Rachunek kosztów pełnych

Dr inż. Eugeniusz Neumann

[e-mail]

2

Literatura



Mantura W., Rachunkowość
przedsiębiorstw przemysłowych dla
menedżerów, WPP, Poznań 1996



Naumiuk T., Koszty pośrednie w
rachunkowości finansowej, Infor,
Warszawa 1998

3

Wstęp



Rachunek kosztów pełnych (rzeczywistych) wykształcił się historycznie jako

pierwszy. Podstawową cechą tego rachunku jest dokonywany w nim podział

rzeczywistych kosztów całkowitych przedsiębiorstwa na koszty

bezpośrednie i koszty pośrednie.



Koszty bezpośrednie stanowią tylko takie koszty, które na podstawie

wystawianych dokumentów źródłowych zużycia czynników produkcji daje się

zidentyfikować z konkretnymi rodzajami produktów. Do kosztów

bezpośrednich w tradycyjnym rachunku kosztów pełnych zalicza się materiały

i surowce, których zużycie jest normowane oraz płace pracowników

bezpośrednio produkcyjnych wynagradzanych w systemie akordowym.



Koszty pośrednie obejmują pozostałe koszty ponoszone w związku z

wytwarzaniem wszystkich rodzajów produktów, których nie daje się

normować dla poszczególnych rodzajów kosztów (koszty zakładów,

wydziałów, oddziałów produkcyjnych) oraz koszty związane z

funkcjonowaniem firmy jako całości (koszty ogólnozakładowe).

Wycena wytworzonych wyrobów odbywa się na poziomie kosztów pełnych, co

oznacza, że składają się one z kosztów bezpośrednich i z kosztów pośrednich.

Tak więc koszt jednostkowy wyrobów odzwierciedla pełne zużycie czynników

produkcji, jakie nastąpiło w związku z jego wytworzeniem.

4

Podstawowe pojęcia



Koszty pośrednie to koszty, które na podstawie

pomiaru lub dokumentów źródłowych nie dają się

zaliczyć bezpośrednio na poszczególne jednostki, w

związku z tym rozlicza się je najczęściej drogą

pośrednią, najczęściej za pomocą tzw. kluczy

podziałowych.



Do kosztów pośrednich zalicza się zwłaszcza koszty

wydziałowe, koszty zarządu, koszty zakupu, koszty

sprzedaży



Te same rodzaje kosztów produkcji mogą być w

pewnych warunkach występujących w danej

jednostce zaliczane do kosztów bezpośrednich, w

innych warunkach do kosztów pośrednich

5

Koszty zakupu



Do kosztów zakupu zalicza się ponoszone

przez jednostkę koszty związane z zakupem

materiałów i towarów na potrzeby

działalności do momentu, gdy składniki te

zostaną przekazane do magazynu



Koszty zakupu rozlicza się zarówno na

materiały oddane już do produkcji lub

zużyte, jak również i na te, które znajdują

się jeszcze w magazynie i dopiero mają być

wykorzystywane

6

Główne składniki kosztów

zakupu:



Koszty przewozów łącznie z kosztami spedycji

i składowania w okresie przewozów



Koszty wynagrodzeń za prace załadunkowe,

przeładunkowe, wyładunkowe oraz za

czynności dodatkowe, np. sortowanie



Koszty narzutów na te wynagrodzenia



Koszty zużytych materiałów, np. opakowania,

paliwo (przy własnych przewozach), opłaty za

wypożyczone opakowanie



Pozostałe koszty, np. ubezpieczenie, badania,

ochrona, ekspertyzy

7

Koszty sprzedaży



Koszty sprzedaży powstają w fazie zbytu
efektów działalności



Koszty sprzedaży stanowią ponoszone
przez jednostkę w związku ze sprzedażą
i na ogół objęte ceną sprzedaży koszty
czynności następujących po wydaniu
sprzedanych składników z magazynu
jednostki lub bezpośrednio z produkcji w
celu ich wysłania lub wydania odbiorcy

8

Główne składniki kosztów

sprzedaży



Koszty zużytych materiałów na opakowania

lub koszty wypożyczenia opakowań obcych



Koszty wynagrodzeń z narzutami osób

zatrudnionych przy operacjach zaliczanych

do kosztów sprzedaży



Koszty ubezpieczeń składników w

transporcie



Prowizje płacone pośrednikom, agentom



Koszty reklamy związanej ze sprzedażą

produktów

9

Koszty wydziałowe



Kosztami wydziałowymi są koszty poniesione

na wydziale lub dotyczące wydziału, które na

podstawie dokumentów źródłowych nie dadzą

się odnieść bezpośrednio na poszczególne

efekty działalności wydziału (np. produkty)



Koszty wydziałowe dzielą się na koszty ruchu

(związane z pracą i obsługą maszyn i

urządzeń) oraz na koszty

ogólnowydziałowe (związane z

kierowaniem, utrzymaniem, obsługą

administracyjno-gospodarczą

10

Składniki kosztów

wydziałowych



Płace i narzuty na płace



Materiały, paliwo i energia (części

zamienne, materiały do remontów

wykonane we własnym zakresie, zużycie

narzędzi, matryc o charakterze

uniwersalnym, paliwo, energia do

ogrzewania, oświetlenia, itp.)



