RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH

W praktyce gospodarczej znaczenia nabrały dwa modele rachunku kosztów: rachunek kosztów pełnych oraz rachunek kosztów zmiennych. Oba modele mają na celu ustalenie przeciętnego kosztu wytworzenia produkcji. Rachunek kosztów pełnych, nazywany również absorpcyjnym rachunkiem kosztów, wykorzystywano głównie do kalkulacji jednostkowego kosztu wytworzenia. Jest oparty na kosztach historycznych, czyli na kosztach już poniesionych. Jest on nazywany często rachunkiem tradycyjnym. Jako koszt historyczny, służył ustaleniu rentowności, wycenie zapasów produktów wytworzonych a nie sprzedanych.

Grupuje on koszty według miejsc powstawania oraz według wyrobów.

Rachunek kosztów pełnych jest to system rachunku kosztów, w którym całkowite koszty wytworzenia (koszty bezpośrednie + koszty pośrednie produkcyjne rozliczane kluczem podziałowym) traktuje się jako koszty proporcjonalne względem rozmiarów produkcji. W koszcie pełnym wyceniane są produkty, usługi i wyroby sprzedane oraz zużyte, a także zapasy i świadczenia wewnętrzne.

Cechami rachunku kosztów pełnych są:

• podział kosztów całkowitych na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie,

• koszt jednostkowy wyrobu jest ustalany na podstawie pełnego zużycia wszystkich czynników produkcji,

• rozliczenia kosztów pośrednich na poszczególne wyroby dokonuje się za pomocą różnych kluczy podziałowych, które mają zapewnić proporcjonal­ny podział kosztów pośrednich na wytworzone wyroby.

Model rachunku kosztów pełnych zakłada, iż na wysokość całkowitych kosztów przedsiębiorstwa wpływ ma tylko jedna zmienna – wielkość produkcji. Pomija jednak to, iż w gospodarce rynkowej stopień wykorzystania zdol­ności produkcyjnej przedsiębiorstwa może być różny, a niekiedy bardzo ni­ski. Wówczas niekorzystnie mogą się układać proporcje pomiędzy kosztami stałymi i kosztami zmiennymi.

Rachunek kosztów pełnych spełniał swoje zadania w sposób właściwy wtedy, kiedy zdolność produkcyjna przedsiębiorstwa była w pełni wykorzy­stana oraz kiedy udział kosztów pośrednich w kosztach całkowitych był re­latywnie niski. Jednak od pewnego czasu warunki te są coraz rzadziej speł­niane, ponieważ bariery popytowe istotnie ograniczają możliwości pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. W tych okoliczno­ściach następuje również systematyczny spadek udziału kosztów bezpośred­nich w kosztach całkowitych na rzecz wzrostu udziału kosztów pośrednich. Spadek kosztów bezpośrednich jest następstwem coraz doskonalszej techniki i technologii produkcji oraz wzrostu wydajności pracy. Natomiast do najważniejszych czynników powodujących wzrost kosztów pośrednich należą:

• zastępowanie pracy żywej pracą maszyn,

• zmiana kosztów płac z proporcjonalnie zmiennych, np. akordu prostego, na koszty stałe,

• wzrost złożoności prac fazy przedprodukcyjnej związanych np. z wprowa­dzeniem nowego wyrobu na rynek,

• wzrost kosztów fazy poprodukcyjnej, w tym głównie sprzedaży.

Zalety rachunku kosztów pełnych:

• Rachunek kosztów pełnych lepiej kalkuluje koszt wytworzenia produktu. Do kosztów

produkcyjnych, które ponosi przedsiębiorstwo zalicza się zarówno koszty zmienne, jak i koszty stałe. Z związku z tym obydwie grupy tych kosztów powinny być skalkulowane jako koszty produktu.

• Rachunek   kosztów   pełnych   podkreśla   znaczenie   kosztów   stałych. W długim

okresie menedżerowie nie mogą koncentrować się na kalkulowaniu cen sprzedaży jedynie na podstawie kosztów zmiennych.

• Rachunek kosztów pełnych neutralizuje wpływ sezonowych zmian w wielkości sprzedaży

na wynik na sprzedaży przedsiębiorstwa. W przypadku gdy sprzedaż przedsiębiorstwa ma charakter sezonowy wynik na sprzedaży wykazywany poza sezonem będzie niższy w przypadku zastosowania rachunku kosztów zmiennych.

