Do nowoczesnych modeli rachunku kosztów należą:
Rachunek kosztów jakości – jakość to przydatność użyteczna, która jest wyznaczona za pomocą określonych mierzalnych cech (określonych standardów); jest to zespół cech które charakteryzują dany produkt do wypełnienia wymagań, oczekiwań klientów. Jakość ma wpływ na konkurencyjność przedsiębiorstwa (chodzi o to aby produkty danej jednostki wyróżniały się określoną wysoką jakością) aby osiągnąć wyznaczoną jakość przedsiębiorstwo ponosi określone koszty (koszty o określonej wysokości, strukturze); zatem koszty jakości zawierają przede wszystkim wartość zużytych zasobów w celu kontroli jakości oraz zapobiegania i usuwania skutków nieodpowiedniej jakości (złej jakości); niekiedy przez koszty jakości rozumie się również koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo w celu zabezpieczenia osiągniętego, zadowalającego poziomu jakości.
W strukturze kosztów jakości wyróżnia się:
Koszty prewencji – czyli koszty projektowania produktów, procesów wytwórczych, planowania poziomu jakości, koszty szkoleń pracowników
Koszty oceny jakości – czyli koszty oceny materiałów zużywanych w procesach produkcji a także koszty oceny produktów gotowych
Koszty błędów wewnętrznych – koszty związane z naprawą (korektą) wadliwych produktów przed dostarczeniem ich odbiorcom (koszty związane z naprawą defektów; koszty związane z przeprojektowaniem wyrobów)
Koszty błędów zewnętrznych – koszty naprawy błędów które zostały ujawnione u odbiorców (koszty napraw gwarancyjnych, koszty zwrotów, a także można wymienić ale są trudne do pomiaru – koszty związane z obniżeniem zaufania klientów czyli utrata reputacji firmy
Rachunek kosztów jakości to system ujmowania określonych kosztów w układach informacyjnych na wszystkich etapach życia produktu (kosztów zarządzania jakością; a także kosztów związanych z analizą kształtowania się ich – minimalizacja kosztów. Celem tego rachunku jest optymalizacja struktury kosztów jakości a więc osiągnięcie takiej struktury kosztów przy których udział kosztów prewencji (całkowitych kosztów jakości) wzrasta nieznacznie, maleje natomiast udział kosztów (które określiliśmy jako koszty błędów zewnętrznych i wewnętrznych). Rachunek kosztów obejmuje identyfikację, klasyfikację, ewidencję oraz interpretację i analizę kosztów jakości. Stosowanie tego rachunku wymaga odpowiedniego zaprojektowania w polityce rachunkowości odpowiedniego planu kont (wykazu kont), który umożliwią ewidencje kosztów które wymieniliśmy. A zatem chodzi tutaj o odpowiednią rozbudowę w stosunku do tradycyjnych układów kont, nowych kont syntetycznych lub wprowadzenia dodatkowej analityki.
Przyjmując tradycyjne rozwiązania rachunkowości można prowadzić ten rachunek ewidencjonując koszty jakości w tradycyjnym układzie wg rodzaju (chodzi o odpowiednią rozbudowę układu rodzajowego – te 7 kont podstawowych jest to tzw. układ minimalny; a każda pozycja może być rozbudowana). Nie odrzucając dotychczasowych rozwiązań ewidencyjnych dla potrzeb rachunku kosztów jakości można prowadzić odrębną rejestrację również układu, miejsc powstawania kosztów, obiektów kosztów, również w układzie kalkulacyjnym formułę szacowania kosztów jakości można określić następująco:
Koszty prewencji
Koszty oceny
Koszy produktów wybrakowanych (nie posiadających wymaganych cech jakościowych)
Koszty obsługi zwrotów (reklamacji)
Koszty określone jako utracony zysk z tytułu niskiej jakości (przy czym ten utracony zysk można by określić jako liczbę wadliwych produktów minus liczbę produktów naprawionych X zysk ze sprzedaży produktów dobrej jakości minus zysk ze sprzedaży produktów nieodpowiadających wymaganiom
Innym modelem rachunku kosztów współcześnie stosowanym jest tzw. rachunek cyklu życia produktu. Koncepcja życia tego rachunku zakłada przechodzenie produktu przez kolejne fazy jego życia. Te koszty różnią się w związku z wysokością generowanych przychodów, znawcy przedmiotu wyróżniają 3 fazy (cykle) życia produktu:
Faza przedprodukcyjna
Faza produkcyjna (wytwórcza)
Faza poprodukcyjna
Faza przedprodukcyjna – obejmuje działania ukierunkowane na opracowanie koncepcji danego produktu, opracowanie dokumentacji technicznej, badania rynkowe, budowa prototypów, a także ich testowania. W tej fazie przedsiębiorstwo nie generuje przychodów ze sprzedaży produktów, ponosi natomiast koszty (mówi się że są to koszty badań i rozwoju, koszty technicznego przygotowania produkcji)
Faza produkcyjna – dotyczy okresów od chwili wprowadzenia produktu na rynek poprzez jego wzrost, aż do czasu wycofania ze sprzedaży. W tej fazie przedsiębiorstwo osiąga przychody, które rosną wraz ze wzrostem liczby (wielkości) sprzedanych produktów, następnie następuje kolejny krok – stagnacja czyli nasycenie rynku; i przychody spadają w fazie schyłku czyli wtedy gdy sprzedaż jest najmniejsza, wydatki osiągają najwyższy poziom w fazie wzrostu produkcji – łączy się to z kosztami reklamy, promocji. W fazie wzrostu zazwyczaj pojawiają się konkurencji a także substytuty tych produktów co w rezultacie prowadzi do obniżenia cen sprzedaży i wzrostu kosztów podniesienia jakości np.: tusze do drukarek. W fazie schyłku, kiedy wiadomo, że dalszy wzrost traci sens koszty marketingu ogranicza się do niezbędnego minimum.
