Podwyższenie kapitału podstawowego spółki z o.o. - skutki w podatku dochodowym oraz ewidencji księgowej

Jesteśmy spółką z o.o., której udziałowcami są osoby fizyczne. Podjęta została uchwała o podwyższeniu kapitału podstawowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną objęte przez dotychczasowych oraz przez nowych udziałowców (także osoby fizyczne). Jakie skutki podatkowe powoduje powyższa operacja w podatku PIT, CIT, PCC oraz ewidencji księgowej?

1.1. Skutki podwyższenia kapitału podstawowego dla wspólników

Zgodnie z obecnie obowiązującymi postanowieniami Kodeksu spółek handlowych, kapitał zakładowy spółki z o.o. powinien wynosić co najmniej 5.000 zł i dzielić się na udziały o równej lub nierównej wartości nominalnej. Jeżeli jeden wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, to wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne (art. 152-154 K.s.h.).

Z pytania wynika, iż wspólnicy zamierzają podwyższyć kapitał zakładowy spółki z o.o. poprzez wydanie nowych udziałów. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić tylko poprzez zmianę umowy spółki, chyba że podwyższenie kapitału zakładowego następuje na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia.

Niestety, Czytelnicy nie sprecyzowali źródeł i sposobu sfinansowania planowanego przez nich podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. Tymczasem kwestia ta jest bardzo istotna z punktu widzenia ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów do spółki z o.o.

W pierwszej kolejności należy wskazać na możliwość podwyższenia kapitału zakładowego polegającą na wniesieniu wkładów pieniężnych zarówno przez dotychczasowych, jak i nowych wspólników spółki z o.o.

Wniesienie wkładu pieniężnego nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF, a co za tym idzie obowiązku podatkowego po stronie udziałowca w momencie objęcia przez niego udziału.

Stosownie bowiem do dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, przychód (z kapitałów pieniężnych) w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną występuje jedynie w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przy czym w sytuacji, gdy przedmiotem aportu do spółki z o.o. jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to przychód ten korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PDOF.

Jeżeli zatem podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. nastąpi poprzez wniesienie nowych wkładów ze środków własnych poszczególnych udziałowców, to obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie tylko wówczas, gdy przedmiotem wkładu nie będą ani pieniądze, ani przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wymaga podkreślenia, że przy wniesieniu aportu do spółki z o.o. przychód powstaje wyłącznie po stronie osoby wnoszącej aport, a więc również tylko na tej osobie będzie ciążył obowiązek zapłaty należnego z tego tytułu podatku dochodowego (dla spółki z o.o. otrzymującej aport tego rodzaju czynność pozostaje obojętna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP).

W przypadku wniesienia aportu do już istniejącej spółki z o.o. omawiany przychód wystąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o PDOF).

W takiej sytuacji, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał dochód uzyskany z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF).

Zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o PDOF, dochód ten oblicza się jako różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółce z o.o. a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o PDOF.

Od dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport nie ma obowiązku obliczania i wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy.

Natomiast spółka z o.o., w której objęto udziały w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, do końca lutego następnego roku powinna przesłać podatnikowi (tj. wspólnikowi) oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca jego zamieszkania imienną informację PIT-8C o wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika (art. 39 ust. 3 ustawy o PDOF).

Dochód ten podatnik (tj. wspólnik spółki z o.o.) powinien wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-38, które należy złożyć urzędowi skarbowemu w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym też terminie podatnik powinien wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania PIT-38.

Powyższa kwalifikacja podatkowa dotyczy zarówno dotychczasowych udziałowców, jak i nowych, którzy dopiero przystąpią do spółki z o.o.

Podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki z o.o.

Inną formułą jest przewidziana w art. 260 K.s.h. możliwość podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. na podstawie uchwały wspólników o zmianie umowy spółki, która to uchwała może przeznaczyć na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku tej spółki.

Należy jednak pamiętać, że taki sposób podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. umożliwia objęcie udziałów wyłącznie dotychczasowym jej wspólnikom.

W przypadku, gdy dotychczasowi udziałowcy spółki z o.o. pokryją wartość nominalną nowo ustanowionych udziałów - mocą stosownej uchwały wspólników - z kapitału zapasowego albo z kapitałów rezerwowych funkcjonujących w spółce, to osiągną przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (z kapitałów pieniężnych), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PDOF.

