Kursy walut - aspekty podatkowe

Przeliczanie należności wyrażonych w walutach obcych budziło i budzi nadal wiele wątpliwości w kontekście rozliczeń podatkowych. Podstawowa trudność wynika z faktu, że podatki dochodowe, podatek od towarów i usług oraz rachunkowość rządzą się w tym względzie odrębnymi zasadami. Na trudność tej problematyki wpływa również nowelizacja zasad rozliczania różnic kursowych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Dla tak skomplikowanej materii jest to czas, który pozwolił jedynie na wypłynięcie wielu dodatkowych pytań, trudniej natomiast o odpowiedzi. Rozwiązania potencjalnie upraszczające zasady rozliczania różnic kursowych, z racji swej nowości, przysparzają tylko dodatkowych trudności. Tak jest z opcją, że dla celów podatku dochodowego przy rozliczaniu różnic kursowych można stosować zasady rachunkowe.

Niniejsze opracowanie stanowi interesujący zbiór odpowiedzi organów podatkowych na szczególnie skomplikowane zagadnienia związane z rozliczaniem świadczeń wyrażonych w walutach obcych, które w praktyce podatników pojawiły się w ostatnich kilku miesiącach.

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Różnice kursowe przy przelewach z konta firmowego na prywatne

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 marca 2008 r. (nr ITPB1/415-725/07/MZ)

Pytania

Czy należy rozliczyć różnice kursowe w sytuacji gdy:

- są dokonywane wypłaty waluty z firmowego konta walutowego w gotówce lub przelewem na konto prywatne walutowe,

- są dokonywane wypłaty z konta walutowego firmowego w złotówkach na konto prywatne (bank dokonuje przeliczenia),

- są dokonywane wypłaty z konta walutowego firmowego na konto złotówkowe firmowe (bank dokonuje przeliczenia)?

Zadane pytania dotyczą roku 2006 i 2007.

Stan faktyczny

(...) Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z drewna. Dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W banku posiada dwa konta firmowe: walutowe i złotówkowe. Na konto walutowe wpływają opłaty za faktury w walucie. Ponadto wskazuje, że rozlicza różnice kursowe. Wnioskodawca zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Stanowisko podatnika

Zdaniem wnioskodawcy, wypłaty z konta walutowego w walucie (a nie dotyczące kontrahenta zagranicznego) oraz przewalutowanie środków na konto prywatne nie podlegają rozliczeniu jako różnice kursowe. Natomiast przewalutowanie środków na kontach firmowych rozlicza się jako różnice kursowe zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3.

W zakresie rozliczania różnic kursowych za 2006 r. stanowisko wnioskodawcy jest podobne do stanowiska dotyczącego 2007 r. wyrażonego powyżej.

Stanowisko organu podatkowego

(...) Kwestie ustalania różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych w 2006 r. regulowały art. 14 ust. 1b oraz art. 22 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - stanowiły odpowiednio, iż:

 przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych związanych z działalnością gospodarczą ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik,

 koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Artykuł 14 ww. ustawy definiował pojęcie i moment powstania przychodów z działalności gospodarczej, natomiast - zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła były wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przytoczone przepisy wskazują, iż różnice kursowe zwiększały bądź zmniejszały przychody lub koszty uzyskania przychodów i powstawały w wyniku zaistnienia zdarzeń gospodarczych bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. brzmieniem art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c.

W myśl art. 24c ust. 10 ww. ustawy, zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

A zatem od 1 stycznia 2007 r. zmieniły się zasady obliczania różnic kursowych. Najważniejsze zmiany dotyczą zasad ujmowania w księgach różnic kursowych oraz wprowadzenia możliwości wyboru rodzaju zasad stosowanych dla ustalania różnic kursowych.

Do 31 grudnia 2006 r. różnice kursowe - jeżeli wiązały się z przychodem uzyskanym w walutach obcych - podwyższały lub obniżały odpowiednio ten przychód. Natomiast w przypadku różnic kursowych związanych z kosztami uzyskania przychodów poniesionych w walutach obcych różnice kursowe odpowiednio podwyższały lub obniżały wspomniane koszty uzyskania przychodów.

Natomiast od 1 stycznia 2007 r. - bez względu na to, czy dotyczą przychodów, czy kosztów uzyskania przychodów - dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów. (...)

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż skoro wnioskodawca otrzymuje zapłatę za sprzedany towar handlowy w walucie obcej na konto walutowe, a następnie dokonuje wypłaty tej waluty z konta na własne potrzeby, to w tym przypadku nie powstają podatkowe różnice kursowe.

Różnice kursowe również nie powstaną w sytuacji gdy wnioskodawca dokonuje wypłaty z konta walutowego firmowego w złotówkach na konto prywatne. Wprawdzie następuje wypływ z konta walutowego, jednak nie jest on związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

A zatem, jeżeli przedmiotowe wypłaty z konta walutowego firmowego nie są i nie będą już w żaden sposób związane z działalnością gospodarczą z tytułu ww. wypłat, nie ma obowiązku naliczania różnic kursowych.

Natomiast gdy waluta wypłacana jest z konta walutowego firmowego - np. w celu zapłaty za towar czy wypłaty na inne konto firmowe - różnice kursowe podatkowe od środków własnych nalicza się na podstawie ww. uregulowań prawnych w zależności od roku podatkowego, jakiego dotyczą.

A zatem należy się zgodzić ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wypłaty z firmowego konta walutowego w gotówce jak i przelewem na konto prywatne wnioskodawcy, a nie dotyczące zapłaty dla kontrahenta zagranicznego, nie podlegają rozliczeniu jako różnice kursowe.

Natomiast wypłaty z konta walutowego firmowego na konto złotówkowe firmowe (gdzie bank dokonuje przewalutowania) środków na kontach firmowych podlegają rozliczeniu jako różnice kursowe zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 lub art. 14 ust. 1b i 22 ust. 1a w zależności od roku podatkowego jakiego dotyczą (tj. czy dotyczą 2006 r. czy 2007 r.). (...)

Różnice kursowe przy walucie nabytej w kantorze

Indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 marca 2008 r. (nr IBPB1/415-309/07/MW/KAN-2742/12/07/KAN-1765/02/08)

Pytania

Czy można rozliczać różnice kursowe od waluty nabytej w kantorze walut?

Jeśli tak, to jakiego rodzaju są to różnice?

Stan faktyczny

(...) Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nabywa na Słowacji drewno (wymagany sposób zapłaty - gotówka), sortuje go i sprzedaje w Polsce. Nie posiada konta walutowego, więc kupuje walutę w kantorze wymiany walut w dniu transakcji lub wcześniej.

Stanowisko podatnika

Zdaniem wnioskodawcy - zgodnie z art. 24c pkt 2 i 3 - różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (czyli przez kantor). Skoro więc wnioskodawca zna kurs walutowy z dnia transakcji wyznaczony przez kantor (data zakupu waluty, zapłata i faktura są z tego samego dnia) - może wyliczyć różnice kursowe jw.

Natomiast jeżeli zakup waluty nastąpił wcześniej niż zakup drewna, należy wyliczyć różnice kursowe od nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu (w wartości - cenie wyznaczonej przez kantor), a wartością tych środków w dniu zapłaty wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (ponieważ nie jest znany faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia zapłaty).

Po powyższej analizie, wnioskodawca uważa, że można rozliczać różnice kursowe od waluty nabytej w kantorze walut. W zależności od sytuacji powstają różnice od poniesionego kosztu lub równocześnie od środków pieniężnych.

Stanowisko organu podatkowego

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

(...) Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 24c ww. ustawy.

Natomiast - w stosunku do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy - aby ustalić różnice kursowe należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni. (...)

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze.

Jest to zatem kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Artykuł 24c ust. 4 ustawy stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dodać należy, iż - zgodnie z art. 24c ust. 5 ustawy - jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 proc. wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs zgodnie z kursem walut ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy, należy przyjąć, iż w sytuacji kiedy zakup waluty w kantorze następuje w tym samym dniu, w którym wystawiana jest faktura oraz dokonywana jest zapłata za towar handlowy, do wyliczenia różnicy kursowej, o której mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury oraz kurs faktycznie zastosowany. Kursem faktycznie zastosowanym będzie w tym przypadku kurs zakupu waluty w kantorze.

Natomiast w sytuacji gdy zakup waluty w kantorze następuje przed dniem dokonania transakcji, to powstanie również różnica kursowa od tzw. środków własnych, o której mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyliczona przez porównanie wartości nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu (zakupu w kantorze) z kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty. (...)

Różnica kursowa przy rezerwacji walut

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2008 r. (nr IBPB1/415-322/BK/KAN-2827/12/07)

Pytanie

Czy opisana poniżej różnica jest różnicą kursową w rozumieniu art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącą koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej?

Stan faktyczny

(...) Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. Z tytułu udziału w dochodach tej spółki rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka zawarła z jednym z obsługujących ją banków umowę, której przedmiotem była rezerwacja określonej ilości waluty (dolarów amerykańskich) po kursie z dnia zawarcia umowy. Niezależnie więc od daty faktycznego pobrania tej waluty w celu zapłaty transakcji zakupu towarów z zagranicy, rozchód waluty - zgodnie z umową - następował po kursie z dnia rezerwacji. Jednocześnie rozliczenie z bankiem dotyczy niewykorzystanej (w stosunku do zarezerwowanej) kwoty waluty obcej w dniu zakończenia umowy.

Dla przykładu, wnioskodawczyni przedstawiła rozliczenia spółki z bankiem: spółka dokonała na podstawie umowy rezerwacji 300 tys. USD po kursie 2,70 zł; wykorzystała 270 tys. Pozostałą niewykorzystaną część bank w dniu zakończenia umowy rozliczył wg kursu sprzedaży stosowanego w tym dniu przez ten bank, np. po kursie 2,50 zł. Różnica między kursami 2,70 a 2,50 w odniesieniu do niewykorzystanych 30 tys. USD spowodowała konieczność zapłaty bankowi równowartości tej różnicy w złotych.

Stanowisko podatnika

Zdaniem wnioskodawczyni, bezsporne jest, że umowa z bankiem o rezerwację waluty obcej po kursie z dnia zawarcia umowy ma związek z przychodami spółki, gdyż rezerwacja następuje w celu posiadania środków pieniężnych, którymi spółka płaci zobowiązania, nabywając materiały do produkcji i towary handlowe. Zabezpieczenie środków następuje więc w celach zaopatrzeniowych mających na celu zachowanie źródła przychodów. Kwestią do rozstrzygnięcia jest natomiast to, czy opisane w stanie faktycznym różnice są różnicami kursowymi. Co prawda, zarezerwowane środki literalnie nie są środkami nabytymi lub otrzymanymi, ale skoro od dnia zawarcia umowy środki te były przez cały czas postawione do dyspozycji podatnika, jest to praktycznie równoznaczne z ich otrzymaniem. Oczywiste jest również, że między dniem udostępnienia środków a dniem ich rozliczenia w dacie zakończenia umowy z bankiem występuje różnica co do ich kursów. Różnica ta mieści się więc w dyspozycji art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie byłoby przy tendencji odwrotnej, jak opisano w stanie faktycznym; wówczas byłaby to różnica dodatnia w rozumieniu art. 24c ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

A zatem opisane różnice będą kosztami uzyskania przychodu bądź przychodami do opodatkowania.

Stanowisko organu podatkowego

(...) Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż spółka, której wspólnikiem jest wnioskodawczyni, jedynie rezerwuje określoną ilość środków płatniczych w walucie obcej, po określonym kursie tej waluty, który przez cały czas trwania umowy nie ulega zmianie. Rezerwacja środków płatniczych po określonym kursie skutkuje jedynie „zapewnieniem sobie prawa do czegoś, możności korzystania z czegoś” (cytat: słownik wyrazów obcych), nie stanowi natomiast sama w sobie nabycia lub otrzymania tych środków. A zatem w związku z dokonaniem rezerwacji nie dochodzi do przeniesienia prawa własności tych środków na spółkę. Środki te stają się własnością spółki dopiero w chwili zrealizowania nimi określonych płatności.

Tym samym, w przypadku nie wykorzystania całej zarezerwowanej kwoty - wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni - nie powstaje różnica kursowa, o której mowa w art. 24 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, gdyż - jak wskazano powyżej - nie zachodzi żadna okoliczność określona tym przepisem. Natomiast należność na rzecz banku, do poniesienia której spółka została zobowiązana w związku z niewykorzystaniem całości uprzednio zarezerwowanych środków - przy spełnieniu warunków wynikających z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. (...)

Kurs waluty przy przewalutowaniu na złote

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lutego 2008 r. (nr ITPB1/415-460/07/HD)

Pytanie

Czy do wyceny wpływu i rozchodu waluty obcej z rachunku dewizowego zastosowanie będzie miał faktycznie stosowany kurs kupna i sprzedaży banku, w którym prowadzony jest rachunek walutowy, czy też kurs średni NBP z daty wpływu bądź rozchodu waluty?

Stan faktyczny

(...) Podatnik właścicielem firmy, która posiada rachunek dewizowy w walucie euro. Na rachunek ten wpływają zapłaty od kontrahentów zagranicznych za sprzedany towar oraz dokonywane są zapłaty za zakupione towary i usługi kontrahentom zagranicznych. Bank, z którego usług korzysta firma, w momencie wpływu zapłaty za sprzedany towar pobiera prowizję i pomniejsza wysokość zapłaty o tę prowizję. Firma dokonuje także przewalutowania waluty z rachunku dewizowego na złotówki lub odwrotnie. Na koniec każdego miesiąca bank pobiera prowizję za prowadzenie rachunku dewizowego i nalicza odsetki od własnych środków na rachunku bankowym. Sporządzane przez firmę sprawozdanie finansowe nie podlega badaniu przez uprawnione do tego podmioty. W danym dniu bank, z którego usług korzysta firma, ma kilka kursów kupna i sprzedaży w zależności od godziny dnia.

Stanowisko podatnika

Zdaniem wnioskodawcy, wszystkie przychody wpływające na rachunek dewizowy euro należy wyceniać po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego wpływ walut, ponieważ w danym dniu występują w banku różne kursy walut. Wszystkie natomiast rozchody - zapłaty za towary lub usługi, przewalutowania oraz prowizje pobierane przez bank - należy wyceniać po kursie historycznym przychodu metodą FIFO (pierwsze weszło, pierwsze wyszło). W związku z tym, w momencie rozliczenia rachunku walutowego nie powstają różnice kursowe między przychodem a rozchodem walut. Powstają one tylko przy przewalutowaniu środków z rachunku walutowego na rachunek złotówkowy, ponieważ powstaje różnica kursowa pomiędzy kursem historycznym a wyceną waluty przez bank w momencie wpływu na konto złotówkowe. Jest to różnica dodatnia lub ujemna, będąca przychodem lub kosztem podatkowym. Do wyżej wymienionych zdarzeń gospodarczych ma zastosowanie art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko organu podatkowego

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. brzmieniem art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do art. 24c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 1, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody - jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów - jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl ust. 2 ww. art. 24c, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

 przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

 poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

 otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

(...)

Natomiast - stosownie do ust. 3 ww. art. 24c - ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

 przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

 poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

 otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

(...) Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 24c.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 3-5 i ust. 3 pkt 3-5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W art. 24c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z cytowanych uprzednio przepisów wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. w przypadku jej nabycia) i jej wypływu (np. zapłaty za transakcję).

Natomiast - zgodnie z art. 24c ust. 8 ustawy - podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.), w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe - ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce) - są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy.

Przy czym należy podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy stosują określone w ustawie o rachunkowości metody do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 24c ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - powinna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze.