Faza poprodukcyjna obejmuje czynności związane ze zbyciem zbędnych składników aktywnych związanych z produkcją danego wyrobu a więc materiały, narzędzia maszyny. W tym czasie przedsiębiorstwo nie osiąga już przychodów, a ponosi jedynie koszty. Przychody ze zbycia zbędnych aktywów są zazwyczaj niewielkie w stosunku do kosztów działań deinwestycyjnych.
Przedmiotem kalkulacji kosztów związanych z poszczególnymi fazami życia są:
Koszty opracowania produktu czyli koszty badań (technologia, konstrukcja, organizacja) – koszty ponoszone w fazie przedprodukcyjnej
Koszty produkcyjne a więc koszty materiałów, robocizny, oczywiście koszty bezpośrednio związane z produkcją, i inne elementy związane z procesem produkcji
Koszty ogólnego zarządu czyli koszty sprzedaży, zaopatrzenia ponoszone w fazie produkcyjnej, które możemy określić jako koszty nieprodukcyjne
Koszty zakończenia produkcji a więc koszty demontażu maszyn i urządzeń czyli te koszty związane z zakończeniem produkcji. W niektórych branżach są one niezwykle wysokie np.: kopalnie (utrzymanie kopalń nieczynnych, nieprodukcyjnych)
Formą szacowania kosztów ponoszonych w cyklu życia produktu można określić następująco:
$$koszt\ calkowity = \frac{\left( kbr + tkwp \right) \times (1 + snkozs)}{100} + kzp$$
kbr – koszty badań i rozwoju
tkwi – techniczny koszt wytworzenia produktu
snkozs – stopa narzutu kosztów ogólnego zarządu i sprzedaży
kzp – koszty na zakończenie produkcji
(Koszt całkowity = koszty badań i rozwoju + techniczny koszt wytworzenia produktu x (1 + stopa narzutu kosztów ogólnego zarządu i sprzedaży) / 100 + koszty na zakończenie produkcji)
Inny model współczesnego rachunku kosztów to rachunek kosztów ciągłego doskonalenia. Ten rachunek koncentruje się na optymalizacji wykorzystania dostępnych zasobów w drodze stałego (systematycznego) ulepszania działalności. Zakłada się, że stopniowy, systematyczny wzrost efektywności przedsiębiorstwa powinien zostać osiągnięty dzięki współpracy wszystkich zatrudnionych oparciu o określony system motywacji. Koncepcja tego rachunku zakłada zatem:
Kompleksowe zarządzanie jakością
Udział pracowników w usprawnianiu funkcjonowania przedsiębiorstwa
Dyscyplina w miejscu pracy
Minimalizacja produkcji nieodpowiadającej normom jakościowym
Minimalizacja błędów w procesie produkcyjnym
Kompleksowe zapewnienie produktywności (chodzi tutaj o maksymalizację wydajności parku maszyn i urządzeń)
Orientacja dla klienta
Rozwój nowych wyrobów
Są to elementy występujące w poprzednio omówionych modelach, bo mamy i jakość i etapy życia. Czyli ten typ rachunku jest narzędziem pozwalającym utrzymać konkurencyjność produkcji. Stąd też jego powiązanie zarówno z rachunkiem kosztów jakości, cyklu życia produktu. Można go traktować również jako uzupełnienie rachunku kosztów docelowych.
Rachunek ciągłego doskonalenia może odnosić się dla indywidualnego pojedynczego produktu czyli dotyczy redukcji kosztów w zakresie wytwarzania, a także w odniesieniu do całego przedsiębiorstwa, co wiąże się przede wszystkim z budżetowaniem.
Inny model to rachunek kosztów procesów. Powstał na bazie rachunku kosztów pełnych. Wyodrębnia się w nim koszty bezpośrednie i pośrednie przy czym w centrum uwagi są przede wszystkim koszty pośrednie, których udział współcześnie stale rośnie. Na obserwacji tych kosztów i precyzyjnego ich rozliczenia opracowano szczególne metody ich rozliczania w tym również w ramach kosztów pośrednich wyodrębniania kosztów o charakterze bezpośrednim. Do zalet tego rachunku można zaliczyć uzyskanie dokładnych informacji dotyczących kosztów poszczególnych procesów, przyczyn ich powstania. A zatem stworzenie podstaw dla potrzeb decyzji rozwojowych o charakterze długofalowym jak i krótkofalowym. Dla potrzeb tego rachunku w ewidencji kosztów przede wszystkim pogłębia się analitykę, opracowuje się szczegółowe budżety kosztów czyli terminarze kosztów dla poszczególnych miejsc powstawania kosztów.
