WYKŁAD 7 22.05.2016r.

Rachunkowość zarządcza w procesie dywizjonalizacji
oraz zarządzania zdywizjonalizowanym przedsiębiorstwem

OBSZAR – ZADANIA

Tworzenie oraz doskonalenie struktur organizacyjnych - ustalanie kryteriów wyróżniania podmiotów wewnętrznych wraz z definiowane zakresu odpowiedzialności i sposobu podziały zasobów.

Pomiar dokonań podmiotów wewnętrznych - tworzenie systemu pomiaru dokonań, zapewniającego zbieżność celów podmiotów wewnętrznych z celami organizacji jako całości i okresowy pomiar wyników oraz ich ocena w kontekście wpływu na realizację strategii oraz osiągnięcie celów organizacji

Tworzenie systemu rozliczeń pomiędzy podmiotami wewnętrznymi- stworzenie zasad wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami wewnętrznymi zapewniających sprawiedliwy pomiar dokonań poszczególnych podmiotów i warunkujących podejmowanie przez nie decyzji korzystnych z punktu widzenia organizacji jako całości

Wyodrębnione w procesie decentralizacji jednostki wewnętrzne nazywane są ośrodkami odpowiedzialności albo centrami odpowiedzialności. Wprowadzenie ośrodków odpowiedzialności bazuje na założeniu, ze w przedsiębiorstwie proces gospodarczy łącze ze sobą kilka obszarów działalności, mimo, że każdy z nich cechuje się własną specyfika a to wymaga specjalnego podejścia strategicznego oraz odpowiednich metod zarządzania, ważnym elementem jest tutaj dywersyfikacja działalności, która polega na podziale procesu gospodarczego na odrębne ale powiązane ze sobą zakresy działalności.

Ośrodki odpowiedzialności – centra odpowiedzialności - to wewnętrzna jednostka organizacyjna, stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa, posiadająca w dyspozycji środki realizację powierzonych jej zadań, za które kierownik danego ośrodka odpowiedzialności jest odpowiedzialny i rozliczany

To forma decentralizacja funkcji operacyjnych zarządzania, która ma przyczynić się do zwiększenia skuteczności zarządzania dużymi przedsiębiorstwami.

Ośrodki odpowiedzialności mogą zostać wyodrębnione jako:

• Komórki organizacyjne przedsiębiorstwa np. wydziały, oddziały centrala

• Jednostki nie mające charakteru komórek organizacyjnych, którym zostały przypisane określone zadania (zakres działalności) np. powołany Komitet Wyborczy przy wyborach rektora, etapy procesu produkcyjnego

Tradycyjnie wyodrębnia się następujące trzy ośrodki odpowiedzialności

• Ośrodki odpowiedzialności za koszty

• Ośrodki odpowiedzialności za wyniki finansowe

• Ośrodki odpowiedzialności za inwestycje

Schemat logiczny wyodrębniania ośrodków odpowiedzialności

Rachunkowość odpowiedzialności to system pomiaru wyników danych centrów odpowiedzialności wydzielonych w organizacji stosownie do informacji, którym menedżerowanie potrzebują do sterowania tymi centrami i rozliczania menedżerów z odpowiedzialności za efektywne wykorzystanie zasobów podczas realizacji powierzonych zadań.

Rachunek odpowiedzialności jest podsystemem całego systemu rachunkowości organizacji. Wykorzystywany jest do zbierania informacji według centów odpowiedzialności praz do monitorowanie efektów działalności oraz do monitorowania efektów działalności tych centrów. Jest więc to system identyfikacji, ewidencji oraz przetwarzanie danych, działa na potrzeby zarządzających centrami oraz organizacją.