W konsekwencji, zastosowanie znajdzie dyspozycja zawarta w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, zgodnie z którą od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania).

Stosownie zaś do regulacji wyrażonych w art. 41 ust. 4 i 5 tej ustawy, płatnikiem tego podatku będzie spółka z o.o., w której dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego.

W takim przypadku kwotę pobranego 19% zryczałtowanego podatku spółka z o.o. powinna przekazać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według swej siedziby, w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, a po zakończeniu roku podatkowego wykazać w zbiorczej deklaracji PIT-8AR (do końca stycznia następnego roku).

Przychodu opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz kwoty tego podatku podatnik (tj. wspólnik spółki z o.o.) nie powinien wykazywać w swym rocznym zeznaniu podatkowym.

Podwyższenie kapitału w sposób "mieszany"

Nie możemy też wykluczyć, iż pytająca jednostka zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. przy jednoczesnym zastosowaniu obu wyżej omawianych sposobów.

Przykładowo - dotychczasowi wspólnicy, w drodze stosownej uchwały, mogliby pokryć wartość nominalną obejmowanych przez siebie nowych udziałów z wypracowanych uprzednio przez spółkę zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub kapitałach (funduszach) rezerwowych, natomiast nowi udziałowcy wnieśliby na tę okoliczność albo wkłady pieniężne, albo niepieniężne, których źródłem pochodzenia byłyby ich własne środki.

Przy przestrzeganiu bezwzględnie obowiązujących przepisów K.s.h. w tym zakresie, oba wspomniane działania mogą wystąpić łącznie w związku z jedną operacją mającą na celu podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o., a zarazem powiększenie jej składu osobowego.

Jednakże, przy tego rodzaju "mieszanym" sposobie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., należy pamiętać o konieczności właściwej kwalifikacji przychodów - zgodnie z omówionymi wyżej regulacjami ustawy o PDOF - w zależności od tego, czy źródłem podwyższenia kapitału zakładowego jest wniesienie wkładu, czy też środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku tej spółki.

Na koniec należy podkreślić, iż powyższe wyjaśnienia odnoszą się wyłącznie do sytuacji ewentualnego wystąpienia obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o.

Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest opodatkowanie dochodów, jakie mogą zaistnieć w momencie późniejszego zbycia omawianych udziałów w spółce - tych zagadnień nie poruszamy z uwagi na zakres opracowania.

1.2. Skutki podwyższenia kapitału w CIT

Po stronie spółki z o.o., w której obejmowane są udziały za wkłady pieniężne i niepieniężne, operacja ta nie wywołuje bezpośrednich skutków w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP, do przychodów takiej spółki nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na podwyższenie kapitału zakładowego. Również w przypadku, kiedy część wnoszonego przez wspólników wkładu nie będzie zasilała kapitału zakładowego spółki, lecz jej kapitał zapasowy (tzw. "agio" emisyjne), czyli w sytuacji, kiedy wartość nominalna wydawanych przez spółkę udziałów będzie niższa od wartości wnoszonych przez wspólników wkładów, wspomniana nadwyżka nie będzie rodzić przychodu spółki (sytuację taką przewiduje art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP, otrzymana przez spółkę kapitałową nadwyżka wartości wkładów ponad wartość nominalną wydanych za wkład udziałów także nie podlega zaliczeniu do przychodów spółki.

Gdyby jednak przedmiotem wkładów wnoszonych do spółki były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a wartość nominalna wydawanych przez spółkę w zamian za te wkłady udziałów była niższa od wartości tych wkładów, to skutkiem takiej sytuacji byłyby ograniczenia w zaliczaniu przez spółkę do jej kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez spółkę kapitałową w formie otrzymanego wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie bądź powiększenie kapitału zakładowego takiej spółki.

Jeszcze większe ograniczenia przewiduje ww. ustawa w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu do spółki jest wkład niepieniężny w postaci know-how, czyli w postaci informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. O ile bowiem w przypadku zakupu przez spółkę takiego know-how, spółka mogłaby zaliczać w koszty odpisy amortyzacyjne od tej wartości niematerialnej i prawnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP), o tyle - w przypadku otrzymania takiej wartości niematerialnej i prawnej tytułem wkładu wniesionego do spółki - dokonywane odpisy amortyzacyjne nie podlegałyby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy o PDOP).