Najczęściej rozpowszechnioną odmianą modelu rachunku kosztów jest rachunek kosztów zmiennych. Tutaj jest powiązanie kosztów z przychodami. Na podstawie porównań przychodów i kosztów można określić czy planowane decyzje zapewniają osiągnięcie zysku i jaka będzie skala opłacalności tych decyzji. W tym rachunku podstawowym elementem jest określenie progu rentowności.
Próg rentowności oznacza taką wielkość sprzedaży przy której przychody ze sprzedaży zrównają się z kosztami ich uzyskania co oznacza że przedsiębiorstwo nie odnosi zysku ale też nie ponosi straty. Poniżej tego progu produkcja i sprzedaż są nieopłacalne natomiast przekroczenie tego progu czyli zwiększenie sprzedaży zapewnia przedsiębiorstwu zysk.
ZASADY KALKULACJI KOSZTÓW DZIAŁALNOŚCI PRZEDSIĘBIORSTWA
Istotą kalkulacji kosztów własnych przedsiębiorstwa jest ich podział na produkcję gotową i na produkcję niezakończoną a także na poszczególne produkty. Wymaga to przeprowadzania określonych czynności o charakterze obliczeniowym, nazywanych potocznie kalkulacją.
Kalkulację określa się również mianem rachunek kalkulacyjny albo rachunek kosztów jednostkowych, albo też rachunek kosztów nośników. Możemy powiedzieć że kalkulacja jest to czynność obliczeniowa mająca na celu ustalenie kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji. Kalkulacja obejmuje całokształt rachunków mających na celu ustalenie wysokości jednostkowego kosztu własnego produktu w tym usługi robót budowlano – montażowych wraz z ukazaniem ich struktury w układzie kalkulacyjnym.
Rachunek kalkulacyjny polega zatem na podziale całkowitych kosztów wytworzenia poszczególnych produktów w danym okresie na koszty wytworzenia produktów gotowych czyli zakończonych i produktów niezakończonych a więc produkcji w toku i produkcji półfabrykatów.
Rachunek kalkulacyjny pozwala na wycenę wytworzonych produktów, które mogą być przedmiotem sprzedaży, a koszt ich wytworzenia stanowi podstawowy element składowy kosztu osiągnięcia przychodu. Wpływa on zatem bezpośrednio na kształtowanie wyniku ze sprzedaży, pośrednio na kształtowanie wyniku działalności danej jednostki.
Wielkość kosztu jednostkowego ma istotne znaczenie przy ustalaniu cen sprzedaży, pomiarze i analizie rentowności, opłacalności produkcji, podejmowania decyzji odnośnie wielkości produkcji, jej lokalizacji, a także decyzji dotyczących eksportu czy importu produktów.
Ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu jest ostatnim etapem procesu kalkulacji. Przed podjęciem tych obliczeń dokonywane są odpowiednie przeksięgowania rozliczonych wcześniej kosztów zakupu, kosztów produkcji pomocniczej, kosztów wydziałowych. Te przeksięgowania kosztów zapewniają zgromadzenie na kontach nośników wszystkich podlegających kalkulacji zarówno kosztów bezpośrednich jak i pośrednich.
Prawidłowość i dokładność ustalenia kosztu jednostkowego (jednostkowego kosztu własnego) oraz jego struktury zależy od następujących czynników:
Powiązania kalkulacji z całością rachunku kosztów
Jakości, szczegółowości danych wejściowych do obliczeń kosztu jednostkowego
Zastosowanie odpowiedniej (właściwej) metody kalkulacji (ta przyjęta metoda kalkulacji powinna uwzględniać specyficzne cechy produkcji danego przedsiębiorstwa)
Wysoka jakość ewidencji zarówno operatywnej jak i statystycznej, jakość mierników charakteryzujących rozmiary efektów pracy, które są przedmiotem kalkulacji
Zadaniem kalkulacji jest uzyskanie danych na podstawie których można ocenić ekonomiczną efektywność wytwarzania określonych produktów przy czym chodzi tutaj o efektywność rzeczywistą lub zamierzoną. Powiedzieliśmy, że w wyniku kalkulacji należy osiągnąć informacje o łącznym koszcie wytworzenia wyrobu lub usługi, jak i również poszczególnych pozycji składników które tworzą ten koszt, mówimy w tym przypadku o pozycjach kalkulacyjnych. To dostarczanie danych płynących z kalkulacji ma na celu kontrolę i analizę kosztów, ustalanie poziomu cen, dostarczanie danych do badania rentowności poszczególnych produktów zarówno gotowych, półfabrykatów. Jednym z najważniejszych warunków uzyskiwania wiarygodnych wyników w trakcie czynności kalkulacyjnych jest właściwy dobór przedmiotu kalkulacji.
