prof. dr hab. Jerzy Gierusz
Katedra Rachunkowości
Uniwersytet Gdański

Utrata wartości aktywów według ustawy o rachunkowości,

KSR Nr 4 i MSR 36

Część I Utrata wartości środków trwałych oraz wartości

niematerialnych i prawnych (KSR Nr 4, MSR 36)

1.

Podstawowe pojęcia.

2.

Identyfikacja aktywów podlegających odpisowi.

3.

Pomiar wartości odzyskiwalnej aktywów.

4.

Rozliczenie odpisu aktualizującego wartość.

5.

Identyfikacja ośrodków wypracowujących środki pieniężne.

6.

Przypisanie wartości firmy oraz aktywów wspólnych.

7.

Odwrócenie odpisu aktualizującego wartość.

Część II Utrata wartości należności (KSR Nr 4, uor)
1.

Podział należności z punktu widzenia ich odzyskiwalności.

2.

Ustalenie kwoty odpisu aktualizującego wartość.

3.

Odpisy aktualizujące wartość należności w świetle prawa

podatkowego.

1. Podstawowe pojęcia

1.

Ustawa o rachunkowości
Zasada ostrożności – art. 7 ust. 1

„…W szczególności należy … w wyniku finansowym, bez względu na

jego wysokość, uwzględnić:

1)

Zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników

aktywów…”
Wycena bilansowa – art. 28 ust. 1

Nakazuje, przy ustalaniu wartości bilansowej składników aktywów,

uwzględnienie odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.
Definicja trwałej utraty wartości – art. 28 ust. 7

„Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże

prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik

aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w

całości przewidywanych korzyści ekonomicznych”.
Obniżenie wartości następuje do poziomu ceny sprzedaży netto

lub inaczej ustalonej wartości godziwej.

1. Podstawowe pojęcia

1.

Ustawa o rachunkowości

Cena sprzedaży netto – art. 28 ust. 5

jest to „…możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena

sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku

akcyzowego, pomniejszona o rabaty, opusty i inne

podobne zmniejszenia oraz koszty związane z

przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i

dokonaniem tej sprzedaży, a powiększona o należną

dotację przedmiotową”.
Wartość godziwa – art. 28 ust. 6

jest to kwota „…za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać

wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach

transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze

poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami …”.

1. Podstawowe pojęcia

1. Ustawa o rachunkowości

Odwrócenie odpisu – art. 35 c

„

W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano

odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym
również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości,
równowartość całości lub odpowiedniej części
uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego
zwiększa wartość danego składnika aktywów i
podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych
przychodów operacyjnych lub przychodów
finansowych”.

1. Podstawowe pojęcia

2.

Krajowy Standard Rachunkowości Nr
4 „Utrata wartości aktywów”
Dz. U. Ministra Finansów z dnia
20.07.2007 r. Nr 8 poz. 46

„1.7. Standard przedstawia procedurę

ustalania odpisu aktualizującego wycenę
zarówno aktywów operacyjnych jak i
aktywów finansowych w razie utraty
przez nie wartości i dotyczy wszystkich
aktywów jednostki”.

1.

Podstawowe pojęcia

Zakres MSR 36
Standard znajduje zastosowanie w odniesieniu do:
1. wartości niematerialnych i prawnych,
2. rzeczowych aktywów trwałych, w tym
3. inwestycji w nieruchomości (z wyjątkiem wycenianych w

wartości godziwej – MSR 40),

4. rozliczeń międzyokresowych (z wyjątkiem: umów o budowę –

MSR 11 oraz aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

– MSR 12),

5. kosztów finansowania zewnętrznego.
Problem utraty wartości przedstawiają także inne standardy:
MSR 2 – zapasy,
MSR 19 – aktywa z tytułu świadczeń pracowniczych,
MSR 39 – aktywa finansowa,
MSR 41 – aktywa biologiczne,
MSSF 5 – aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży

.

1. Podstawowe pojęcia

Znaczenie odpisów aktualizujących

Aktualizacja wartości aktywów jest ważna przede

wszystkim dlatego, że dopiero dokonanie odpowiednich

odpisów urealniających wycenę zasobów

przedsiębiorstwa, pozwala w sprawozdaniu finansowym

rzetelnie odzwierciedlić sytuację majątkową i finansową

podmiotu, jego rentowność i potencjał gospodarczy.

Aktualizacja wyceny stanowi warunek uznania

sprawozdania finansowego za wiarygodne, od

spełnienia tego wymogu zależy zatem nie tylko

formalna poprawność, ale i praktyczna przydatność

tego sprawozdania.

1. Podstawowe pojęcia

Kiedy zachodzi utrata wartości aktywów?

Wartość bilansowa > Wartość odzyskiwalna
(WB)

(WO)

większa z:

Wartość godziwa Wartość
pomniejszona o użytkowa
koszty sprzedaży (WU)
(WG-KS)
Celem dokonania odpisu aktualizującego jest zachowanie

relacji:

Wartość bilansowa ≤ Wartość odzyskiwalna

1. Podstawowe pojęcia stosowane w

standardzie

WB = 100
WG – KS = 120
WU = 90

WB <

WG – KS

nie ma utraty wartości

(100)

(120)

(WO =120)

WB = 100
WG – KS = 95
WU = 80

WB >

WG – KS

jest utrata wartości o 5

(100)

(95) (WO =95)

WB = 100
WG – KS = 105
WU = 110

WB < WU

nie ma utraty wartości

(100)

(110)

(WO =110)

1. Podstawowe pojęcia

Procedura ustalania odpisu

aktualizującego

1.

Ocena potrzeby przeprowadzenia procedury
aktualizacji wyceny.

2.

Identyfikacja aktywów wypracowujących
środki pieniężne.

3.

Pomiar wartości odzyskiwalnej.

4.

Rozliczenie odpisu aktualizującego wartość.

5.

