Ewidencja księgowa a rachunek przepływów pieniężnych

1. Jednostki zobowiązane do sporządzania rachunku przepływów pieniężnych

Podstawowym aktem prawnym, na którym oparto wyjaśnienia zawarte w niniejszej publikacji, jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o
rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694, ostatnia zmiana w Dz. U. z 2005 r. nr 184, poz. 1539), zwana dalej ustawą o rachunkowości.

W niektórych jednostkach gospodarczych obligatoryjnym elementem sprawozdania finansowego staje się rachunek przepływów pieniężnych.
Obowiązkiem sporządzania tego sprawozdania objęte są jednostki kontynuujące działalność zobowiązane do poddania badaniu rocznego
sprawozdania finansowego (art. 45 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości), takie jak:

1) banki oraz zakłady ubezpieczeń,

2) jednostki działające na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,

3) jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

4) spółki akcyjne, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,

5) pozostałe jednostki, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z
następujących warunków:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro,

c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co
najmniej 5.000.000 euro.

2. Cel sporządzania rachunku przepływów pieniężnych

Sprawozdanie to dostarcza informacji na temat wpływów oraz wydatków środków pieniężnych. Na jego podstawie dokonuje się oceny zdolności
przedsiębiorstwa do generowania środków pieniężnych z działalności operacyjnej, pozyskiwania innych źródeł finansowania oraz sposobów
wykorzystania tych środków pieniężnych. Rachunek przepływów pieniężnych można sporządzać metodą bezpośrednią lub pośrednią, zależnie od
wyboru dokonanego przez kierownika jednostki.

W rachunku przepływów pieniężnych wykazuje się dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy. W przypadku gdy jest on sporządzany za inny niż rok
okres sprawozdawczy, wówczas rachunek przepływów pieniężnych sporządza się za bieżący okres sprawozdawczy i analogiczny okres
sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego (art. 48b ust.1-2 ustawy o rachunkowości).

Z rachunkiem przepływów pieniężnych związane są:

Aktywa finansowe - rozumie się przez to aktywa pieniężne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a także wynikające z
kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych
warunkach (art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy o rachunkowości).

Aktywa pieniężne - rozumie się przez to aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Do aktywów pieniężnych zalicza
się również inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych. Jeżeli aktywa te są płatne lub wymagalne w
ciągu trzech miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia (lokaty), to na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych zalicza
się je do środków pieniężnych, chyba że ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) - art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy o
rachunkowości.

W związku z powyższymi definicjami powstaje problem określenia środków pieniężnych i ich ekwiwalentów. Według ustawy o rachunkowości, na
potrzeby rachunku przepływów pieniężnych, do środków pieniężnych zalicza się te aktywa pieniężne, które są płatne lub wymagalne w ciągu trzech
miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia lokaty, chyba że ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej. W
takiej sytuacji do środków pieniężnych w momencie sporządzania rachunku przepływów pieniężnych można zakwalifikować oprócz środków
pieniężnych w kasie, na rachunkach bankowych, czeków, także inne aktywa pieniężne (w tym również odsetki od aktywów finansowych), jeżeli
spełniają wyżej wymieniony warunek czasowy (mogą być to np.: lokaty do trzech miesięcy, bony skarbowe zbywane lub wykupywane w ciągu
trzech miesięcy itp.). W tym przypadku bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych będzie się różnić od tej, która wynika z rachunku przepływów
pieniężnych. Taka zmiana nie jest jednak obligatoryjna. Czy w takiej sytuacji warto dokonywać takiego przekwalifikowania? Jest to kwestia
dyskusyjna. Należy mieć na względzie, że rozszerzenie definicji środków pieniężnych o ekwiwalenty na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych
wiąże się z potrzebą prowadzenia dodatkowej ewidencji księgowej, wyłączenia z działalności inwestycyjnej przepływów związanych z
ekwiwalentami środków pieniężnych oraz dodatkowymi informacjami i objaśnieniami do tego sprawozdania. W sytuacji, kiedy jednostka wykaże
określone aktywa pieniężne (np. lokaty lub bony skarbowe) w przepływach działalności inwestycyjnej, wtedy na potrzeby rachunku przepływów
pieniężnych nie będą one zaliczone do środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 48b ust. 3 ustawy o rachunkowości, w rachunku przepływów pieniężnych należy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z
działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaży
ś

rodków pieniężnych, przy czym dla właściwego określenia wartości przepływów pieniężnych:

1) przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności
inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej,

2) przez działalność inwestycyjną (lokacyjną) rozumie się nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów
finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści,

3) przez działalność finansową rozumie się pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania [zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału (funduszu)
własnego i obcego w jednostce] oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści.