Przedmiot kalkulacji wyraża się w postaci jednostki kalkulacyjnej. Jednostka kalkulacyjna to wyrażony za pomocą odpowiedniej miary produkt pracy stanowiący przedmiot ustalania (obliczania) jednostkowego kosztu wytworzenia. Zatem każdorazowo dla danych produkcji (rodzaju produkcji) należy ustalić przedmiot kalkulacji. Ten przedmiot kalkulacji będzie zależny od typu produkcji, obowiązującej jednostki miary danej produkcji a także od obowiązującej miary (jednostki miary) przy sprzedaży. Za przedmiot kalkulacji przyjmuje się jednostkę produktu lub jej wielokrotność. Przedmiot kalkulacji powinien być jednoznacznie określony, wyrażony za pomocą odpowiedniej miary naturalnej lub umownej.
W kalkulacji powinno się stosować takie jednostki, które stanowią najlepszy miernik wytworzonej produkcji. Produkty lub ich grupy objęte przedmiotem kalkulacji powinny być dokładnie określone dzięki temu możliwe jest zapobieganie zaliczeniu tych samych wyrobów do różnych przedmiotów kalkulacji. Przedmiot kalkulacji może być określony ilościowo czyli za pomocą miar naturalnych lub też miar umownych. Za przedmioty wyrażone w jednostkach naturalnych uważa się przedmioty wyrażone w stukach, metrach, kilogramach lub ich wielokrotnościach które są przyjęte w obrocie handlowym. Z kolei za przedmioty kalkulacji oparte na miarach umownych traktuje się przedmioty wyrażone za pomocą takich miar, które nie są stosowane w obrocie handlowym np.: w przedsiębiorstwach transportowych (tonokilometr – czyli koszt przewiezienia ładunku na 1 kilometr; lub też osobodzień).
Miarami umownymi można posługiwać się w sytuacji gdy nie można w sposób racjonalny wyrazić przedmiotu kalkulacji za pomocą miar naturalnych lub też gdy ze względu na zróżnicowanie asortymentu a więc liczbę wyprodukowanych wyrobów stosowanie miary naturalnej sprawia zbyt wiele trudności lub jest nieopłacalne ekonomicznie. W praktyce mamy do czynienia z jednostkami kalkulacyjnymi indywidualnymi i zbiorczymi.
Jednostki indywidualne dotyczą produkcji jednorodnej. Można je określić w miarach (jednostkach) naturalnych.
Zbiorcze jednostki kalkulacyjne stosuje się wtedy gdy przedmiotem kalkulacji są produkty jednorodne pod względem spełnianej funkcji, różniące się jednak rozmiarami np.: wagą, pojemnością, powierzchnią.
W praktyce tworzenia przedmiotów kalkulacji dodatkowo stosuje się następujące zasady:
Oprócz przedmiotu kalkulacji dla produktów gotowych czyli inaczej przedmiotów ostatecznych, tworzy się przedmioty kalkulacji dla półfabrykatów czyli tzw. przedmioty kalkulacji przejściowe. W razie gdy kalkulowanie każdego produktu samodzielnie (oddzielnie, odrębnie) sprawia istotne trudności lub też jest nieopłacalne za przedmiot kalkulacji można przyjąć grupę rodzajowo zbliżonych produktów.
W praktyce gdy ujęcie kosztów przypadających na poszczególne jednostki kalkulacyjne jest niecelowe lub niemożliwe stosuje się uproszczenia a mianowicie przyjmuje się zbiorczą jednostkę kalkulacyjną, która obejmuje produkty o zbliżonych cechach rodzajowych lub też przyjęciu jednostki reprezentacyjnej czyli uznaniu jednego produktu za reprezentanta danej grupy
Stosowaniu umownych jednostek kalkulacyjny gdy dla danego produktu brak jest jednostkowych miar naturalnych
Reprezentant danej grupy powinien charakteryzować się typowymi dla całej grupy właściwościami. Powinien stanowić istotną część wartości wszystkich produktów danej grupy, ponadto powinien wykazywać pracochłonność, a także rentowność zbliżoną do średniej pracochłonności i rentowności danej grupy. W przypadku stosowania reprezentanta ustala się dla każdego produktu współczynniki korygujące. Te współczynniki korygujące zazwyczaj ustala się na podstawie tzw. kalkulacji wstępnej, umożliwia to bardziej dokładne obliczenie kosztów jednostkowych.
Stosowanie tych uproszczeń jest możliwe jedynie przy zastosowaniu podstawowych reguł tzn. zbiorczymi jednostkami kalkulacyjnymi powinno się obejmować jedynie produkty o zbliżonej konstrukcji, technologii i poziomie kosztów. Dla potrzeb planowania, a także rachunku w trybie ex post należy zachować te same zakresy jednostek kalkulacyjnych.