Podstawowym zadaniem rachunkowości jest pomiar dokonań centrów odpowiedzialności, do głównych zadań rachunku odpowiedzialności należy zaliczyć także wspieranie kierownictwa przy motywowaniu, kontrolowaniu, wynagradzaniu centrów odpowiedzialności według obiektywnych mierników ekonomicznych

Aby rachunkowości odpowiedzialności dobrze spełniała swoje zadanie jako instrument zarządzania musi spełniać pewne warunki:

• Bezpośrednio sprecyzowane parametry ekonomiczne, dzięki którym odbywa się kierowanie działalnością centrów odpowiedzialności

• Zagwarantowanie możliwości planowania rezultatów działalności centrów ze szczegółowością z jaką je wydzielono

• zagwarantowanie możliwości jasnego dopasowania osiąganych wyników poszczególnym centrom odpowiedzialności

• Zapewnienie możliwości kierownikom oddziaływania na kształtowanie się tych parametrów za które odpowiadają

• Połączenie mierników wyników działalności z motywowaniem w centrach odpowiedzialności

Elementy rachunku odpowiedzialności

1. Budżetowanie działalności centrów odpowiedzialności

2. Rachunek wyników centrów odpowiedzialności

3. Monitorowanie działalności centrów odpowiedzialności

4. Kontrola działalności centrów odpowiedzialności

Rachunkowość odpowiedzialności wykorzystuje systemy działania, które występuje w budżetowaniu. Budżetowanie wykorzystywane jest przy planowaniu i rozpoznaniu ewentualnych odchyleń, którym ustalenie łączy się z systemem motywacyjnym. Ważne jest poprawne przypisanie części odpowiedzialności do pracowników zajmujących się wykorzystaniem zadań zleconych im przez kierowników. Rachunkowości odpowiedzialności w połączeniu z budżetową metodą zarządzania stanowi dla kierowników efektywne narzędzie planowania oraz kontroli rezultatów działalności organizacji.

Celem rachunkowości odpowiedzialności jest przedstawienie kosztów bądź przychodów ośrodków odpowiedzialności w takim stopniu aby możliwe było przypisanie odpowiednim osobom – jednostkom organizacyjnym- pojawiających się odchyleń. Kolejnym z celów rachunku odpowiedzialności jest dążenie do stałego oraz nastawionego na cele strategiczne organizacji, ulepszania podmiotów wewnętrznych przedsiębiorstwa, dążącego do poprawy poziomu gospodarowania w jednostce, doskonaleniu elastyczności i efektywności działania, które przyczyniają się do poprawy konkurencyjności organizacji rynku.

Miary dokonań centrów odpowiedzialności powinny:

• Umożliwiać ocenę zadań zleconych ośrodków

• Cechować się prostotą oraz jasnością budowy

• Umożliwiać porównywalność w czasie

• Umożliwiać ocenę istotnych elementów danego zjawiska

• Być przydatne i użyteczne

• Wykazywać elastyczność

• Działać mobilizująco do osiągania zaplanowanych celów

• Być adekwatne

• Wykazywać spójność z innymi informacjami w organizacji

Przy wielostopniowej strukturze centrów odpowiedzialności szczególną uwagę należy zwrócić na kolejność oceny poszczególnych ośrodków. W pierwszej kolejności ustalane są potencjalne odchylenia na niższym poziomie odpowiedzialności. Sprawozdania tych ośrodków przekazywane są następnie na wyższy poziom struktury, gdzie stają się elementem sprawozdania następnego ośrodka. Daje to kierownikowi możliwość pozyskania informacji o dokonaniach podporządkowanych mu centrów na niższym poziomie struktury.

Na samej górze tej struktury umieszczone są centra odpowiedzialne za inwestycje, ponieważ mają najwięcej uprawnień i ponoszą największą odpowiedzialność. Na kolejnym poziomie wyodrębnia się centra wyników, później zaś centra kosztowe.

