VIII - rezerwy, zobowiązania i aktywa warunkowe, rezerwy na świadczenia pracownicze.

Katarzyna Matyka - 2007-12-13

• MSR-37 - "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe" określają sposób ujęcia i wyceny (szacunku wartości) rezerw, ale także przedstawienia informacji o zobowiązaniach i aktywach warunkowych,

• MSR-19 - "Świadczenia pracownicze" określa sposób prezentacji i wyceny świadczeń, w tym z tytułu:

• • krótkoterminowych świadczeń pracowniczych,

  • świadczeń po okresie zatrudnienia,

  • długoterminowych świadczeń pracowniczych,

  • świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe - MSR 37. 
Stosowanie MSR 37 nie powinno sprawiać trudności jednostkom sporządzającym sprawozdania zgodnie z MSSF. Ogólne uwarunkowania są zbieżne z polskimi zasadami rachunkowości, z tym, że ustawa o rachunkowości nie zawiera tak wielu wytycznych dla sytuacji pojawiających się w praktyce gospodarczej. Wykorzystanie MSR 37 i załączników do niego pomoże nam znaleźć zarówno definicje, szczegółowe wymogi odnośnie ujmowania, wyceny oraz ujawniania informacji, jak i konkretne zastosowania zilustrowane przykładami. Warto zwrócić uwagę, że MSR 37 nie zajmuje się odpisami z tytułu utraty wartości aktywów, czy odpisami aktualizującymi należności, zwanymi czasami potocznie "rezerwami", ani też niektórymi konkretnymi typami rezerw jak np. rezerwami z tytułu podatku odroczonego będącymi przedmiotem MSR 12. 

Rezerwy, rozliczenia międzyokresowe bierne, zobowiązania warunkowe. 
- MSR 37 pozwala odróżnić rezerwy od innych zobowiązań (handlowych czy rozliczeń międzyokresowych biernych). 
Rezerwy to zobowiązania, których kwota lub termin zapłaty są niepewne. 
- Natomiast rozliczenia międzyokresowe bierne są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za towary lub usługi, które zostały otrzymane/wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą, łącznie z kwotami należnymi pracownikom (na przykład kwoty dotyczące naliczonego wynagrodzenia za urlop). Mimo, że czasami konieczne jest oszacowanie kwoty lub terminu zapłaty rozliczeń międzyokresowych biernych, stopień niepewności jest tu na ogół znacznie mniejszy niż w przypadku rezerw. 
- Rozliczenia międzyokresowe bierne można wykazywać jako część zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług lub innych pozycji zobowiązań, podczas gdy rezerwy powinny zostać w sprawozdaniu wykazane oddzielnie. 
Rezerwy a zobowiązania warunkowe 
- MSR 37 wskazuje również na relacje pomiędzy rezerwami a zobowiązaniami warunkowymi, co jest szczególnie istotne w aspekcie ich ujęcia w sprawozdaniu. Zobowiązań warunkowych nie powinno się ujmować w sprawozdaniu, natomiast konieczne jest ujawnienie informacji o takich zobowiązaniach w informacji dodatkowej, zgodnie z zakresem opisanym w MSR 37. 

Warunki tworzenia rezerw i wycena. 

• Rezerwę należy utworzyć w sprawozdaniu tylko wtedy, gdy spełnione są następujące warunki:

• • na jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek (prawny lub zwyczajowo oczekiwany) wynikający ze zdarzeń przeszłych,

  • prawdopodobne jest, że wypełnienie tego obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków oraz

  • można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku.

• Przykładowo obecny obowiązek może wynikać z udzielenia gwarancji na produkowane wyroby (obowiązek prawny), konieczności usunięcia skażeń gruntu (konieczność taka może wynikać z przepisów prawa, zwyczajowego obowiązku lub umowy).

• Zobowiązanie warunkowe jest: 
  
  
  

  • możliwym obowiązkiem, powstającym na skutek zdarzeń przeszłych, których istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej lub

  • możliwym obowiązkiem, powstającym na skutek zdarzeń przeszłych, których istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej lub

  • obecnym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu, ponieważ:

  • • nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku lub

    • kwoty zobowiązania nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie.