Ocena potrzeby odwrócenia odpisu
aktualizującego wartość

1. Podstawowe pojęcia

Analizy dokonujemy w przekroju:
1. pojedynczego składnika aktywów (np.

nieruchomości inwestycyjnej) lub

2. ośrodka wypracowującego środki pieniężne, który

jest najmniejszym, możliwym do określenia

zespołem aktywów generującym wpływy

pieniężne w znacznym stopniu niezależne od

wpływów pieniężnych pochodzących z innych

aktywów lub grup aktywów.

3. niekiedy zachodzi potrzeba wyodrębnienia

trzeciego poziomu- zespołu ośrodków

wypracowujących środki pieniężne.

1. Podstawowe pojęcia

Warunki prawidłowego przeprowadzenia

procedury:

1. Wsparcie informacyjno-organizacyjne kierownictwa

przedsiębiorstwa,

2. Konieczność pozyskania szeregu informacji,

którymi normalnie dział księgowości nie dysponuje:

–

przydatność środków trwałych,

–

możliwość sprzedaży lub wykorzystania zapasów

materiałów, towarów,

–

ściągalność należności,

–

wartość nie notowanych akcji i udziałów,

–

zbywalność wyrobów gotowych,

–

przydatność produkcji w toku.

1. Podstawowe pojęcia

Najtrudniejsza jest ocena przydatności środków

trwałych, należy tu brać pod uwagę dwa aspekty:

1.

Techniczny: stan zużycia obiektów, opłacalność
dalszych remontów, stopień

nowoczesności, wydajność, zagrożenie dla

środowiska naturalnego

2.

Rynkowy: na ile posiadane obiekty środków trwałych

będą przydatne w świetle dalszych planów

rozwojowych przedsiębiorstwa.

Stąd, ocena przydatności środków trwałych oznacza

często ocenę wartości całego przedsiębiorstwa.

1. Podstawowe pojęcia

Wartość bilansowa jest wartością, w jakiej dany składnik

aktywów jest ujmowany w bilansie, po pomniejszeniu o

łączne odpisy amortyzacyjne oraz łączną kwotę odpisów

aktualizujących z tytułu utraty wartości.

Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży jest

kwotą możliwą do uzyskania ze sprzedaży składnika

aktywów (lub zespołów ośrodków wypracowujących środki

pieniężne) na warunkach rynkowych pomiędzy

zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami

transakcji, po potrąceniu kosztów zbycia.

Wartość użytkowa jest bieżącą, szacunkową wartością

przyszłych przepływów pieniężnych, których uzyskania

oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika

aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne.

1. Podstawowe pojęcia

Wartość odzyskiwalna odpowiada wartości

godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży

lub wartości użytkowej składnika aktywów lub

ośrodka wypracowującego środki pieniężne,

zależnie od tego, która z nich jest wyższa.

Odpis aktualizujący z tytułu utraty

wartości jest nadwyżką wartości bilansowej

danego składnika aktywów lub ośrodka

wypracowującego środki pieniężne nad jego

wartością odzyskiwalną.

2. Identyfikacja aktywów

podlegających odpisowi

Aktywa dzielą się na dwie grupy:
1. Oceniane na dzień bilansowy, pod kątem zaistnienia

przesłanek wskazujących na to, że mogła nastąpić

utrata wartości. Jedynie w przypadku powstania tych

przesłanek jednostka szacuje wartość odzyskiwalną

składnika aktywów. O ile przesłanki nie wystąpią testu

nie przeprowadza się.

2. Objęte testem na utratę wartości corocznie,

niezależnie od zaistnienia przesłanek

wskazujących na utratę wartości, są to:

a) wartości niematerialne o nieokreślonym okresie

użytkowania lub niedostępne jeszcze do użytkowania,

b) wartość firmy powstała w wyniku połączenia

jednostek gospodarczych.

2. Identyfikacja aktywów

podlegających odpisowi

Przesłanki wskazujące na możliwość utraty wartości. Źródła

zewnętrzne:

1.

utrata wartości rynkowej, większa od tej jakiej należało

się spodziewać,

2.

niekorzystne dla jednostki zmiany o charakterze:

a. technologicznym,
b. rynkowym,
c. gospodarczym,
d. prawnym,
na rynkach gdzie podmiot prowadzi działalność
3.

wzrost rynkowych stóp zwrotu z inwestycji, co obniża

wartość odzyskiwalną,

4.

wartość bilansowa aktywów netto przewyższa wartość

rynkowej kapitalizacji.

2. Identyfikacja aktywów

podlegających odpisowi

Źródła wewnętrzne:

1. utrata przydatności składnika aktywów,
2. fizyczne uszkodzenie obiektu,
3. zaprzestanie wykorzystywania składnika aktywów,
4. plany zaniechania działalności lub restrukturyzacji,
5. zmiana czasu użytkowania,
6. gorsze od oczekiwanych wyniki ekonomiczne (np.

wyższe niż zakładano w budżecie wydatki na

eksploatację, niższe od przewidywanych zyski
operacyjne, niższe przepływy pieniężne netto

).

2. Identyfikacja aktywów

podlegających odpisowi

Przykładowo, w przypadku zapasów

obniżenie wartości ma miejsce gdy:

1. nastąpiła utrata fizycznych cech

przydatności (uszkodzenie, wyschnięcie,

zepsucie, przeterminowanie),

2. spadała atrakcyjność handlowa towarów

(np. wyszły z mody),

3. obniżyły się ceny sprzedaży produktów,
4. wzrosły przewidywane koszty dokonania

sprzedaży (np. opakowania, transportu,

załadunku).