RODZAJE KALKULACJI
Rozgraniczenie czasowe procesów zarządzania w tym głównie planowania i kontroli wymaga sporządzania kalkulacji w dwóch ujęciach czasowych a mianowicie kalkulacje ex ante wśród nich wyróżnia się:
Kalkulacje planowe
Kalkulacje normatywne
Kalkulacje ofertowe
Natomiast w trybie ex post wyróżnia się:
Kalkulacje wynikowe
Kalkulacje sprawozdawcze
Kalkulacje ex ante sporządza się przed rozpoczęciem procesów wytwórczych natomiast ex post po ich zakończeniu. Generalną zasadą jest jednak podział kalkulacji w zależności od terminu jej sporządzania oraz danych na wejście. Wg tego kryterium kalkulacje dzieli się na:
Kalkulację wstępną – w skład której wchodzi kalkulacja
Planowana
Normatywna
Ofertowa
Kalkulację końcową – określaną terminem wynikowa lub sprawozdawcza
Kalkulację wstępną sporządza się przed rozpoczęciem procesu produkcji, na etapie opracowania planów techniczno – produkcyjnych, ekonomicznych.
Kalkulację wstępną ofertową sporządza się na żądanie określonego klienta lub też w przypadku określonych przetargów na produkty czy usługi.
Istnieje wiele odmian kalkulacji kosztów przewidywanych różniących się stopniem przybliżenia kosztów przewidywanych do kosztów ponoszonych w warunkach rzeczywistych.
Podstawą kalkulacji wstępnej są normy i wskaźniki techniczno – ekonomiczne, taryfikatory, taryfy cen, taryfy ceł, koszty uznane za przeciętne dla danej branży. W zależności od wyboru podstawy kalkulacji będą to kalkulacje ofertowe, normatywne, planowe lub też kalkulacje operatywne.
Kalkulacja ofertowa jest sporządzana w przedsiębiorstwach o produkcji jednostkowej lub małoseryjnej wytwarzających duże skomplikowane urządzenia czy też usługi o charakterze jednostkowym. Jedynie można zaoferować ceny opierając się na danych z rynku. Czyli tutaj zadaniem tej kalkulacji jest ustalenie propozycji ceny. Kalkulacja ofertowa ma podstawowe znaczenie decyzyjne. Umożliwia bowiem podjęcie decyzji czy jednostka może podjąć się wykonania zamówienia mimo że jest za mało dokładna aby można było na tej podstawie kontrolować koszty rzeczywiste związane z wykonaniem tego zadania. Takie zadania spełniają inne kalkulacje wstępne (jedną z nich jest kalkulacja planowa)
Kalkulacja planowa jest ustalana w trakcie tworzenia planów (w praktyce określa się techniczno – ekonomicznych); jest oparta na założeniach dotyczących norm zużycia środków produkcji, norm wydajności pracy, a także przewidywanych skutków usprawnień organizacyjno technicznych. Planowany koszt jednostkowy służy przede wszystkim do tworzenia optymalnych planów produkcji i sprzedaży, prowadzenia polityki zaopatrzenia, a także tworzenia podstaw do obniżania kosztów.
Kalkulacja normatywna (kalkulacja standardowa) wchodzi w skład ewidencji i rozliczeń ramach rachunku kosztów normatywnych, który jak gdyby jest efektem metod rachunku kosztów postulowanych. Kalkulacja normatywna jest tworzona na podstawie norm technicznych uzasadnionych dla danych warunków organizacyjno – technicznych przedsiębiorstwa; dotyczy to kosztów bezpośrednich natomiast dla kosztów pośrednich tworzy się tzw. preliminarze kosztów czyli budżety kosztów dla poszczególnych miejsc powstawania kosztów czyli poszczególnych komórek.
W wyniku kalkulacji normatywnej określa się normatywny koszt jednostkowy produktu. Kalkulacja normatywna jest sporządzana przede wszystkim dla produkcji powtarzalnej dla której możliwe jest i opłacalne normowanie zużycia (szczegółowe normowanie zużycia).
Kalkulacja wynikowa (sprawozdawcza) należy do kalkulacji opracowywanych w trybie ex post. Jest sporządzana na podstawie danych zarejestrowanych na kontach ewidencji księgowej w danym okresie lub też po zakończeniu procesu wytwórczego. Kalkulacja ta odzwierciedla w ustalonym rzeczywistym koszcie wytworzenia faktyczne wykonanie przewidywanych norm zużycia poszczególnych czynników. Jest w znacznym stopniu sprawdzeniem prawidłowości założonych w kalkulacjach wstępnych norm zużycia środków produkcji norm pracy oraz cen i stawek.
Kryterium wyodrębniania kalkulacji może być także kompletność kosztów uwzględnianych przy obliczeniu kosztu jednostkowego. Z tego punktu widzenia można wyodrębnić kalkulację kosztu całkowitego (inaczej pełnego) oraz kalkulację kosztu częściowego.
Kalkulacja kosztu pełnego obejmuje wszystkie poniesione koszty, zarówno bezpośrednie jak i pośrednie.
Kalkulacja kosztu częściowego jest elementem rachunku kosztów zmiennych i uwzględnia jedynie koszty zmienne odnoszone bezpośrednio na jednostki kalkulacyjne. Pozostałe koszty są doliczane do wyniku kalkulacji; w razie określonych potrzeb np.: na potrzeby ustalania cen lub też porównań danych rynkowych.