Osobną kwestią jest możliwość zaliczenia przez spółkę do jej kosztów uzyskania przychodów wszelkich poniesionych przez nią opłat związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (opłaty notarialne, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, itp.). Organy podatkowe w wydawanych przez siebie aktualnie interpretacjach odmawiają podatnikom prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju opłat, argumentując swoje stanowisko tym, że skoro uzyskane przez spółkę kapitałową w następstwie podwyższenia jej kapitału zakładowego przysporzenie majątkowe nie powoduje powstania przychodu, to również poniesione w celu uzyskania tego przysporzenia wydatki - w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Za przykład takiego stanowiska posłużyć może interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2010 r. (nr IPPB3/423-29/10-2/KK), w której stwierdzono, że "skoro (...) przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)"

Należy również wskazać, że o ile zdania wojewódzkich sądów administracyjnych co do możliwości zaliczenia takich wydatków do podatkowych kosztów są podzielone, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie w swoich ostatnich wyrokach podziela pogląd prezentowany przez organy podatkowe o braku możliwości zaliczenia wspomnianych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por.: wyroki NSA z 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1753/07, z 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 897/08, z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/08, z 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 803/08, z 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1016/08, z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08, z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1446/08 oraz z 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1450/08).

1.3. PCC od zmiany umowy spółki

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany. Zmianę umowy spółki opodatkowuje się PCC, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o. stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.).

Za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC).

Obowiązek podatkowy w PCC przy umowie spółki mającej osobowość prawną i jej zmianie powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki i ciąży na spółce, która ma 14 dni (od dnia powstania obowiązku podatkowego) na złożenie deklaracji podatkowej i zapłacenie podatku, według stawki 0,5% podstawy opodatkowania (art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 1 ustawy o PCC).
 

Przykład Kapitał zakładowy (podstawowy) spółki z o.o. wynosi 100.000 zł. Wspólnicy podejmują uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego do kwoty 150.000 zł, tworząc np. 1.000 nowych udziałów, z których każdy ma wartość 50 zł. Ponieważ kwota podwyższenia kapitału wynosi 50.000 zł, spółka zapłaci PCC w wysokości 250 zł (0,5% od kwoty 50.000 zł).

1.4. Ewidencja księgowa podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym lub rzeczowym

Wszelkie zmiany kapitału zakładowego spółki z o.o. wykazuje się w księgach rachunkowych z uwzględnieniem art. 36 ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Wniesione przez udziałowców - na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego - wkłady stanowią zobowiązanie spółki wobec tych udziałowców i w związku z tym ujmowane są po stronie Ma konta 24 "Pozostałe rozrachunki".

Zwiększenie kapitału zakładowego na koncie 80 następuje dopiero z chwilą wpisu podwyższenia kapitału do rejestru sądowego. Wynika to z art. 36 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w myśl którego kapitał zakładowy spółek kapitałowych wykazuje się w wysokości określonej w umowie spółki lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym.

Warto przy okazji podkreślić, iż w sytuacji, gdy wspólnicy wnieśli do spółki wkład pieniężny, przeznaczając go na podwyższenie kapitału, a na dzień sporządzenia bilansu spółka nie otrzymała postanowienia z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) o zarejestrowaniu podwyższenia, nie może go ująć w pasywach bilansu w pozycji A.I. "Kapitał podstawowy". Wartość wniesionych przez wspólników wkładów - stanowiących saldo konta 24 "Pozostałe rozrachunki" - wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji A.VI. "Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe".