Jest to zatem kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Artykuł 24c ust. 4 ustawy stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego) wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Dodać należy, iż - zgodnie z art. 24c ust. 5 ustawy - jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 proc. wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko podatnika, iż przy rozliczaniu podatkowych różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych - przy wyznaczaniu kolejności wyceny odpowiednią metodą z rachunkowości - podatnik nie musi stosować do tej wyceny kursów faktycznie zastosowanych walut. Bowiem metoda z ustawy o rachunkowości może zostać przyjęta wyłącznie dla kolejności wyceny, a nie samej wyceny.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku określenie podatkowych różnic kursowych od własnych środków na rachunku bankowym dokonywane będzie wg kursu faktycznie zastosowanego, odpowiednio kurs kupna bądź sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta. (...)

Kurs waluty przy braku kursu bankowego

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2007 r. (nr IBPB1/415-102/BK/KAN-699/09/07)

Pytania

Jak należy interpretować pojęcie „faktycznie zastosowanego kursu waluty” w rozumieniu art. 24c ustawy o PIT, jeżeli kurs zmienia się kilkukrotnie w ciągu dnia?

Czy i w jakich okolicznościach można zastosować na potrzeby określenia różnic kursowych, kurs średni ogłoszony przez NBP w dniu poprzedzającym?

Stan faktyczny

(...) Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych, spedycyjnych i logistycznych, a także sprzedaży pojazdów na rzecz innych podmiotów w tym nierezydentów. Zdarza się, iż faktury wystawiane są w walucie obcej na rzecz nierezydentów, a także rezydentów (na podstawie posiadanych zezwoleń dewizowych). Zapłata za usługi również dokonywana jest w walutach obcych (EUR, USD), na rachunek walutowy podatnika. Wpływające należności nie są przewalutowywane. Środki te są gromadzone na bieżących rachunkach walutowych oraz na lokatach walutowych lub służą do zapłaty zadłużenia spółki zaciągniętego w walutach obcych wobec kontrahentów.

Kurs stosowany przez bank w momencie wpływu przelewu jest niemożliwy do ustalenia, gdyż notowania walut w banku podatnika mają charakter płynny i zmieniają się w czasie rzeczywistym. Podatnik nie ma również informacji na wyciągu o równowartości w PLN kwoty, która wpłynęła w walucie obcej. Stąd też, podatnik - nawet „ręcznie” - nie jest w stanie obliczyć zastosowanego przez bank kursu waluty. Wpływające kwoty nie są bowiem w ogóle przeliczane.

Stanowisko podatnika

Zdaniem wnioskodawcy, kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, w którym otrzymano należności za otrzymane usługi ma zastosowanie również w sytuacji gdy podatnik na podstawie dokumentów bankowych nie jest w stanie samodzielnie ani za pomocą innych źródeł, ustalić kursu przewalutowania faktycznie stosowanego przez bank prowadzący rachunek bankowy podatnika. Stąd też podatnik uważa, że zawsze, gdy nie jest obiektywnie możliwe ustalenie „faktycznie zastosowanego kursu waluty”, można - dla celów ustalania różnic kursowych - zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień operacji pieniężnej.

Dlatego też podatnik stoi na stanowisku, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane, co do zasady, według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Jednakże w sytuacji gdy bank nie informuje podatnika o stosowanym kursie, bądź w sytuacji korzystania z usług banku zagranicznego (który nie ustala kursów walutowych do przeliczania PLN) i nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas należy stosować kursy średnie ogłaszane przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe. Właściwym kursem odniesienia dla obliczenia różnic kursowych jest więc (...) kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji pieniężnej.

Stanowisko organu podatkowego

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

(...) W myśl art. 24c ust. 1 cyt. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody - jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów - jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 powołanego przepisu. Sposób ustalania różnic kursowych w przypadku sprzedaży towarów lub usług, za które należność określana jest i uiszczana w walutach obcych, reguluje art. 24c ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ww. ustawy. W myśl ww. przepisów, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej - po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP - jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Zgodnie z art. 24c ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przy czym, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 proc. wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu walut. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach ogłaszanych przez NBP (art. 24c ust. 5 ww. ustawy). Stosownie do art. 24c ust. 6 wyżej cytowanej ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez NBP, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W świetle wskazanych powyżej przepisów prawa, przy obliczaniu wartości różnic kursowych powstających w wyniku zapłaty na rachunek dewizowy wnioskodawcy powinien on, co do zasady, zastosować kurs kupna banku, z którego usług korzysta, a więc kurs faktycznie zastosowany, pomimo że nie miała miejsca operacja odsprzedaży walut do banku. Wyłącznie zatem w sytuacjach, w których nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, zastosowanie znajduje regulacja o której mowa w art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniająca przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Sytuacje powyższe występują w szczególności gdy podatnik posiada rachunek walutowy w banku zagranicznym nie ustalającym kursu waluty na złote, ale i w każdym innym przypadku gdy podatnik nie ma możliwości ustalenia kursu faktycznie zastosowanego. Przy czym, wskazany powyżej brak możliwości ustalenia kursu faktycznie zastosowanego musi być oparty na obiektywnych i weryfikowalnych przesłankach, wskazujących, iż w określonej sytuacji podatnik pozbawiony jest jakiejkolwiek możliwości ustalenia ww. kursu.

W konsekwencji, dla zastosowania kursu średniego, o którym mowa w art. 24c ust. 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystarczy samo wskazanie, iż:

 notowania banku podatnika mają charakter płynny i zmieniają się w czasie rzeczywistym (podatnik może bowiem przyjąć w szczególności kurs waluty jego banku jaki obowiązuje na koniec dnia), czy też,

 podatnik nie ma informacji na otrzymanym z banku wydruku o równowartości w PLN, kwoty która wpływa w walucie obcej (jeżeli np. zwracając się do banku podatnik uzyska informację w tym zakresie).

Jak już bowiem wskazano, podatnik musi być pozbawiony jakiejkolwiek możliwości ustalenia kursu faktycznie zastosowanego. (...)

Zapłata w walucie obcej przy fakturze wystawionej w złotych

Indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2007 r. (nr IPPB1/415-104/07-4/PJ)

Pytania

Czy powstaną różnice kursowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od zapłaty w walucie obcej za faktury wystawione w poniżej opisany sposób?

Jeśli tak, to czy różnice kursowe od kwoty VAT zawartej w kwocie do zapłaty będą też różnicami, które można uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym?

Stan faktyczny

(...) Firma XYZ Sp. j. dokonuje zakupu materiałów do produkcji łodzi zarówno od kontrahentów krajowych, jak i zagranicznych. Niektórzy z polskich kontrahentów żądają zapłaty w walucie obcej za wystawione faktury VAT, przesyłając indywidualne zezwolenie dewizowe. Na wystawionych fakturach kwota netto, VAT i kwota do zapłaty są wyrażone tylko w PLN, a np. w uwagach jest podany kurs albo przeliczenie kwoty do zapłaty na euro. Kwota do zapłaty bywa również wyrażana w dwóch walutach. Firma posiada rachunek bankowy walutowy. Dla celów ustalania różnic kursowych przyjęto metodę podatkową.

Stanowisko podatnika

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie posiadanego zezwolenia dewizowego firma XYZ Sp. j. miała prawo uwzględnić płatność krajową w walucie obcej.

W fakturze dokumentującej transakcję kupna-sprzedaży - zgodnie z § 9 ust. 6 rozporządzenia - kwota podatku powinna być wyrażona w złotych. Jeżeli wszystkie pozycje na fakturze są wyrażone tylko w złotych, firmie XYZ Sp. j. przysługuje - zgodnie z art. 24c ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - prawo do uwzględnienia w podstawie opodatkowania naliczonych różnic kursowych w całej wysokości.

Stanowisko organu podatkowego

(...) Na podstawie indywidualnego zezwolenia dewizowego - zgodnie z art. 8 ustawy z 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz.U. Nr 141, poz. 1178 z późn.zm.) - strony transakcji, mimo że posiadają polską rezydencję, kwota zobowiązania może być regulowana w walucie obcej.

Firma XYZ Sp. j. dokonując zapłaty w walucie obcej na podstawie indywidualnego zezwolenia dewizowego, realizuje krajowe zobowiązania wyrażone w walucie polskiej.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż dotyczą one tylko takich sytuacji, gdy poniesiony koszt wyrażony jest w walucie obcej.

W przedmiotowej sprawie poniesiony koszt jest wyrażony w złotych polskich - podanie na fakturze w części dotyczącej uwag kursu lub kwoty do zapłaty wyrażonej w euro bądź też wyrażenie kwoty do zapłaty w walucie polskiej i euro stanowi jedynie sposób obliczenia wysokości poniesionego kosztu niemającego znaczenia w ujęciu przepisów dotyczących różnic kursowych.

Mając na uwadze zasadę swobody umów, przewidzianą w przepisach ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.), strony umowy mają możliwość swobodnego ustalenia, wg jakiego kursu walut i z jakiego dnia będzie przeliczana kwota zobowiązania w celu dokonania jej zapłaty na rzecz dostawcy towaru.

Na podstawie powołanych przepisów, jak również zgodnie z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, przy realizacji płatności w walucie obcej za zobowiązania wyrażone w walucie polskiej nie ma różnic kursowych w ujęciu podatkowym. (...)

Podatek dochodowy od osób prawnych

Różnice kursowe liczone metodą rachunkową

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2008 r. (nr IBPB3/423-257/08/MS/KAN-2631/12/07/KAN-334/01/08)

Pytanie

Czy opisany poniżej sposób wyceny transakcji w walutach obcych jest prawidłowy?

Stan faktyczny

Spółka w 2007 r. do wyceny różnic kursowych stosuje art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Spółka prowadzi sprzedaż towarów m.in. do odbiorców poza granicami naszego kraju. Za wykonaną dostawę towarów otrzymuje zapłatę w walucie euro, którą w momencie wpływu zapłaty na rachunek bankowy wycenia według kursu kupna stosowanego przez bank, z którego usług spółka korzysta z dnia dokonania wpłaty na rachunek bankowy. Powstałe w ten sposób różnice kursowe będą wynikiem różnicy pomiędzy średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego uzyskanie przychodu (wartość faktury), a kursem stosowanym przez bank z dnia otrzymania zapłaty. Uzyskane w ten sposób różnice kursowe odpowiednio zwiększają przychody lub koszty finansowe.

W przypadku zapłaty zobowiązań do wyceny różnic kursowych spółka stosuje kurs sprzedaży walut stosowany przez bank w dniu dokonania zapłaty oraz średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego poniesienie kosztu. Uzyskane w ten sposób różnice kursowe odpowiednio zwiększają przychody lub koszty finansowe.

Do wyceny dwóch powyższych punktów spółka stosuje - zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości - następujące kursy:

- kupna lub sprzedaży walut stosowany przez bank, z którego usług korzysta jednostka - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań,

- średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs - w przypadku pozostałych operacji.

Spółka posiada rachunek walutowy w euro, często dokonuje przewalutowania tych środków zamieniając je na złote stosując w tym celu transakcje zabezpieczające typu forward lub kursy negocjowane. Spółka stosuje w dniu dokonania sprzedaży waluty (kupna przez bank) kurs kupna sprzedaży stosowany przez bank (może to być również kurs negocjowany) oraz - zgodnie z art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości - zasadę FIFO (pierwsze przyszło - pierwsze wyszło). Jeśli zatem przewalutowanie oznacza przeliczenie walut na złotówki bez ruchu fizycznego tych walut, w wyniku czego nie powstają różnice kursowe (...), to sprzedaż walut należy traktować jak transakcję gospodarczą, w wyniku której następuje faktyczna sprzedaż walut własnych po odpowiednim kursie, co powoduje różnice kursowe - zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przy zachowaniu stosowanej zasady kolejności ich rozchodu. W ten sposób powstaną różnice kursowe od własnych środków na rachunku walutowym.

Zagadnienie dotyczy transakcji zabezpieczających typu forward lub np. takich instrumentów zabezpieczających, jak kursy negocjowane; oba te przykłady służą w spółce zminimalizowaniu zbyt dużych skoków kursów walut. Wątpliwość spółki dotyczy także zastosowania transakcji typu forward lub kursów negocjonowanych zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2006 r.

Stanowisko podatnika

Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiony sposób rozliczania transakcji walutowych jest prawidłowy - zarówno jeśli chodzi o rozliczenie zapłat za faktury od odbiorców towarów, a także jeśli chodzi o dokonywanie płatności dla kontrahentów zagranicznych, gdzie odpowiednio uzyskane różnice kursowe zwiększają lub zmniejszają przychody lub koszty finansowe. Natomiast transakcje zabezpieczające służą wyłącznie zminimalizowaniu skoków kursów walut, a sprzedaż tych walut do banku wiąże się z otrzymaniem za nie złotówek. Nie zachodzi sytuacja, w której sprzedaż waluty wiąże się z jej późniejszym odkupieniem, w celach handlowych. Dlatego spółka uważa, że w takiej sytuacji powstają tylko różnice kursowe od własnych środków na rachunku walutowym, które odpowiednio zwiększają lub zmniejszają przychody lub koszty finansowe.

Stanowisko organu podatkowego

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. (...)

Różnice kursowe przy spłacie skapitalizowanych odsetek

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 marca 2008 r. (nr IBPB3/423-12/CzP/KAN-3253/12/07)

Pytania

Czy sposób wyliczania różnic kursowych powstałych z tytułu spłaty odsetek skapitalizowanych oraz rat kapitałowych opisany w polu F. 50 wniosku jest zgodny z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?

Czy zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, iż kolejność wyliczania różnic kursowych dla odsetek skapitalizowanych, a następnie dla rat kredytowych oparta jest w całym okresie spłaty zadłużenia o metodę FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło)?

Czy zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, iż w pierwszej kolejności wyliczane są różnice kursowe powstałe podczas spłaty odsetek skapitalizowanych, a następnie różnice kursowe powstałe podczas spłat rat kredytu?

Stan faktyczny

(...) Spółka zaciągnęła w banku inwestycyjny hipoteczny kredyt walutowy. Kredyt został przyznany w walucie CHF (frank szwajcarski), wypłacany był w transzach w walucie CHF oraz spłacany jest w walucie CHF. Spółka nie posiada konta walutowego w walucie kredytu lecz jedynie konto w PLN, dlatego też:

 w dniu wypłaty transz kredytowych bank dokonywał skupu wypłaconej waluty CHF po kursie kupna z dnia wypłaty transzy i otrzymaną w ten sposób kwotą w PLN regulował zobowiązania inwestycyjne spółki. Regulowanie zobowiązania odbywało się w dniu wypłaty transzy i otrzymaną w ten sposób kwotą w PLN regulował zobowiązania inwestycyjne spółki. Regulowanie zobowiązania odbywało się w dniu wypłaty transzy kredytu w CHF;

 w dniu spłaty raty kapitałowo-odsetkowej bank pobiera z rachunku spółki kwotę w PLN, za którą po kursie sprzedaży sprzedaje spółce walutę kredytu CHF i w tym samym dniu otrzymaną kwotą walutową dokonuje spłaty kredytu. Całość kredytu została wypłacona w 13 transzach. Pierwsza wypłata transzy miała miejsce 4 października 2006 r., natomiast ostatnia wypłata transzy miała miejsce 28 września 2007 r.