Amortyzacja (np. budynku, inwestycji o

charakterze ogólno-wydziałowym, itp.)



Remonty i konserwacje

11

Koszty zarządu



Przez pojęcie kosztów zarządu jednostki
należy rozumieć koszty pośrednie
związane z obsługą, administrowaniem,
zarządzaniem, kierowaniem i organizacją
jednostki wytwórczej, budowlanej,
handlowej, rolnej lub usługowej
rozpatrywanej jako całe przedsiębiorstwo



W kosztach zarządu przeważają koszty
stałe

12

Składniki kosztów zarządu



Koszty administracyjno – gospodarcze. (Płace

pracowników zarządu i administracji, koszty

ich delegacji i przeniesień, koszty biurowe,

telekomunikacyjne, podatki, świadczenia,

opłaty bankowe, narzuty na fundusze celowe,

wydatki reprezentacyjne, i pozostałe koszty

administracyjno – gospodarcze)



Koszty ogólno – produkcyjne. (Koszty płac i

ubezpieczeń społecznych magazynierów,

pracowników komórek zaopatrzenia i zbytu,

koszty bezpieczeństwa i higieny pracy,

racjonalizacji, wynalazczości)

13

Rozliczanie kosztów

Rozliczanie kosztów pośrednich na

produkty. Drugą cechą rachunku kosztów pełnych

jest rozliczanie kosztów pośrednich na produkty.

Koszty bezpośrednie powstają przez identyfikację

poszczególnych rodzajów kosztów z wyrobami,

jeżeli istnieje między nimi bezpośredni związek.

Natomiast wszystkie inne rodzaje kosztów,

które wykazują słabe związki przyczynowe z

wytwarzaniem konkretnych produktów, stanowią

koszty pośrednie produkcji.

14

Metody pomocnicze w

rozliczaniu kosztów

Stosowanie metod pomocniczych. Rozliczanie kosztów

pośrednich na produkty, szczególnie wtedy, gdy są skupione w

wielu podmiotach usytuowanych w różnych miejscach struktury

hierarchicznej przedsiębiorstwa, wymaga często zastosowania

różnych metod pomocniczych.

Do rozliczania kosztów, w zależności od metody kalkulacji kosztów,

stosowane są różnego rodzaju wielkości wyrażane wartościowo lub

ilościowo, które w założeniu mają odzwierciedlać quasi-związki

przyczynowo-skutkowe między kosztami pośrednimi a

wytwarzanymi produktami. Przyjęcie takiego założenia prowadzi

do proporcjonalnego podzielenia kosztów pośrednich między

nośniki kosztów (produkty) w stosunku do wielkości:

• przyjętej jako klucz rozliczeniowy (np. płace bezpośrednie,

koszty bezpośrednie, maszynogodziny) w kalkulacji doliczeniowej,

• współczynników w kalkulacji podziałowej.

W tym systemie rachunku kosztów stosowane są następujące

zasady:

• proporcjonalizacji kosztów,

• przyczynowo-skutkowa,

• kosztu przeciętnego.

15

Klucze podziałowe kosztów

pośrednich



Kluczem podziałowym stosowanym do

rozliczania kosztów pośrednich w przekroju

jednostek odniesienia (np. nośników, miejsc

powstawania kosztów) może być odpowiedni

miernik ilościowy lub wartościowy, stały lub

zmienny, charakteryzujący się określonym

związkiem z rozliczanymi kosztami (zależność

proporcjonalna lub związek korelacji dodatniej) a

także z jednostkami ich odniesienia



Klucze podziałowe stosowane do rozliczania

kosztów pośrednich nie mogą być dowolne lub

przypadkowe, muszą być adekwatne

16

Klucze podziałowe kosztów

wydziałowych i zarządu



Do rozliczania kosztów wydziałowych służą
jako klucze: płace bezpośrednie z
narzutami, suma kosztów bezpośrednich,
maszynogodziny, roboczogodziny itp.



Do rozliczania kosztów zarządu służą jako
klucze: techniczny koszt wytworzenia,
koszt przerobu( płace bezpośrednie i koszty
wydziałowe), suma kosztów bezpośrednich,
ilościowe miary pracochłonności, itp.

17

Klucze podziałowe kosztów

zakupu i sprzedaży



Do rozliczania kosztów zakupu stosuje
się klucze: wartość lub ilość
zakupionych, zużytych lub
pozostających na stanie materiałów,
itp.



Do rozliczania kosztów sprzedaży
stosuje się klucze: techniczny koszt
wytworzenia lub ilość sprzedanych
produktów, itp.

18

Podstawowe zadania

rachunku kosztów pełnych

Całość skomplikowanych zabiegów i czynności

związanych z rozliczaniem kosztów pośrednich ma na

celu realizację takich podstawowych zadań rachunku

kosztów pełnych, jak tworzenie danych o kosztach

własnych wyrobów jako podstawy do ustalania cen

ofertowych i oceny rentowności wyrobów według

zysku jednostkowego oraz danych o kosztach

własnych przedsiębiorstwa do ustalania okresowego

wyniku finansowego w rachunku zysków i strat.