• Niewątpliwą zaletą rachunku kosztów pełnych jest to, iż jest on przy­stosowany do

wymogów sprawozdawczości zewnętrznej. Należy podkreślić również, że rachunek kosztów pełnych jest przydatny w podejmowaniu decyzji długookresowych, ponieważ w długim okresie przychody ze sprzedaży powinny pokryć wszystkie koszty przedsiębiorstwa.

Wady rachunku kosztów pełnych:

• Pośrednie    koszty    produkcyjne     dzielone    są    według    klucza. Pośrednie koszty

produkcyjne jakie ponosi przedsiębiorstwo są niezależne od wielkości produkcji poszczególnych wyrobów i próba ich rozdzielenia na oddzielne wyroby ma charakter sztuczny.

• Rachunek kosztów pełnych zniekształca wpływ segmentów na wynik na sprzedaży całego

przedsiębiorstwa. Podział stałych kosztów wspólnych na zakłady bądź linie produkcyjne nie oddaje w sposób rzetelny ich wpływu na rezultaty finansowe przedsiębiorstwa.

W sytuacji gdy koszty bezpośrednie stale się kurczą, a udział kosztów pośrednich w kosztach całkowitych wzrasta, rachunek kosztów pełnych prze­stał należycie pełnić swe funkcje informacyjne z kilku względów:

Po pierwsze, podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośred­nie staje się coraz mniej przydatny w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Pro­porcjonalny do przyjętego klucza podział kosztów pośrednich nadaje im cha­rakter kosztów w dużym stopniu zależny od rozmiarów produkcji (koszty bezpośrednie), przy czym koszty te w większości mają charakter kosztów sta­łych, a więc niezależnych od rozmiarów produkcji.

Po drugie, rachunek kosztów pełnych zniekształca koszt jednostkowy wyrobu na skutek tzw. proporcjonalizacji kosztów pośrednich w stosunku do płac lub innych podstaw odniesienia. W tej sytuacji dane o kosztach jednost­kowych tracą w dużym stopniu swoją wiarygodność.

Po trzecie, utrudnione są możliwości poprawnej dezagregacji wyniku funkcjonowania wewnętrznych jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa, stąd utrudnione są działania motywacyjne na rzecz obniżenia kosztów. Ośrodki odpowiedzialności za koszty stają się fikcją.

Wymienione tylko niektóre wady rachunku kosztów pełnych upoważ­niają do stwierdzenia, iż jego przydatność do zarządzania przedsiębiorstwem funkcjonującym w warunkach gospodarki rynkowej uległa znacznemu ogra­niczeniu. Rachunek kosztów pełnych był bowiem bardziej nastawiony na wspomaganie przedsiębiorstwa funkcjonującego w warunkach orientacji pro­dukcyjnej niż działającego w trudnych warunkach rynkowych. Rachunek ten pozbawia więc przedsiębiorstwo wiedzy o zachowaniu się kosztów pod wpły­wem wahań w wykorzystaniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. Nie dostarcza przedsiębiorstwu wystarczających informacji do celów decyzyjnych i tym samym utrudnia promowanie wyrobów przynoszących największą mar­żę brutto.

Wykorzystanie rachunku kosztów pełnych:

a) sprawozdawczość finansowa; pozwala on odpowiedzieć na pytanie:

Ile kosztowało wyprodukowanie jednostki wyrobu? lub Jaki osiągnęliśmy zysk z działalności?

b) analiza rentowności różnych form i rodzajów działalności;

c) tworzenie cen (transakcyjnych, transferowych) przy wykorzystaniu formuły cenowej "koszt plus..." i "koszt plus zysk od kapitału"

Schemat rachunku kosztów pełnych

Podział kosztów w rachunku kosztów pełnych

1. Koszty produkcyjne:

• Materiały bezpośrednie

• Robocizna bezpośrednia

• Pozostałe koszty bezpośrednie

b) Koszty nieprodukcyjne

- Koszty zarządu

- Koszty sprzedaży

Dlatego też sposób ustalenia wyniku finansowego jest następujący:

PRZYCHODY ZE SPRZEDAŻY – KOSZTY WYTWORZENIA WYROBÓW GOTOWYCH = WYNIK BRUTTO NA SPRZEDAŻY - KOSZTY ZARZADU I SPRZEDAŻY = WYNIK NA SPRZEDAŻY

NADWYŻKA PRZYCHODÓW NAD KOSZTAMI ZMIENNYMI, NAZYWANA MARŻĄ BRUTTO MA POKRYĆ KOSZTY STAŁE I ZAPEWNIĆ PRZEDSIĘBIORSTWU ZYSK!!!