2. Identyfikacja aktywów

podlegających odpisowi

Przykładowo, jedna ze spółek giełdowych branży chemicznej,

dokonując odpisu aktualizującego wartość aktywów w dniu

31.12.2006, wskazała na następujące przyczyny:

1.

znaczną nadwyżkę wartości księgowej ponad wartość z

kapitalizacji giełdowej,

2.

trwałą tendencję do wzrostu cen podstawowych surowców w

warunkach oligopolistycznych struktur rynków

zaopatrzeniowych,

3.

niską siłę przetargową wobec odbiorców, a w konsekwencji

ograniczone możliwości przeniesienia efektów wzrostu cen

zaopatrzeniowych na ceny sprzedaży,

4.

nadmierne moce produkcyjne w obszarze półproduktów i

działalności pomocniczej,

5.

brak skutecznych mechanizmów zarządzania ryzykiem

rynkowym – cen surowców i wyrobów gotowych,

6.

brak mechanizmów motywacyjnych w sferze zarządzania

przychodami, kosztami i inwestycjami.

2. Identyfikacja aktywów

podlegających odpisowi

Alternatywą dla dokonania odpisu

aktualizującego wartość może być
skorygowanie:

1. pozostałego okresu użytkowania,
2. wartości końcowej obiektu.
3. czasu amortyzacji,

3. Pomiar wartości odzyskiwalnej

aktywów

Aby ustalić, czy konieczny jest odpis z tytułu

utraty wartości aktywów należy znać

wartość odzyskiwalną obiektu, którą

jest wyższa spośród:

• wartości godziwej pomniejszonej o koszty

sprzedaży (uor – cena sprzedaży netto

KSR – 4 wartość handlowa)

• wartości użytkowej.

3. Pomiar wartości odzyskiwalnej

aktywów

Źródła pomiaru wartości:
1.

ważna umowa sprzedaży zawarta na warunkach rynkowych, pomiędzy

zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, po

uwzględnieniu kosztów, które mogą być przypisane bezpośrednio do

czynności zbycia danego składnika aktywów,

2.

cena rynkowa pochodząca z aktywnego rynku – na poziomie bieżąco

oferowanej ceny zakupu, minus szacowane koszty zbycia,

3.

cena ostatnio dokonywanej transakcji pod warunkiem, że w okresie

pomiędzy datą tej transakcji, a dniem wyceny nie nastąpiły istotne

zmiany gospodarcze, minus szacowane koszty zbycia,

4.

możliwie najbardziej wiarygodne informacje, którymi jednostka

dysponuje na dzień bilansowy, dotyczące niedawno przeprowadzonych

na warunkach rynkowych transakcji, których przedmiotem były podobne

aktywa z tego samego sektora gospodarki, minus szacowane koszty

zbycia.

Wartość godziwą pomniejszają także: koszty usług prawnych, opłaty

skarbowe, obciążenia podatkowe, koszty usunięcia składnika aktywów,

koszty doprowadzenia obiektu do stanu umożliwiającego jego sprzedaż.

3. Pomiar wartości odzyskiwalnej

aktywów

Wartość użytkową obiektu ustala się na podstawie:

1. oszacowania przepływów pieniężnych

pochodzących z dalszego użytkowania składnika

aktywów oraz z tytułu jego ostatecznego zbycia,

z uwzględnieniem ewentualnych zmian kwot lub

terminów tych przepływów,

2. odpowiedniej stopy dyskontowej,

uwzględniającej wartość pieniądza w czasie.

Wartość użytkowa = oczekiwana wartość bieżąca

przyszłych przepływów pieniężnych.

3. Pomiar wartości odzyskiwalnej

aktywów

Szacowanie przyszłych przepływów pieniężnych, powinno

opierać się na:

1.

racjonalnych i mających poparcie faktograficzne

założeniach odzwierciedlających warunki gospodarcze,

które wystąpią podczas pozostałego okresu użytkowania

składników aktywów,

2.

najnowszym, zatwierdzonym przez kierownictwo budżecie

finansowym, obejmującym okres do 5 lat, bez

uwzględnienia:

a)

przepływów z tytułu przyszłej restrukturyzacji, do której

jednostka się jeszcze nie zobowiązała,

b)

ulepszeń lub udoskonaleń wyników uzyskiwanych przy

wykorzystaniu danego składnika aktywów,

przy stałej lub malejącej stopie wzrostu, nie wyższej od

długoterminowej średniej stopy wzrostu dla produktów,

sektorów, lub kraju w którym jednostka prowadzi

działalność.

3. Pomiar wartości odzyskiwalnej

aktywów

Przy szacowaniu przyszłych przepływów

pieniężnych trzeba wykorzystać wyniki
analizy przyczyn rozbieżności pomiędzy
uprzednio dokonanymi prognozami, a
rzeczywistymi przepływami pieniężnymi.
Należy zapewnić spójność pomiędzy
aktualnymi prognozami, a wielkościami
rzeczywistymi z lat ubiegłych.

3. Pomiar wartości odzyskiwalnej

aktywów

Przyszłe przypływy pieniężne obejmują następujące

strumienie:

1. wpływy z tytułu dalszego użytkowania

składnika aktywów,

2. wypływy związane z eksploatacją danego

obiektu (koszty bieżącej obsługi oraz

przystosowania do użytkowania),

3. przepływy pieniężne netto (dodatnie lub

ujemne) z tytułu zbycia składnika aktywów.

Przy uwzględnieniu aktualnego stanu obiektu.
Kwoty wyrażamy w wartościach nominalnych, o ile

inflacyjny wzrost cen ujęto w szacunku stopy

dyskontowej.

3. Pomiar wartości odzyskiwalnej

aktywów

Szacunki przyszłych przepływów

pieniężnych nie obejmują:

1. wpływów lub wypływów pieniężnych

pochodzących z działalności
finansowej.

2. płatności z tytułu podatku

dochodowego

3. Pomiar wartości odzyskiwalnej

aktywów

Stopa dyskontowa przed opodatkowaniem jest

drugim obok przepływów pieniężnych

elementem kształtującym wartość użytkową

składnika aktywów. Odzwierciedla ona:

1. wartość pieniądza w czasie wyrażoną przez

bieżącą stopę rynkową wolną od ryzyka,

2. ryzyko wiążące się z danym składnikiem

aktywów, nie uwzględnione, przy

szacowaniu przepływów pieniężnych.