Ewidencja księgowa kredytu odbywa się wyłącznie w walucie polskiej. Kwota wypłaconych transz kredytowych ewidencjonowana jest w wysokości wypłaconej po przeliczeniu na PLN po kursie kupna CHF z dnia wypłaty transzy (wartość faktycznie wypłaconych kwot w PLN). Dodatkowo z kwoty przyznanego kredytu bank pobrał sobie należne prowizje od udzielenia kredytu oraz zwiększenia kwoty kredytu. Prowizja z tytułu przyznania kredytu pobrana została 4 października 2006 r. Prowizja z tytułu zwiększenia kwoty kredytu pobrana została 25 września 2007 r. Obie prowizje zostały pobrane w walucie kredytu, tzn. CHF i nie były przeliczane przez bank na PLN. Ponieważ obie pobrane przez bank prowizje pobrane były w walucie kredytu, dlatego też na potrzeby księgowych zostały przeliczone po kursie średnim NBP z dnia pobrania prowizji na PLN i w takiej kwocie zaewidencjonowane na kontach księgowych kredytu w ewidencji księgowej spółki. Zgodnie z zapisami umowy kredytowej, odsetki naliczane od aktualnego zadłużenia w okresie karencji były dopisywane do zadłużenia spółki w okresach kwartalnych - operacja kapitalizacji odsetek. W efekcie zaistniałej sytuacji bank przeprowadził 5 operacji kapitalizacji odsetek. Bank doliczył skapitalizowane odsetki do zadłużenia spółki w walucie kredytu, tzn. w CHF. Na potrzeby ewidencji księgowej spółka przeliczyła kwotę skapitalizowanych odsetek na PLN po kursie NBP z dnia kapitalizacji. Na 31 grudnia 2006 r. spółka dokonała - zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości - wyceny zobowiązania kredytu walutowego. Do wyceny zastosowano kurs średni NBP z 29 grudnia 2006 r. - ostatniego roboczego dnia roku. Powstałe w wyniku wyceny różnice kursowe nie stanowiły przychodu ani kosztu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zapisy umowy kredytowej precyzują kolejność spłaty zadłużenia dokonywanej przez spółkę:

- spółka co miesiąc dokonuje spłaty odsetek wymagalnych - są to odsetki naliczone przez bank od aktualnego zadłużenia spółki;

- co miesiąc spółka dokonuje spłaty kapitału kredytowego - zadłużenia w stosunku do banku. W pierwszej kolejności spłacane są odsetki skapitalizowane, a - po ich spłaceniu - spłacie ulega wypłacony przez bank kapitał kredytowy.

W pierwszym okresie spłaty - gdy spłacane są odsetki skapitalizowane - spółka w następujący sposób dokonuje wyliczenia podatkowych różnic kursowych powstałych z tytułu spłaty zadłużenia kredytowego:

 spłata odsetek skapitalizowanych odbywa się według metody FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło). W pierwszej kolejności spłacana jest kwota pierwszej kapitalizacji odsetek. Po wyczerpaniu kwoty pierwszej kapitalizacji spłacana jest kwota kapitalizacji drugiej itd.;

 na potrzeby wyliczenia różnic kursowych (podatkowych) przyjmuje się, że wartość skapitalizowanych odsetek w PLN powstała w wyniku przeliczenia kwoty skapitalizowanych odsetek wyrażonych w walucie kredytu CHF na PLN z zastosowaniem kursu kupna CHF stosowanego przez bank w dniu kapitalizacji (kwota faktycznie wypłaconych przez bank środków w PLN);

 ponieważ spółka nie posiada rachunku walutowego w CHF, dlatego też przy spłacie odsetek skapitalizowanych bank pobiera z rachunku spółki taką kwotę PLN, która stanowi iloczyn spłacanej kwoty wyrażonej w CHF i kursu sprzedaży CHF stosowanego przez bank w momencie spłaty;

 dla każdej spłacanej raty odsetek skapitalizowanych wylicza się różnice kursowe według wzoru:różnice kursowe = (kwota spłacanej w CHF raty odsetek skapitalizowanych × kurs kupna CHF stosowany przez bank w dniu kapitalizacji danej grupy odsetek skapitalizowanych) - (kwota spłacanej w CHF raty odsetek skapitalizowanych × kurs sprzedaży CHF stosowany przez bank w momencie spłaty);

 w przypadku powstania dodatnich różnic kursowych stanowią one przychód podatkowy. W przypadku powstania ujemnych różnic kursowych stanowią one koszt podatkowy.

Po dokonaniu spłaty całej kwoty skapitalizowanych odsetek spółka rozpoczyna spłatę kapitału kredytowego (wypłaconych transz kredytowych oraz pobranych w ciężar kredytu prowizji). W okresie tym spółka w następujący sposób dokonuje wyliczenia różnic kursowych powstałych z tytułu spłaty zadłużenia kredytowego:

 spłata rat kapitałowych odbywa się według metody FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło). W pierwszej kolejności spłacana jest kwota pierwszej wypłaty kredytu. Po wyczerpaniu kwoty pierwszej wypłaty spłacana jest kwota drugiej wypłaty itd. Kwoty pobranych przez bank prowizji traktowane są jak wypłaty transz i spłacane zgodnie z metodą FIFO wraz z transzami kredytowymi zgodnie z datą wypłaty;

 na potrzeby wyliczenia różnic kursowych (podatkowych) przyjmuje się, że wartość wypłaconych transz w PLN powstała w wyniku przeliczenia kwoty wypłaconej w CHF na PLN z zastosowaniem kursu kupna CHF stosowanego przez bank w dniu wypłaty (kwota faktycznie wypłaconych przez bank środków w PLN);

 ponieważ spółka nie posiada rachunku walutowego w CHF, dlatego też przy spłacie kapitału kredytowego bank pobiera z rachunku spółki taka kwotę PLN, która stanowi iloczyn spłacanej kwoty wyrażonej w CHF i kursu sprzedaży CHF stosowanego przez bank w momencie spłaty;

 dla każdej spłacanej raty kapitałowej wylicza się różnice kursowe według wzoru: różnice kursowe = (kwota spłacanej w CHF raty kapitałowej × kurs kupna CHF stosowany przez bank w dniu wypłaty danej transzy) - (kwota spłacanej w CHF raty kapitałowej × kurs sprzedaży CHF stosowany przez bank w momencie spłaty).

 w przypadku powstania dodatnich różnic kursowych stanowią one przychód podatkowy. W przypadku powstania ujemnych różnic kursowych stanowią one koszt podatkowy.

Stanowisko podatnika

Zdaniem wnioskodawcy, sposób wyliczania różnic kursowych powstałych z tytułu spłaty odsetek skapitalizowanych oraz rat kapitałowych opisany w polu F.50 jest zgodny z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, iż kolejność wyliczania różnic kursowych dla odsetek skapitalizowanych, a następnie dla rat kredytowych, oparta jest w całym okresie spłaty zadłużenia o metodę FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło). Zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jest to, iż w pierwszej kolejności wyliczane są różnice kursowe powstałe podczas spłaty odsetek skapitalizowanych, a następnie różnice kursowe powstałe podczas spłaty rat kredytu.

Stanowisko organu podatkowego

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. (...)

Kurs umowny stosowany do wyliczenia różnic kursowych

Indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2008 r.

Pytania

1. Czy dzień, na który spółka ujmuje koszt wynikający z otrzymanej faktury w swoich księgach (będący dniem wystawienia faktury na spółkę) jest dniem poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 tej ustawy?

2. Czy kurs umowny, który będzie używany do przeliczenia wyrażonych w walucie obcej kwot (wynikających z faktur otrzymanych przez spółkę od innych uczestników systemu) w celu dokonania odpowiedniego zapisu na koncie rozliczeniowym, stanowi faktycznie zastosowany kurs waluty w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym w okolicznościach objętych przedmiotem wniosku nie znajdzie zastosowania norma prawna zawarta w art. 15a ust. 4 tej ustawy?

(W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na poprzednie pytanie.)

3. Czy - w świetle art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - sposób ustalania kursu umownego uzasadnia jego użycie także w sytuacji, kiedy kurs ten nie będzie się mieścił w przedziale ustawowym?

Stan faktyczny

(...) W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

AT K.... sp. z o.o. - spółka mająca siedzibę w Polsce (dalej spółka) oraz AT K... F... Ltd. - spółka wyspecjalizowana w świadczeniu usług finansowych, mająca siedzibę w Wielkiej Brytanii („ATKF”) należą do międzynarodowej grupy AT K... („Grupa”). Przedmiotem działalności podmiotów należących do grupy jest świadczenie profesjonalnych usług doradczych. Podmioty należące do grupy - prowadząc działalność w wielu państwach oraz dążąc do zapewnienia swoim klientom usług doradczych o jednakowo wysokim standardzie - korzystają z doświadczenia innych podmiotów należących do grupy, zakupując od nich profesjonalne usługi doradcze. Konsekwencją przyjęcia zaprezentowanego powyżej modelu działalności jest sytuacja, w której podmioty należące do grupy zarówno wystawiają, jak i otrzymują faktury związane ze świadczonymi usługami. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, podmioty należące do grupy zawierają umowy z ATKF dotyczące rozliczania wewnątrzgrupowych wierzytelności. Powyższe umowy składają się na organizowany przez ATKF system wielostronnych rozliczeń pomiędzy podmiotami należącymi do grupy („uczestnicy systemu”). Uczestnicy systemu regulują zobowiązania wynikające z transakcji pomiędzy sobą w formie bezgotówkowej (tj. bez konieczności dokonywania transferów pieniężnych), co znacząco ułatwia zarządzanie finansami podmiotów należących do grupy. Intencją spółki jest przystąpienie do systemu poprzez zawarcie z ATKF odpowiedniej umowy regulującej rozliczenia spółki z pozostałymi uczestnikami systemu („umowa”). Po zawarciu umowy ATKF utworzy specjalne konto rozliczeniowe („konto rozliczeniowe”), na którym będą dokonywane zapisy zwiększające lub zmniejszające wartość należności albo zobowiązań („pozycja”) spółki w stosunku do ATKF, a jednocześnie powodujące odpowiednie rozliczenie z pozostałymi uczestnikami systemu. Konto rozliczeniowe będzie prowadzone w PLN.

Rozliczenia, które będą przeprowadzane pomiędzy spółką a ATKF na podstawie porozumienia stron umowy, w sposób szczegółowy wyglądają następująco:

1) rozliczane faktur wystawianych przez spółkę (faktury „przychodowe”).

Spółka - w przypadku świadczenia usług i wystawienia faktury na rzecz uczestnika systemu - nie otrzyma wynagrodzenia w pieniądzu, wartość wierzytelności wynikająca z faktury zostanie natomiast uwzględniona jako zapis:

- zmniejszający ujemną pozycję spółki na koncie rozliczeniowym (zmniejszający wartość zobowiązania spółki względem A....); albo

- zwiększający dodatnią pozycję spółki na koncie rozliczeniowym (zwiększający wartość należności spółki od A....).

Wystawiane przez spółkę faktury objęte postanowieniami umowy będą wyrażane w PLN. W momencie dokonania odpowiedniego zapisu na koncie rozliczeniowym wierzytelność spółki wynikająca z danej faktury będzie uznana za zaspokojoną. Z tytułu wystawionych faktur spółka będzie rozpoznawała przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Ze względu na fakt, że wartość przychodu należnego będzie wyrażana w PLN, w związku z wystawieniem faktury i następnie zaspokojeniem wierzytelności spółka nie będzie kalkulowała różnic kursowych dla celów u.p.d.o.p.;

2) rozliczanie faktur otrzymanych przez spółkę (faktury „kosztowe”).

Spółka - w przypadku zakupu usług i otrzymania faktury od uczestnika systemu - nie zapłaci wynagrodzenia, natomiast wartość zobowiązania spółki wynikająca z otrzymanej faktury zostanie uwzględniona jako zapis:

- zmniejszający dodatnią pozycję spółki na koncie rozliczeniowym (tj. zmniejszający wartość należności spółki od A....); albo

- zwiększający ujemną pozycję spółki na koncie rozliczeniowym (tj. zwiększający wartość zobowiązań spółki wobec A...).

W momencie dokonania zapisu na koncie rozliczeniowym zobowiązanie spółki będzie uznane za wykonane, a wierzyciel spółki uznany za zaspokojonego. Ze względu na fakt, że faktury wystawiane na spółkę przez uczestników systemu będą (co do zasady) denominowane w walutach obcych (a - jak wskazano wyżej - konto rozliczeniowe będzie prowadzone w PLN), do właściwego uwzględnienia powyższych faktur na koncie rozliczeniowym niezbędne będzie przeliczenie wynikających z nich kwot na PLN według odpowiedniego kursu walutowego. Na podstawie ustaleń stron umowy, kursem tym będzie kurs podawany przez gazetę T....... lub (w przypadkach kiedy dany kurs nie jest podawany przez tę gazetę) kurs ogłaszany przez równorzędne, zewnętrzne i obiektywne źródło w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywany jest zapis na koncie rozliczeniowym („kurs umowny”).

Przykładowo, kwota (wynikająca z faktury wyrażonej w walucie obcej) uwzględniona na koncie rozliczeniowym 20 lutego będzie przeliczona na PLN kursem ogłoszonym, co do zasady, przez W..... 31 stycznia.

W ramach rozliczeń przeprowadzanych na podstawie postanowień umowy, transfery pieniężne pomiędzy spółką a ATKF będą dokonywane jedynie w sytuacjach wyjątkowych (np. w przypadku rozwiązania umowy). Koszty wynikające z faktur wystawionych na spółkę przez uczestników systemu będą zaliczane przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na fakt, że wartość kosztu poniesionego będzie wyrażona (co do zasady) w walucie obcej, w związku z uregulowaniem zobowiązania spółka zamierza rozpoznawać różnice kursowe na gruncie u.p.d.o.p.

Różnice kursowe będą obliczane jako różnica pomiędzy:

 wartością poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej, przeliczoną na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. dzień, na który spółka ujmuje wartość poniesionego kosztu w swoich księgach rachunkowych, będący dniem wystawienia faktury przez uczestnika systemu na spółkę (spółka otrzymuje fakturę w kilka tygodni po jej wystawieniu, zasadniczo już po zaksięgowaniu kosztu); oraz

 wartością tego kosztu w dniu uregulowania zobowiązania (tj. w dniu dokonania odpowiedniego zapisu na koncie rozliczeniowym) przeliczoną na PLN według faktycznie zastosowanego kursu walutowego z tego dnia, tj. według kursu umownego.

Ze względu na sposób ustalania kursu umownego, nie można całkowicie wykluczyć, iż w dniu dokonania przeliczenia kwoty wynikającej z otrzymanej faktury (wyrażonej w walucie obcej) na PLN kurs umowny nie będzie się mieścił w przedziale określonym w art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p. („przedział ustawowy”), tj. będzie odbiegał od odpowiedniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski o więcej niż 5 proc. W szczególności, mając na uwadze fakt, że kurs umowny jest kursem historycznym, ustalanym na zagranicznych rynkach walutowych, odchylenia kursu umownego poza przedział ustawowy mogą mieć miejsce w tych sytuacjach, kiedy odpowiedni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski („kurs NBP”) podlegałby nagłym i znaczącym wahaniom w obrębie jednego miesiąca.

Spółka nie skorzystała z możliwości, o której mowa w art. 9b u.p.d.o.p., dotyczącej ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Stanowisko podatnika

1. W opinii spółki dzień, na który księguje ona koszt na podstawie otrzymanej faktury (będący dniem wystawienia faktury przez uczestnika systemu na spółkę), jest dniem poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 tej ustawy.

Spółka jest zdania, że art. 15a u.p.d.o.p., regulujący zasady ustalania różnic kursowych, nie definiuje dnia poniesienia kosztu. W szczególności, definicji dnia poniesienia kosztu nie zawiera ust. 7 tego artykułu, który stanowi jedynie, czym jest koszt poniesiony. Zdaniem spółki, dzień poniesienia kosztu dla celów u.p.d.o.p. (a więc również dla ustalania różnic kursowych) określa art. 15 ust. 4e tej ustawy, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Spółka pragnie podkreślić fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, na jaki dzień podatnicy są zobowiązani księgować poniesione koszty. Ustawa wymaga tylko, aby ujęcie kosztu w księgach było dokonywane zgodnie z otrzymanym dokumentem (np. fakturę lub rachunek). W przekonaniu spółki, koszt powinien być księgowany na dzień wystawienia faktury, w tym bowiem dniu powstaje zobowiązanie spółki wobec uczestnika systemu. W szczególności - zdaniem spółki - nie byłoby właściwe ujmowanie w księgach kosztu na dzień otrzymania faktury, jako że otrzymanie faktury jest jedynie czynnością faktyczną, która nie wywiera skutków w zakresie powstania zobowiązania.

