Zasady prowadzenia ewidencji przez czynnych podatników VAT
Podatnicy VAT zarejestrowani jako tzw. podatnicy VAT czynni - czyli rozliczający podatek od towarów i usług i składający deklaracje VAT - w myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT mają obowiązek prowadzenia ewidencji, które zawierać powinny następujące dane:
kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwoty, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje,
dane niezbędne do prawidłowego określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,
kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego,
kwotę podatku należnego,
kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, oraz
inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji.
Czynni podatnicy VAT, muszą zatem prowadzić tzw. pełną ewidencję sprzedaży i zakupu dla potrzeb rozliczania podatku VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Istotne jest wyłącznie to, aby zawierała ona wszystkie te elementy, które zostały wymienione, a także inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.
Jedynym wyjątkiem w tym zakresie jest ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzona przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jeżeli bowiem podatnik dokonuje sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, to przepisy ustawy i rozporządzeń wykonawczych precyzyjnie określają wymogi, jakie spełniać musi ta szczególna ewidencja sprzedaży. To zagadnienie jednak pomijamy w niniejszym opracowaniu, skupiając się na pozostałych ewidencjach, do prowadzenia których zobowiązany jest podatnik VAT.
Podatnicy winni prowadzić przede wszystkim ewidencję sprzedaży i ewidencję zakupów. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby ewidencji tych było kilka. Ponieważ ustawodawca nie określił wymogów co do formy prowadzenia ewidencji, każdy z podatników sam powinien zaplanować taki sposób jej prowadzenia, który ułatwi terminowe sporządzenie deklaracji podatkowej na podstawie zgromadzonych w ewidencjach danych.
1. Prowadzenie ewidencji sprzedaży
Ewidencja sprzedaży prowadzona jest w celu prawidłowego wyliczenia kwot podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym, dlatego też zapisy powinny być dokonywane chronologicznie, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Musi ona zawierać kwoty sprzedaży netto z podziałem na stawki podatkowe oraz kwoty podatku należnego od tej sprzedaży - także z podziałem według stawek podatkowych. W ewidencji sprzedaży podatnik winien ujmować całą dokonywaną sprzedaż, wynikającą zarówno z faktur sprzedaży, jak i tę, która nie została udokumentowana fakturami VAT.
W zależności od rozmiaru prowadzonego przedsiębiorstwa podatnicy decydują się na prowadzenie jednej ogólnej ewidencji sprzedaży, bądź też prowadzą ich kilka. Ponieważ brak jest regulacji ustawowych dotyczących sposobu prowadzenia ewidencji, podatnik sam decyduje o formie i ilości prowadzonych rejestrów. Pamiętać jednak należy, iż w tych firmach, w których podatnik prowadzi kilka rejestrów sprzedaży - np. dla każdego punktu oddzielnie - na koniec miesiąca (czy kwartału) musi zestawić dane wynikające z wszystkich tych ewidencji i dopiero po podsumowaniu danych może sporządzić jedną ogólną deklarację VAT.
W praktyce ewidencje sprzedaży prowadzone są zarówno w formie gotowych formularzy, jak i - co w zasadzie jest już zdecydowanie powszechniejsze - komputerowo.
Ewidencje prowadzone ręcznie zawierają najczęściej następujące pozycje: numer kolejny w ewidencji, datę sprzedaży, datę wystawienia faktury, numer faktury, dane dotyczące nabywcy, przyporządkowanie do odpowiedniej stawki podatkowej, wartość bez podatku, kwota podatku, wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, wartość brutto.
Oczywiście ewidencja sprzedaży - w zależności od czynności wykonywanych przez podatnika może być jeszcze bardziej rozbudowana, bądź też może on zdecydować o odrębnym rejestrowaniu niektórych rodzajów czynności, jak np.:
czynności dokumentowanych fakturą wewnętrzną,
dostaw wewnątrzwspólnotowych,
nabyć wewnątrzwspólnotowych,
importu usług,
dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca,
korekt - w związku z wystawianymi fakturami korygującymi.