• Na podstawie powyższych definicji powinno być możliwe odróżnienie sytuacji, w których konieczne jest utworzenie rezerwy, od sytuacji gdy mamy do czynienia z zobowiązaniem warunkowym, którego się nie ujmuje, natomiast ujawnia się informacje o takim zobowiązaniu. Często spotykanym przypadkiem jest rozpoczęte postępowanie sądowe, w którym jednostka gospodarcza jest strona pozwaną. W zależności od przebiegu sprawy i dostępnych dowodów może ciążyć na jednostce możliwy obowiązek (pociąga to za sobą konieczność ujawnienia zobowiązania warunkowego) lub obecny obowiązek. W przypadku obecnego obowiązku, należy rozważyć prawdopodobieństwo wypływu środków i w zależności od tego utworzyć rezerwę bądź ujawnić zobowiązanie warunkowe. W załącznikach do MSR 37 przedstawiono także praktyczne tabele oraz diagram ułatwiające podejmowanie decyzji w sprawie ujęcia lub nieujęcia rezerw i zobowiązań warunkowych w sprawozdaniu finansowym.

Wycena rezerw

• Wiemy, że jednym z trzech warunków wymaganych do utworzenia rezerwy jest wymóg dokonania wiarygodnego szacunku kwoty, na którą ma być utworzona rezerwa. Zgodnie z definicją zawartą w MSR 37:Kwota rezerwy powinna być najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy

• Czyli powinna to być kwota, jaką - zgodnie z racjonalnymi przesłankami - jednostka gospodarcza zapłaciłaby wypełniając obowiązek na dzień bilansowy. Szacunek powinien być dokonywany przez kierownictwo, w oparciu o doświadczenie oraz - w pewnych przypadkach - posiłkując się raportami niezależnych ekspertów.

• Tego typu szacunek powinien brać pod uwagę także ryzyko i niepewność nieodłącznie towarzyszące wielu zdarzeniom i okolicznościom, a także uwzględniać problematykę wartości pieniądza w czasie. Oczywiste jest, że rezerwy dotyczące wypływu środków pieniężnych, który nastąpi wcześniej, licząc od dnia bilansowego, powinny być bardziej obciążające, niż rezerwy dotyczące wypływów środków pieniężnych następujących później. MSR 37 zaleca dyskontowanie szacowanej wartości rezerwy, jeśli skutek działania czynnika czasu jest istotny.

• Zdarzenia przyszłe, które mogą wpłynąć na wysokość kwoty niezbędnej do wypełnienia przez jednostkę gospodarczą obowiązku, powinny zostać odzwierciedlone w kwocie tworzonej rezerwy, jeśli istnieją wystarczające i obiektywne dowody na to, że zdarzenia te nastąpią.

• Przy wycenie rezerwy nie powinny być jednak brane pod uwagę zyski z oczekiwanego zbycia aktywów, nawet blisko związanych ze zdarzeniem powodującym konieczność utworzenia rezerwy. Wygląda to również inaczej, gdy oczekuje się, że część lub całość wydatków niezbędnych do rozliczenia rezerwy, zostanie zwrócona przez stronę trzecią (np. z ubezpieczenia). Jednak także wówczas zwrot wydatków można ująć tylko wtedy, gdy jest praktycznie pewne, że jednostka gospodarcza taki zwrot otrzyma, jeśli wypełni ciążący na niej obowiązek. Taki zwrot powinien być jednak potraktowany jako oddzielny składnik aktywów z zastrzeżeniem, że kwota ujęta jako zwrot wydatków nie może przekraczać kwoty rezerwy.

Umowy rodzące obciążenia 

Umowa rodząca obciążenia jest umową, na podstawie której nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przeważają nad korzyściami, które - według przewidywań - będą uzyskane na jej mocy. 

• Te nieuniknione koszty odpowiadają niższej spośród kwot kosztów wypełnienia umowy i kosztów wszelkich odszkodowań lub kar wynikających z jej niewypełnienia. W przypadku wystąpienia takiej umowy, oprócz utworzenia rezerwy, MSR nakłada też obowiązek ujęcia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości aktywów przeznaczonych do realizacji umowy, np. gdy nie można wykorzystać w inny sposób środków trwałych i materiałów zakupionych w celu realizacji umowy.

Restrukturyzacja Restrukturyzacja jest zaplanowanym i kontrolowanym przez kierownictwo programem, który zmienia w sposób istotny zakres działalności prowadzonej przez jednostkę gospodarczą lub sposób, w jaki działalność ta jest prowadzona. 