Biorąc powyższe pod uwagę, spółka jest zdania, że dniem poniesienia kosztu dla celów ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dzień, na który zaksięgowano koszt (będący dniem wystawienia faktury).

2. Zdaniem spółki, kurs umowny będzie stanowił faktycznie zastosowany kurs walutowy w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 15a ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, na potrzeby ustalania różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu uregulowania zobowiązania spółka będzie uprawniona do przeliczania wartości kosztu poniesionego na PLN według kursu umownego (a nie kursu NBP).

Spółka zauważa, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji zwrotu faktycznie zastosowany kurs walutowy. Z tego względu interpretację normy prawnej zawartej w art. 15a ust. 2 i 3 ww. ustawy powinno się rozpocząć od zastosowania wykładni literalnej, tj. wykładni opartej na powszechnym rozumieniu słów użytych przez ustawodawcę. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w słowniku języka polskiego PWN (Warszawa 1998), zwrot faktycznie zastosowany kurs walutowy należy tłumaczyć jako rzeczywiście użyty (w jakimś celu) kurs walutowy. Jednocześnie - w opinii spółki - jedynym ograniczeniem w posługiwaniu się kursem faktycznie zastosowanym, jakie zawarto w ww. ustawie, jest przypadek, kiedy kurs ten odbiega od przedziału ustawowego, a podatnik nie jest w stanie powyższego odchylenia uzasadnić (pomijając sytuacje, gdy kurs faktycznie zastosowany w ogóle nie wystąpił lub nie da się go ustalić, co powoduje niemożność jego uwzględnienia, o której mowa w art. 15a ust. 4 tej ustawy).

Ponadto - zdaniem spółki - dodatkowych argumentów przemawiających za traktowaniem kursu umownego jako faktycznie zastosowanego kursu walutowego w rozumieniu art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 ww. ustawy dostarcza wykładnia celowościowa przepisów odnoszących się do ustalania różnic kursowych na gruncie tej ustawy. (...) Biorąc powyższe pod uwagę - zdaniem spółki - faktycznie zastosowany kurs walutowy posłuży do kalkulacji różnic kursowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku jeśli spełnione będą równocześnie następujące warunki:

- istnieje pewien kurs, którym rzeczywiście posłużono się w celu przeliczenia wartości wyrażonej w walucie obcej na PLN, tzn. kalkulacji z wartości wyrażonej w walucie obcej na PLN dokonano przy użyciu tego właśnie kursu, oraz

- kurs ten jest znany i można podać jego dokładną (a nie szacunkową bądź przybliżoną) wartość.

W przeświadczeniu spółki, kurs umowny spełnia obydwa powyższe warunki. Dlatego też kurs ten - nie zaś kurs ogłaszany przez NBP, o którym mowa w art. 15a ust. 4 ww. ustawy - będzie mógł posłużyć do ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych. (...)

3. Zdaniem spółki, sposób ustalania kursu umownego stanowi uzasadnioną przyczynę, o której mowa w art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalającą na zastosowanie kursu umownego także w tych przypadkach, kiedy kurs ten nie będzie się mieścił w przedziale ustawowym określonym w tym przepisie. W szczególności - w opinii spółki - posługiwanie się kursem umownym pomimo jego odchylenia poza przedział ustawowy będzie uzasadnione faktem, iż przypadki takie (jeśli wystąpią) będą miały charakter incydentalny i będą spowodowane nieoczekiwanymi i gwałtownymi wahaniami kursu NBP w miesiącu następującym po miesiącu, na koniec którego ustalono kurs umowny zgodnie z ustaleniami stron umowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, jakie przyczyny uzasadniają zastosowanie kursu odbiegającego od przedziału ustawowego, ani nie podaje przykładów takich przyczyn. W konsekwencji - zdaniem spółki - postanowienia analizowanego artykułu powinno się rozpatrywać na tle pozostałych przepisów ustawy regulujących ustalanie różnic kursowych, mając w szczególności na uwadze cele, jakimi kierował się ustawodawca wprowadzając nowe zasady obliczania różnic kursowych dla celów podatkowych. Jak już wcześniej wskazano - w przekonaniu spółki - jednym z głównych celów nowelizacji ustawy było umożliwienie podatnikom kalkulacji różnic kursowych w sposób jak najlepiej odzwierciedlający ekonomiczne skutki wahań kursów walutowych, w tym dzięki zastosowaniu kursów ustalonych przez same strony transakcji. Jednocześnie, pragnąc zabezpieczyć interesy Skarbu Państwa przed ryzykiem celowego zaniżania przychodów lub zawyżania kosztów przez podatników, dodano postanowienia art. 15a ust. 5 ustawy ograniczające dowolność w wyborze kursu walutowego. W przeświadczeniu spółki taką interpretację intencji ustawodawcy potwierdza fakt, że wprowadzonym ograniczeniom nie nadano charakteru bezwzględnego - mianowicie, ustawa dopuszcza posługiwanie się dla celów kalkulacji różnic kursowych kursem odbiegającym od przedziału ustawowego, jeżeli jednak istnieją przyczyny uzasadniające taką sytuację. W związku z powyższym - zdaniem spółki - ograniczenia w uwzględnieniu kursu walutowego zawarte w art. 15a ust. 5 ustawy dotyczą przede wszystkim sytuacji, w których podatnicy, wykorzystując przepisy o ustalaniu różnic kursowych, próbowaliby w sposób celowy i sztuczny zaniżać wielkość swojego dochodu. Tymczasem spółka pragnie podkreślić, iż charakter okoliczności objętych przedmiotem wniosku jest inny. Mianowicie, ewentualny wpływ kursu umownego na wysokość dochodu spółki nie byłby:

- celowy (jedynym celem, dla którego spółka zamierza zawrzeć umowę jest uproszczenie swoich rozliczeń z pozostałymi uczestnikami systemu); ani

- sztuczny (kurs umowny będzie kształtowany na rynku walutowym i spółka nie będzie miała nań wpływu); ani

- możliwy do przewidzenia (zastosowanie kursu umownego nie mieszczącego się w przedziale ustawowym może zarówno zmniejszać, jak i zwiększać wysokość dochodu spółki). (...)

Stanowisko organu podatkowego

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie. (...)

Natomiast - na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 - stwierdza się co następuje.

Stosownie treści art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa przy ustalaniu dodatnich i ujemnych różnic kursowych, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 proc. wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty organ podatkowy określi ten kurs na podstawie kursów walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Z przepisu powyższego wynika uprawnienie dla organów podatkowych w zakresie kwestionowania faktycznie zastosowanych przez podatników kursów waluty w przypadku gdy różnią się one o 5 proc. od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. W takim przypadku organ podatkowy ma możliwość wezwania strony umowy do zmiany wartości zastosowanych kursów waluty lub do wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie danego kursu waluty. (...)

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, iż ma ona zamiar rozliczać swoje należności oraz zobowiązania wewnątrzgrupowe w systemie wielostronnych rozliczeń pomiędzy podmiotami należącymi do grupy. Przy ich rozliczaniu stosowany będzie kurs umowny, tj. kurs podawany przez gazetę .......... lub (w przypadkach, kiedy dany kurs nie jest podawany przez tę gazetę) kurs ogłaszany przez równorzędne, zewnętrzne i obiektywne źródło w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywany jest zapis na koncie rozliczeniowym. Jak wskazuje wnioskodawca, może zdarzyć się sytuacja, że wartość kursu zastosowanego przy rozliczeniach przekroczy 5-proc. amplitudę określoną w art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas gdy dojdzie do nieoczekiwanych i gwałtownych wahań kursu NBP w miesiącu następującym po miesiącu, na koniec którego ustalono kurs umowny zgodnie z ustaleniami stron umowy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w przypadku gdy kurs zastosowany przez spółkę przy rozliczaniu jej należności czy zobowiązań będzie wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 proc. wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, właściwy dla podatnika organ podatkowy ma możliwość wezwania spółki do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie kursu waluty.

(...) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. (...)

Skutki przedwczesnej rezygnacji z rachunkowej metody ustalania różnic

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2008 r. (nr IP-PB3-423-477/07-2/MS)

Pytanie

Jakie skutki będzie miało odstąpienie od wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przed upływem trzech lat podatkowych od początku roku, w którym metoda zostałaby przyjęta?

Stan faktyczny

(...) W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Grupa B sp. z o.o. (dalej: spółka) rozważa wybór - na podstawie art. 9b u.p.d.o.p. - metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Niemniej jednak - w związku z zakładaną w przyszłości restrukturyzacją - spółka nie wyklucza konieczności odstąpienia od stosowania metody rachunkowej obliczania różnic kursowych przed upływem trzech lat podatkowych od początku roku, w którym metoda zostałaby przyjęta.

Stanowisko podatnika

Zdaniem spółki, odstąpienie od stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przed upływem trzech lat podatkowych od początku roku, w którym metoda zostanie przyjęta, powoduje skutkiex tunc, tj. konieczność ponownego obliczenia różnic kursowych zrealizowanych od początku pierwszego roku podatkowego, w którym metoda została przyjęta, lecz już według metody podstawowej, czyli określonej w art. 15a u.p.d.o.p. W razie wystąpienia - na skutek korekty - zaległości podatkowych, konieczne będzie uiszczenie ich wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto, konieczne jest powiadomienie właściwego organu podatkowego o odstąpieniu od stosowania tej metody.

Wnioskodawca podkreśla, że w doktrynie prawa podatkowego (dyrektor departamentu podatków dochodowych w Ministerstwie Finansów w artykule, Jak interpretować najtrudniejsze zagadnienia dotyczące różnic kursowych, Jurysdykcja podatkowa 1/2007, str. 18) zauważa się, że można rozważać dwa rodzaje skutków naruszenia metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych.

Po pierwsze, teoretycznie możliwe jest przyjęcie, że złożenie przez podatnika zawiadomienia o wyborze rachunkowej metody ustalania różnic kursowych ma charakter wyłącznie informacyjny. Zaniechanie dokonania złożenia zawiadomienia o wyborze rachunkowej metody ustalania różnic kursowych pociągałoby wtedy za sobą jedynie sankcje na gruncie art. 80 kodeksu karnego skarbowego za niezłożenie informacji podatkowej, lecz nie powodowałoby braku możliwości korzystania z metody rachunkowej obliczania różnic kursowych. Innymi słowy, podatnik mógłby stosować metodę rachunkową, nawet jeżeli nie złożyłby w terminie zawiadomienia o jej wyborze. Konsekwentnie - przy tej interpretacji - odstąpienie od stosowania tej metody pociągałoby za sobą skutki ex nunc (dopiero od momentu podjęcia takiej decyzji), a więc de facto byłoby jednoznaczne z rezygnacją stosowania tej metody, o której mowa w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p., a tym samym - niezgodne z ustawą.

Dlatego bardziej - uzasadnione zdaniem spółki - wydaje się rozwiązanie alternatywne, zgodnie z którym dokonanie wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych - zgodnie z art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p. (tj. pisemne zawiadomienie organu podatkowego w przewidzianym ustawowo terminie) - ma charakter konstytutywny (w tym sensie, że jest warunkiem koniecznym dla stosowania tej metody), a nie deklaratoryjny. Przyjęcie stanowiska, że zgłoszenie takie ma charakter konstytutywny (stanowisko takie prezentuje spółka) pociąga za sobą wniosek, że niezłożenie zgłoszenia uniemożliwia w ogóle ustalanie różnic kursowych w ten sposób. Konsekwentnie, odstąpienie od dokonanego wyboru rachunkowego ustalania różnic kursowych pociągnie za sobą skutki ex tunc - a więc z mocą wsteczną połączoną z obowiązkiem korekty. Skutki występują zatem od początku okresu, w którym stosowana była taka metoda. Oznacza to, że skutki, które dotychczas wystąpiły, zostają anulowane i uznane za niebyłe.

Ponieważ art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p. mówi o tym, że podatnik ma stosować metodę rachunkową przez 3 lata, to należy konsekwentnie uznać, że - w razie odstąpienia od tej metody - podatnik nie miał prawa stosować jej w ogóle. Innymi słowy, nie wydaje się dopuszczalne „dzielenie” danego roku podatkowego (ani okresu 3-letniego rozpoczętego wyborem metody rachunkowej) na okresy, w których stosowana jest metoda rachunkowa, i okresy, w których różnice kursowe są obliczane wg metody określonej w art. 15a ustawy.

W ocenie wnioskodawcy, czym innym jest bowiem rezygnacja ze stosowania danej metody (o której mowa w art. 9b ust. 4 ustawy), a czym innym odstąpienie od dokonanego wyboru ustalania różnic kursowych, połączone z korektą polegającą na wyłączeniu różnic kursowych rozpoznanych wcześniej na podstawie przepisów o rachunkowości i zastąpienie ich różnicami ustalonymi na podstawie art. 15a u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki, kwestia ta wiąże się z trzecim wymogiem, jaki powinien spełnić podatnik pragnący ustalać różnice kursowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, jakim jest obowiązek stosowania tej metody przez nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. (...) Zgodnie więc z intencją ustawodawcy, podatnik, który ma zamiar wybrać tę metodę, ma obowiązek stosować ją przez trzy lata albo nie stosować jej wcale. Nie jest więc możliwe stosowanie tej metody, przykładowo, przez okres 6 miesięcy i zachowanie skutków jej stosowania w tym okresie, jeżeli następnie podatnik odstąpi od jej stosowania. Zgodnie więc zarówno z wykładnią literalną, jak i celowościową przepisu, oznacza to, że spółka - odstępując od stosowania „rachunkowej” metody ustalania różnic kursowych - pozbawiłaby się prawa do stosowania tej metody w jakimkolwiek okresie po dokonaniu pierwotnego wyboru. Wiązałoby się to z obowiązkiem dokonania korekty wcześniej ustalonych różnic kursowych na różnice obliczone zgodnie z metodą podatkową. Analogicznie do rezygnacji z metody rachunkowej - zgodnie z art. 9b ust 4 u.p.d.o.p. - również w przypadku odstąpienia od tej metody przed upływem 3 lat konieczne jest pisemne zawiadomienie naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Z tą jednak różnicą, że - ponieważ w razie przedwczesnego odstąpienia od stosowania tej metody wystąpią skutki ex tunc - nie jest konieczne złożenie zawiadomienie w terminie do końca roku, aby wywołać skutki z początkiem następnego roku podatkowego.

Spółka podkreśla, iż podobny tok myślenia w powyższej kwestii został zaprezentowany w artykule Wojciecha Jankowskiego pt. Różnice kursowe po 1 stycznia 2007 r. opublikowanym w „Monitorze Rachunkowości i Finansów” (nr 4/2007), w którym wskazano, że „niestety, znowelizowana ustawa nie określa, w jaki sposób mają postąpić podatnicy, którzy przed upływem 3 lat zrezygnują z usług biegłego rewidenta i odstąpią od badania sprawozdania finansowego. Wydaje się, że powinni skorygować rozliczenia podatkowe - wyłączyć różnice kursowe rozpoznane wcześniej na podstawie przepisów o rachunkowości i zastąpić je różnicami ustalonymi na podstawie art. 15a u.p.d.o.p.”.