Ośrodki odpowiedzialności ZA KOSZTY ( centra kosztów):

Posiadają stosunkowo najmniejszy zakres uprawnień i odpowiedzialności pod kontrolą kierownika znajdują się podnoszone koszty. przesłanka wyodrębnienia Zwiększenie skuteczności kontroli kosztów np.:

• Zakłady produkcyjne

• Wydziały produkcji podstawowej

• Wydziały produkcji pomocniczej

• Etapy procesu produkcyjnego

• Komórki zaopatrzenia

• Komórki zbytu

• Komórki zarządu

Wyróżnia się dwa rodzaje ośrodków odpowiedzialności za koszty:

• Ośrodki odpowiedzialności za koszty standardowe- tworzone są głownie dla jednostek wytwórczych oraz dla celów realizacji zamówień. Konieczna jest w tym przypadku możliwość określenia relacji jednostkowych nakładów do wyniku np. ile roboczogodzin lub jednostek energii potrzeba do wytworzenia EJP ( ekwiwalentnej jednostki produkcji)

• ośrodki odpowiedzialności za koszty uznaniowe- w których relacja jednostkowych nakładów do wyniku jest trudna lub niemożliwa do ustalenia np. ośrodek marketingu, reklamy, doradztwa, ekspertyz

W ustaleniu o rozliczeniu odpowiedzialności za koszty podstawowe znaczenie ma rozróżnienie dwóch kategorii kosztów danego ośrodka:

• kosztów kontrolowanych

• kosztów niekontrolowanych

W przypadku kosztów ważne jest także to, czy są to koszty stałe tych jednostek czy zmienne, a przy porównaniu kosztów powinno się rozróżniać te dwie grupy. W analizie powinno wyeliminować się zmienność warunków na przykład struktury sprzedaży, sprzedaży czy cen.

Ośrodki odpowiedzialności za WYNIKI FINANSOWE- centra zysku posiadają znaczeni większy zakres uprawnień odpowiedzialności niż centra kosztów. Pod kontrolą kierowników ośrodków znajdują się ponoszone koszty i osiągane przychody. Przesłanka wyodrębnienia: maksymalizacja zysku osiągane przez przedsiębiorstwo

Przykłady:

• Zakłady w przedsiębiorstwie wielooddziałowym

• wydziały produkcji podstawowej,, które mogą decydować o sprzedaży swoich produktów

• segmenty sprzedaży produktów np. grup produktów, grup klientów, rejonów przestrzennych sprzedaży

Podstawową miarą dokonań centów zysku jest rachunek marży pokrycia

Centra odpowiedzialności ZA INWESTYCJE centra inwestycyjne- posiadają największy zakres uprawnień i odpowiedzialności. Pod kontrolą kierowników znajdują się ponoszone koszty, osiągane przychody i wyniki finansowe a także procesy inwestycyjne.

Przesłanka wyodrębnienia: maksymalizacja zwrotu z zainwestowanego kapitału.

Ośrodki odpowiedzialności za inwestycje sprawują kontrolę nad przydzielonymi im aktywami przedsiębiorstwa, wprowadza się je zwłaszcza w dużych przedsiębiorstwach o złożonej strukturze organizacyjnej. Przykład: oddziały przedsiębiorstwa wielooddziałowego.

Do pomiaru dokonań centrów odpowiedzialności za inwestycje wykorzystuje się:

• stopę zwrotu z inwestycji ROI,

• zysk rezydualny RI

1. ROI to relacja kontrolowanej marży pokrycia do aktywów zainwestowanych w działalność danego ośrodka:

ROI=

ROI określa jaką kwotę marzy pokrycia kontrolowanej na poziomie centrum inwestycyjnego generuje 1 złotówka aktywów zainwestowanych w działalność danego ośrodka. Jest to względna miara rentowności inwestycji.

Zgodnie z modelem Du Ponta ROI może być wyrażona jako iloczyn dwóch wskaźników:

=

=

Poziom ROI zależy od następujących czynników:

• Cen sprzedaży produktów

• Ilość sprzedaży produktów

• Poziomu kosztów kontrolowanych

• Wartość posiadanych aktywów

2. Zysk rezydualny różnica między kwotą kontrolowanej przez dany ośrodek odpowiedzialności marzy pokrycia a wymaganym dochodem z aktywów

Ocena ośrodków odpowiedzialności na podstawie określonych parametrów ekonomicznych, stanowiących miary dokonań ośrodków, odbywa się przez porównanie rzeczywistej wartości parametru z wartością przyjętą za wzorcową. Jako wartości wzorcowe mogą być przyjmowane:

• Wielkości planowane

• Wielkości normatywne

• Wielkości standardowe

Odchylenia od wartości wzorcowych ustala się według wzoru

Na podstawie tak określonych odchyleń dokonuje się oceny poszczególnych ośrodków odpowiedzialności korekty ustaleń wartości wzorcowych w przyszłych okresach, podjęcia określonych działań regulacyjnych.