Z praktycznego punktu widzenia:

•

przez działalność operacyjną jednostki rozumie się działalność, do której została ona powołana oraz inne rodzaje działalności niezaliczone
do inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej. W takim przypadku dla przedsiębiorstwa produkcyjnego będą to wpływy i wypływy
związane z produkcją i sprzedażą określonych produktów, z kolei dla biur maklerskich - obrót papierami wartościowymi na zlecenie
klienta (z wyjątkiem obrotu papierami wartościowymi, które były potraktowane jako inwestycje samego biura maklerskiego),

•

w ramach określonego rodzaju działalności wykazuje się wszystkie przepływy, które są z nią związane. Przykładowo odsetki od kredytu są
wykazywane w działalności finansowej, gdyż tam są ujmowane przepływy związane z zaciągnięciem i spłatą kredytu,

•

w działalności finansowej będą wykazywane wszystkie przepływy związane ze źródłami finansowania, niezależnie od tego, czy służą one
finansowaniu działalności operacyjnej czy inwestycyjnej.

Do źródeł danych, na podstawie których sporządza się rachunek przepływów pieniężnych, należą:
a) bilans oraz rachunek zysków i strat,

b) informacja dodatkowa,

c) ewidencja analityczna na kontach.

Nie jest możliwe sporządzenie tego sprawozdania jedynie na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat. Wynika to z następujących faktów:

•

ś

rodki trwałe w bilansie są wykazywane w wartości netto (po uwzględnieniu umorzenia i ewentualnych likwidacji), z kolei w działalności

inwestycyjnej w rachunku przepływów pieniężnych należy wykazywać wydatki na te składniki majątku w wartościach bez uwzględnienia
takich korekt, podobnie jak wpływy z tytułu sprzedaży,

•

zwiększenie stanu zapasów mogło wynikać z wniesienia aportu, co nie miało wpływu na stan środków pieniężnych itp.

3. Wybór metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych

Różnica między metodą pośrednią a bezpośrednią sporządzania rachunku przepływów pieniężnych sprowadza się do sposobu określania
przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej, gdyż działalność inwestycyjna oraz finansowa jest definiowana zawsze poprzez bezpośrednie
wpływy i wydatki pieniądza.

W przypadku rachunku przepływów środków pieniężnych sporządzanego metodą pośrednią w ramach działalności operacyjnej z wyniku
finansowego, należy wyeliminować wszystkie koszty oraz przychody, które nie wiązały się z przepływem pieniądza, takie jak: amortyzacja,
niezrealizowane różnice kursowe, naliczone, lecz niezapłacone odsetki, wartość ewidencyjna sprzedanych składników majątku trwałego, utworzenie
lub rozwiązanie rezerw, niepieniężne straty lub zyski losowe i inne koszty lub przychody niezwiązane z przepływem pieniądza. Ponadto z wyniku
finansowego należy wyeliminować wszystkie koszty i przychody, które dotyczą działalności inwestycyjnej oraz finansowej, np.: przychody ze
sprzedaży składników majątku trwałego, różnice kursowe dotyczące działalności finansowej oraz inwestycyjnej itp. Dodatkowo w ramach
działalności operacyjnej wynik finansowy jest korygowany o elementy nieznajdujące odzwierciedlenia w wyniku finansowym, a które kształtowały
stan środków pieniężnych z działalności operacyjnej, takie jak zmniejszenie należności czy spłata zobowiązań, zwiększenie rozliczeń
międzyokresowych czynnych itp.

Zmiana stanu poszczególnych pozycji jest rozumiana jako wartość stanu końcowego minus wartość stanu na początek okresu (różnica ta jest
ujmowana z odpowiednim znakiem: minus w przypadku wzrostu aktywów, plus w przypadku wzrostu pasywów; odwrotnie w sytuacjach
przeciwnych).

W metodzie bezpośredniej w działalności operacyjnej wykazuje się jedynie rzeczywiste wpływy oraz wydatki środków pieniężnych.

Wybór metody bezpośredniej do prezentacji przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej nie zwalnia jednostki z obowiązku sporządzenia
tych przepływów według metody pośredniej. Wynika to z zakresu informacji dodatkowej, która zawiera m.in. ten wymóg.

Jak wcześniej wspomniano, do sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych konieczne staje się wykorzystanie, oprócz bilansu oraz rachunku
zysków i strat, także ewidencji na kontach księgowych. Wykonując omawiane czynności należy przeanalizować dokładnie wszystkie konta
syntetyczne oraz wybrane analityki i rozważać każdą jednorodną grupę operacji gospodarczych. Należy zawsze mieć na względzie, czy dany rodzaj
operacji wiązał się z przepływem pieniężnym, a jeżeli tak - to jaki miała ona wpływ na stan środków pieniężnych.

Wybór metody określania przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej jest uwarunkowany nie tylko podjętą decyzją, ale także ewidencją w
ramach tego podmiotu. W celu sporządzenia tego sprawozdania metodą pośrednią jednostki muszą analizować poszczególne zapisy na kontach,
bowiem nie mają odpowiedniej ewidencji analitycznej. Metoda pośrednia jest już powszechnie znana i stosowana. Co jednak, jeśli jednostka
zdecyduje się na wybór metody bezpośredniej?