Zdaniem spółki, takie stanowisko jest jedynym racjonalnie możliwym do przyjęcia na gruncie obecnych przepisów. (...)

Stanowisko organu podatkowego

(...) Podjęcie decyzji o ustalaniu różnic kursowych według przepisów o rachunkowości zobowiązuje podatników do zawiadomienia w ciągu miesiąca naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody i stosowania tej metody nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe.

Podkreślenia wymaga fakt, że w ust. 4 art. 9b ustawodawca określa obowiązki podatnika w przypadku rezygnacji ze stosowania metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierzają zrezygnować ze stosowania tej metody. Rezygnacja może nastąpić jedynie po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3. Równocześnie brak jest unormowań wskazujących zdarzenia gospodarcze lub okoliczności, które dopuszczałyby prawną skuteczność odstąpienia od stosowania metody ustalania różnic kursowych - zgodnie z ustawą o rachunkowości - przed upływem trzech lat podatkowych.

Wnioskodawca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, nie wskazał okoliczności, które - jak określa - spowodują „konieczność odstąpienia od stosowania metody rachunkowej obliczania różnic kursowych przed upływem trzech lat podatkowych”, w tym będących skutkiem planowanej restrukturyzacji.

Wybierając metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami rachunkowości, podmiot przyjmuje na siebie obowiązek badania sprawozdań finansowych przez okres kolejnych trzech lat podatkowych (jeżeli obowiązek ten nie wynika już z innych przepisów prawa). Obowiązek ten powstaje w związku z warunkiem koniecznym określonym w art. 9b. ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również dla tych podmiotów, dla których nie wynika on z postanowień innych ustaw. W związku z powyższym, oświadczenie o odstąpieniu od stosowania metody określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy, złożone przed upływem trzech lat podatkowych, nie wywołuje skutków prawnych i nie zwalnia podatnika z przyjętego na siebie obowiązku stosowania ww. metody oraz obowiązku badania sprawozdania finansowego do końca okresu trzech lat podatkowych. Stosowanie rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych zależy wyłącznie od dokonania wyboru przez podatnika, a skutki tego wyboru powodują konsekwencje, o których mowa w ustawie. (...)

Różnice kursowe przy kredycie do końca 2006 r.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lutego 2008 r. (nr IBPB3/423-276/07/SD/KAN-2011/11/07)

Pytanie

Czy spółka prawidłowo zakwalifikowała podatkowo różnice kursowe powstałe:

- przy rozliczeniu zobowiązań wobec kontrahenta zagranicznego - jako koszty uzyskania przychodu,

- przy spłacie kredytu - jako koszty uzyskania przychodu,

- pomiędzy kursem po jakim zaciągnięto kredyt a kursem po jakim dokonano zapłaty zobowiązań - jako koszty uzyskania przychodów?

w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Stan faktyczny

Spółka zleciła otwarcie akredytywy na rzecz kontrahenta zagranicznego. Płatności z tytułu akredytywy były regulowane przez bank w euro. Faktury od kontrahenta były wystawione w euro. Na pokrycie wypłat z akredytywy spółka zaciągnęła kredyt w euro. W momencie spłaty kredytu spółka na rachunku walutowym nie posiadała odpowiednich środków.

Spłata kredytu nastąpiła przez obciążenie rachunku złotówkowego po kursie podanym przez bank. Różnice kursowe wynikające ze spłaty kredytu potraktowano jako podatkowe. W momencie kiedy bank dokonywał zapłaty za faktury kontrahentowi zagranicznemu, równocześnie obciążał spółkę kredytem w euro stanowiącym równowartość dokonanych przez siebie zapłat w euro.

W momencie otrzymania przez spółkę wyciągu bankowego informującego o obciążeniu spółki kredytem - co było równoczesne ze spłatą zobowiązań wobec kontrahenta zagranicznego - spółka wyliczyła podatkowe różnice kursowe pomiędzy:

a) wartością faktury wyliczoną wg średniego kursu NBP z daty wystawienia faktury a wartością zapłaty wyliczoną wg kursu sprzedaży banku z dnia zapłaty (zgodnie z wyciągiem bankowym),

b) kursem zapłaty faktury (kurs sprzedaży banku z dnia dokonania operacji przez bank) a kursem po jakim zaciągnęła spółka kredyt (kurs kupna banku z dnia dokonania operacji przez bank).

Stanowisko podatnika

Zdaniem wnioskodawcy różnice kursowe powstałe:

- w momencie zapłaty zobowiązań wobec kontrahenta zagranicznego,

- w momencie spłaty kredytu,

- pomiędzy zaciągniętym kredytem a zapłaconymi zobowiązaniami są podatkowe i należy je ująć w kosztach uzyskania przychodów.

Stanowisko organu podatkowego

(...) w przypadku ponoszenia kosztów w walucie obcej zachodzi konieczność ich przeliczenia wg określonego kursu NBP. Jednocześnie, warunkiem wystąpienia różnic kursowych w rozumieniu ww. ustawy jest faktyczne uregulowanie należności wyrażonej w walucie obcej w innym dniu niż nastąpiło jej zarachowanie.

Z powyższego wynika zatem, że jeśli pomiędzy dniem zarachowania kosztów wyrażonych w walucie obcej i dniem zapłaty wystąpią różne kursy walut, to powstaną różnice kursowe zwiększające lub zmniejszając koszty uzyskania przychodów, a co za tym idzie - mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Do obliczenia tych różnic będą miały zastosowanie: kurs sprzedaży waluty z dnia zapłaty ustalony przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz kurs średni ogłaszany przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Stosownie do ww. art. 15 ust. 1 ustawy, w przypadku zaciągnięcia kredytu w walucie obcej różnice kursowe mogą powstać wyłącznie przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

1) kredyt udzielony został w walucie obcej,

2) spłata kredytu nastąpiła w walucie obcej,

3) wystąpiły różne kursy walut z dnia zarachowania kosztu i dnia zapłaty.

A zatem różnice kursowe mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, jeżeli kredyt zaciągnięty został w walucie obcej i spłata dokonana została także w walucie obcej. Ponadto, należy podkreślić, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ani uzyskanie kredytu w walutach obcych nie jest przychodem (art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy), ani jego spłata nie jest kosztem uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy). Kosztami są jednak faktycznie zapłacone odsetki od tych kredytów, w tym także różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna waluty z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. W sytuacji gdy spłata zobowiązań wyrażonych w walutach obcych następuje z własnych środków walutowych, dochodzi do powstania różnic kursowych w trybie ww. art. 15 ust. 1a ustawy. Różnice kursowe w tym przypadku wynikają z tego, że gdy podatnik reguluje zobowiązanie, kurs waluty jest niższy lub wyższy niż w chwili, gdy waluta ta była nabywana lub otrzymywana. Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych należy ustalić jako różnice pomiędzy wartością waluty obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży waluty z dnia faktycznej zapłaty zobowiązania oraz kursem, po jakim spółka zaciągnęła kredyt, tzn. kursem kupna waluty z banku z dnia dokonania operacji przez bank. Różnica ta będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów, gdy kurs sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty będzie wyższy od kursu kupna waluty z dnia ich otrzymania, natomiast będzie pomniejszała koszty uzyskania przychodów w sytuacji odwrotnej. (...)

Różnice kursowe od kwot VAT

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 1 lutego 2008 r. (nr IP-PB3-423-413/07-4/JB)

Pytanie

Czy spółka ma prawo rozpoznawać dla celów podatku dochodowego tzw. quasi-różnice kursowe, np. powstałe na kwocie VAT przy fakturach wystawionych w walucie obcej (...)?

Stan faktyczny

W celu finansowania prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej m.in. na nabywaniu gruntów i budowie obiektów komercyjnych, nabywaniu nieruchomości zabudowanych oraz długoterminowym najmie, leasingu ww. nieruchomości) spółka zaciąga kredyty w walucie obcej. Kredyty najczęściej są wypłacane w transzach. Przed 31 grudnia 2006 r. były one - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ewidencjonowane po kursie kupna banku z dnia otrzymania danej raty kredytu (stosowano kurs z tabeli banku, z którego usług spółka korzysta). Kredyty te w większości przypadków spółka zaczęła spłacać przed 31 grudnia 2006 r. i obecnie spłaty te są sukcesywnie kontynuowane.

W toku prowadzonej działalności spółka zamierza stosować też zabezpieczenia wykonania poszczególnych umów w postaci np. kaucji bądź depozytów składanych przez kontrahentów w walucie obcej.

Ponadto spółka zamierza zawierać umowy, w których płatności będę wyrażone i pobierane w walucie obcej (po uzyskaniu stosowanego zezwolenia Prezesa NBP). W konsekwencji, spółka wystawi część faktur VAT w walucie obcej. W związku z podpisaniem takich umów, od kontrahentów mogą być inkasowane również zaliczki w walucie obcej na poczet przyszłych dostaw/przyszłego świadczenia usług. W 2007 r. spółka nie dokonała wyboru rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Stanowisko organu podatkowego

(...) Odnosząc się do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty VAT, należy stwierdzić, że - co do zasady - podatek od towarów i usług nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy - zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Z kolei - stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. - podatku od towarów i usług nie uważa się zasadniczo za koszty uzyskania przychodów. Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów podatkowych zarachowanych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów podatkowych zarachowanych i poniesionych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej. (...)

Podatek od towarów i usług

Rozliczenie WNT - przeliczenie kwot z faktur

Decyzja Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 19 czerwca 2007 r., sygn. ZP/443-44/3/07

Pytanie

Czy w opisanej we wniosku sytuacji, na potrzeby rozliczenia transakcji WNT kwoty wyrażone w fakturach wystawionych przez kontrahentów, stanowiące ostateczne rozliczenie tych transakcji, powinny być przeliczone przez spółkę na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego na dzień wystawienia faktury, jeżeli wystawiona została w terminie, tj. nie później niż 7 dnia wydania towaru spółce? A może zastosowanie znajdzie kurs średni waluty obcej, wyliczony i ogłoszony przez NBP na dzień powstania obowiązku podatkowego?

Stan faktyczny i stanowisko podatnika

Spółka dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (urządzeń) od kontrahentów będących podatnikami w krajach członkowskich Unii Europejskiej. W związku z tym, jest ona zobowiązana do wpłacania na rzecz kontrahentów zaliczek na poczet realizowanych dostaw. Płatności odbywają się na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur/dokumentów wzywających spółkę do zapłaty (w szczególności faktur pro forma lub faktur zaliczkowych), wskazujących każdorazowo termin, w którym spółka zobowiązana jest dokonać płatności. Po dokonaniu płatności zaliczki przez spółkę, kontrahenci nie wystawiają faktur potwierdzających otrzymanie przez nich całości lub części należności. Finalne rozliczenie transakcji nabycia towarów w ramach WNT następuje zazwyczaj na podstawie otrzymanych od kontrahentów faktur (wraz z którymi następuje dostawa towarów) wystawianych na 100 proc. należności wartości nabywanych towarów, bądź odpowiednią pozostałą część wynagrodzenia. Występują również przypadki gdy ostateczne rozliczenie następuje zgodnie z dokumentem wzywającym spółkę do zapłaty ostatniej części wynagrodzenia. W takich sytuacjach zagraniczni kontrahenci nie wystawiają faktur czy jakichkolwiek innych dokumentów. Wynagrodzenie kontrahentów z tytułu opisanych transakcji wyrażane jest w walutach obcych. Zdarza się również, że wynagrodzenie należne zagranicznemu dostawcy wynikające z faktury może zostać pomniejszone o odpowiednią wartość skonta, w przypadku gdy spółka uiści należność w danym terminie. W takich sytuacjach kontrahent nie wystawia już faktury korygującej.

Wnioskująca stoi na stanowisku, iż w opisanej we wniosku sytuacji - na potrzeby rozliczenia transakcji WNT - kwoty wyrażone w fakturach wystawionych przez kontrahentów, stanowiące ostateczne rozliczenie tych transakcji, powinny być przeliczone przez spółkę na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego na dzień wystawienia faktury, jeżeli wystawiona została w terminie, tj. nie później niż 7 dnia wydania towaru spółce. W przeciwnym przypadku zastosowanie znajdzie kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez NBP na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego

(...) Przepisy powyższe (§ 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm. - przyp. red.) wskazują dwa momenty właściwe dla określenia kursu walut. Jest nim dzień prawidłowego wystawienia faktury; w przypadku braku prawidłowego wystawienia faktury dzień powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy te mają odpowiednie zastosowanie m.in. w odniesieniu do przeliczania kursu walut w przypadku dokonywania opodatkowanego w Polsce WNT.

Odpowiednie zastosowanie przepisów w odniesieniu do WNT ma to znaczenie, iż przepisy te należy stosować z uwzględnieniem specyfiki danego stosunku prawnego. Dla określenia zakresu odpowiedniego zastosowania tych przepisów należy uwzględnić również zakres obowiązywania polskich przepisów o podatku od towarów i usług. Odniesienie kursu właściwego do dnia wystawienia faktury może zostać uwzględnione jedynie w przypadku gdy podmiot wystawiający zobowiązany jest dokonać tego na podstawie polskich przepisów. A zatem ocena czy faktura została wystawiona w terminie, może zostać dokonana wyłącznie w odniesieniu do czynności dokonanych na terytorium Polski.

Błędne jest zatem stanowisko podatnika w zakresie, w jakim wskazuje on, iż ustalenie kursu walut na podstawie terminu wystawienia faktury może nastąpić wyłącznie w przypadku gdy podatnik z innego państwa UE wystawił ją w terminie 7 dni od dnia dokonania dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów przez podatnika polskiego. Przepisy polskiego prawa podatkowego nie zawierają regulacji dotyczących zasad wystawiania faktur przez podmioty zagraniczne poza terytorium Polski.

Uwzględniając powyższe, jeżeli podatnik otrzyma fakturę dokumentującą WNT, od kontrahenta z innego państwa członkowskiego UE, dokonującego na jego rzecz WDT, kurs walut powinien ustalić zgodnie z dniem wystawienia tej faktury.Jedynie w przypadku gdy faktury takiej nie otrzyma w ogóle, powinien określić kurs waluty na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z kursem obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego.

(...)

Postanowienie

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, działając na podstawie art. 14a § 1, 3 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...), postanawia uznać za nieprawidłowy pogląd podatnika, wyrażony w złożonym wniosku, w części dotyczącej zasad określania kursu walut wyrażonych w otrzymywanych fakturach w walutach obcych.

Wycena faktury importowej dostawcy spoza Unii Europejskiej

Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2007 r., sygn. 1401/PH-I/006/14-90/07/EN

Pytanie

Czy na potrzeby podatku od towarów i usług w przypadku braku faktury WDT, fakturę importową dostawcy spoza Unii Europejskiej wycenia się według kursu średniego NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano nabycia?

Stan faktyczny

Strona wprowadza na obszar celny Unii Europejskiej (w Hamburgu) importowane towary z krajów trzecich za pośrednictwem przedstawiciela fiskalnego. Z Hamburga towar jest przemieszczany na terytorium RP.

Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego

Postanowieniem z 17 stycznia 2007 r., nr 1471/NUR1/443-389/06/2/RB, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu pierwszej instancji, przedstawiony przez stronę stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej zarówno z art. 9 ust. 1 i ust. 2, jak i art. 11 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), a co za tym idzie - nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. W związku z powyższym - w opinii naczelnika urzędu skarbowego - brak jest podstaw do stosowania unormowań dotyczących powstania obowiązku podatkowego w WNT.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ pierwszej instancji nie udzielił stronie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii, czy na potrzeby VAT, w przypadku braku faktury WDT, fakturę importową dostawcy spoza Unii Europejskiej wycenia się według kursu średniego NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano nabycia, uznając, że nie jest wykonywana z tytułu przywozu towarów z Niemiec do Polski czynność opodatkowana, a więc brak jest przesłanek do wystawienia faktury VAT, na której można byłoby dokonać wnioskowanej wyceny wg kursu średniego NBP.