Stopa dyskontowa odpowiada zwrotowi, jakiego

wymagaliby inwestorzy podejmując decyzje o

inwestycji, która generowałaby przepływy

pieniężne zbieżne z tymi jakich spodziewa się

jednostka z analizowanego składnika aktywów.

3. Pomiar wartości odzyskiwalnej

aktywów

Gdy właściwa dla danego składnika aktywów

stopa dyskontowa nie jest dostępna na rynku,

w celu jej oszacowania jednostka powinna

przyjąć wartość zastępczą, podstawę stanowić

tu może:

1. średnioważony koszt kapitału danej jednostki,
2. krańcowa stopa kredytu (zadłużenia)

jednostki,

3. Inne rynkowe stopy pożyczek / kredytów.
Uwaga: im wyższa stopa dyskontowa tym niższa

wartość bieżąca przyszłych przepływów

pieniężnych, a więc kwota odpisu wzrasta.

3. Pomiar wartości odzyskiwalnej

aktywów

Przykład 1 – pomiar utraty wartości pojedynczego obiektu
Założenia
W dniu bilansowym 31.12.200X roku jednostka posiada maszynę o wartości

księgowej netto 200.000 zł . Maszyna stanowi odrębną jednostkę generującą

środki pieniężne. W związku ze zmianami technologicznymi będącymi

odpowiedzią na zmiany zachodzące na rynku kierownictwo jednostki podjęło

decyzję o zmniejszeniu stopnia wykorzystania maszyny w kolejnych okresach i

stopniowym „wygaszaniu” produkcji wytwarzanych przez nią wyrobów. Ponadto

stwierdzono znaczący spadek wartości rynkowej maszyn tego rodzaju. W celu

ustalenia wysokości ewentualnych odpisów z tytułu utraty wartości

odpowiednie służby jednostki zgromadziły następujące informacje:

a)

wartość godziwa maszyny wynosi 130.000 zł,

b)

koszty sprzedaży maszyny wynoszą ok. 10.000 zł,

c)

przewidywany pozostały okres użytkowania wynosi 4 lata,

d)

oczekiwane przepływy pieniężne netto w kolejnych latach wynoszą 60.000 zł,

50.000 zł,

40.000 zł, 30.000 zł,
e)

szacowane wpływy netto ze zbycia maszyny po zakończeniu okresu

użytkowania wynoszą 15.000 zł,

f)

Stopę dyskontową odzwierciedlającą bieżącą ocenę rynkowej wartości

pieniądza w czasie oraz ryzyko związane ze składnikiem majątkowym

określono na 20 %

3. Pomiar wartości odzyskiwalnej

aktywów

Rozwiązanie
1. Pomiar wartości odzyskiwalnej obiektu:

•

Wartość godziwa minus koszty sprzedaży:

130.000 – 10.000 = 120.000

•

wartość użytkowa:

60.000 + 50.000 + 40.000 + 30.000 + 15.000 =

129571

1+0,2 (1+0,2)

2

(1+0,2)

3

(1+0,2)

4

(1+0,2)

4

2. Ustalenie kwoty odpisu:
200.000 – 129571 = 70.429

3. Pomiar wartości odzyskiwalnej

aktywów

Standard omawia dwa podejścia do szacowania

wartości użytkowej:

1. tradycyjne,
2. oczekiwanych przepływów pieniężnych.
Podejście tradycyjne wykorzystuje pojedynczą

sekwencję szacunkowych przepływów pieniężnych

oraz jedną stopę dyskontową.

Podejście oczekiwanych przepływów

pieniężnych różnicuje prawdopodobieństwo

przepływu środków pieniężnych przy różnych

stopach dyskontowych, zwłaszcza gdy termin

uzyskania przepływów pieniężnych nie może być

ustalony z pewnością

3. Pomiar wartości odzyskiwalnej

aktywów

Przykład 2

Przepływ 1000 jedn. może być uzyskany za 2 lata

(prawdopodobieństwo 60 %) lecz również za rok

(prawdopodobieństwo 10 %) lub za 3 lata (prawdopodobieństwo 30

%)

Podejście tradycyjne: wartość bieżąca 1000 jedn. za 2 lata przy stopie

dyskontowej 5,25 % wyniesie 902,73 j.

Podejście oczekiwanych przepływów pieniężnych:
Wartość bieżąca 1.000 j. za rok przy 5 %

952,38 j.

Prawdopodobieństwo 10,00% 95,24 j.

Wartość bieżąca 1.000 j. za 2 lata przy 5,25 % 902,73 j.
Prawdopodobieństwo 60,00% 541,64 j.

Wartość bieżąca 1.000 j. za 3 lata przy 5,50 % 851,61 j.
Prawdopodobieństwo 30,00% 255,84 j.

Oczekiwana wartość bieżąca

892,36 j.

4. Rozliczenie odpisu

aktualizującego wartość

Kwotę odpisu stanowi nadwyżka wartości

bilansowej składnika aktywów ponad jego
wartość odzyskiwalną.

Zasadą jest odnoszenie wartości odpisu w

ciężar rachunku zysków i strat. W
przypadku aktywów przeszacowanych (np.
zgodnie z MSR 16), odpisy aktualizujące w
pierwszej kolejności pomniejszają kapitał z
aktualizacji wyceny, a następnie rachunek
zysków i strat.

4. Rozliczenie odpisu

aktualizującego wartość

W ustawie o rachunkowości, odpisy aktualizujące

obciążają:

do końca 2008 roku: materiały, środki trwałe, WN

i P:

pozostałe koszty

operacyjne

towary: koszty sprzedaży lub

wartość

sprzedanych towarów

produkty: koszt wytworzenia

sprzedanych produktów

od 1.01.2009 : odpisy aktualizujące wymienionych

aktywów obciążają pozostałe

koszty operacyjne.