Porównanie kosztów rzeczywistych z kosztami planowanymi umożliwia wstępną analizę odchyleń czyli różnic pomiędzy wielkościami poszczególnych pozycji zawartych w danym planie lub budżecie kosztów z danymi rzeczywistymi
Dla zachowani porównywalności kalkulacja sprawozdawcza powinna być sporządzana wg tych samych zasad, w tym samym układzie jak kalkulacja planowa dla zachowania porównywalności.
METODY KALKULACJI
Przypisywanie kosztu wytworzenia poszczególnym produktom może być dokonywane przy zastosowaniu różnych metod kalkulacji. Wybór metody kalkulacji zależy w pierwszym rzędzie od rodzaju produkcji:
Z punktu widzenia ilości jednego rodzaju wyrobów wytwarzanych równocześnie wyróżnia się produkcję:
Masową – tj. wytwarzanie jednego wyrobu lub wąskiego asortymentu w sposób ciągły czyli stale wznawiany (powtarzalny), w dużych ilościach
Seryjną – tj. wytwarzanie pewnego asortymentu produktu w okresowo powtarzających się seriach obejmujących określoną ilość produktów
Jednostkową – tj. wytwarzanie pojedynczych powtarzalnych lub niepowtarzalnych produktów różnego rodzaju.
Z punktu widzenia komplikacji procesu produkcji wyróżnia się produkcję:
Prostą – określaną jako jednofazową np.: produkcja energii elektrycznej
Złożoną – inaczej wielofazową np.: produkcja tkanin, porcelany – może mieć też charakter procesowy np.: wytapianie stali gdzie surowiec przechodzi przez kolejne procesy; może też mieć charakter montażowy np.: produkcja maszyn, obuwia przy których różne surowce przetwarza się równolegle i niezależnie na części wyrobów, po czym następuje ich montaż w określone zespoły, a zespoły na wyroby gotowe.
Biorąc pod uwagę metody odnoszenia kosztów na jednostkę produkcji wyróżnia się metody kalkulacji podziałowej i metody kalkulacji doliczeniowej.
Kalkulacja podziałowa: prosta, współczynnikowa i kalkulacja odjemna określana też mianem kalkulacji produktów sprzężonych
Tutaj do kalkulacji podziałowej zalicza się również kalkulację procesową, z kolei kalkulacja doliczeniowa w jej ramach wyodrębnia się 2 odmiany a mianowicie kalkulację doliczeniową zleceniową i kalkulację doliczeniową asortymentową.
Kalkulacja podziałowa prosta ma zastosowanie w przedsiębiorstwach i wydziałach produkcyjnych które wytwarzają jeden rodzaj nieskomplikowanych wyrobów (usług) np.: kopalnie, elektrownie.
Kalkulacja podziałowa prosta ma ograniczone zastosowanie. Przy tej kalkulacji jednostkowy koszt wytworzenia ustala się w wyniku podzielenia poniesionych kosztów w danym okresie przez liczbę wytworzonych w danym okresie wyrobów która jest zazwyczaj wyrażana w jednostkach naturalnych. Czyli koszt jednostkowy w tym przypadku = ilorazowi całkowitych kosztów produkcji przez ilość wytworzonych produktów.
W praktyce dla uszczegółowienia tego typu kalkulacji kalkuluje się odrębnie materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie czy też koszty wydziałowe.
Kalkulacja podziałowa prosta staje się bardziej skomplikowana jeżeli na koniec danego okresu występuje remanent produkcji w toku czyli produkcja niezakończona w takim przypadku przed przystąpieniem do kalkulacji stosuje się 1 z 2 wariantów: mówi się wtedy o kalkulacji prostej z remanentem produkcji niezakończonej
Wariant 1) – polega na wycenie produkcji niezakończonej wg z góry ustalonego kosztu np.: kosztu planowanego a następnie tak ustalony koszt produkcji niezakończonej odejmuje się od poniesionych kosztów całkowitych produkcji w danym okresie. W rezultacie tego obliczenia uzyskuje się łączną sumę kosztów wytworzenia wyrobów gotowych. Koszt jednostkowy ustala się dzieląc otrzymaną sumę kosztów przez ilość wytworzonych produktów. Aby tę metodę zrealizować na koniec każdego okresu sprawozdawczego należy przeprowadzić inwentaryzację produkcji niezakończonej określając stopień zaawansowania produktów na poszczególnych odcinkach procesu technologicznego.
Wariant 2) – polega na tym że produkcję niezakończoną przelicza się na umowne przedmioty kalkulacji w celu sprowadzenia tej produkcji do wspólnego mianownika z produkcją gotową. Przeliczenie to przeprowadza się zwykle w ten sposób, że produkcję niezakończoną traktuje się jako określony procent produkcji gotowej czyli np.: w ciągu okresu wytworzono 100 produktów gotowych i 50 produktów niezakończonych w stosunku do których określono stan zaawansowania np.: na 40%; całość kosztów zostanie podzielona przez 100+20=120 da nam koszt jednostki wyrobu.