Stanowisko dyrektora izby skarbowej

Postanowieniem z 10 maja 2007 r., nr 1401/PH-I/006/14-90/07/EN, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany ww. postanowienia, ze względu na fakt, iż po dokonaniu jego weryfikacji należało dokonać analizy, czy postanowienie naczelnika urzędu skarbowego rażąco nie narusza prawa.

(...) Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, strona importowane towary z krajów trzecich wprowadza na obszar celny Unii Europejskiej w porcie Hamburg za pośrednictwem przedstawiciela fiskalnego. Następnie towar przemieszczany jest na terytorium Polski. Przedstawiciel fiskalny nie wystawia faktury WDT.

W tym miejscu organ drugiej instancji wskazuje, iż - zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT - przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 4 cyt. ustawy, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.

Jednocześnie art. 12 ust.1 ww. ustawy określa zamknięty katalog sytuacji, w których przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 powyższej ustawy, nie uznaje się za WNT.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stoi na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją gdy podatnik podatku od towarów i usług dokonuje w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa importu towarów w innym niż Polska państwie członkowskim, a następnie dokonuje przemieszczenia zaimportowanych towarów z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Należy także podkreślić, iż przemieszczenie to stanowi czynność odpowiadającą dostawie towarów w państwie członkowskim, w którym dokonano importu i z którego towary te są przemieszczane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, ww. podatnik dla tej transakcji działał w tym innym państwie członkowskim w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. W tym miejscu należy wskazać, że o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) czy też nie, nie decyduje fakt, czy dany podmiot zarejestrował się dla celów tego podatku, ale charakter czynności wykonywanych przez ten podmiot. W powyższym przypadku chodzi o czynność przemieszczenia towarów własnych z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, dokonaną w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik - dokonując importu towaru na terytorium danego państwa członkowskiego UE, a następnie przemieszczając ww. towar z terytorium tego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego UE - dopełnił wszystkich warunków wynikających z przepisów dotyczących VAT w państwie członkowskim, w którym dokonano odprawy celnej, w szczególności tych dotyczących rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Mając powyższe na uwadze, organ drugiej instancji stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym przemieszczenie zaimportowanych towarów uznaje się za WNT.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, że - zgodnie z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.), kwoty wyrażone w walucie obcej wykazane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Natomiast w myśl § 37 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

Stosownie zaś do § 37 ust. 3 powyższego rozporządzenia, w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ustęp 2 stosuje się odpowiednio.

Ponadto - zgodnie z § 37 ust. 4 ww. rozporządzenia - ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: WNT, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług.

W tym miejscu organ odwoławczy podkreśla, iż - w myśl art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - w WNT obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ drugiej instancji stwierdza, że kwoty wyrażone w walucie obcej wykazane na przedmiotowej fakturze importowej dostawcy spoza Unii Europejskiej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na 15 dzień miesiąca następujący po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Tym samym organ pierwszej instancji - wskazując, iż zaistniały stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej zarówno z art. 9 ust. 1 i 2, jak i art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie stanowi czynności podlegającej VAT na terytorium kraju, w związku z czym brak jest podstaw do stosowania unormowań dotyczących powstania obowiązku podatkowego w WNT - rażąco naruszył prawo.

(...)

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 14a § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, po przeprowadzeniu postępowania wszczętego z urzędu (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia zmienić postanowienie organu pierwszej instancji.

Przeliczenie wartości wykazanych na fakturze od kontrahenta zagranicznego

Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jaśle z 10 lipca 2007 r., sygn. PP/443-12/07

Pytanie

Jaki kurs NBP zastosować do przeliczenia wartości wykazanych na fakturze wystawianej przez kontrahenta zagranicznego?

Stan faktyczny i stanowisko podatnika

Spółka kupuje towary we Włoszech, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Na fakturze wystawionej przez kontrahenta zagranicznego kwoty wykazywane są w euro. Termin płatności za towary wynosi 30 dni. Faktura wystawiana jest w dniu zakupu towaru, po czym spółka wystawia fakturę wewnętrzną.

W związku z powyższym zadano pytanie, jaki kurs NBP zastosować do przeliczenia wartości wykazanych na fakturze wystawianej przez kontrahenta zagranicznego.

Zdaniem spółki, powinna ona wystawić fakturę wewnętrzną i przeliczyć poszczególne pozycje po kursie NBP z dnia wystawienia faktury otrzymanej od kontrahenta zagranicznego.

Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, jeżeli na fakturach wykazywane są kwoty w walutach obcych, z uwzględnieniem przepisów w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego. W § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.) uregulowano sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, w sytuacji gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych. Przepisy te stosuje się do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią m.in. WNT. W ust. 1 i 2 § 37 cyt. rozporządzenia postanowiono, że kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia. W przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

Obowiązek podatkowy w WNT - na mocy art. 20 ust. 5 i 6 ww. ustawy - powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9. W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa wyżej, podatnik od wartości dodanej wystawił, fakturę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że kontrahent zagraniczny wystawia fakturę przed upływem terminu, o którym mowa w art. 20 ust. 5, tj. przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, czyli za datę powstania obowiązku podatkowego w WNT przyjmuje się datę wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta i do przeliczenia kwot wynikających z tej faktury stosuje się kurs z dnia jej wystawienia.

Postanowienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jaśle - działając na podstawie art. 14a § 1, 3 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 20 ust. 5 i 6, art. 106 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług po rozpatrzeniu wniosku (...) - stwierdza, że przedstawione we wniosku własne stanowisko, dotyczące zastosowania kursu wyliczonego i ogłoszonego na dzień wystawienia faktury otrzymanej od kontrahenta zagranicznego jest prawidłowe.

Kurs wyceny usług, materiałów i środków trwałych na fakturze wewnętrznej

Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 8 sierpnia 2007 r., sygn. RO-XV/443/VAT-315/269/JB/07

Pytanie

Według jakiego kursu walut spółka zobowiązana jest po 1 stycznia 2007 r. wyceniać wewnątrzwspólnotowe nabycie usług, materiałów oraz środków trwałych wystawiając fakturę wewnętrzną, ewidencjonowaną w ewidencji podatkowej dla celów podatku od towarów i usług, na podstawie której to ewidencji jest sporządzana deklaracja dla podatku od towarów i usług za dany miesiąc rozliczeniowy, przy czym wydatki te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu?

Stan faktyczny i stanowisko podatnika

Spółka jawna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana do prowadzenia księgi rachunkowej. W ramach prowadzonej działalności spółka dokonuje sprzedaży towarów handlowych na terenie kraju i poza granicami Wspólnoty Europejskiej. Nabywa też usługi i towary na terenie Wspólnoty lub też poza nią. Zapłaty za nabyte towary dokonuje za pośrednictwem rachunku dewizowego, na który wpłaca też czasami dewizy nabywane w kantorach wymiany walut oraz uzyskane od kontrahentów za sprzedane towary handlowe.

W związku z tym spółka sformułowała pytanie: według jakiego kursu walut spółka zobowiązana jest po 1 stycznia 2007 r. wyceniać wewnątrzwspólnotowe nabycie usług, materiałów oraz środków trwałych wystawiając fakturę wewnętrzną, ewidencjonowaną w ewidencji podatkowej dla celów VAT, na podstawie której to ewidencji jest sporządzana deklaracja dla podatku od towarów i usług za dany miesiąc rozliczeniowy, przy czym wydatki te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

Spółka sformułowała też własne stanowisko w sprawie stwierdzając, iż, co do zasady, od 1 stycznia 2007 r. spółka jawna ma obowiązek - zgodnie z § 37 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.) - kwoty wyrażone na fakturze nabycia wewnątrzwspólnotowego przeliczać na złote wg kursu średniego NBP danej waluty z dnia transakcji. Ponieważ jednak spółka jest zobowiązana do prowadzenia księgi rachunkowej i nie jest ze względów technicznych możliwe wprowadzenie innych danych do księgi rachunkowej, a innych do ewidencji podatkowych prowadzonych do celów podatku od towarów i usług, nabycie towarów i usług wyrażone w fakturach wewnętrznych w walutach obcych powinno być wyceniane stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego

Sposób przeliczania kwot wykazanych na fakturach, w sytuacji gdy kwoty te wykazane są w walutach obcych dla celów VAT określony został w § 37 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 37 ust. 1 ww. rozporządzenia kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu, w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony,

Z kolei, ust. 3 tego paragrafu stanowi, że w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ustęp 2 stosuje się odpowiednio.

Natomiast § 37 ust. 4 cyt. rozporządzenia stanowi, iż ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w świetle którego - w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, WNT, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług - wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, do wyceny faktury wewnętrznej należy przyjąć średni kurs NBP z dnia wystawiania faktury przez kontrahenta, a przypadku braku faktury od kontrahenta lub wystawienia jej po terminie - kwoty wyrażone w walucie obcej należy przeliczyć według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Ze stanu faktycznego wynika, że spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje między innymi nabycia usług i towarów na terenie Wspólnoty lub też poza nią. Zapłaty za nabyte towary dokonuje za pośrednictwem rachunku dewizowego, na który to rachunek wpłaca też czasami dewizy nabywane w kantorach wymiany walut oraz uzyskane od kontrahentów za sprzedane towary handlowe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny, należy stwierdzić, iż do ustalania obrotu dla celów podatku od towarów i usług, podatnik obowiązany jest stosować zasady przeliczania kwot wykazywanych na fakturach w walutach obcych zawarte w § 37 cyt. wyżej rozporządzenia. A zatem w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia usług, materiałów oraz środków trwałych do wystawienia faktury wewnętrznej należy przyjąć średni kurs NBP z dnia wystawiania faktury przez kontrahenta. Natomiast w przypadku braku faktury lub wystawienia jej po terminie, kwoty wyrażone w walucie obcej należy przeliczyć według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Należy zauważyć, iż wskazany przez spółkę art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje dla celów podatku dochodowego przeliczenie kosztów w walutach obcych na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika zatem, iż ustawodawca odmienne uregulował zasady przeliczania kwot w walutach obcych dla celów podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, nie dając podatnikom możliwości przyjęcia innych kursów niż wskazane w poszczególnych ustawach.

Postanowienie

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...) stwierdza, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia usług, materiałów oraz środków trwałych przy wystawianiu faktury wewnętrznej kwoty wyrażone w walutach obcych należy przeliczać według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP średniego kursu z dnia wystawiania faktury przez kontrahenta. Natomiast w przypadku braku faktury od kontrahenta lub nieterminowego jej wystawienia - według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

A zatem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku uznaje, że stanowisko podatnika (...) jest nieprawidłowe.

Stosowanie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia tej faktury

Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 25 września 2007 r., sygn. PUS.II/443/56/2007/MB

Pytania

1. Czy spółka stosuje prawidłową zasadę przeliczania na złotówki faktur w walucie obcej, dokumentujących dostawy wewnątrzwspólnotowe i eksport?

2. Czy przeliczenie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę na złotówki po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia tej faktury jest prawidłowe ze względu na przepisy o VAT oraz przepisy podatku dochodowego od osób prawnych?

Stan faktyczny i stanowisko podatnika

„>I.< Sp. z o.o. realizuje wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport (...). Dla odbiorców zagranicznych faktury wystawiane są w walucie obcej i przeliczane na złotówki. Faktury wystawiane są terminowo - do 7 dni od dnia wydania towaru. Przeliczenie wartości z faktury w walucie obcej na złotówki odbywa się (...) po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, lub jeśli kurs na ten dzień nie jest ustalony, to stosuje się kurs obowiązujący w dniu poprzedzającym dzień wystawienia faktury (...)” Spółka zaznacza, że jeśli faktura sprzedaży wystawiana jest w godzinach rannych, to średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury jeszcze nie istnieje.

Ze względu na trudności w ewidencji księgowej i podatkowej, związane z różnymi zasadami przeliczania kwot wyrażonych walucie obcej, obowiązującymi w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sytuacji prawidłowym jest zastosowanie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury sprzedaży.

Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W myśl art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę wewnętrzną. Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 106 ust. 12 ww. ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.). Stosownie do § 37 ust. 1 rozporządzenia, kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia. W przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony (§ 37 ust. 2 rozporządzenia). Natomiast w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego (§ 37 ust. 3 rozporządzenia).

Szczegółowe zasady wyliczania i ogłaszania bieżących kursów walut obcych zostały zawarte w uchwale nr 51/2002 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z 23 września 2002 r. w sprawie sposobu wyliczania i ogłaszania bieżących kursów walut obcych (Dz.Urz. NBP Nr 14, poz. 39 z późn.zm.). Stosownie do § 2 ww. uchwały, bieżące kursy średnie euro i dolara amerykańskiego w złotych wyliczane są na godzinę 11.00, natomiast pozostałych walut wymienialnych liczone są na podstawie wyliczonego kursu euro w złotych i rynkowych kursów euro do poszczególnych walut z godziny 11.00. Zgodnie z § 8 pkt 1 lit. a ww. uchwały, NBP ogłasza bieżące kursy średnie walut wymienialnych serwisach informacyjnych, telegazecie TVP1, na stronie internetowej NBP i w oddziałach NBP - w dniu ich wyliczenia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku spółki wynika, iż faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz eksportu towarów wystawiane są w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do ich wystawienia. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą § 37 ust. 1 oraz 2 rozporządzenia. Do przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złotówki należy zatem zastosować kurs średni waluty obcej na dzień wystawienia faktury (§ 37 ust. 1 rozporządzenia). Jeżeli jednak podatnik wystawi fakturę w godzinach rannych - przed ogłoszeniem w danym dniu kursu walut - wówczas stosuje zasady wynikające z § 37 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym stosuje kurs ostatnio wyliczony i ogłoszony, tj. kurs z dnia poprzedniego.

(...)

Postanowienie

Działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.), art. 106 ust. 1 i 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, § 37 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, (...) postanawia uznać stanowisko podatnika zawarte w przedmiotowym wniosku za prawidłowe, w sytuacji gdy faktury są wystawiane przed wyliczeniem i ogłoszeniem przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej.

Niższy kurs euro w dniu wystawienia faktury w stosunku do kursu z dnia zapłaty w złotych

Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 28 września 2007 r., sygn. ZP/443-146/07

Pytania

Czy wystąpienie niższego kursu euro w dniu wystawienia faktury - w stosunku do kursu z dnia zapłaty „złotówkowej części wynagrodzenia” - należy uznać za podwyższenie ceny po wystawieniu faktury? Czy dokonanie korekty faktury VAT powinno skutkować również korektą obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług?

Stan faktyczny i stanowisko podatnika

Podatnik jest - na podstawie zawartych kontraktów - wykonawcą robót budowlanych realizowanych i finansowanych w ramach programów pomocowych Unii Europejskiej, w szczególności programu ISPA. Kontrakty te zawierają różnorakie rozwiązania dotyczące sposobu obliczania i zapłaty wynagrodzenia. W odniesieniu do całości lub określonej części wynagrodzenia poszczególne umowy przewidują dokonywanie zapłaty w złotych po przeliczeniu na tę walutę odpowiednich sum wyrażonych w euro. W kilku umowach przewidziano to w następujący sposób: płatności kwot netto dokonywane będą częściowo w euro, częściowo w złotych, po przeliczeniu według kursu tej waluty w banku na dzień zapłaty. Kwota VAT będzie natomiast podlegać przeliczeniu według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, iż wykonane roboty są odbierane częściowo. Po każdorazowym odbiorze wystawiane jest tzw. przejściowe świadectwo płatności, a następnie - na podstawie tego świadectwa - podatnik wystawia fakturę za wykonanie danego etapu prac.