• MSR 37 podaje przykłady zdarzeń, które mogą odpowiadać definicji restrukturyzacji. Może to być np. sprzedaż lub zakończenie prowadzenia jednej z dziedzin działalności, likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej w jakimś kraju lub regionie, lub przeniesienie prowadzenia działalności gospodarczej z jednego kraju lub regionu do innego, zmiany w strukturze zarządzania, jak np. usunięcie jednego szczebla zarządzania oraz zasadnicza reorganizacja, która ma istotny wpływ na charakter i cel działalności jednostki gospodarczej. Rezerwa na koszty restrukturyzacji tworzona jest tylko wówczas, gdy spełnione zostaną ogólne kryteria ujmowania rezerw. Powinna ona obejmować tylko bezpośrednie nakłady powstające w wyniku restrukturyzacji, które jednocześnie w sposób nieodzowny z niej wynikają, a nie są związane z bieżącą działalnością jednostki gospodarczej. Dlatego kosztów przeszkolenia pozostających pracowników lub zmiany ich przyporządkowania służbowego, kosztów marketingu lub inwestycji w nowe systemy i sieci dystrybucji nie obejmuje się rezerwą na restrukturyzację, ponieważ odnoszą się do prowadzenia działalności w przyszłości i na dzień bilansowy nie mogą stanowić zobowiązań z tytułu restrukturyzacji.

Aktywa warunkowe 
Niniejszy standard definiuje warunkowy składnik aktywów jako możliwy składnik aktywów, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, którego istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub braku wystąpienia jednego 
lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej. Przykładem tu jest roszczenie, którego jednostka gospodarcza dochodzi na drodze postępowania sądowego, a wyniki postępowania są niepewne. 
Jednostka gospodarcza nie powinna ujmować warunkowego składnika aktywów. Jednostka gospodarcza powinna ujawnić informację o istnieniu warunkowego składnika aktywów, jeśli wpływ korzyści ekonomicznych jest prawdopodobny. 

• Zasadą podstawową, która dotyczy aktywów warunkowych jest nie ujmowanie ich w sprawozdaniu, natomiast ujawnia się informacje o występowaniu takich aktywów. W praktyce, mogą wystąpić trzy rodzaje sytuacji, w których postępowanie powinno być następujące:

Ujawnienia w zakresie rezerw, zobowiązań i aktywów warunkowych. W odniesieniu do każdego rodzaju rezerw jednostka gospodarcza powinna ujawnić: 

• wartość bilansową na początku i na końcu okresu,

• dodatkowe rezerwy utworzone w ciągu okresu, łącznie ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw,

• kwoty wykorzystane w ciągu okresu (czyli poniesione i rozliczone z rezerwami),

• kwoty niewykorzystane, rozwiązane w ciągu okresu oraz

• wzrost w ciągu okresu kwoty zdyskontowanej, wynikającej z upływu czasu oraz skutków wszelkich zmian stopy dyskontowej.

Nie ma potrzeby podawania danych porównawczych.

• W odniesieniu do każdego rodzaju rezerw jednostka gospodarcza powinna ujawnić co następuje:

• • krótki opis charakteru obowiązku (zobowiązania) oraz oczekiwanych terminów wynikających zeń wypływów korzyści ekonomicznych,

  • wskazania świadczące o wszelkich istotnych niepewnościach, co do kwoty i terminu wystąpienia tych wypływów. Jeśli konieczne jest podanie takiej informacji, jednostka gospodarcza powinna ujawnić główne założenia poczynione odnośnie przyszłych zdarzeń, zgodnie z paragrafem 48 oraz

  • kwotę wszelkiego zakładanego zwrotu, z podaniem kwoty składnika aktywów, która została ujęta z tytułu oczekiwanego zwrotu.

• Wyjąwszy przypadek, gdy możliwość nastąpienia wypływu środków z tytułu wypełnienia obowiązku jest znikoma, jednostka gospodarcza powinna podać na dzień bilansowy w odniesieniu do każdego rodzaju zobowiązań warunkowych krótki opis charakteru zobowiązania warunkowego, oraz, jeśli jest to ze względów praktycznych wykonalne, ujawnić:

• • wartość szacunkową ich skutków finansowych, wycenianych zgodnie z paragrafami 36-52,

  • przesłanki świadczące o istnieniu niepewności co do kwoty lub terminu wystąpienia wypływu środków oraz

  • możliwości uzyskania zwrotów.

• Jeśli wpływ korzyści ekonomicznych jest prawdopodobny, jednostka gospodarcza powinna na dzień bilansowy podać krótki opis charakteru aktywów warunkowych, oraz jeśli jest to praktycznie wykonalne, oszacować ich skutki finansowe, wyceniając je zgodnie z zasadami obowiązującymi przy wycenie rezerw, zawartymi w paragrafach 36-52.

Świadczenia pracownicze - MSR-19. 
W przeciwieństwie do ustawy o rachunkowości MSR 19 "Świadczenia pracownicze" wyczerpująco traktuje o zasadach rachunkowości i ujawniania informacji dotyczących świadczeń pracowniczych obowiązujących pracodawców. 