Wymienione cechy rachunku kosztów pełnych odnoszą

do wszystkich systemów rachunku kosztów, w których

wyodrębnia się strukturę kosztów: koszty

bezpośrednie i koszty pośrednie. Tak więc, rachunkiem

kosztów pełnych może być rachunek kosztów

rzeczywistych oraz rachunek kosztów postulowanych

(normatywnych, standardowych czy planowych).

19

Zakres informacji w

rachunku kosztów pełnych

Zakres informacji o kosztach, tworzonych przez

system rachunku kosztów pełnych dla procesów

zarządzania jest następujący:

• koszty bezpośrednie produktów lub usług,

• koszty pośrednie (wydziałowe, ogólnozakładowe)

- rozliczane na produkty czy usługi proporcjonalnie

do "klucza podziałowego" (najczęściej płac

bezpośrednich),

• techniczny koszt wytworzenia (dla jednostek dóbr

finalnych i przedsiębiorstwa),

• pełny koszt wytworzenia dóbr (koszty

bezpośrednie + koszty pośrednie rozliczone),

• koszt własny (pełny) sprzedaży wyrobów (koszt

wytworzenia + koszty sprzedaży).

20

Deformacja informacji

Jakość informacji o kosztach jednostkowych tworzonych

przez rachunek kosztów pełnych stosowany we

współczesnych przedsiębiorstwach jest bardzo niska.

Informacje te są zdeformowane i tracą wiarygodność.

Źródłem deformacji danych o kosztach jednostkowych i zysku

jednostkowym produktów są głównie następujące przyczyny :

• "proporcjonalizacja" kosztów pośrednich względem płac

(lub innych kluczy podziałowych), mimo braku związku

korelacyjnego między coraz większą masą kosztów

pośrednich a wybranym kluczem podziałowym,

•znaczące wahania z okresu na okres w wykorzystaniu

zdolności produkcyjnych przedsiębiorstw pod wpływem

zmian zachodzących na rynku, co powoduje wzrost pełnego

kosztu wytworzenia wyrobu w okresach o małej skali

produkcji i obniżkę tych kosztów w okresach o dużej skali

produkcji.

21

Case study 1



W okresie sprawozdawczym jednostka
poniosła następujące koszty:



Płace bezpośrednie z narzutem 17.280 zł



W tym wyrób A 11.520 zł



W tym wyrób B 5.760 zł



Materiały bezpośrednie

2.000 zł



Z tego wyrób A 1.200 zł



Z tego wyrób B 800 zł



Koszty wydziałowe

4.300 zł

22

Case study 1 – cd.



Jako klucz podziałowy kosztów wydziałowych

przyjęto płace bezpośrednie z narzutami



Ustalenie wskaźnika narzutu: 4.300 x

100:17.280=25%



Rozliczenie kosztów wydziałowych między

wyroby:



Wyrób A: 25% z 11.520 zł= 2.880 zł



Wyrób B: 25% z 5.760 zł= 1.440 zł



Techniczny koszt wytworzenia:



Wyrób A: 11.520 + 1.200+ 2.880= 15.600 zł



Wyrób B: 5.760+ 800+ 1.440= 8.000 zł

23

Case study 2



Techniczny koszt wytworzenia:



A: 600 zł (materiały bezpośrednie: 240, płace

bezpośrednie: 80, koszty wydziałowe W1: 280)



B: 600 zł (materiały bezpośrednie: 240, płace

bezpośrednie: 320, koszty wydziałowe W2: 40)



Komórki zarządu świadczą swoje usługi w

podobnym stopniu na rzecz W1 i W2



W miesiącu wytworzono po 5.000 szt.

wyrobów A i B, poniesiono 600.000 zł

kosztów zarządu



Cena sprzedaży A: 650 zł, B: 690 zł

24

Case study 2 – cd.



Do rozliczenia kosztów zarządu przyjęty został

klucz płace bezpośrednie



Ustalenie wielkości klucza podziałowego:



A: 5.000 x 80 = 400.000 zł



B: 5.000 x 320=1.600.000 zł



RAZEM PŁACE: 2.000.000 zł



Narzut kosztów zarządu ogółem:

100%x600.000:2.000.000= 30%



Kwotowo na jednostkę:



A: 30% od 80= 24 zł



B: 30% od 320=96 zł



Występuje istotna różnica w płacy

bezpośredniej. Zły klucz.

25

Case study 2 – cd.



Prawidłowy klucz: koszt przerobu



Ustalenie wielkości klucza:



A: 5.000 x (80+280)= 1.800.000 zł



B: 5.000 x (320+40)= 1.800.000 zł



RAZEM KOSZT PRZEROBU: 3.600.000 zł



Narzut kosztów zarządu ogółem w%:
100%x600.000:3.600.000= 16,67%



Kwotowo na jednostkę:



A: 16,67% od 360= 60 zł



B: 16,67% od 360 = 60 zł