporządzenia w sprawie stosowania kas fiskalnych została przeniesiona znaczna część regulacji obowiązujących na podstawie starego rozporządzenia, ale od 1 grudnia 2008 r. zaszły również pewne zmiany.

4.1. Dodatkowe elementy w treści paragonu fiskalnego

Od 1 grudnia 2008 r. paragon fiskalny musi być tak drukowany prze kasę, aby łączna kwota należności została wyróżniona przez zastosowanie wyższego zapisu i wytłuszczonego druku. Paragon fiskalny powinien również zawierać oznaczenie waluty (przynajmniej przy łącznej kwocie należności), w której jest dokonywana rejestracja sprzedaży - przy czym do oznaczania skrótów nazw walut stosuje się oznaczenia stosowane w tym zakresie przez Narodowy Bank Polski. Wymóg ten jest podyktowany koniecznością przystosowania kas do ewidencji obrotów po ewentualnym przystąpieniu Polski do stosowania wspólnej waluty euro.

Poza tym w treści paragonu fiskalnego podatnik - poza nazwą towaru lub usługi - może zamieścić opis towaru lub usługi jako element stanowiący rozwinięcie tej nazwy.

4.2. Drukowanie faktur VAT

W dodatkową funkcję drukowania faktur VAT mogą być wyposażone jedynie kasy konstrukcyjnie przystosowane do sprzedaży obsługowej. Tak jak dotychczas, na takiej fakturze VAT musi być zamieszczony numer kontrolny, a wydruk faktury VAT powinien być połączony z zarejestrowaniem przez kasę tej operacji w pamięci kasy fiskalnej. Rozporządzenie wprowadziło dodatkowy wymóg w zakresie drukowania faktur VAT. Mianowicie, na oryginale faktury VAT powinno być wydrukowane przez kasę oznaczenie „ORYGINAŁ”, a na jej kopii „KOPIA”, przy czym oznaczenie to nie może być zamieszczone na zasadzie zapisu przeznaczonego do ręcznego wykreślenia.

4.3. Ewidencja obrotów w euro

Rozporządzenie wprowadziło również regulacje związane z faktem zamierzonego przejścia na stosowanie waluty euro. Zmiany w tym zakresie dotyczą (poza dodaniem w treści paragonu fiskalnego oznaczenia waluty, w której została zarejestrowana sprzedaż) wymogu, aby program pracy kasy rejestrującej posiadał funkcję dającą użytkownikowi kasy możliwość zmiany nazwy waluty lub jej skrótu, przy zastosowaniu klawiatury kasy przeznaczonej do zapisu tekstu lub urządzenia współpracującego z kasą. Fakt przejścia na inną walutę ewidencyjną w kasie będzie rejestrowany w jej pamięci. Natomiast wynik tego przeliczenia, wraz z podaniem kursu i rozliczeniem należności, powinien być przedstawiony na paragonie fiskalnym - po logo fiskalnym, każdorazowo z oznaczeniem zastosowanych walut.

4.4. Krótszy okres przechowywania kopii papierowych paragonów fiskalnych

Dotychczas kopie dokumentów fiskalnych należało przechowywać przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ze względu na to, że gromadzone w procesie archiwizowania kopie papierowe dokumentów kasowych zajmowały nierzadko znaczne powierzchnie magazynowe, co podwyższało koszty prowadzonej działalności, skrócono okres przechowywania niektórych dokumentów fiskalnych. Jak wynika z § 19 ust. 1 nowego rozporządzenia, kopie dokumentów sporządzonych przez kasę na nośniku papierowym, potwierdzających dokonanie sprzedaży do 31 grudnia 2011 r., podatnicy są zobowiązani przechowywać nie krócej niż przez 2 lata, licząc od końca roku, w którym nastąpiła ta sprzedaż. Przepis ten nie dotyczy jednak kopii faktur wystawianych przy zastosowaniu kasy rejestrującej, które nadal muszą być przechowywane w terminie wynikającym z przedawnienia zobowiązania podatkowego.

UWAGA!

Od 1 grudnia 2008 r. drukowane przez kasę fiskalną kopie papierowych paragonów fiskalnych (tzw. rolki) należy przechowywać nie krócej niż przez 2 lata, licząc od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż udokumentowana paragonem. Trzeba jednocześnie pamiętać, że dotyczy to sprzedaży dokonanej do 31 grudnia 2011 r.

4.5. Kasy rejestrujące z elektronicznym zapisem kopii

Dla nowego rodzaju kas rejestrujących, konstrukcyjnie dostosowanych do sporządzania kopii drukowanych dokumentów fiskalnych i niefiskalnych w postaci zapisu na informatycznych nośnikach danych, przepisy rozporządzenia wprowadzają dodatkowe wymagania.

Wymagania dla nowych kas fiskalnych:

 paragony fiskalne, raporty fiskalne dobowe i faktury VAT ewidencjonowane na kasie powinny zawierać numer kontrolny,

 wszystkie rejestracje wykonywane przez kasę podlegają zapisowi w pamięci podręcznej kopii wydruków, do momentu wykonania dobowego raportu fiskalnego,

 informatycznych nośników danych, na których archiwizuje się kopie dokumentów kasowych, nie traktuje się jako części składowych kasy rejestrującej,

 w kasie wydziela się odrębny (od programu kasy) program archiwizujący, który dodatkowo jest objęty autoryzacją przez podmiot wprowadzający kasę do obrotu i którego część może być, na określonych warunkach, odrębnie dostarczona przez ten podmiot użytkownikowi kasy i na określonych warunkach zmieniana przez ten podmiot,

 transmisja danych między kasą a systemem wykonywania kopii na informatycznych nośnikach danych powinna być realizowana w postaci zaszyfrowanej,

 system programowych zabezpieczeń zastosowanych w programie kasy oraz w programie archiwizującym opiera się na odpowiedniej konfiguracji w stosowaniu tzw. sumy kontrolnej, numeru kontrolnego, niesymetrycznego algorytmu kryptograficznego, wprowadzeniu zasady narastającego sumowania obrotów i kwot podatku m.in. przy rejestracji raportów dobowych,

 na jednym informatycznym nośniku danych mogą być archiwizowane kopie wydruków z jednej, jak i z wielu kas, których typy są określone w książce kasy,

 specjalna część programu archiwizującego kasy powinna zapewnić szybki odczyt kopii dokumentów kasowych i realizację określonych funkcji sortujących.