Warto zwrócić uwagę na fakt, iż zarówno ustawa o VAT, jak i niektóre przepisy wykonawcze, oprócz ogólnych zasad dotyczących ewidencjonowania, w sposób pośredni wymuszają ewidencjonowanie także innych elementów. Tak jest np. w przypadku szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.
Inne elementy, które pojawić się muszą w ewidencji, wymagane są przepisami art. 120 ustawy, regulującymi rozliczanie podatku w systemie marży. Konieczne jest w tym przypadku „równoległe” ewidencjonowanie cen zakupu i sprzedaży tych samych towarów, aby móc prawidłowo ustalić marżę stanowiącą podstawę opodatkowania.
Ponadto ustawa nakłada obowiązek prowadzenia szczególnych ewidencji, w sytuacjach gdy towary są przewożone z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego lub odwrotnie i na towarach tych dokonywane są określone czynności, zwane w ustawie o VAT usługami na ruchomym majątku rzeczowym, po czym towary te powracają do państwa pierwotnej wysyłki (art. 109 ust. 9-10a). W tym przypadku ustawodawca wymaga dodatkowo ewidencjonowania otrzymywanych (lub przemieszczanych poza terytorium kraju) towarów z uwzględnieniem daty ich otrzymania, danych pozwalających na identyfikację tych towarów oraz daty wydania towaru po wykonaniu usługi.
Jeszcze inną ewidencję prowadzić muszą podatnicy, którzy dokonują sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 23 ustawy), podatnicy świadczący usługi, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju (art. 109 ust. 3a).
Dodatkowe wymogi ewidencyjne dotyczą ponadto czynności związanych z funkcjonowaniem magazynów konsygnacyjnych.
Szczególne ewidencje prowadzą również podatnicy świadczący usługi w zakresie turystyki, którzy oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonują we własnym zakresie, a także zakupują usługi, które są świadczone poza terytorium Wspólnoty. Wynika to z brzmienia art. 119 ust. 6-8 ustawy o VAT.
2. Prowadzenie ewidencji zakupu
Ewidencja zakupu prowadzona jest w celu określenia wysokości podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym. Ujmuje się w niej oryginały otrzymanych faktur zakupu i faktur korygujących, dokumenty celne, faktury wewnętrzne dokumentujące WNT oraz import usług. Ewidencja zakupu powinna zatem zawierać wszystkie te zakupy, od których podatnik w całości (bądź w części) odlicza podatek naliczony.
W ewidencji zakupu powinny być wyszczególnione wszystkie dane, które umożliwiają prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT, a zatem: numer kolejny w ewidencji, data wpływu faktury, numer faktury, nazwa i adres sprzedawcy oraz NIP, wartość dostawy brutto, kwoty podatku naliczonego. Zasadniczo - ze względu na brak wpływu na prawidłowość rozliczenia podatku VAT oraz wysokość zobowiązania podatkowego - nie ma potrzeby ujmowania w ewidencji zakupu VAT zakupów nieopodatkowanych oraz zakupów nieuprawniających do odliczania podatku VAT. Z różnych względów podatnicy ujmują czasami te właśnie zakupy wykazując je w odrębnych rubrykach jako nieuprawniające do odliczania podatku. Mimo że brak jest takiego wymogu ustawowego - nie można zarzucić, iż prowadzona w ten sposób ewidencja zakupu jest błędna.
Aby podatnik mógł bez problemów sporządzić deklarację podatkową, w ewidencji zakupu warto wyodrębnić te faktury, które dotyczą nabywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W praktyce u podatników, u których zakupy są znacznie zróżnicowane, prowadzonych jest odrębnie kilka rejestrów zakupów, w których ujmuje się osobno zakupy krajowe, zakupy środków trwałych, korekty itp.
Podobnie jak w przypadku ewidencji sprzedaży, ustawodawca nie określił wzoru ewidencji zakupu, w związku z czym każda forma tej ewidencji, która zawiera powyższe dane, jest ewidencją prawidłową.