Drugą metodą kalkulacji podziałowej jest kalkulacja ze współczynnikami lub inaczej współczynnikowa. Ten rodzaj kalkulacji jest stosowany w tych jednostkach które produkują masowo różne wyroby stosując taki sam surowiec, takie same urządzenia produkcyjne oraz identyczne procesy technologiczne dla wszystkich wytwarzanych produktów np.: produkcja chemii gospodarczej, nawozów sztucznych, ceramika budowlana.
Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami polega generalnie na sprowadzeniu różnych wyrobów do wspólnego mianownika dzięki przeliczeniu ich za pomocą różnych współczynników na jednorodne umowne przedmioty kalkulacji, zastosowane współczynniki wyrażają stosunkowy udział poszczególnych wyrobów w kosztach produkcji. Współczynniki są parametrami określającymi niekiedy w sposób umowny relacje pomiędzy kosztami poszczególnych produktów. Współczynniki powinny być tak dobrane aby uwzględniały technologię produkcji, a więc żeby umożliwiały dokonanie w miarę relatywnie prawidłowego podziału kosztów na poszczególne wyroby. Tymi wielkościami mogą być: ciężar poszczególnych wyrobów, pojemność, czas obróbki, tylko w wyjątkowych wypadkach można zastosować jednakowe przeliczniki do wszystkich pozycji układu kalkulacyjnego, zazwyczaj powinno się ustalać odrębne współczynniki dla materiałów i kosztów przerobu. W wielu przypadkach trudno jest dobrać uniwersalny współczynnik, który charakteryzowałby wiernie poszczególne pozycje kalkulacyjne w koszcie wytworzenia wyrobu gotowego. Najczęściej stosuje się współczynniki ustalone na podstawie danych technicznych np.: norm zużycia.
Sposób postępowania przy metodzie kalkulacji podziałowej ze współczynnikami:
Ustala się współczynniki dla rozliczenia poszczególnych grup kosztów, jako współczynniki można przyjąć ciężar wyrobów, normy zużycia materiałów, czasu pracy
Ustala się ilość umownych jednostek kalkulacyjnych mnożąc rzeczywistą liczbę wytworzonych produktów przez przyjęte współczynniki – celem tego etapu jest sprowadzenie produkcji do wspólnego mianownika
Ustala się koszt umownej jednostki kalkulacyjnej dzieląc rzeczywiste koszty produkcji przez liczbę umownych jednostek kalkulacyjnych
Ustala się koszt rzeczywisty jednostki kalkulacyjnej mnożąc koszt umownej jednostki kalkulacyjnej przez przyjęte współczynniki
Przykład:
Przedsiębiorstwo produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych wytwarza 3 typy opakowań plastikowych w podobnym procesie produkcji, przy tej samej technologii. Koszty produkcji bieżącego okresu wyniosły:
Materiały bezpośrednie 12 000
Płace bezpośrednie 3 500
Koszty wydziałowe 7 000
Wytworzono 1 000 szt. opakowań typu A; 5 000 szt. opakowań typu B; 2 000 szt. opakowań typu C.
Wyrób A waży 0,2 kg; wyrób B waży 0,1 kg; wyrób C waży 0,15 kg.
Pracochłonność wytwarzania poszczególnych wyrobów wynosi odpowiednio: A-4 minuty, B-5 minut, C-3 minuty.
Na podstawie tych danych ustalić jednostkowe koszty wytwarzania poszczególnych wyrobów
Rozwiązanie:
Ustalamy współczynniki przeliczeniowe dla poszczególnych kosztów
Dla kosztów materiałowych przyjmuje się wagę wyrobu
A – 0,2
B – 0,1
C – 0,15
Dla kosztów płac i kosztów wydziałowych współczynnikami będzie pracochłonność wytworzenia
A – 4 minuty
B – 5 minut
C – 3 minuty
Ustalamy umowne jednostki kalkulacyjne odrębnie dla kosztów zużycia materiałów i odrębnie dla płac i kosztów wydziałowych
Dla materiałów bezpośrednich
A – 0,2 x 1 000 = 200
B – 0,1 x 5 000 = 500
C – 0,15 x 2 000 = 300
Łącznie jednostek umownych będzie 1 000
Dla kosztów wydziałowych i płac bezpośrednich
A – 4 x 1 000 = 4 000
B – 5 x 5 000 = 25 000
C – 3 x 2 000 = 6 000
Zatem umownych jednostek kalkulacyjnych dla kosztów płac i wydziałowych będzie 35 000
Ustalenie kosztu umownej jednostki kalkulacyjnej
Dla materiałów
12 000 / 1 000 = 12 zł
Dla płac
3 500 / 35 000 = 0,1 zł
Dla kosztów wydziałowych
7 000 / 35 000 = 0,2 zł
Ustalamy jednostkowy rzeczywisty koszt
Dla materiałów Dla płac bezpośrednich Dla kosztów wydziałowych
A – 0,2 x 12 = 2,4 4 x 0,1 = 0,4 4 x 0,2 = 0,8
Łączny koszt wyrobu A wynosi 3,8
B – 0,1 x 12 = 1,2 5 x 0,1 = 0,5 5 x 0,2 = 1
Łączny koszt wyrobu B wynosi 2,7
C – 0,15 x 12 = 1,8 3 x 0,1 = 0,3 3 x 0,2 = 0,6
Łączny koszty wyrobu C wynosi 2,7
Sprawdzenie
A – 1 000 x 3,6 = 3 600
B – 5 000 x 2,7 = 13 500
C – 2 000 x 2,7 = 5 400
Łącznie 22 500
Kalkulacja podziałowa odjemna (produktów sprzężonych) polega na ograniczeniu rachunku kalkulacyjnego do wyrobu lub wyrobów uznanych za główne z punktu widzenia procesu wytwórczego a więc stanowiących odrębną jednostkę organizacyjną, tak odmiana jest stosowana w typach przedsiębiorstw w których w wyniku procesu produkcyjnego uzyskuje się produkt główny oraz produkty uboczne. Czyli produkcja sprzężona polega na tym że w jednym procesie produkcyjnym powstaje produkt główny a także produkty uboczne oraz odpady produkcyjne, które podobnie jak wyrób gotowy są przedmiotem sprzedaży.