W celu sporządzenia rachunku przepływów środków pieniężnych metodą bezpośrednią, wskazana jest wcześniejsza rozbudowa ewidencji
analitycznej w zakresie kont środków pieniężnych, tj. kasy, rachunków bankowych oraz innych środków pieniężnych, aby uzyskać bazę wyjściową
do określania rodzaju przepływów środków pieniężnych. Podział analityczny w zakresie tych kont powinien praktycznie odzwierciedlać pozycje
występujące we wzorze zestawienia. Innym rozwiązaniem może być wprowadzenie dodatkowego konta syntetycznego (np. "Rozliczenie wpływów i
wydatków pieniężnych"), którego analityka pozwoliłaby na uporządkowanie wszystkich wpływów i wydatków według omawianego układu
rachunku przepływów.

Zupełnie inną koncepcją jest rozbudowanie poszczególnych analityk do kont syntetycznych w taki sposób, aby istniała możliwość przekształcenia
danych ujętych w "sposób memoriałowy", na dane ujęte w "sposób kasowy". Na przykład, aby z przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i
materiałów ujętych memoriałowo wyodrębnić wpływy z tytułu sprzedaży z podstawowej działalności operacyjnej, należałoby:

1) w ramach kont rozrachunków z kontrahentami wyszczególnić rozrachunki z tytułu sprzedaży produktów, towarów i materiałów, a także
otrzymane z tych tytułów zaliczki; ponadto należałoby wprowadzić dodatkowy podział na należność główną oraz odsetki ze względu na fakt, że
rozrachunki z tytułu odsetek korygowałyby pozycję "Inne wpływy z działalności operacyjnej",

2) wprowadzić, w ramach rozrachunków z tytułu podatku od towarów i usług (VAT), analitykę, która ujmowałaby podatek VAT należny z tytułu
sprzedaży produktów, towarów i materiałów,

3) w momencie sporządzania rachunku przepływów pieniężnych, przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów skorygować na plus o
obroty Ma rozrachunków z tytułu VAT należnego (patrz punkt 2) oraz na plus (przy spadku) lub minus (przy wzroście) o zmianę stanu
rozrachunków z tytułu sprzedaży (patrz punkt 1).

Podobny sposób rozumowania oraz postępowania należałoby przeprowadzić w odniesieniu do każdej pozycji rachunku przepływów pieniężnych. W
początkowym etapie jest to zadanie trudne i czasochłonne, ale czynności związane z rozbudową analityki byłyby dokonywane jednorazowo.
Aktualnie większość systemów finansowo-księgowych umożliwia przyporządkowanie kont do poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego
jednostki. W ten sposób rachunek przepływów pieniężnych według metody bezpośredniej byłby sporządzany automatycznie na podstawie ewidencji
księgowej. Podobnie automatycznie może być sporządzany rachunek przepływów pieniężnych według metody pośredniej, przy której również
należy odpowiednio do tej metody rozbudować ewidencję analityczną.

Należy przy tym pamiętać, aby zachować czystość obrotów na poszczególnych kontach, tj. błędy oraz korekty na minus dokonywać poprzez tzw.
storno czerwone (zapis ujemny). Uwaga ta dotyczy również sytuacji, kiedy rachunek przepływów pieniężnych sporządza się według metody
pośredniej. Celowość takiego postępowania można łatwo przedstawić na przykładzie konta "Kredyty bankowe", gdzie obroty Wn mogą być
traktowane jako wydatki na spłatę kredytów, a obroty Ma jako wpływy z tytułu zaciągnięcia kredytów. Osobnym zagadnieniem jest tutaj problem
naliczonych różnic kursowych oraz odsetek z tytułu kredytu (szerzej na ten temat będzie mowa w dalszej części opracowania).

Poniżej zostaną przedstawione wybrane zagadnienia, które są często pomijane przy bieżącej ewidencji księgowej, a jednocześnie są one istotne z
punktu widzenia rachunku przepływów pieniężnych, zarówno przy sporządzaniu tego sprawozdania według metody bezpośredniej, jak i pośredniej.
Oczywiście rozbudowa ewidencji będzie ściśle związana z różnorodnością operacji gospodarczych mających miejsce w przedsiębiorstwie. W celu
zachowania przejrzystości, poszczególne problemy zostaną omówione według pozycji rachunku przepływów pieniężnych.

4. Zasady sporządzania rachunku przepływów pieniężnych

Grupa A - Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej (metoda pośrednia)

1. Amortyzacja

W celu określenia tej pozycji, istotne jest wyodrębnienie, oprócz "Amortyzacji", na kontach podstawowej działalności operacyjnej, także odpisów
aktualizujących wartość rzeczowego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych (nieplanowej amortyzacji) na koncie "Pozostałe
koszty operacyjne".