5. Identyfikacja ośrodków

wypracowujących środki pieniężne

Ośrodek wypracowujący środki pieniężne jest

najmniejszym dającym się określić zespołem

aktywów, który wypracowuje wpływy pieniężne w

znacznym stopniu niezależne od wpływów

pieniężnych pochodzących z innych aktywów

lub innych zespołów aktywów. Określenie, co

stanowi ośrodek wypracowujący środki pieniężne

wymaga subiektywnej oceny. Jeśli nie ma

możliwości ustalenia wartości odzyskiwalnej

poszczególnego składnika aktywów, jednostka

gospodarcza powinna stwierdzić, jaki jest

najmniejszy zbiór aktywów, który wypracowuje w
znacznym stopniu niezależne wpływy pieniężne

.

5. Identyfikacja ośrodków

wypracowujących środki pieniężne

Warunki wyodrębniania ośrodków:

1.

wypracowywanie wpływów pieniężnych pochodzących z

zewnątrz niezależnie od innych aktywów,

2.

istnienie aktywnego rynku na wytwarzane produkty,

nawet jeśli część z nich lub całość jest wykorzystywana

na cele wewnętrzne i rozliczana po cenach transferowych

(ważna jest sama możliwość sprzedaży),

3.

odrębne monitorowanie działalności (w podziale na

branże, produkty, regiony itp.),

4.

możliwość oddzielnego kontynuowania lub zaniechania

działalności,

5.

autonomia decyzji co do dalszego użytkowania lub zbycia

aktywów

5. Identyfikacja ośrodków

wypracowujących środki pieniężne

Przykład 3- identyfikacja ośrodków wypracowujących środki

pieniężne

Założenia
Przedsiębiorstwo produkcyjne WP posiada kilka zakładów, w tym

dwa Z 1 i Z 2. Powiązania pomiędzy tymi zakładami są

następujące:

Z 1 Z 2

inni odbiorcy wewnętrzni

60 % 20 %

Sprzedaż 40 % Sprzedaż 80 %

1.

Istnieje aktywny rynek na produkty zakładów Z 1 i Z 2.

2.

Istnieje aktywny rynek jedynie na produkty zakładu Z 2.

5. Identyfikacja ośrodków

wypracowujących środki pieniężne

Rozwiązanie
1. Gdy istnieje aktywny rynek na produkty Z 1 i Z 2

oba zakłady mogą wypracowywać korzyści

ekonomiczne niezależnie od siebie i dlatego

można je uznać za odrębne ośrodki

wypracowujące środki pieniężne. Przy pomiarze

wartości użytkowej ceny transferowe

zastępowane są cenami rynkowymi.

2. Gdyby aktywny rynek istniał tylko na produkty Z

2 ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne

byłyby oba zakłady

6. Przypisanie wartości

firmy oraz aktywów

wspólnych

Do ośrodka wypracowującego środki

pieniężne lub do zespołu ośrodków
wypracowującego środki pieniężne mogą
być przyporządkowane:

– wartość firmy i / lub
– aktywa wspólne.

6. Przypisanie wartości

firmy oraz aktywów

wspólnych

W celu przeprowadzenia testu na utratę wartości, wartość

firmy przyjęta w wyniku połączenia jednostek

gospodarczych zostaje w chwili przejęcia przypisana do

poszczególnych ośrodków lub zespołów ośrodków

wypracowujących środki pieniężne jednostki

przejmującej, które zgodnie z oczekiwaniami, mają

odnieść korzyści z tytułu synergii uzyskanej w wyniku

takiego połączenia. Każdy ośrodek lub zespół ośrodków,

do którego została przypisana wartość firmy, powinien:

1.

odpowiadać najniższemu poziomowi, na którym wartość

firmy jest monitorowana na wewnętrzne potrzeby

zarządcze oraz

2.

nie być większy niż segment operacyjny określony

zgodnie z MSSF 8 Segmenty operacyjne.

6. Przypisanie wartości

firmy oraz aktywów

wspólnych

Ośrodek wypracowujący środki pieniężne, do którego

została przypisana wartość firmy, corocznie poddaje
się testom na utratę wartości, a także wówczas, gdy
istnieją przesłanki wskazujące na utratę jego
wartości. Powyższe testy przeprowadza się poprzez
porównanie wartości bilansowej ośrodka, włącznie z
wartością firmy, z jego wartością odzyskiwalną.

Jeżeli wartość bilansowa ośrodka (wraz z

wartością firmy) jest wyższa od jego wartości
odzyskiwalnej ujmuje się odpis aktualizujacy

.

6. Przypisanie wartości

firmy oraz aktywów

wspólnych

Jeżeli wartość firmy nie może być na rozsądnych i

spójnych zasadach przypisana do pojedynczego

ośrodka wypracowującego środki pieniężne –

wówczas wartość firmy przypisuje się do zespołu

ośrodków wypracowujących środki pieniężne.

Jeżeli wartość bilansowa zespołu ośrodków

wypracowujących środki pieniężne wraz z

przypisaną mu częścią wartości firmy jest większa

od wartości odzyskiwalnej tego zespołu - ujmuje się

odpis aktualizujący.

6. Przypisanie wartości

firmy oraz aktywów

wspólnych

Cechy charakterystyczne aktywów

wspólnych:

1.

nie wypracowują one wpływów pieniężnych

niezależnie od innych aktywów lub zespołów

aktywów,

2.

ich wartość bilansowa nie może być w całości

przyporządkowana jednemu ośrodkowi

wypracowującemu środki pieniężne.

Są to przykładowo: budynki zarządu, infrastruktura

informatyczna, ośrodki badawcze.

6. Przypisanie wartości

firmy oraz aktywów

wspólnych

Jeżeli wartość składnika aktywów wspólnych mogła

ulec obniżeniu, wartość odzyskiwalną ustala się na

poziomie ośrodka wypracowującego środki

pieniężne, do którego ten obiekt przypisano i

porównuje się ją z wartością bilansową ośrodka

wypracowującego środki pieniężne.