W analizie odchyleń (wariancji) podstawowe znaczenie ma klasyfikacja odchyleń według kryterium istotności. Za wariancje istotne uznaje się takie, które przekraczają założony poziom tolerancji a te, które mieszczą się w przyjętym przedziale tolerancji nie poddaje się dalszemu badaniu ( są nieistotne). Oczywiście dalszemu badaniu powinny być poddane te odchylenia, które spełniają następujące nierówności:

X1- rzeczywista wartość parametru x

X2 wzorców wartość parametru x

Delta x- założona tolerancja odchyleń

Przy określeniu przyczyn powstania wariancji istotne jest rozróżnienie na wariancje powstałe:

• z przyczyn losowych, niezależnych, te nie poddają się panowaniu,

• wariancje powstałe na skutek czynników możliwych do identyfikacji, lub w inny sposób przewidywalne.

Wariancje przypadkowe, pojawiają się w sposób niesystematyczny i nieregularny można więc w przypadku ich istotności zastosować koncepcję zarządzania przez wyjątki. Wariancje przewidywalne, trwałe, występują permanentnie w kolejnych okresach budżetowych i należy je uwzględnić konstruując następny budżet. Często tez ogranicza się do badania wyłącznie wariancji niekorzystnych.

Ze względu na różnorodność przyczyn powstania wariancji praktykuje się uproszczone podejścia w ich badaniu, na przykład:

• modele statystyczne z zastosowaniem zmiennych losowych uwzględniające m.in. oczekiwane koszty, oczekiwane korzyści z badania czy prawdopodobieństwo tego, że dana obserwacja pochodzi z procesu kontrolowanego lub poza kontrolą

• metody uproszczone przyjmujące jak wariancję do badania taką która spełnia wyznaczone kryterium, na przykład wartość bezwzględna odchylenia przewyższa zadaną wielkość progową, ma określony znaczący udział w kosztach lub zysku

• modele wykorzystujące zbiory rozmyte.

Przykład.

W planie sprzedaży ośrodka odpowiedzialności za zyski w przedsiębiorstwie X występują następujące zależności:

Przychody ze sprzedaży 4 mln zł ( 100 000 szt. Po 40 zł/szt.)

Koszty sprzedaży:

Reklama 40 000 zł

Wynagrodzenia 30 000 zł

Transport 15 000 zł

Wynajem biura 4 000 zł

Jednostkowe koszty zmienne 30 zł/szt

Kierownik ośrodka odpowiedzialności podjął decyzję o próbie zdobycie nowego rynku zbytu. W związku z tym w bieżącym okresie ujawniono następujące wyniki:

• koszty reklamy większe od planowych o 20%

• wzrost zatrudnienia i kosztów wynagrodzeń o 10 000 zł

• Wzrost kosztów transportu o 10% w porównaniu z planowanymi

• Wzrost wolumenu sprzedaży o 20 000 zł

• Koszty jednostkowe zmienne 30 zł/szt.

Dokonać oceny działalności ośrodka odpowiedzialności.