2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych

W przypadku gdy przedsiębiorstwo ma do czynienia z operacjami w walutach obcych, powinno ono wyodrębnić w ramach planu kont (tj. w ramach
"Przychodów i kosztów finansowych") różnice kursowe z podziałem na różnice naliczone w trakcie roku (zrealizowane) i na dzień bilansowy
(niezrealizowane - powstałe w związku z wyceną). Dodatkowo należy wśród nich dokonać podziału na różnice, które dotyczą działalności
operacyjnej, inwestycyjnej oraz finansowej. Nie można zapomnieć, że w przypadku naliczania różnic kursowych związanych np. z pożyczką
(otrzymaną lub udzieloną) czy zaciągniętym kredytem, należy te różnice wydzielić z ogólnej kwoty pożyczki (kredytu) - można tutaj wprowadzić
analitykę na temat naliczonych różnic kursowych w ramach kont kredytów lub pożyczek w walutach obcych. Dotyczy to przede wszystkim różnic
kursowych naliczonych na dzień bilansowy, mających charakter niepieniężny. Przykładowo, naliczając na dzień bilansowy ujemne różnice kursowe
od zaciągniętej pożyczki w walucie obcej na kwotę 100 zł, należy skorygować wynik finansowy netto w omawianym sprawozdaniu na kwotę (+)100
zł, gdyż jest to koszt niebędący wydatkiem. Dokonuje się tego w omawianej pozycji, bowiem jest to niezrealizowana ujemna różnica kursowa
dotycząca działalności finansowej. W sytuacji, kiedy kwota tej różnicy nie byłaby wyodrębniona w ramach konta pożyczki, w sprawozdaniu
zostałaby jednocześnie wykazana w działalności finansowej w pozycji: "Wpływy z tytułu pożyczek ...." zmiana pożyczki na (+)100, co jest
interpretowane jako wpływ pieniądza z tytułu zaciągniętej pożyczki. Oczywiście jest to nieprawda i ta kwota z tej pozycji powinna zostać
wyeliminowana. W przeciwnym przypadku doprowadzi to do niezgodności w sprawozdaniu z przepływu środków pieniężnych. Podobne uwagi
można poczynić w odniesieniu do innych pozycji z działalności inwestycyjnej oraz finansowej, jak np. papierów wartościowych czy rozrachunków
dotyczących operacji zakupu (sprzedaży) składników działalności inwestycyjnej. Również w ramach kont związanych z tymi operacjami powinno
się wyodrębniać niezrealizowane różnice kursowe, a także różnice kursowe zrealizowane. W odniesieniu do omawianej pozycji konieczne staje się
także wydzielenie różnic kursowych, które dotyczą środków pieniężnych w walucie obcej, posiadanych przez jednostkę.

3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)

W ramach kont "Koszty finansowe" i "Przychody finansowe" należy pamiętać o rozbiciu na odsetki otrzymane (zapłacone) oraz naliczone. Podobnie
jak przy różnicach kursowych, należy wyodrębnić w kosztach finansowych odsetki dotyczące działalności operacyjnej i finansowej, a w
przychodach finansowych odsetki związane z działalnością operacyjną i inwestycyjną. W przypadku odsetek naliczonych i niezapłaconych,
należałoby je wyodrębnić z całkowitej kwoty pozycji, której dotyczą (kredytu, pożyczki). Sytuacja ta jest analogiczna do przypadku omawianego
powyżej przy różnicach kursowych.

4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej

W odniesieniu do tej pozycji w ramach kont pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych oraz kosztów i przychodów finansowych należy
uwzględnić następującą analitykę (oczywiście biorąc pod uwagę potrzeby):

•

przychody ze sprzedaży oraz wartość netto sprzedanych wartości niematerialnych i prawnych,

•

przychody ze sprzedaży oraz wartość netto sprzedanych składników rzeczowego majątku trwałego,

•

przychody ze sprzedaży oraz wartość sprzedanych akcji i udziałów w jednostkach zależnych,

•

przychody ze sprzedaży oraz wartość sprzedanych akcji i udziałów w jednostkach stowarzyszonych,

•

przychody ze sprzedaży oraz wartość sprzedanych innych akcji, udziałów i papierów wartościowych,

•

przychody ze sprzedaży oraz wartość netto zlikwidowanych środków trwałych (tak samo wartości niematerialnych i prawnych),

•

wartość otrzymanych oraz wartość netto przekazanych darowizn dotyczących działalności inwestycyjnej,

•

ujawnione nadwyżki inwentaryzacyjne składników działalności inwestycyjnej,

•

ujawnione niedobory inwentaryzacyjne składników działalności inwestycyjnej,

•

koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi, których wystąpienie i skutki są możliwe do przewidzenia i które są związane z
ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności,

•

odpisy korygujące wartość składników aktywów trwałych oraz krótkoterminowych aktywów finansowych z tytułu utraty wartości i ich
korekty (plus lub minus).

5. Zmiana stanu rezerw

Wystarczająca jest tutaj ewidencja prowadzona dla celów bilansowych. Wskazane jest tylko wyodrębnienie rezerw z tytułu odroczonego podatku
dochodowego odnoszonego bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny.

6. Zmiana stanu zapasów

Konieczne staje się tutaj wyodrębnienie analityki dotyczącej zapasów wniesionych w formie aportu (o ile oczywiście taka sytuacja będzie miała
miejsce). Można to zrobić na odpowiednich kontach zapasów lub kapitału podstawowego. Umożliwia to dokonanie korekty (ze znakiem "plus") do
korekty "Zmiana stanu zapasów".