Jeżeli wartość bilansowa ośrodka

wypracowującego środki pieniężne wraz z

przypisaną mu częścią wartości aktywów

wspólnych przewyższa jego wartość

odzyskiwalną – ujmuje się odpis aktualizujący.

6. Przypisanie wartości

firmy oraz aktywów

wspólnych

W przypadku przypisania ośrodkowi

wypracowującemu środki pieniężne (zespołowi

ośrodków) wartości firmy i / lub aktywów

wspólnych, przy obniżeniu wartości kolejność

dokonywania odpisów jest następująca:

1. wartość firmy przypisana do ośrodka (zespołu

ośrodków),

2. Inne aktywa należące do ośrodka –

proporcjonalnie do ich udziału w wartości

bilansowej aktywów ośrodka (zespołu
ośrodków).

6. Przypisanie wartości

firmy oraz aktywów

wspólnych

Przykład 4 - przypisanie majątku wspólnego
Założenia
Jednostka gospodarcza M posiada trzy ośrodki wypracowujące

środki pieniężne, o wartości bilansowej A – 100 j., B – 150 j., C

– 200 j. W środowisku technologicznym M zaszły niekorzystne

zmiany, w związku z czym konieczne są testy na utratę

wartości. Aktywa wspólne stanowią: budynek zarządu (BF) o

wartości bilansowej 150 j., oraz centrum badawcze (CB) o

wartości bilansowej 50 j. Szacunkowe okresy użytkowania

ośrodków wypracowujących środki pieniężne wynoszą: A – 10

lat; B – 20 lat; C – 20 lat. Budynek zarządu służy każdemu z

ośrodków , a jego wartość może być przypisana w relacji do

wartości bilansowej ośrodków z uwzględnieniem szacowanego

czasu ich użytkowania, centrum badawczego nie można

przypisać, gdyż służy firmie jako całości. Wartości użytkowe

poszczególnych ośrodków ustalono na poziomie: A – 199; B –

164; C – 271, całej jednostki gospodarczej M - 634

6. Przypisanie wartości

firmy oraz aktywów

wspólnych

Rozwiązanie

1.

Przypisanie aktywów wspólnych (BF)

A

B

C

Raze

m

Wartość bilansowa

100

150

200

450

Okres użytkowania

10 lat 20 lat 20 lat

Waga

1

2

2

Wartość bilansowa ważona

100

300

400

800

Podział % BF

12 %

38 %

50 %

100%

Podział wartości BF

19

56

75

150

Wartość bilansowa wraz z BF

119

206

275

600

6. Przypisanie wartości

firmy oraz aktywów

wspólnych

2. Test na utratę wartości ośrodków

wypracowujących środki pieniężne

A

B

C

Wartość bilansowa wraz z

BF

119

206

275

Wartość odzyskiwalna

199

164

271

Odpis aktualizujący

wartość

0

(42)

(4)

6. Przypisanie wartości

firmy oraz aktywów

wspólnych

3. Przypisanie odpisu aktualizującego do

ośrodków wypracowujących środki pieniężne.

B

C

Do budynku zarządu (BF)

42 x
56/206

(12) (1)

4 x 75/275

Do ośrodka

42 x

150/206

(30) (3)

4 x

200/275

(42) (4)

6. Przypisanie wartości

firmy oraz aktywów

wspólnych

4. Test na utratę wartości aktywów zespołu ośrodków

wypracowujących środki pieniężne do którego

przypisano wartość centrum badawczego (czyli M

jako całości)

Brak potrzeby dokonywania odpisu aktualizującego

wartość całej jednostki M

A

B

C

BF

CB

M

Wartość bilansowa

100 150 200 150

50

650

Odpis aktualizujący

-

(30)

(3)

(13)

-

(46)

Wartość bilansowa po

aktualizacji

100 120 197 137

50

604

Wartość odzyskiwalna

634

6. Przypisanie wartości

firmy oraz aktywów

wspólnych

W wyniku przypisania odpisu aktualizującego z tytułu

utraty wartości, wartość bilansowa danego składnika

aktywów nie może być niższa od najwyższej spośród

kwot:

1. wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży

lub

2. wartości użytkowej lub
3. zera

o ile istnieje możliwość ustalenia wartości

odzyskiwalnej pojedynczego składnika aktywów,

wchodzącego w skład ośrodka wypracowującego

środki pieniężne.

7. Odwrócenie odpisu aktualizującego

wartość

Na każdy dzień bilansowy jednostka gospodarcza

ocenia, czy występują przesłanki wskazujące na
to, że odpis aktualizujący z tytułu utraty
wartości, który był ujęty w okresach ubiegłych
w odniesieniu do danego składnika aktywów, z
wyjątkiem wartości firmy, przestał istnieć lub
uległ zmniejszeniu. Jeśli takie przesłanki
występują, jednostka gospodarcza szacuje
wartość odzyskiwalną tego składnika aktywów.

7. Odwrócenie odpisu aktualizującego

wartość

Oceniając, czy występują przesłanki wskazujące na to, że

odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości, który był w

okresach ubiegłych ujęty w odniesieniu do danego

składnika aktywów, z wyłączeniem wartości firmy,

przestał istnieć lub uległ zmniejszeniu, jednostka

gospodarcza analizuje przynajmniej następujące

przesłanki:

1.

pochodzące z zewnętrznych źródeł informacji (wzrost

wartości rynkowej, korzystne zmiany o charakterze

technologicznym, rynkowym, gospodarczym, prawnym,

miała miejsce obniżka stóp procentowych),

2.

pochodzące z wewnętrznych źródeł informacji (obiekt

przynosi lub będzie przynosił większe korzyści

ekonomiczne, m.in. wskutek ulepszenia lub

restrukturyzacji).

Alternatywą jest: weryfikacja okresu użytkowania obiektu,

czasu amortyzacji, wartości końcowej.