Ocena odchyleń odpowiedzialności w zł

wyszczególnienie	plan	wykonanie	odchylenia
przychody	4 000 000	4 800 000	800 000
Koszty reklamy	40 000	48 000	8 000
Wynagrodzenia	30 000	40 000	10 000
Transport	15 000	16 500	1 500
Wynajem	4000	4000	-
Całkowite koszty sprzedaży	3 000 000	3 600 000	600 000

Ocena odchyleń w zł

wyszczególnienie	Odchylenia dodatnie	Odchylenia ujemne
przychody	800 000	-
Koszty reklamy	-	8 000
Wynagrodzenia	-	10 000
Transport	-	1 500
Wynajem	-	-
Całkowite koszty sprzedaży	-	600 000
razem	800 000	619 5 00

Ośrodek odpowiedzialności zrealizował plan i wygenerował dodatkowy zysk 180 500 ponieważ odchylenia dodatnie do planu 800 000 są większe od odchyleń ujemnych. Wzrost budżetów można uznać za uzasadniony

Analiza wariancji odchyleń jako metoda kontroli polega na:

• Określeniu finansowych odchyleń rzeczywistych wyników od wyznaczonego standardu

• Ustaleniu istotności wariancji dla istotnych wariancji przeprowadza się analizę przyczyn ich wystąpienia

• Podjęciu działania korygującego

Analiza wariancji wymaga stworzenia wewnętrznych standardów działania, wskazujących na oczekiwane wielkości zadane, na przykład oczekiwany poziom wyniku, oczekiwane koszty, przychody czy oczekiwana stopa zwrotu. Standardy najczęściej tworzone są na podstawie informacji historycznych a więc mogą powielać przypadkowy poziom efektywności ekonomicznej, dlatego rozsądne wydaje się tworzenie kilku standardów działania i kontynuacji takiego podejścia w postaci budżetów fleksybilnych(elastyczne).

Na przykład zaleca się wtórzenie trzech standardów do których nalezą:

• Standard podstawowy względnie stały w dłuższym przedziale czasu, generowany na bazie danych historycznych i wykorzystywany do określania trendów wydajności

• Standard idealny zakładający najwyższą wydajność wyrażoną za pomocą na przykład minimalnych kosztów operacyjnych, prawie niemożliwy do realizacji

• Standard realny albo inaczej mówiąc bieżąco dostępny, który powinni zrealizować menedżerowie, ten standard zawiera cele trudne, ale możliwe do realizacji

Odpowiednio wdrożony system kontroli kosztów w przedsiębiorstwie posiada 4 etapy:

• Określenie stanu pożądanego polega na tworzeniu danych planistycznych w podziale na ośrodki odpowiedzialności

• Ustalenie stanu rzeczywistego- informacje na ten temat czerpane są z systemu ewidencji gospodarczej- dane o charakterze wartościowym- oraz nowoczesnych technologii komputerowych ( dane o charakterze ilościowy)

• Porównanie stanu pożądanego z rzeczywistym w celu obliczenia odchyleń należy doprowadzić wcześniej do porównywalności danych ( aktualizacja budżetu kosztów)

• Analiza odchyleń- wyjaśnia przyczyny i skutki zakłóceń oraz ustala korki mające na celu ich likwidację, są bazą do wtórzenia przyszłych budżetów oraz stanowią podstawę do zmian organizacyjnych

Wariancja w kontroli budżetowej to wyraz różnicy pomiędzy wielkościami postulowanymi (zawartymi w budżecie) a wielkościami rzeczywistymi kosztów. Jest ona wyrażona w jednostce pieniężnej. W rachunku wariancji kosztów w szczególności zwracamy uwagę na dwie kategorie: na oczekiwane nakłady zużycia poszczególnych kategorii zasobów czy ten działań w przeliczeniu na jedną jednostkę produktu oraz na oczekiwane ceny jednostkowe zużytych zasobów. Jeżeli zakładany poziom różnic się do rzeczywiście poniesionego nakładu to mamy do czynienia z odchyleniami. Wariancja zatem jest finansowym skutkiem odchylenia, który określa wpływ danego odchylenia na wyniki finansowe jednostki gospodarczej.