7. Zmiana stanu należności oraz

8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów

Przy określaniu tych wartości istnieje konieczność wyeliminowania z nich niektórych kont rozrachunkowych uwzględnianych w innych pozycjach
lub elementów o szczególnym charakterze. Z punktu widzenia omawianego sprawozdania w ewidencji powinny być wyodrębnione:

•

rozrachunki z tytułu zakupu (sprzedaży) wartości niematerialnych i prawnych,

•

rozrachunki z tytułu zakupu (sprzedaży) środków trwałych,

•

rozrachunki z tytułu zakupu (sprzedaży) akcji, udziałów i innych papierów wartościowych z podziałem na jednostki powiązane i inne,

•

rozrachunki z tytułu otrzymanych dywidend z podziałem na jednostki powiązane i inne,

•

rozrachunku z akcjonariuszami (udziałowcami),

•

rozrachunki z tytułu pożyczek,

•

zobowiązania z tytułu podatku dochodowego odnoszone bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny,

•

zobowiązania i należności związane z działalnością operacyjną, które zostały zamienione na akcje lub udziały (będzie to korekta do
korekty "Zmiana stanu należności/zobowiązań", gdyż zmniejszenie należności/zobowiązań nie będzie się w tym przypadku wiązało z
przepływem pieniądza),

•

w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - odpis z zysku na fundusz świadczeń socjalnych (operacja ta spowodowała
zwiększenie funduszu świadczeń socjalnych, a jednocześnie nie była związana z ujęciem tego odpisu w kosztach działalności
przedsiębiorstwa).

9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych

Wystarczająca jest tutaj ewidencja prowadzona dla celów bilansowych. Konieczne staje się tylko wyodrębnienie rozliczeń czynnych z tytułu
odroczonego podatku dochodowego odnoszonego bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny.

10. Inne korekty

W odniesieniu do tej pozycji w ramach kont pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych oraz kosztów i przychodów finansowych, a także
zysków i strat nadzwyczajnych, należy uwzględnić analitykę dotyczącą (oczywiście biorąc pod uwagę potrzeby):

•

niepieniężnych strat losowych w składnikach działalności inwestycyjnej,

•

niepieniężnych zysków losowych w składnikach działalności inwestycyjnej,

•

dotacji w roku ich otrzymania, jeżeli zostały w całości, z pominięciem rozliczeń międzyokresowych przychodów, odniesione na wynik
finansowy bieżącego okresu,

•

umorzonych zaciągniętych kredytów, pożyczek i innych zobowiązań finansowych,

•

umorzonych udzielonych pożyczek.

O ile określenie przepływów pieniężnych z działalności inwestycyjnej i finansowej zwykle nie przysparza większych problemów, to określenie
wpływów i wydatków dotyczących działalności operacyjnej wiąże się często z licznymi problemami. W celu uniknięcia żmudnej pracy szukania
błędów przy określaniu przepływów pieniężnych według metody bezpośredniej, wskazane jest w pierwszej kolejności sporządzić rachunek
przepływów pieniężnych według metody pośredniej. W takiej sytuacji osoba sporządzająca będzie posiadać pewną "bazę odniesienia". Należy przy
tym bezwzględnie pamiętać o konieczności przeanalizowania wszystkich kont mogących mieć wpływ na wartość przepływów pieniężnych.
Niezbędna jest tutaj wiedza na temat schematów księgowań funkcjonujących w danym przedsiębiorstwie.

Grupa A - Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej
(metoda bezpośrednia)

I. Wpływy

1. Sprzedaż

Aby określić wartość wpływów ze sprzedaży, należy skorygować wartość przychodów ze sprzedaży produktów i towarów o zmianę stanu należności
(rozrachunków) z tego tytułu. Istnieje tutaj konieczność skorygowania przychodów ze sprzedaży na plus, o VAT należny z tego tytułu. Zatem na
kontach dotyczących podatku VAT powinna pojawić się ewidencja analityczna umożliwiająca uzyskanie takich danych. W tym przypadku byłyby to
obroty Ma konta "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego" (przy założeniu zachowania "czystości obrotów"). Przy okazji

omawiania tych wpływów należy także wspomnieć o ich korekcie z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które zawarte są na
koncie "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

2. Inne wpływy z działalności operacyjnej

Konieczna jest tutaj rozbudowa ewidencji analitycznej pozwalającej na uzyskanie danych na temat innych przychodów oraz należności mających
znaczenie przy określaniu wpływów z działalności operacyjnej. Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 (KSR nr 1) wymienia tutaj takie tytuły
wpływów jak: honoraria, prawa autorskie, opłaty, otrzymane przy zapłacie należności operacyjnych odsetki za zwłokę, odsetki otrzymane od lokat
bankowych założonych na okres do 3 miesięcy włącznie, a także wpływy z tytułu podatku VAT z działalności inwestycyjnej oraz wpływy z tytułu
bezpośredniego zwrotu podatku VAT otrzymane z urzędu skarbowego. W celu określenia wartości rzeczywiście otrzymanych odsetek od
kontrahentów, można rozbudować ewidencję analityczną na rozrachunkach z tytułu dostaw i usług tak, aby uzyskać dane na temat wartości odsetek
z tytułu należności. W tym przypadku wartość wpływów z tytułu odsetek byłaby obliczana jako wartość odsetek z tego tytułu na koncie przychodów
finansowych skorygowana o zmianę stanu należności z tytułu odsetek, wykazaną na koncie rozrachunkowym.