7. Odwrócenie odpisu aktualizującego

wartość

Odwrócenie odpisu ma miejsce gdy:

wartość bilansowa < wartość

odzyskiwalna

Wartość bilansową podwyższa się do

wartości

odzyskiwalnej

–

kwota

podwyższenia

stanowi

odwrócenie

odpisu aktualizującego z tytułu utraty
wartości.

7. Odwrócenie odpisu aktualizującego

wartość

Odwrócenie odpisu oznacza, że wartość

odzyskiwalna składnika aktywów wzrosła,
mogło to nastąpić na skutek wzrostu:

1. wartości użytkowej obiektu (kwoty lub

terminów wystąpienia przepływów środków
pieniężnych lub spadku stopy dyskontowej),

2. wartości godziwej pomniejszonej o koszty

sprzedaży (np. wzrosły ceny rynkowe
obiektu)

7. Odwrócenie odpisu aktualizującego

wartość

Odwrócenie odpisu aktualizującego odtwarza

wartość bilansową składnika aktywów – górną
granicę stanowi tu wartość obliczona przy
założeniu, że w ubiegłych latach w ogóle nie
ujęto odpisu aktualizujacego (po odjęciu
umorzenia).

Przekroczenie wskazanego progu oznacza

przeszacowanie np. środków trwałych –
możliwe w myśl MSR 16, niedopuszczalne w
świetle ustawy o rachunkowości.

7. Odwrócenie odpisu aktualizującego

wartość

Odwrócenie odpisu ujmujemy jako przychód w rachunku

zysków i strat (do wysokości odpisu uprzednio

odniesionego w koszty).

Skutki przeszacowania znajdują odzwierciedlenie w

kapitale z aktualizacji wyceny.

Po ujęciu odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu

utraty wartości - w kolejnych okresach należy tak

skorygować odpis amortyzacyjny dotyczący danego

składnika aktywów, aby w ciągu pozostałego okresu

użytkowania tego składnika aktywów dokonać

systematycznego odpisania jego zweryfikowanej

wartości bilansowej pomniejszonej o wartość końcową

(jeśli takowa będzie występowała).

7. Odwrócenie odpisu aktualizującego

wartość

Odwrócenie odpisu amortyzacyjnego z tytułu

utraty wartości ośrodka wypracowującego
środki pieniężne przypisuje się do składników
aktywów ośrodka, za wyjątkiem wartości
firmy, proporcjonalnie do udziału wartości
bilansowej każdego ze składników aktywów w
wartości ośrodka wypracowującego środki
pieniężne.

Elementy subiektywnego wyboru w obszarze odpisów

aktualizujących.

1.

Czy w ogóle dokonywać odpisu (czy zaistniałe przesłanki

mają charakter trwały, a ich natężenie jest dostatecznie

silne), może jedynie zmienić czas amortyzacji,

2.

Do jakiej wysokości obniżyć wartość (pomiar wartości

godziwej, szacowanie przepływów pieniężnych,

wyznaczenie stopy dyskontowej),

3.

Na jaki moment zaktualizować wartość – czy czekać na

dzień bilansowy,

4.

Identyfikacja ośrodków generujących przepływy

pieniężne, przypisanie wartości firmy i / lub aktywów

wspólnych,

5.

Czy, kiedy i w jakiej kwocie odwrócić odpis.

Część II Utrata wartości

należności

1.

Podział należności z punktu widzenia ich odzyskiwalności

Należności (§ 6.2.14. KSR 4):

•

nieściągalne (z powodu udokumentowanego braku

możliwości ich wyegzekwowania w sposób opłacalny),

•

przedawnione (z powodu upływu przewidzianego

prawem czasu dochodzenia wierzytelności na drodze

powództwa cywilnego, co zwalnia dłużnika z obowiązku

zapłaty),

•

umorzone (z powodu zwolnienia kontrahenta ze

zobowiązania i rezygnacji ze ściągania należności).
Kwoty te podlegają w całości odpisaniu, odpowiednio: w

ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów

finansowych.

•

wątpliwe (co oznacza, że minął termin ich zapłaty i / lub

są zagrożone dużym prawdopodobieństwem

nieściągalności).

2. Ustalenie kwoty odpisu

aktualizującego wartość

Zapłata należności jest w szczególności wątpliwa w razie (art.

35 b uor, p.6.2.16. KSR 4):

1.

Postawienia dłużnika w stan likwidacji lub w stan

upadłości;
jednostka ustala wówczas odpis w wysokości różnicy

pomiędzy kwotą należności wynikającą z ksiąg

rachunkowych i wartością gwarancji lub innego

zabezpieczenia należności zgłoszonego likwidatorowi lub

sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

2.

Oddalenia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości lub

umorzenia postępowania upadłościowego, gdyż majątek

dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów

postępowania upadłościowego;
jednostka ustala wówczas odpis w pełnej wysokości kwoty

należności wynikającej z ksiąg rachunkowych,

2. Ustalenie kwoty odpisu

aktualizującego wartość

3.

Kwestionowania przez dłużnika należności lub zalegania

przez niego ze zapłatą, a ocena sytuacji majątkowej i

finansowej dłużnika wskazuje na to, że spłata należności w

umownej kwocie nie jest prawdopodobna;
jednostka ustala wówczas odpis w wysokości różnicy

pomiędzy kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych

i wartością gwarancji lub innego zabezpieczenia należności.
Bierze się tu pod uwagę:

–

przyczyny zwłoki w zapłacie i czas jej opóźnienia,

–

sytuację płatniczą kontrahenta,

–

wyniki monitów i pertraktacji z dłużnikiem,

–

posiadane gwarancje i inne zabezpieczenia.

4.

Podwyższenia należności już wcześniej aktualizowanej z

powodu utraty wartości;
w kwocie odpowiadającej podwyższeniu należności wcześniej

powstałej i już aktualizowanej

2. Ustalenie kwoty odpisu

aktualizującego wartość

5.