Cele analizy odchyleń kosztów:

• Porównanie kosztów faktycznie poniesionych z kosztami planowanymi, przy uwzględnieniu faktycznego poziomu działalności, które pomagają zarządzającym w ocenia działalności niektórych komórek przedsiębiorstwa, kontrolowaniu funkcjonowania jednostki oraz sporządzaniu bardziej precyzyjnych budżetów na następne okresy

• Tworzenie raportów kontrolnych za poszczególne okresy dotyczące wyników oraz odchyleń, które:

  • Są odpowiednio konstruowane

  • Oparte są na zasadzie budżetowania elastycznego, a zatem uwzględniają rzeczywiste poziomy działalności

• Określenie standardów w celu lepszego zrozumienia struktur kosztów przez zarządzających i skupieniu się na obszarach działalności, w których planowane wyniki nie zostały osiągnięte

Funkcja kontroli, jak już wcześniej zaznaczono nie sprowadza się tylko do obliczenia wariancji, kolejnym zadaniem jest ustalenie jej istotności. W przypadku gdy wariancja jest istotna wówczas ustala się przyczyny jej powstania, a także ośrodki odpowiedzialne za wariancję.

Przyczyny powstania odchylenia mogą być różne, ale ważne jest to czy wariancja powstała na skutek działania czynnika losowego czy też możliwego do identyfikacja.

Nie bada się zazwyczaj wariancji, które powstały w związku z działaniem czynnika losowego oraz tych których koszty badania są wyższe niż spodziewane korzyści. Bada się tylko te odchylenia których przyczynę można zidentyfikować a koszty badań nie przewyższają korzyści.

Schemat:

Odchylenie kosztów produkcji

• Odchylenie kosztów bezpośrednich

  • Odchylenia materiałów bezpośrednich

    • Odchylenia cen

    • Odchylenia zużycia

      • Odchylenie struktury zużycia

      • Odchylenie wydajności zużycia

  • Odchylenia płac bezpośrednich

    • Odchylenie stawki płac

    • Odchylenie norm wydajności

      • Odchylenie struktury wykorzystania siły roboczej

      • Odchylenie czasu pracy

• Odchylenia kosztów pośrednich

Ogólny schemat rachunku odchyleń kosztowych

(1)AP X AQ	(2)NPX AQ	(3)NPX NQ
Wariancja cenowa (1)- (2)		Wariancja ilościowa (2)- (3)
Wariancja całkowita (1)- (3)

AQ- rzeczywista ilość zużycia materiałów

bezpośrednich/ jednostek czasu pracy

AP- cena/ stawka rzeczywista

NQ- planowana ilość zużycia materiałów

bezpośrednich/ jednostek czasu pracy

NP.- cena/ stawka planowana

ANALIZA ODCHYLEŃ KOSZTÓW BEZPOŚREDNICH:

Analiza odchyleń kosztów bezpośrednich opera się głównie na analizie kosztów materiałów bezpośrednich oraz kosztów robocizny bezpośredniej. Polega przed wszystkim na ustaleniu odchyleń kosztów rzeczywistych o kosztów planowych, określeniu rodzaju odchyleń, rozpoznaniu czynników powodujących te odchylenia, ustaleniu ich przyczyn oraz rozpoczęciu działań eliminacyjnych odchylenia niekorzystne.

• Wariancje materiałów bezpośrednich powodowane są najczęściej zmianą cen zakupu materiałów oraz normą zużycia materiałów na jednostkę produktu. Na odchylenia robocizny bezpośredniej największy wpływ mają zmiany godzinnej stawki płac oraz zmiany pracochłonności produktu

• Jednostkowy koszt standardowy zawiera wykorzystanie np. materiałów oraz cenę jednostkową. Analiza odchyleń polega na rozłożeniu tej różnicy na części pierwsze, aby pokazać jaki udział w niej miała różnica spowodowana zużyciem, a jaki ceną w odniesieniu do planowanych wcześniej wartości

Analizę wariancji kosztów bezpośrednich przeprowadzić można na podstawie następujących wariantów:

• Bez uwzględnienia odchyleń łącznych

• Z uwzględnieniem odchyleń łącznych

BEZ UWZGLĘDNIENIA ODCHYLEŃ ŁĄCZNYCH

• Według pierwszego wariantu bez uwzględnienia odchyleń łącznych odchylenia ogółem Oo można policzyć na podstawie wzoru:

Oo = AQ*AP-NQ*NP.