Zdaniem podatnika, sposób ujmowania otrzymanego wynagrodzenia na potrzeby podatku od towarów i usług różni się w zależności od waluty, w jakiej jest ono płatne oraz określonego w poszczególnych umowach sposobu płatności. We wszystkich tych przypadkach gdy umowy przewidują dokonywanie płatności wynagrodzenia w euro, kwoty te na fakturze powinny zostać przeliczone na złote w zasadzie według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego euro na dzień wystawienia faktury (§ 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Powyższe zasady powinny również dotyczyć sytuacji gdy tylko część należności ma być płatna w euro - w odniesieniu do tej części.

W przypadkach gdy część wynagrodzenia określonego w umowach płatna ma być w wysokości równowartości w złotych określonej kwoty euro, w przeliczeniu (w odniesieniu do części kwoty netto) według kursu euro danego banku z dnia zapłaty, kwoty w złotych wykazane na fakturach wystawionych przed dokonaniem przez kontrahentów podatnika zapłaty, wyliczone przy zastosowaniu kursu z dnia wystawienia faktury, mogą odbiegać (w górę lub w dół) od kwot otrzymanych i faktycznie należnych podatnikowi. W takiej sytuacji - zdaniem wnioskodawcy - kwotą należną za wykonane prace oraz przychodem należnym z tytułu ich wykonania nie jest, w omawianej części, kwota widniejąca na fakturze, lecz dopiero kwota uzyskana z przeliczenia z zastosowania kursu z dnia zapłaty. To tej właśnie sumy może się bowiem domagać podatnik od swego kontrahenta, to ona składa się na wierzytelność i to ją jest zobowiązany zapłacić za wykonane prace kontrahent. W takim przypadku należałoby dokonać korekty rozliczeń podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, iż podstawę normatywną takiej korekty stanowi § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nakazujący wystawienie faktury korygującej, w przypadkach gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie.

Wystąpienie niższego kursu euro w dniu wystawienia faktury w stosunku do kursu z dnia zapłaty „złotówkowej części wynagrodzenia” należałoby uznać za podwyższenie ceny po wystawieniu faktury. Cena bowiem w tym przypadku wyrażona jest w złotych, a euro stanowi jedynie przelicznik wartości, element kalkulacyjny. Zmiana wysokości przelicznika powinna więc zostać uznana za zmianę (tu: podwyższenie) ceny wyliczonej przy jego pomocy. Analogicznie powinna wyglądać sytuacja w wypadku zdarzenia odwrotnego, to jest wyższego kursu w dniu wystawienia faktury, niż w dniu zapłaty.

Zdaniem wnioskodawcy, dokonanie korekty faktury VAT powinno skutkować również korektą obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 358 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.), zobowiązania pieniężne na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej mogą być wyrażane tylko w pieniądzu polskim. Od zasady tej istnieją jednak odstępstwa określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 3 września 2002 r. w sprawie ogólnych zezwoleń dewizowych (Dz.U. Nr 154, poz. 1273).

Zasady wystawiania faktur określone zostały w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 z późn.zm.). Z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

 2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;

 3) dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;

 4) nazwę towaru i usługi;

 5) jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;

 6) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

 7) wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

 8) stawki podatku;

 9) sumę wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

10) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

11) wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;

12) kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażona cyframi i słownie.

O ile - w pewnych okolicznościach - cena, wartość sprzedaży netto i wartość sprzedaży brutto mogą być wyrażone w walucie obcej, o tyle kwota podatku zawsze musi być wyrażona w złotych. Obowiązek ten wynika z § 9 ust. 6 powołanego rozporządzenia, w którym postanowiono, iż kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze.

Zasady przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych na złote polskie dla celów podatku od towarów i usług określone zostały w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.).

W świetle § 37 ust. 1 ww. rozporządzenia, kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Natomiast § 37 ust. 2 stanowi, iż w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

Zgodnie z § 37 ust. 3 wskazywanego rozporządzenia, w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ustęp 2 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów wynika, iż w przypadku gdy podatnik podatku od towarów i usług wystawia faktury VAT w walutach obcych, obowiązany jest - już w fakturze - dokonać przeliczenia kwoty podatku od towarów i usług. Przeliczenie to - w przypadku faktur wystawionych w obowiązującym terminie - powinno być dokonane według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury lub - w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury nie został wyliczony i ogłoszony bieżący kurs średni danej waluty - według kursu ostatnio wyliczonego i ogłoszonego.

Pozostałe wartości wykazane w fakturze nie muszą być, co prawda, od razu wykazane w złotych, ale do ich przeliczenia stosuje się tę samą zasadę. Wartości z faktur muszą być w złotych przenoszone do ewidencji sprzedaży. Wartość netto, wartość brutto i kwota podatku muszą być przeliczane według tych samych kursów, ponieważ w innej sytuacji występować będą niezgodności w deklaracji VAT-7. Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), podatnicy - z wyjątkiem podatników wykonujących czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 - są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jeżeli z zawartej umowy wynika, iż podatnik kwoty wynikające z faktur otrzymuje w walucie obcej, wówczas - bez względu na kurs waluty z dnia zapłaty - nie ma już potrzeby ich przeliczania i korygowania. Zarówno w ewidencji, jak i deklaracji VAT-7 należy wykazać kwoty przeliczone według bieżącego kursu średniego waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez NBP na dzień wystawienia faktury (lub ostatnio wyliczony i ogłoszony).

Jeżeli jednak z zawartej umowy wynika, iż strony - co prawda - cenę za wykonaną usługę określiły w walucie obcej, ale zastrzegły, iż płatność dokonywana będzie w walucie polskiej, według kursu banku usługobiorcy z dnia rzeczywistej zapłaty, wówczas u usługodawcy podstawę opodatkowania stanowi kwota rzeczywiście otrzymana (zgodna z umową), pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32 i 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Otrzymując od kontrahenta kwotę inną niż wynikająca z wystawionej faktury, ale wynikającą z umowy, podatnik powinien potraktować ją jako kwotę należną, wyliczyć od niej podatek (rachunkiem „w stu”) i potraktować ją jako obrót. Różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z faktury pierwotnej skorygować fakturą korygującą - wystawioną zgodnie z § 16 lub 17 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zasada ta dotyczy również przypadku gdy z zawartej umowy wynika, że tylko część należności płatna jest w złotówkach. Wówczas korekty dokonuje się jednak w stosunku do tej części należności, która - zgodnie z postanowieniami umownymi - płatna jest w złotych. Do części należności płatnej w euro nie ma potrzeby wystawiania faktur korygujących, w tym przypadku bowiem obrót ustalony jest w euro i przeliczony zgodnie z zasadami zawartymi w § 37 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowienie

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, działając na podstawie art. 14a § 1, 3 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), po rozpatrzeniu wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług, postanawia uznać za prawidłowy pogląd podatnika, wyrażony w złożonym wniosku.

Kurs waluty na fakturze korygującej dokumentującej WNT

Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 11 maja 2007 r., sygn. ZP/443-39/07

Pytania

1. Kiedy spółka powinna rozliczyć korektę podatku należnego i naliczonego w przypadku otrzymania faktury korygującej z tytułu WNT lub importu usług - w momencie wystawienia faktury korygującej przez kontrahenta z UE, czy też w momencie otrzymania faktury korygującej?

2. Z jakiego dnia wnioskująca powinna zastosować kurs do przeliczenia wartości faktury korygującej na walutę krajową, celem korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu otrzymanych korekt faktur?

Uzasadnienie

Wnioskująca jest importerem i producentem towarów i wyrobów z branży kosmetycznej. W ramach prowadzonej przez siebie działalności spółka ponosi szereg kosztów związanych bezpośrednio oraz pośrednio z uzyskiwanymi przychodami. Jednocześnie wiele kosztów ponoszonych jest przez spółkę, na postawie otrzymanych faktur od kontrahentów z Unii Europejskiej lub spoza Unii. W związku z tym, podatnik rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) lub import usług. Do powyższych faktur wnioskująca otrzymuje od kontrahentów z UE faktury korygujące, dotyczące zmiany ceny lub ilości zakupionych towarów lub korygujące wartość importowanych usług.

Wnioskująca podnosi, iż ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wskazuje specyficznych regulacji, co do zasady, korygowania transakcji WNT oraz importu usług. Prawidłowym wydaje się więc kierowanie zasadami krajowymi, co do zasad postępowania z fakturami korygującymi. Zasady te reguluje natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 z późn.zm.).

W opinii podatnika, stosując analogię do rozwiązań krajowych, momentem, w którym postaje obowiązek rozliczenia korekty z tytułu WNT oraz importu usług skutkujących zmniejszeniem obrotu, jest moment otrzymania faktury korygującej od kontrahenta zagranicznego. Za takim rozwiązaniem przemawia fakt, iż to kontrahent zagraniczny potwierdza zasadność obniżenia kwoty obrotu, a w efekcie kwoty podatku należnego, w formie wystawionej przez siebie faktury korygującej. Spółka - otrzymując fakturę korygującą - dokonuje niniejszym potwierdzenia jej odbioru, co umożliwia obniżenie kwoty podatku należnego, stosownie do § 16 pkt 4 ww. rozporządzenia. Zgodnie natomiast z pkt 5 ww. regulacji, nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał. Fakt otrzymania faktury korygującej od kontrahenta zagranicznego umożliwia dokonania korekty faktury wewnętrznej VAT, w miesiącu otrzymania faktury korygującej.

Zdaniem podatnika, mimo że w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu usług wnioskująca występuje jako nabywca, ciąży na niej obowiązek obliczenia i wykazania VAT należnego. Zatem, w sytuacji zwiększenia obrotu nabywca otrzymujący fakturę korygującą na podstawie § 17 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia, jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał.

W opinii wnioskującej, fakt otrzymania faktury korygującej zwiększającej lub zmniejszającej obrót dostawcy, znajduje odzwierciedlenie w bieżącej deklaracji VAT-7 (czyli w miesiącu otrzymania korekty faktury VAT), w postaci odpowiednio podwyższenia lub obniżenia kwoty podatku należnego oraz podatku naliczonego. Korygowanie pierwotnej deklaracji, w której rozpoznano WNT lub import usług, byłoby - zdaniem podatnika - nieprawidłowe, gdyż okoliczności uzasadniające korektę transakcji wewnątrzwspólnotowych, sprzedawca potwierdza w momencie wystawienia faktury korygującej.

Kursem właściwym do przeliczenia wartości faktury korygującej na polski złoty będzie - zdaniem spółki - kurs z dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpowiednio WNT lub importu usług, tj. kurs historyczny (zastosowany przy pierwotnym rozliczeniu transakcji WNT lub importu usług). Za takim rozwiązaniem przemawia fakt wyeliminowania efektu różnic kursowych na wartość VAT.

(...)

Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, iż wnioskująca jest nabywcą towarów w ramach WNT oraz odbiorcą usług w związku z którymi wykazuje import usług. W związku z przedmiotowymi czynnościami, spółka otrzymuje od kontrahentów z krajów członkowskich faktury korygujące, dotyczące zmiany ceny lub ilości zakupionych towarów lub korygujące wartość usług.

Mając na uwadze przywoływane regulacje prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż w opisanym przez podatnika stanie faktycznym, spółka powinna wystawić fakturę wewnętrzną korygującą pierwotne faktury dokumentujące WNT lub import usług. Przedmiotową korektę podatnik powinien ująć w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę korygującą od dostawcy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż faktura korygująca jest zawsze związana z fakturą pierwotną, dokumentującą daną transakcję. W przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, spółka powinna rozliczyć przedmiotowe korekty zgodnie z kursami walut właściwymi dla faktur pierwotnych. Moment wystawienia pierwotnej faktury wewnętrznej będącej odzwierciedleniem faktur otrzymanych od kontrahentów z krajów członkowskich Wspólnoty determinuje bowiem kurs, po jakim powinny być rozliczane późniejsze korekty związane z danymi czynnościami. Późniejsze wystawienie faktur korygujących modyfikuje bowiem jedynie dane wykazane na pierwotnych fakturach, nie może mieć wpływu na zmianę zastosowanego uprzednio i prawidłowo przyjętego kursu przeliczenia waluty obcej.

(...)

Postanowienie

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, działając na podstawie art. 14a § 1, 3 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...), postanawia uznać za prawidłowy pogląd podatnika, wyrażony w złożonym wniosku.

Wystawienie faktury w walucie obcej przed godziną ogłoszenia średniego kursu NBP

Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gostyniu z 24 kwietnia 2007 r., sygn. PP/443-7/07

Pytanie

W jaki sposób przelicza się kwoty wyrażone w walucie obcej na złote dla celów VAT, jeżeli faktura została wystawiona przed godziną ogłoszenia w danym dniu średniego kursu walut NBP?

Stan faktyczny i stanowisko podatnika

Faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe podatnik wystawia w dniu otrzymania dokumentów CMR od kierowców i dla celów podatku od towarów i usług obrót w walucie obcej zgodnie z § 37 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. przelicza na złote polskie według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury. Jeżeli na dany dzień bieżący kurs średni nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. Ma to miejsce w przypadku gdy fakturę wewnętrzną wystawia w danym dniu do godziny 12:30:30 i nie zna jeszcze średniego kursu ogłaszanego w tym dniu. W związku z tym podatnik zwraca się z pytaniem, czy stosowany przez niego sposób przeliczania jest poprawny.

Prezentuje jednocześnie stanowisko, że stosowany przez niego sposób przeliczania zgodny jest z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego

(...) Powyższe przepisy (§ 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm. - przyp. red.) w sposób jednoznaczny wskazują, że kwoty wyrażane w walucie obcej na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury.

Kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony stosuje się wyłącznie wówczas gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony. Odstępstwo to ma zastosowanie wówczas gdy Narodowy Bank Polski nie wyliczy i nie ogłosi średniego kursu waluty na dzień wystawienia faktury. Zasada ta nie ma zastosowania do faktur wystawianych przed ogłoszeniem średniego kursu waluty. Kurs waluty tego dnia został bowiem wyliczony i ogłoszony - w przypadku tym obowiązuje zatem podstawowy przepis nakazujący przeliczać kwoty wyrażone w walucie po kursie z dnia wystawienia faktury.

W swoim piśmie podatnik poinformował, że faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe wystawia w dniu otrzymania dokumentów CMR od kierowców. Moment otrzymania dokumentów CMR od kierowców nie przesądza o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), w przypadku wykonania usług transportu ładunków taborem samochodowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że w przypadku świadczenia usług transportowych o momencie powstania obowiązku podatkowego i obowiązku udokumentowania usług decyduje moment otrzymania zapłaty, a w przypadkach gdy zapłata następuje w terminie późniejszym, niż 30 dni od wykonania usługi - w momencie upływu 30-dniowego terminu od dnia wykonania usługi.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dokumentującej wykonanie wewnątrzspólnotowej usługi transportu towarów, do przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej na złote stosuje się zasadę wyrażoną w § 37 ust. 3. ww. rozporządzenia, zgodnie z którą do przeliczenia stosuje się wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski kurs średni waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko podatnika w przedmiocie zapytania nie jest prawidłowe. (...)

Przemieszczanie towarów - przeliczanie kwot na fakturach

Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 17 kwietnia 2007 r., sygn. PP-3/4407-13/07

Pytanie

Według jakiego kursu należy przeliczyć kwoty wyrażone w walucie obcej na fakturach, otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w związku z przemieszczeniem towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy z ww. tytułu?