II. Wydatki

1. Dostawy i usługi

Wartość tej pozycji oblicza się jako wartość kosztów rodzajowych z tytułu zużycia materiałów i energii, usług obcych oraz wartości sprzedanych
towarów skorygowana o zmianę stanu zobowiązań z tego tytułu. Ponadto pozycję tę należy skorygować o obroty Wn konta "VAT naliczony i jego
rozliczenie (z tytułu zakupów nieinwestycyjnych)" oraz o zmianę stanu zapasów towarów i materiałów oraz zaliczek z tych tytułów.

2. Wynagrodzenia netto

W przypadku tej pozycji konieczne staje się wyodrębnienie na osobnym koncie, np. "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń", wartości wypłacanych
pracownikom wynagrodzeń, gdyż jej obliczenie na podstawie "klasycznej" ewidencji jest bardzo trudne.

3. Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz inne świadczenia

Określenie wartości tej pozycji wymaga skorygowania konta kosztów rodzajowych "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" o zmianę stanu
rozrachunków z tego tytułu (ZUS, ZFŚS i inne tytuły). Ponadto należy tutaj uwzględnić wartość świadczeń zawartych w wynagrodzeniach
pracowników. W związku z tym istnieje konieczność wydzielenia odpowiedniej analityki na kontach "Wynagrodzeń", pozwalającej na uzyskanie
takich informacji.

4. Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym

W celu obliczenia wydatków na ten cel konto "Podatki i opłaty" oraz "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego"
koryguje się o zmianę stanu rozrachunków z tego tytułu. Ponadto uwzględnia się tutaj wartość podatku VAT wpłacanego do urzędu skarbowego oraz
podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, także w tym przypadku, istnieje konieczność rozbudowy odpowiedniej ewidencji analitycznej na
kontach "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz pracowników" oraz "Rozrachunki publicznoprawne". W
zakresie VAT odprowadzanego do urzędu skarbowego można powiedzieć, że do tej pozycji należy przyporządkować "Zmianę stanu rozrachunków z
tytułu VAT" oprócz wybranych obrotów wykazywanych w innych omawianych pozycjach.

5. Inne wydatki operacyjne

W pozycji tej wykazuje się wartość pozostałych kosztów rodzajowych i wybrane elementy pozostałych kosztów operacyjnych skorygowanych o
zmianę stanu rozrachunków z tego tytułu. Będą to koszty i rozrachunki z tytułu podróży służbowych oraz ryczałtów za używanie prywatnych
pojazdów do celów służbowych, ubezpieczeń rzeczowych i osobowych, opłat notarialnych, sądowych (jest kwestią dyskusyjną, czy opłaty notarialne
i sądowe należy zakwalifikować zgodnie z KSR nr 1 do tej pozycji, czy do pozycji powyżej, tj. "Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym"),
ekwiwalentów wypłacanych pracownikom z tytułu odzieży, narzędzi, świadczeń urlopowych gdy jednostka nie tworzy ZFŚS, odpraw pośmiertnych,
darowizn środków pieniężnych, kar, odszkodowań powypadkowych. W celu określenia tej wartości należy również wyodrębnić wartość odsetek
związanych z działalnością operacyjną, jak i rozrachunki z tego tytułu (patrz wyjaśnienia do odsetek wykazywanych jako "Inne wpływy z
działalności operacyjnej"). W omawianej pozycji wykazuje się jako wydatki podatek od towarów i usług z tytułu zakupów inwestycyjnych, czyli
obroty Wn konta "VAT naliczony i jego rozliczenie" - w części dotyczącej zakupów inwestycyjnych (analogicznie postępuje się w odniesieniu do
VAT należnego z tego tytułu, który figuruje jako "Inne wpływy z działalności operacyjnej"). Również tutaj jest kwestią dyskusyjną, czy VAT
dotyczący działalności inwestycyjnej powinien figurować w działalności operacyjnej. Jest to zgodne z KSR nr 1, ale niezgodne z MSR 7, według
którego taki VAT powinien zostać wykazany w działalności inwestycyjnej w pozycji, której dotyczy, tj. np. "Wydatki na środki trwałe" itp.

W pozycji tej uwzględnia się także saldo Wn konta "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", gdyż wiąże się to z wydatkowaniem środków
pieniężnych. Wybrane tytuły rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą być jednakże wykazywane w innych pozycjach, których dotyczą.

W przypadku kont rozrachunkowych niekorespondujących z kontami kosztów i przychodów, należy odpowiednio przyporządkowywać obroty Wn
lub Ma jako wpływy lub wydatki środków pieniężnych do odpowiedniej pozycji. Przykładem może być konto "Rozrachunki z tytułu kaucji", gdzie
obroty Wn byłyby wykazane jako "Inne wydatki z działalności operacyjnej", a obroty Ma jako "Inne wpływy z działalności operacyjnej".