Oo =Oc+ Oz

• Odchylenie cenowe obliczymy według wzoru:

Oc= AQ*AP-AQ*NP.= AQ*(AP-NP.)

• Natomiast odchylenie zużycia Oz na podstawie wzoru

Oz= AQ*NP.-NQ*NP.= NP.(AQ-NQ)

Z UWZGLĘDNIENIEM ODCHYLEŃ ŁĄCZNYCH:

• Wariant drugi z uwzględnieniem odchyleń łącznych Ocz zakłada ze odchylenie ogółem powinno być ustalone następująco:

Oo= Oc+ Oz+ Ocz

• Odchylenia cenowe:

Oc= NQ*(AP-NP.)

• Odchylenia zużycia

Oz= NP.* (AQ-NQ)

• Odchylenie wspólne:

OCZ= (AQ-NQ)*(AP-NP)

Interpretacja niekorzystnych odchyleń cenowych materiałów można doszukiwać się we:

• wzroście cen na rynku, więc poza przedsiębiorstwem,

• jak również złym wyborze źródła zaopatrzenia.

Do powstawania niekorzystnych odchyleń zużycia przyczynić się mogą m.in. zła kontrola jakości, kradzieże,, wiec przyczyny leżące wewnątrz przedsiębiorstwa. Ogromne znaczenie ma tu podział na odchylenia kontrolowane i niekontrolowane, ponieważ będzie to miało wpływ na ocenę działalności ośrodków odpowiedzialności.

Korzystne źródła odchylenia mogą zaś wynikać z:

• zakupu materiałów niższej jakości co z kolei może mieć wpływ na większe zużycie tych materiałów.

Korzystne odchylenia kosztów robocizny bezpośredniej mogą wynikać m.in. ze zbyt optymistycznego wzrost stawek oraz być rezultatem słabnącej siły związków zawodowych. Niekorzystnych zaś mogą być następstwem źle przewidzianej indeksacji inflacyjnej. Zła organizacja procesu wytwórczego bądź zmiany standardów jakościowych przyczynić się mogą do niekorzystnych odchyleń wydajności pracowników.

ANALIZA ODCHYLEŃ KOSZTÓW POŚREDNICH ZMIENNYCH, podobnie jak kosztów bezpośrednich sprowadza się do ustalenia różnicy między rzeczywistą a planowaną wielkością kosztów, rozpoznania rodzaju i przyczyn odchyle oraz przedstawienia zmian mających na celu racjonalizację kosztów pośrednich w następujących okresach

• Wariancje kosztów pośrednich zmiennych związane są ze zmianą podstawy rozliczania tych kosztów, jak również stawki kosztów pośrednich zmiennych. Należy wiec ustalić

  • Odchylenia wydajności

  • Odchylenia budżetowe kosztów zmiennych

• Wariancja wydajności jest różnicą między kosztami zmiennymi określonymi wg rzeczywistej liczby przepracowanych godzin oraz zakładanej stawki za godzinę a kosztami planowanymi

• Wariancja budżetowa jest to różnicą między rzeczywistymi kosztami zmiennymi a kosztami określonymi na podstawie rzeczywistej liczny przepracowanych godzin oraz zakładanej stawki godzinowej

ODCHYLENIA KOSZTÓW POŚREDNICH STAŁYCH określane są jako różnica między planowanymi, a faktycznymi kosztami stałymi, przy czym koszty planowane ustalane są dla planowanej liczby jednostek danego składnika przy planowanej stawce kosztów pośrednich stałych przypadających n jednostkę składnika trzeba wyróżnić tutaj:

• Odchylenia budżetowe kosztów pośrednich stałych

• Odchylenia rozmiarów produkcji

Odchylenie budżetowe kosztów pośrednich stałych

• Obliczane jest jako różnica między planowanym, a rzeczywistym budżetem kosztów stałych pośrednich

Odchylenie rozmiarów produkcji

• To iloczyn różnicy między planowanym wykorzystaniem np. czasu pracy a maksymalnym możliwym wykorzystaniem i planowaną stawką nakładów kosztów stałych

Na odchylenia kosztów pośrednich stałych wpływają więc w znacznym stopniu budżetowe odchylenia kosztów stałych zmiany wydajności oraz niepełne wykorzystanie mocy produkcyjnej.