Stan faktyczny i stanowisko podatnika

Podatnik dokonuje importu towarów z Chin. Dostawca chiński z tytułu tej dostawy wystawił na rzecz podatnika fakturę w walucie obcej, tj. w USD. Towary zostały dostarczony drogą morską do portu w Niemczech, gdzie przedstawiciel podatkowy podatnika dokonał ich odprawy celnej. W ten sposób towary zostały wprowadzony do obrotu na obszar celny Unii Europejskiej - na terytorium Niemiec. Na podstawie niemieckich przepisów podatnik został zwolniony od podatku od wartości dodanej z tytułu dokonanego w Niemczech importu towarów, gdyż towary te bezpośrednio po imporcie stały się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Polski. Z tytułu dokonanej odprawy celnej towarów w Niemczech podatnik otrzymał dokument wystawiony w niemieckim elektronicznym systemie odpraw, w którym został mu przypisany NIP przedstawiciela podatkowego, poprzedzony prefiksem DE. Towar został przewieziony na koszt podatnika do Polski. Podatnik wyjaśnił, iż jego przedstawiciel podatkowy potraktował przemieszczenie towarów z Niemiec na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotową dostawę. Natomiast podatnik jako odbiorca towarów rozpoznał to przemieszczenie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Z tytułu poniesionych kosztów związanych z odbiorem i odprawą towarów w Niemczech takich jak cło, opłaty portowe, usługi związane z odprawą, przedstawiciel podatkowy wystawił dla podatnika fakturę w walucie euro, ze stawką VAT 0 proc. Koszty te podatnik wliczył do podstawy opodatkowania WNT, nie wliczył natomiast kosztów transportu towarów z Niemiec do Polski.

Podatnik uważa, iż - opierając się na postanowieniach art. 106 ust. 7 ustawy o VAT oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. - powinien w terminie do 7 dni od dnia wydania towaru wystawić fakturę wewnętrzną dokumentującą WNT. Natomiast - stosując postanowienia § 37 ust. 1 w zw. z § 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. - jako kurs właściwy do przeliczenia kwoty wykazanej na fakturze wewnętrznej należy przyjąć:

- dla ceny nabycia towarów - bieżący kurs średni NBP dla USD wyliczony i ogłoszony na dzień wystawienia faktury przez dostawcę chińskiego,

- dla pozostałych składników podstawy opodatkowania WNT - bieżący kurs średni NBP dla euro wyliczony i ogłoszony na dzień wystawienia faktury za poniesione koszty przez przedstawiciela podatkowego jako zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej.

Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu WNT opisanego we wniosku - według podatnika - powstanie w dniu wystawienia faktury za poniesione koszty przez przedstawiciela podatkowego jako zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej.

Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego

Naczelnik urzędu skarbowego - odpowiadając na wniosek podatnika - wydał postanowienie (...), w którym nie potwierdził tego stanowiska. Stwierdził bowiem, iż z uwagi na specyfikę dokonanej czynności (przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT) kwoty wykazane walucie obcej należy przeliczyć na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego w WNT, stosownie do postanowień § 37 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towarów, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT.

Na powyższe postanowienie podatnik wniósł zażalenie, w którym nie zgadza się dokonaną przez naczelnika urzędu skarbowego ocena prawną. Zdaniem podatnika, nie ma podstaw do zastosowania w opisanym stanie faktycznym postanowień § 37 ust. 3 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. dla określenia kursu właściwego dla przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote. W momencie wystawienia faktury wewnętrznej przez podatnika nie jest bowiem znany kurs średni waluty obcej z następnego miesiąca. A zatem prawidłowe jest przyjęcie średniego kursu z dnia wystawienia faktury wewnętrznej. Ponadto, z tytułu dokonanego WNT podatnik jest zobowiązany do sporządzenia zgłoszenia Intrastat. Okresem sprawozdawczym jest miesiąc kalendarzowy, w którym dokonano przywozu towarów. Za wartość transakcji zaliczanych do przywozu w systemie Intrastat, będących jednocześnie WNT w rozumieniu przepisów o VAT, uznaje się kwotę będącą podstawą ich opodatkowania VAT. Jeżeli wartość w fakturze podana jest w innej walucie niż PLN, kwotę faktury należy przeliczyć na złote polskie na podstawie kursu waluty ustalonego według zasad określonych dla celów VAT. Podatnik zauważył zatem, iż nie jest możliwa wycena w miesiącu dokonania WNT według kursu z dnia 15-go następnego miesiąca. Zgłoszenie Intrastat za dany okres sprawozdawczy powinno być bowiem dokonane nie później niż do 10 dnia kalendarzowego miesiąca następującego po tym okresie.

Stanowisko dyrektora izby skarbowej

Interpretacja udzielona przez naczelnika urzędu skarbowego w zaskarżonym postanowieniu (...) jest prawidłowa.

Biorąc pod uwagę, iż dokonana przez podatnika czynność stanowi przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), określenie kursu właściwego do przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach otrzymanych w związku z tym przemieszczeniem, powinno nastąpić zgodnie z postanowieniem ww. § 37 ust. 3 - jak słusznie ocenił naczelnik urzędu skarbowego. Nie jest bowiem możliwe określenie właściwego kursu walut dla tego przemieszczenia zgodnie z postanowieniem § 37 ust. 1 ww. rozporządzenia, który stanowi, iż kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na fakturze wystawionej przez dostawcę unijnego w związku z dokonaną przez niego dostawą, stanowiącą dla polskiego podatnika VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle postanowień § 37 ust. 1, ww. kwoty wyrażone w walucie obcej powinny być przeliczane na złote według kursu średniego z dnia wystawienia faktury przez dostawcę unijnego. W przypadku natomiast WNT, o którym mowa w art. 11 ust. 1, nie mamy do czynienia z wystawieniem faktury handlowej przez unijnego dostawcę, gdyż towary przemieszczane pomiędzy krajami członkowskimi należą do jednego podatnika, który z tego tytułu wystawia fakturę wewnętrzną. Jednakże zastosowanie kursu z dnia wystawienia faktury wewnętrznej nie jest prawidłowe, ponieważ faktura ta jest jedynie dokumentem wewnętrznym i nie kreuje obowiązku podatkowego w WNT.

A zatem do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na fakturach otrzymanych przez podatnika od chińskiego dostawcy oraz od niemieckiego przedstawiciela podatkowego w związku z dokonanym przemieszczeniem towarów należy zastosować kurs waluty, określony zgodnie z postanowieniami § 37 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis ten stanowi, iż w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przeliczasię na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego.W przypadku WNT, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy - stosownie do postanowień art. 20 ust. 5 ustawy o VAT - powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpił przywóz towarów do kraju, z uwagi na fakt, iż takiemu przemieszczeniu towarów nie towarzyszy faktura handlowa. A zatem kursem właściwym jest bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez NBP na dzień będący 15-tym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przemieszczenie towarów do kraju.

Nie jest uzasadniony zarzut, iż - wystawiając fakturę wewnętrzną w terminie do 7 dni od dnia wydania towaru - podatnik nie zna kursu waluty obcej z następnego miesiąca, a zatem nie może określić właściwego kursu zgodnie z postanowieniami § 37 ust. 3. W przypadku bowiem WNT, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wewnętrzną podatnik powinien wystawić w ciągu 7 dni od momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego w opisany sposób. Tym samym podatnik jest w stanie wystawić fakturę wewnętrzna z uwzględnieniem postanowień ww. § 37 ust. 3.

Natomiast wątpliwości przedstawione w zażaleniu, dotyczące przeliczania kwot w walucie obcej na fakturze w związku ze sporządzeniem zgłoszenia Intrastat, nie były przedmiotem wniosku podatnika o udzielenie interpretacji podatkowej. Poza tym dyrektor tut. izby skarbowej wyjaśnia, iż obowiązek składania zgłoszenia Intrastat nie wynika z przepisów ustawy o VAT, lecz z przepisów ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 z późn.zm.), natomiast szczegółowe unormowania znajdują się w rozporządzeniu Ministra Finansów z 21 kwietnia 2004 r. w sprawie zgłoszenia Intrastat (Dz.U. Nr 89, poz. 846 z późn.zm.). Zgłoszenie Intrastat składa się do izby celnej właściwej ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania osoby zobowiązanej do jego złożenia. A zatem w sprawie wyjaśnienia wątpliwości podatnika związanych z tym zgłoszeniem - organem właściwym jest Dyrektor Izby Celnej w K. (...)

Decyzja

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie - po rozpoznaniu zażalenia (...) na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków (...), działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - odmawia zmiany przedmiotowego postanowienia uznając, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawa opodatkowania przy WNT

Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 7 marca 2007 r., sygn. 1472/RPP1/443-44/07/CHYK

Pytanie

Czy spółka prawidłowo postępuje przy wystawianiu faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) lub import usług, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartości wyrażone w złotych polskich podane na fakturze zagranicznej?

Stan faktyczny

Spółka dokonuje WNT oraz importu usług od kontrahentów zagranicznych z grupy A. Transakcje te dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi w walucie obcej z jednoczesnym podaniem kwoty należności w złotych. Przed dokonaniem transakcji strony ustaliły, iż kwota faktury przeliczana jest przez dostawcę według miesięcznego kursu euro ustalonego przez centrum nettingowe.

Wnioskodawca przy wystawianiu faktury wewnętrznej nalicza podatek z tytułu WNT oraz importu usług od wartości faktury wyrażonej w złotych.

Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego

(...) Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania WNT jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Podstawa opodatkowania - w myśl art. 31 ust. 2 ustawy - obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku;

2) wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z jego brzmieniem, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W celu udokumentowania WNT, ustawodawca w art. 106 ust. 7 ustawy zobligował podatników do wystawiania faktur VAT wewnętrznych. Zgodnie z cyt. przepisem, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, WNT, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentująca ww. czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zgodnie z § 9 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórych podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (...), kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie została wykazana kwota należności w fakturze.

Sposób przeliczania kwot wykazanych na fakturach, w sytuacji gdy kwoty te wyrażone są w walutach obcych, reguluje § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Mając na uwadze regulacje ustawowe zawarte w art. 31 ustawy oraz § 9 ust. 6 rozporządzenia, strona - jako postawę opodatkowania WNT oraz importu usług - powinna traktować wartość wyrażoną w walucie polskiej, która stanowi kwotę, jaką spółka jest obowiązana zapłacić kontrahentowi.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, podstawą opodatkowania WNT jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Strona od kontrahenta otrzymuje faktury, na których kwota do zapłaty z tytułu nabycia towarów wyrażona jest w złotówkach. W opinii tutejszego organu podatkowego, w opisanym stanie faktycznym nie mają zastosowania § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., ponieważ transakcja została udokumentowana fakturą wyrażoną w walucie polskiej. Dla podatnika oznacza to, że podstawą opodatkowania WNT jest kwota wyrażona na fakturze w walucie polskiej, którą jednocześnie podatnik jest obowiązany zapłacić kontrahentowi. (...)

Postanowienie

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (...) postanawia uznać stanowisko podatnika za prawidłowe.

Przeliczanie kwot w walutach obcych dla celów podatku dochodowego i dla celów VAT

Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z 5 kwietnia 2007 r., sygn. DWUS DP-423-3/07

Pytanie

Czy w okresie od 1 stycznia 2007 r. kwoty wyrażone w walutach obcych wynikające z faktur dokumentujących powstanie przychodu lub sprzedaż należy - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług - przeliczać na złote polskie według kursu ogłoszonego przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury?

Stan faktyczny i stanowisko podatnika

Ustawa z 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) zmieniająca ustawę z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych doprecyzowała art. 12 ust. 2 i 3a ww. ustawy. Wskutek tych zmian, dla przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych stosuje się kurs ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury.

Jednocześnie rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w § 37 nakłada na podatnika obowiązek przeliczania kwot wykazywanych na fakturze w walucie obcej na złote polskie przy użyciu wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury lub też kursu ostatnio wyliczonego i ogłoszonego, jeżeli na dzień wystawienia faktury NBP nie wyliczył i nie ogłosił kursu średniego waluty obcej.

Zdaniem wnioskodawcy, nadrzędna zasada spójności prawa nakazuje, aby zdarzeniu gospodarczemu skutkującemu powstaniem obowiązku podatkowego nadać w całym systemie podatkowym państwa taką samą wartość. Literalne stosowanie przepisów prawa w przedmiotowym zakresie narusza tę zasadę. W takiej sytuacji słuszne wydaje się być takie zastosowanie przepisów prawa, aby w jak najmniejszym zakresie odejść od litery, przy zachowaniu w pełni celowości przepisów. Wobec powyższego uzasadnione jest stosowanie dla celów VAT kursu ogłoszonego przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury. Analogicznie właściwe jest stosowanie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kursu określonego w zdaniu poprzednim.

Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego

(...) Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Za datę powstania przychodu uważa się - zgodnie z ust. 3a powyższego przepisu, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3c powyższej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku otrzymania przychodu, do którego nie stosuje się powyższych zasad, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy).

A zatem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód uzyskany w walucie obcej należy przeliczyć na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania tego przychodu.

(...) W zakresie podatku od towarów i usług, wynikające z faktur sprzedaży kwoty wyrażone w walutach obcych przelicza się, co do zasady, według bieżącego kursu średniego NBP z dnia wystawienia faktury.

W konsekwencji, kwoty wyrażone w walucie obcej, dotyczące odpowiednio przychodów i sprzedaży, należy przeliczać dla podatku dochodowego od osób prawnych i dla podatku od towarów i usług według różnych kursów walut. Możliwość stosowania jednolitego kursu wystąpi jedynie w przypadku dokonania sprzedaży, w momencie gdy nie jest jeszcze ogłoszony bieżący kurs średni NBP. Wówczas należy stosować dla celu zarówno podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług kurs średni NBP ostatnio wyliczony i ogłoszony (tj. z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu bądź wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż).

(...)

Postanowienie

Na podstawie art. 14a § 1, 3 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 12 ust. 2, 3a, 3c i 3e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.), § 37 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.) (...), Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu stwierdza, że stanowisko przedstawione przez spółkę (...) jest nieprawidłowe.

Kwota na fakturach wystawionych w Niemczech przez polskiego podatnika

Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z 4 kwietnia 2007 r., sygn. PP/443-2-1-GK/07

Pytanie

Czy wystawiane przez spółkę na terytorium Niemiec faktury, w których kwoty są podawane w euro, powinny zawierać kwoty podatku wyrażone w złotych?

Stan faktyczny i stanowisko podatnika

Podatnik zajmuje się świadczeniem usług związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego i opieką w domu. Niedawno spółka zaczęła świadczyć usługi opieki domowej na terenie Niemiec. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz posiada numer identyfikacji nadany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na potrzeby prowadzonej działalności na terytorium Niemiec dokonano również rejestracji spółki jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec. Spółka rozlicza podatek od wartości dodanej na terytorium Niemiec we właściwym organie podatkowym. Spółka zadała pytanie, czy wystawiane przez spółkę na terytorium Niemiec faktury, w których kwoty są podawane w euro, powinny zawierać kwoty podatku wyrażone w złotych.

W opinii podatnika nie ma obowiązku przeliczania kwot podatku wykazanego w fakturach na walutę polską.

Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego

Zgodnie z § 9 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza. Jednocześnie - zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o podatku, rozumie się przez to VAT. Z powyższego wynika, iż podatek, o którym mowa w powołanym § 9 ust. 6 rozporządzenia, jest podatkiem od towarów i usług, nie jest natomiast podatkiem od wartości dodanej, który spółka wykazuje w wystawianych fakturach. Ponadto, w opinii tut. organu podatkowego, przy wystawianiu dokumentów sprzedaży dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług spółka powinna stosować przepisy prawa podatkowego obowiązującego na terytorium Niemiec. (...)

Postanowienie

Działając na podstawie art. 14a § 4 i art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdza, iż stanowisko spółki (...) jest prawidłowe.

 

---