Grupa B - Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej

I. Wpływy

1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych

Wartość tej pozycji można określić jako wartość przychodów ze zbycia wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
skorygowanych o zmianę stanu należności z tego tytułu.

2. Zbycie inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne

Wpływy ze sprzedaży inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne oblicza się jako wartość przychodów z tego tytułu
skorygowanych o zmianę stanu należności z nimi związanych.

3. Z aktywów finansowych, z podziałem na jednostki powiązane i pozostałe jednostki, w tym:

- zbycie aktywów finansowych

Wartość tej pozycji można określić jako przychody ze sprzedaży aktywów finansowych (akcji, udziałów, obligacji itp.) z podziałem na jednostki
powiązane i pozostałe (uwaga ta dotyczy wszystkich pozycji związanych z wpływami i wydatkami z tytułu aktywów finansowych) skorygowane o
zmianę stanu należności z tego tytułu;

- dywidendy i udziały w zyskach

Uwagi jak wyżej;

- spłata udzielonych pożyczek długoterminowych

Obroty Ma konta "Rozrachunki z tytułu udzielonych pożyczek długoterminowych" odzwierciedlają wpływy z ich spłaty. Sytuacja komplikuje się,
kiedy pożyczka udzielana jest w walucie obcej lub są naliczone, lecz niezapłacone odsetki. W tym przypadku można postępować w sposób podany
powyżej przy omawianiu korekty "Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych";

- odsetki

Konieczna jest tutaj analityka na temat odsetek otrzymanych (bez odsetek naliczonych, lecz niezapłaconych) związanych z działalnością
inwestycyjną (odsetki od lokat, obligacji, dyskonto bonów itp.). Ponadto w odniesieniu do lokat, zgodnie z KSR nr 1, zalicza się do nich tylko
odsetki od lokat powyżej 3 miesięcy;

- inne wpływy z aktywów finansowych

Wskazany sposób postępowania jak przy omawianiu wcześniejszych pozycji.

4. Inne wpływy inwestycyjne

Uwagi jak wyżej zgodnie z zaleceniami KSR nr 1.

II. Wydatki

1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych

W celu obliczenia tej wartości można posłużyć się obrotami Wn konta "Środki trwałe" oraz "Wartości niematerialne i prawne", które następnie
koryguje się o zmianę stanu zobowiązań z tytułu nabycia tych składników majątkowych, a także o zmianę stanu konta "Środki trwałe w budowie".
Ponadto, jeżeli np. otrzymano środek trwały w formie darowizny, to omawiana wartość powinna zostać skorygowana o przychód z tego tytułu. W
związku z tym istnieje konieczność wyodrębnienia odpowiedniej analityki.

2. Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne

Wydatki na inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne określa się jako obroty Wn konta na ten temat, skorygowanego o
zmianę stanu zobowiązań z tego tytułu.

3. Na aktywa finansowe, z podziałem na jednostki powiązane i pozostałe jednostki, w tym:

- nabycie aktywów finansowych

Uwagi jak wyżej, przy czym należy pamiętać o ewentualnej korekcie tej wartości o akcje lub udziały otrzymane nieodpłatnie lub powstałe wskutek
konwersji należności na ten składnik majątku. Innym przykładem, który komplikuje rozważania, mogą być odsetki naliczone w cenie nabycia
obligacji, które następnie jednostka otrzymuje na swój rachunek bankowy. Korygują one wartość obligacji i nie są wykazywane jako przychody
finansowe, tylko jako wpływ środków pieniężnych. W związku z tym istnieje konieczność wyodrębnienia odpowiedniej ewidencji na właściwych
kontach (mogą być to np. konta pozabilansowe);

- udzielone pożyczki długoterminowe

Obroty Wn konta "Rozrachunki z tytułu udzielonych pożyczek długoterminowych" odzwierciedlają wydatki na ich udzielenie (patrz także uwagi na
temat pozycji "Spłata udzielonych pożyczek długoterminowych").

4. Inne wydatki inwestycyjne

Uwagi jak wyżej zgodnie z zaleceniami KSR nr 1.

Grupa C - Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej

I. Wpływy

1. Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału

W celu określenia tej pozycji konieczne staje się wyodrębnienie na kontach:

•

należnych, lecz niewniesionych wpłat na poczet kapitału,

•

kapitału akcyjnego (udziałowego) opłaconego w formie aportu,

•

kapitału akcyjnego (udziałowego) powstałego wskutek zamiany zobowiązań dotyczących działalności operacyjnej na kapitał własny,

•

kapitału akcyjnego (udziałowego) powstałego wskutek zatrzymania zysku w jednostce,

•

kapitału zapasowego (rezerwowego) powstałego z dopłat wspólników oraz z zatrzymania zysku w przedsiębiorstwie.

Taka analityka umożliwia następnie oszacowanie, jaka wartość zwiększeń kapitałów własnych pochodziła z rzeczywistego wpływu środków
pieniężnych, a jaka nie wiązała się z przepływem pieniądza.