Zasada tej kalkulacji polega na tym, że produkty uboczne wycenia się wg ich cen sprzedaży tak samo wg cen sprzedaży wycenia się odpady; jeżeli odpady nie podlegają sprzedaży nie wycenia się; często podlegają one utylizacji w takim przypadku ich koszty zwiększają koszty procesu produkcyjnego. Typowym przykładem może być cukrownia gdzie w jednym procesie produkcyjnym powstają wyroby gotowe w tym przypadku cukier, jak i produkty uboczne melasa i wytłoki.
Przy tej odmianie kalkulacji podziałowej nie rozgranicza się kosztów bezpośrednich i nie rozlicza się kosztów pośrednich.
Przykład.
Cukrownia w jednym procesie produkcyjnym wytwarza produkt główny – cukier; i produkty uboczne – wytłoki i melasę. W ciągu okresu cukrownia poniosła koszty na produkcję podstawową w wysokości 133 400 zł. W okresie sprawozdawczym przyjęto do magazynu 500 ton cukru. Wartość uzyskanych produktów ubocznych wg cen ich zbytu wyniosła 5 400 zł. Ustalić koszt wytworzenia 1 tony cukru.
Koszt produktów ubocznych 5 400
Koszt całkowity 133 400
133 400 – 5 400 = 128 000
128 000 / 500 = 256 zł/tona
Do kalkulacji podziałowej zalicza się również kalkulację podziałową procesową nazywana inaczej kalkulacja fazowa. Ta kalkulacja ma zastosowanie w produkcji masowej i wielkoseryjnej, w których wyrób gotowy „przechodzi” przez szereg następujących po sobie faz procesów produkcyjnych np.: w przemyśle włókienniczym, odzieżowym, ceramiki budowlanej. W ramach tej kalkulacji niekiedy wyodrębnia się kalkulację fazową i kalkulację procesową jako 2 odmiany kalkulacji wielostopniowych.
W kalkulacji procesowej przyjmuje się, że do magazynu jest przyjmowany nie tylko wyrób gotowy lecz również półfabrykaty powstające w poszczególnych fazach. W tej kalkulacji każdy proces produkcyjny jest traktowany jako oddzielny etap kalkulacji. Odrębnym obrachunkiem obejmuje się koszty materiałów i koszty przerobu.
Koszty przerobu są to koszty robocizny bezpośredniej i kosztów wydziałowych razem wziętych.
Odmiana tej kalkulacji znajduje zastosowanie wówczas gdy materiał wyjściowy w kolejnych fazach produkcji podlega uszlachetnianiu; koszt materiałów ujmuje się bezpośrednio na tzw. karcie kalkulacyjnej danego wyrobu natomiast koszty przerobu gromadzi się wg poszczególnych faz procesu. Np.: cegielnia
Koszt jednostkowy ustala się przez podzielenie sumy kosztów materiałów i kosztów przerobu.
koszt calkowity = koszty materialowe + koszty przerobu przypadajace na poszczegolne jednostki
Drugim typem kalkulacji kosztów jest kalkulacja doliczeniowa. Podstawową zasadą tej metody jest grupowanie kosztów rodzajowych wg możliwości ich udokumentowania w związku z wyrażonymi jednostkami kalkulacyjnymi czyli przedmiotem kalkulacji. W rezultacie tworzy się następujące struktury kosztów. Ustala się koszty bezpośrednie związane z wytworzeniem wyrażonych w jednostkach kalkulacyjnych; i koszty pośrednie – wspólne dla wielu lub wszystkich produktów, które podlegają doliczeniu do kosztów bezpośrednich; jednostkami kalkulacyjnymi są zazwyczaj konta analityczne dla których gromadzi się tzw. karty kalkulacyjne.
Kartą kalkulacyjną mogą być objęte zlecenia produkcyjne serie wyrobów czy też wyrób jednostkowy.