Gdy doświadczenie wskazuje, że z danym rodzajem działalności

lub grupą odbiorców (np. w jednostkach energetyki, gazownictwa,

telekomunikacji, gospodarki komunalnej, gospodarki zasobami

mieszkaniowymi, sprzedających na raty), wiąże się znaczne

prawdopodobieństwo nieściągalności części należności zarówno

przeterminowanych jak i nieprzeterminowanych;
jednostka ustala wówczas ogólny odpis aktualizujący w wysokości

uwzględniającej strukturę czasową wymagalności należności

(rozkład należności według wynikających z warunków sprzedaży

dat ich zapłaty) i doświadczenia jednostki lub dostępne jej

charakterystyki pozwalające wiarygodnie ustalić

prawdopodobieństwo spłaty należności w całości lub części.

Przykładowo, należności w przedziale czasowym:
do 30 dni, od dnia wymagalności są spłacane w 95 % : brak odpisu
30-60 dni

80 % : odpis 20 %

61-90 dni

60 % : odpis 40 %

91-180 dni

50 % : odpis 50 %

powyżej 180 dni

odpis 100 %

2. Ustalenie kwoty odpisu

aktualizującego wartość

Odpisów aktalizujących na podstawie uor dokonuje

się w stosunku do całości lub – zależnie od stopnia

ryzyka – części należności, której uregulowanie

jest wątpliwe łączenie z należnym podatkiem VAT,

zarachowanymi odsetkami, kosztami sądowymi.

Odpis aktualizujący należności wyrażonej w walucie

obcej dokonywany jest po tym samym kursie jak

należność główna.

Wycena bilansowa należności wyrażonej w walucie

obcej (przeliczenie na kurs średni NBP), dotyczy

zarówno należności głównej jak i odpisu

aktualizującego.

3. Odpisy aktualizujące wartość

należności w świetle prawa

podatkowego

1.

Należności nieściągalne

Należności odpisane księgowo jako

nieściągalne stanowią koszty uzyskania

przychodów wówczas (art.16 ust. 1 pkt 25

updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 updof),

gdy spełniają równocześnie dwa warunki:

-

uprzednio stanowiły przychody należne

(art. 12 ust. 3 updop i art. 14 updof),

-

niemożność ich wyegzekwowania została

odpowiednio udokumentowana (art. 16

ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 updop oraz

art. 23 ust. 1 pkt 20 i art. 23 ust. 2 updof).

3. Odpisy aktualizujące wartość

należności w świetle prawa

podatkowego

Udokumentowaniu niemożności wyegzekwowania należności

ze sprzedaży służą wyłącznie:

1)

postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy

organ postępowania egzekucyjnego (komornika), uznane

przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu;

2)

postanowienie sądu o:
- oddaleniu wniosku o ogłoszeniu lub o umorzeniu

postępowania upadłościowego,
- ukończenie postępowania upadłościowego

3)

sporządzony przez podatnika protokół, stwierdzający że

przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne, związane

z dochodzeniem należności, byłoby równe lub wyższe od

kwoty należności.

3. Odpisy aktualizujące wartość

należności w świetle prawa

podatkowego

1. Należności przedawnione
Przepisy podatkowe traktują

dopuszczenie do przedawnienia za
przejaw braku dbałości, dlatego
należności przedawnione nie
stanowią kosztu uzyskania
przychodu.

3. Odpisy aktualizujące wartość

należności w świetle prawa

podatkowego

3.

Należności umorzone

Umorzenie należności oznacza zwolnienie dłużnika przez

wierzyciela z długu, wywołane innymi przyczynami aniżeli

zapłata, przedawnienie lub nieściągalność. Dłużnik, w

myśl art. 508 Kc, powinien jednak potwierdzić zwolnienie

go z długu – dopiero wtedy wygasa jego zobowiązanie.

Dokumentami wyrażającymi zgodę dłużnika na umorzenie

jego zobowiązania mogą być – przykładowo – umowa z

wierzycielem bądź układ zawarty w ramach

prowadzonego przez sąd postępowania. Umorzenie

należności w całości lub części jest czynnością

przewidzianą w prawie cywilnym i honorowaną przez

prawo podatkowe. Umorzona należność stanowi u

wierzyciela koszt uzyskania przychodu, o ile była ona

uprzednio zarachowana jako przychód należny. Koszt

uzyskania przychodu nie obejmuje VAT ani ewentualnych

różnic kursowych.

3. Odpisy aktualizujące wartość

należności w świetle prawa

podatkowego

4.

Należności wątpliwe

W odniesieniu do należności wątpliwych wierzyciel powinien

uprawdopodobnić ich nieściągalność. Dotyczy to w

szczególności (a zatem nie jest to wykaz zamknięty),

przypadków, gdy:

1)

dłużnik zmarł (choć przesłanki tej imiennie nie wymienia

updof), został wykreślony z ewidencji działalności

gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub ogłoszono

jego upadłość, obejmującą likwidację majątku,

2)

zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z

możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów

prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek

dłużnika podjęto postępowanie ugodowe w rozumieniu

przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i

banków,

3. Odpisy aktualizujące wartość

należności w świetle prawa

podatkowego

3)

należność potwierdzono prawomocnym

orzeczeniem sądu i skierowano na drogę

postępowania egzekucyjnego,

4)

należność jest kwestionowana przez dłużnika na

drodze powództwa sądowego.

(Przesłanki te sformułowano w art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust.

2a pkt 1 updop oraz w art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3

updof).

W praktyce przyjmuje się ponadto dodatkowy przypadek

uprawdopodobniający nieściągalność wierzytelności –

na ogół aprobowany przez władze skarbowe – a

mianowicie nieznajomość pobytu dłużnika i

nieujawnienie jego majątku, mimo podjęcia przez

wierzyciela postępowania windykacyjnego.

Nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów pozostałych

odpisów aktualizujących wartość należności.