Należy dodatkowo przypomnieć, że na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu VAT na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o VAT, w zależności od przedmiotu aportu. Opodatkowaniu nie podlega jedynie wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa. Czynność ta bowiem została wyłączona poza zakres ustawy o VAT na mocy art. 6 pkt 1 ww. ustawy. Nie ma to jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W związku z tym wniesienie aportu powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez wnoszącego aport. Obowiązek wystawienia takiej faktury wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Do aportu stosuje się właściwą stawkę dla towaru lub usługi, będących przedmiotem aportu.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że jeżeli aport w postaci towarów (przypadek ten nie dotyczy środków trwałych) byłby wniesiony przez podatnika korzystającego ze zwolnienia z VAT ze względu na niewielkie obroty, to możliwa jest sytuacja, że takie wniesienie spowoduje utratę prawa do zwolnienia z VAT. W konsekwencji podatnik nie dosyć, że będzie musiał opodatkować samą czynność wniesienia aportu (w części ponad limit zwolnienia z VAT), to dodatkowo utraci status podatnika zwolnionego z wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, ewidencja księgowa podwyższenia kapitału podstawowego (zakładowego) przebiegać może następująco:
 

a) wpłata do kasy lub na rachunek bankowy:

- Wn konto 10 "Kasa" lub 13-0 "Rachunek bieżący",       - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"         (w analityce: Imienne konto wspólnika);

b) wniesienie przez wspólników wkładu rzeczowego (aportu) - na podstawie dowodów         potwierdzających jego przyjęcie - w zależności od rodzaju składnika aktywów będącego         przedmiotem aportu:

- Wn konto 01 lub 02, 03, 14, 31, 33,       - Wn konto 22 "VAT naliczony" (jeżeli wystąpi VAT i podlega odliczeniu),       - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"         (w analityce: Imienne konto wspólnika);

c) nominalna wartość wydanych udziałów - w dacie wpisu do rejestru:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"         (w analityce: Imienne konto wspólnika),       - Ma konto 80 "Kapitał zakładowy".

 

Przykład Wspólnicy podjęli decyzję o podwyższeniu kapitału podstawowego spółki o kwotę 200.000 zł. Jednym z udziałowców (A) jest podmiot będący podatnikiem VAT, który na poczet podwyższenia kapitału spółki wniósł aport w postaci środka trwałego o wartości rynkowej netto 100.000 zł. Wnoszący wystawił fakturę VAT zawierającą następujące dane: a) wartość netto: 100.000 zł, b) kwota VAT należnego: 22.000 zł, c) ogółem wartość: 122.000 zł. Ustalono, że wartość nominalna wydanych udziałów równa się wartości netto określonej na fakturze oraz że VAT zostanie zwrócony wnoszącemu aport. Drugi udziałowiec (B) wpłacił wkład w postaci gotówki 100.000 zł. Spółka zapłaci PCC od podwyższenia kapitału w wysokości: 200.000 zł x 0,5% = 1.000 zł.

Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Faktura VAT wystawiona przez wspólnika "A" oraz dowód OT:
a) przyjęcie środków trwałych do ewidencji	100.000 zł	01
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu	22.000 zł	22-1
c) łączna kwota zobowiązania	122.000 zł		24
2. Wpłata gotówki przez wspólnika "B" na poczet podwyższenia	100.000 zł	13-0	24
3. Nominalna wartość udziałów składająca się na kapitał zakładowy (w momencie wpisu do KRS)	200.000 zł	24	80
4. WB - wpłata na konto udziałowca kwoty VAT	22.000 zł	24	13-0
5. Zapłata PCC od podwyższenia kapitału	1.000 zł	40	13-0

Księgowania:

Na zakończenie należy nadmienić, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki - zgodnie z zasadami określonymi w art. 260 K.s.h. - przez pokrycie udziałów częścią kapitału zapasowego lub rezerwowego, uprzednio utworzonego z przeznaczonego na ten cel zysku, na podstawie podjętej uchwały wspólników (powodujące obowiązek podatkowy w podatku dochodowym po stronie wspólników, spółka jest tylko płatnikiem podatku) podlega ewidencji następującym zapisem:
 

a) kwota kapitału zapasowego lub rezerwowego podwyższająca kapitał        zakładowy:
- zmniejszenie kapitału zapasowego lub rezerwowego	81-1, 81-2	24
- podwyższenie kapitału zakładowego	24	80
b) zarachowanie podatku dochodowego od kwoty podwyższającej kapitał         zakładowy	24	22
c) wpłata podatku (z poz. b) przez wspólników na rachunek bankowy spółki	13-0	24
d) wpłata podatku dochodowego na rachunek urzędu skarbowego	22	13-0

---