2. Kredyty i pożyczki

Obroty Ma konta "Kredyty bankowe" lub "Rozrachunki z tytułu zaciągniętych pożyczek" mogą być traktowane jako wpływy z tego tytułu. Odnośnie
naliczonych różnic kursowych oraz odsetek, należy kierować się uwagami wymienionymi wyżej. W przypadku kredytów w rachunku bieżącym,
jeżeli zmiana stanu konta wykazuje ich wzrost, to wartość tę wykazuje się jako wpływy z tytułu kredytów. W sytuacji, kiedy jest wykazany ich
spadek, to zmianę stanu konta traktuje się jak wydatki z tytułu kredytów.

3. Emisja dłużnych papierów wartościowych

Uwagi jak wyżej.

4. Inne wpływy finansowe

Uwagi jak wyżej, przy czym należy pamiętać o właściwej ewidencji w zakresie otrzymanych dotacji, z których część jest wykazywana jako
"Pozostałe przychody operacyjne", a część jako "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (w ostatnim przypadku będą to obroty Ma
odpowiedniego konta).

II. Wydatki

1. Nabycie udziałów (akcji) własnych

W odniesieniu do tej pozycji, należy wyodrębnić odpowiednią analitykę w ramach konta "Długoterminowe aktywa finansowe", na którym zostaną
ujęte akcje (udziały) własne, na nabycie których wydatkowano środki pieniężne. Jednocześnie potrzebna jest tutaj analityka na temat np. własnych
akcji przejętych z tytułu niewypłacalności dłużnika, która jest potrzebna do oszacowania właściwej zmiany stanu zobowiązań wykorzystywanej we
wcześniejszych pozycjach. Wartość kwot zwracanych udziałowcom z tytułu dopłat można określić jako obroty Wn właściwego konta w ramach
kapitałów.

2. Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli

Wynik może być przekazany na wypłatę dywidendy, nagród (przepływ pieniężny) bądź też na zasilenie kapitałów zapasowych czy funduszy
specjalnych (przepływ niepieniężny). W zależności od charakteru, podzielony wynik będzie wykazywany w odpowiednich pozycjach rachunku
przepływu środków pieniężnych (np. wypłacana dywidenda) lub korygował inne pozycje (np. powiększenie kapitału rezerwowego może być
związane nie z fizyczną dopłatą wspólników, ale z przeznaczeniem części zysku na jego zasilenie). W związku z tym konieczna jest odpowiednia
ewidencja na koncie "Rozliczenie wyniku finansowego". Wartość dywidend przeznaczonych dla akcjonariuszy zawartych na koncie "Rozliczenie
wyniku finansowego" (obroty Ma) należy skorygować o zmianę stanu zobowiązań wobec akcjonariuszy z tego tytułu.

3. Inne, niż wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku

Uwagi jak wyżej.

4. Spłaty kredytów i pożyczek

Obroty Wn konta "Kredyty bankowe" lub "Rozrachunki z tytułu zaciągniętych pożyczek" mogą być traktowane jako wydatki z tego tytułu. Odnośnie
naliczonych różnic kursowych oraz odsetek należy kierować się uwagami wymienionymi wyżej.

5. Wykup dłużnych papierów wartościowych

Uwagi jak wyżej.

6. Z tytułu innych zobowiązań finansowych

Uwagi jak wyżej.

7. Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego

W celu określenia wartości tej pozycji, na koncie "Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego" należy wyodrębnić analitykę z podziałem na
zobowiązania z tytułu rat kapitałowych oraz odsetek. Obroty Wn konta dotyczącego rat kapitałowych odzwierciedlają omawianą wartość. W
przypadku leasingu w walucie obcej, wskazane jest kierować się uwagami zawartymi wyżej przy kredytach oraz pożyczkach. Jednocześnie należy
pamiętać, aby środków trwałych pozyskanych w drodze leasingu finansowego nie wykazywać jako wydatków na te składniki majątku w ramach
działalności inwestycyjnej.

8. Odsetki

W odniesieniu do tego wydatku, konieczne jest wyodrębnienie odsetek związanych z działalnością finansową, które zostały zrealizowane, takich jak:
odsetki od zaciągniętych kredytów, pożyczek, dłużnych papierów wartościowych i zobowiązań z tytułu leasingu finansowego oraz innych opłat
zgodnie z KSR nr 1.

9. Inne wydatki finansowe

W przypadku tej pozycji, należy wyodrębnić na odpowiednich kontach analitykę odpowiedzialną za dostarczenie informacji na temat wydatków na
pokrycie zobowiązań wywołanych udzieleniem gwarancji finansowych, wydatków z tytułu kosztów emisji, w przypadku gdy nie nastąpiły jeszcze
wpływy z wydania udziałów (akcji) i innych wydatków niekwalifikujących się do wcześniejszych ujemnych przepływów w działalności finansowej.

Wymienione uwagi odnośnie planu kont pomocnego przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych nie wyczerpują tego złożonego tematu.
W przypadku każdego przedsiębiorstwa, wskazany jest indywidualny sposób podejścia do problemu, dostosowany do jego specyfiki.