Prowadzenie rejestru zakupów nie jest wymogiem bezwzględnym. Celem tej ewidencji jest wykazanie kwot podatku naliczonego, które podatnik może odliczyć od podatku należnego. Jeśli podatnik zrezygnuje z odliczania podatku naliczonego, lub też odliczenie takie mu nie przysługuje (np. jego sprzedaż podlega zwolnieniu z VAT), to nie musi prowadzić rejestru zakupów.
Z tego samego powodu podatnik nie ma obowiązku ewidencjonowania zakupów zwolnionych od podatku, zakupów dokonanych u podmiotów zwolnionych od podatku oraz innych zakupów, w stosunku do których nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
3. Ewidencje zakupu dotyczące działalności mieszanej
Działalnością mieszaną w praktyce określa się taką działalność podatnika, która w części jest opodatkowana, a w części nieopodatkowana lub zwolniona z VAT.
Dokonując zakupu podatnik musi ocenić, czy jest to zakup:
dający prawo do odliczenia podatku naliczonego,
niedający prawa do odliczenia podatku naliczonego,
dający częściowe prawo do odliczenia.
Klasyfikacja powyższa jest zasadniczym elementem dla prawidłowego rozliczania podatku naliczonego, a podatnik dokonując opodatkowanego zakupu musi ująć go w stosownej ewidencji zakupu. Takich ewidencji powinno być co najmniej kilka, z uwagi na odmienne zasady rozliczania podatku od nabywanych: usług i towarów niestanowiących środków trwałych, nieruchomości oraz innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
W ewidencjach tych podatnik powinien dokonywać wpisów dotyczących:
zakupów towarów niestanowiących środków trwałych i usług związanych wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego,
zakupów nieruchomości związanych wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego,
zakupów innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, związanych wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego,
- te trzy grupy zakupów (z pewnymi wyłączeniami wynikającymi z art. 88 ustawy o VAT) dają prawo do pełnego odliczania VAT naliczonego;
zakupów towarów niestanowiących środków trwałych i usług związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i niedającymi takiego prawa,
zakupów nieruchomości związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i niedającymi takiego prawa,
zakupów innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i niedającymi takiego prawa,
- te trzy grupy zakupów (z zastrzeżeniem analogicznym jak powyżej) uprawniają tylko do częściowego odliczania podatku naliczonego;
zakupów towarów niestanowiących środków trwałych i usług związanych wyłącznie z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego,
zakupów nieruchomości związanych wyłącznie z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego,
zakupów innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, związanych wyłącznie z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego,
- te trzy grupy zakupów w ogóle nie uprawniają do odliczania VAT naliczonego.
Ostatnie trzy ewidencje - jak już wspomniano - nie są bezwzględnie konieczne, bowiem ustawa nie nakłada na podatników obowiązku ewidencjonowania danych niemających wpływu na rozliczenia w podatku VAT, jednak w praktyce ewidencje te mogą być przydatne, w szczególności w sytuacji gdy zakupione towary zmienią swe przeznaczenie.
Najwięcej wątpliwości i problemów budzą zakupy związane z działalnością uprawniającą, jak i nieuprawniającą do odliczania VAT. Podatnik prowadzący różne rodzaje działalności zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 90-91 ustawy o VAT rozlicza podatek naliczony w kilku etapach.
Ustawodawca określając taką właśnie zasadę obliguje podatnika do prowadzenia zarówno stosownych ewidencji zakupu, jak i sprzedaży, po to aby wyodrębnić zakupy, które muszą być rozliczane etapami i aby móc ustalić strukturę sprzedaży za poszczególne lata podatkowe.
Na temat rozliczania VAT naliczonego od zakupów związanych z działalnością mieszaną piszemy na str. 6-11 niniejszego numeru Poradnika VAT w artykule „Roczna korekta VAT w pytaniach Czytelników”. Pisaliśmy też na ten temat w Poradniku VAT nr 3 z br.