ANALIZA WARIANCJI PRZYCHODOWYCH:

• W podstawowym modelu wariancji przychodowych kierownicy ponoszą odpowiedzialność głównie za wielkość sprzedaży oraz ceny sprzedaży produktów. Należy tu jednak zaznaczyć, że skutkiem finansowym wariancji wolumenu sprzedaży nie jest przychód, a marża pokrycia.

• W analizie wariancji przychodowych, podobnie jak w przypadku wariancji kosztowych, wyodrębniamy wariancje cenową oraz ilościową.

• Odchylenia cenowe Oc obliczymy wg wzoru:

Oc= (AP-NP.)*AQ

• Odchylenia ilościowe Oi ustalamy na podstawie wzoru:

Oi= (AQ-NQ)* BMPI

BMPi= NP-SK

(1)FMP X AQ	(2)BMP* AQ	(3)BMP* NQ
Wariancja cenowa (1)- (2)		Wariancja ilościowa (2)- (3)
Wariancja całkowita (1)- (3)

AQ- rzeczywista wielkość sprzedaży

AP rzeczywista cena sprzedaży

FMP- rzeczywista jednostkowa marża pokrycia kontrolowana

BMP- planowana jednostkowa marża pokrycia

NQ- planowana cena sprzedaży

SK- standardowy jednostkowy koszt zmienny

NP.- planowana cena sprzedaży

Wariancję z tytułu sprzedaży sektora obliczymy następująco:

Wariancję z tytułu zmian udziału w rynku ustalamy na podstawie wzoru:

Rozszerzona analiza wariancja przychodowych daje szerszy pogląd na skutki finansowe powstające z tytułu zmian wolumenu sprzedaży, zmian struktury asortymentowej sprzedaży sektora, jak również zmian udziału rynkowego.

Analiza odchyleń od budżetu powinna przyczynić się do poprawy pozycji strategicznej przedsiębiorstwa do ograniczania kosztów zwłaszcza niekontrolowanych a tym samym do poprawienia wyniku finansowego organizacji. Jest elementem kontroli budżetowej którego nie wolno pomijać, w przeciwnym razie nie będzie miała ona większego sensu ponieważ nie będą wyciągane z niej wnioski na przyszłość. Cała procedura budżetowania traci wtedy na wartości, dlatego zawsze należy pamiętać o przeprowadzeniu rzetelnej analizy odchyleń od budżetu.

Innymi popularnymi metodami, które ssą stosowane do obliczania i analizy odchyleń kosztów są metody badań związków funkcyjnych, czyli metody przyczynowej analizy odchyleń koszt ów. Jak już wcześniej podkreślano, głównym etapem analizy kosztów jest ustalenie ich przyczyny, dlatego metody te pozwalają na rozkład głównego globalnego odchylenia na części składowe oraz ustalenie wielkości wpływu poszczególnych składników na badane zjawisko. Należy jednak podkreślić, że wartościowe ujęcie siły oddziaływania poszczególnych przyczyn na dane zjawisko może wystąpić tylko wtedy, gdy wszystkie składniki oraz główne zjawisko są wymierne, a związki pomiędzy nimi można przedstawić poprzez równanie matematyczne.

Metody przyczynowej analizy odchyleń:

• Metoda kolejnych podstawień

• Metoda różnic cząstkowych

• Metoda reszty

• Metoda podstawień krzyżowych

• Metoda funkcyjna

• Metoda wskaźnikowa

• Metoda logarytmiczna