Rodzaje świadczeń pracowniczych 

Świadczenia pracownicze obejmują zobowiązania wynikające ze sformalizowanych programów lub innych sformalizowanych ustaleń między jednostką a jej pracownikami, wymogów prawnych lub ustaleń branżowych oraz niesformalizowanych praktyk, które powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania. 
Na świadczenia pracownicze w myśl MSR 19 składają się:

• krótkoterminowe świadczenia pracownicze (np. wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne, płatne urlopy wypoczynkowe i płatne zwolnienia chorobowe, wypłaty z zysku i premie oraz świadczenia niepieniężne dla aktualnie zatrudnionych pracowników),

• świadczenia po okresie zatrudnienia (np. emerytury i inne świadczenia emerytalne ubezpieczenie na życie po okresie zatrudnienia oraz opieka medyczna po okresie zatrudnienia),

• inne długoterminowe świadczenia pracownicze (np. urlop z tytułu długiego stażu pracy, urlop naukowy, nagrody jubileuszowe i inne świadczenia z tytułu długiego stażu pracy, renty inwalidzkie oraz, jeśli przypadają one do wypłaty dwanaście lub więcej miesięcy po zakończeniu okresu, wypłaty z zysku, premie i odroczone wynagrodzenia);

• świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

Ogólne zasady ujmowania w księgach 

Według MSR 19 podstawowym wymogiem jest ujęcie poszczególnych świadczeń pracowniczych jako zobowiązań - ponieważ pracownik wykonywał pracę w zamian za świadczenie - oraz kosztów, - ponieważ jednostka wykorzystuje korzyści ekonomiczne wynikające z pracy wykonywanej przez pracownika. Wyjątkiem od tej zasady jest ujęcie świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy, gdy powstanie zobowiązania powodowane jest rozwiązaniem stosunku pracy, a nie wykonywaniem pracy przez pracownika. 

Ujmowanie i wycena krótkoterminowych świadczeń pracowniczych 

• Wycena krótkoterminowych świadczeń pracowniczych jest generalnie prosta. Wartość zobowiązania i kosztów ustala się w wysokości przewidywanej, niezdyskontowanej wartości krótkoterminowych świadczeń, które zostaną wypłacone w zamian za pracę. Jeżeli kwota już zapłacona przekracza niezdyskontowaną wartość świadczeń i jeżeli takie opłacenie kosztów z góry doprowadzi, na przykład, do obniżenia przyszłych płatności lub ich refundacji, to jednostka powinna ująć tę nadwyżkę jako składnik aktywów (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów). Jednym z rodzajów krótkoterminowych świadczeń pracowniczych są tzw. płatne nieobecności (np. z powodu choroby, urlopu). Dzieli się je na dwie kategorie - nieobecności kumulowane i niekumulowane. Cechą charakterystyczną płatnych nieobecności kumulowanych jest przechodzenie uprawnień na przyszłe okresy, jeśli nie zostały wykorzystane w bieżącym okresie. Zgodnie z tą logiką, brakiem możliwości przenoszenia uprawnień na przyszłe okresy charakteryzują się niekumulowane płatne nieobecności.

• Ujmowanie płatnych nieobecności (z powodu urlopu, choroby): 
  
  

  • w przypadku kumulowanych płatnych nieobecności - zobowiązanie i koszty ujmuje się, gdy pracownicy wykonywali pracę, która zwiększa ich uprawnienia do przyszłych płatnych nieobecności

  • w przypadku niekumulowanych płatnych nieobecności - zobowiązanie i koszty ujmuje się z chwilą wystąpienia nieobecności.

• Standard zwraca uwagę, że w przypadku kumulowanych płatnych nieobecności, zobowiązanie występuje i jest ujmowane, nawet jeśli nie uprawniają one do ekwiwalentu pieniężnego w razie niewykorzystania uprawnień, aczkolwiek możliwość odejścia pracowników przed wykorzystaniem skumulowanych uprawnień wpływa na ustaloną wysokość tego zobowiązania.

• Kolejnym rodzajem krótkoterminowych świadczeń pracowniczych są premie i wypłaty z zysku.

• Jednostka ujmuje przewidywane koszty wypłat z zysku i premii wtedy i tylko wtedy, gdy:

  • na jednostce ciąży obecne prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do dokonania takich wypłat w wyniku zdarzeń przeszłych oraz

  • można dokonać wiarygodnej wyceny takiego zobowiązania.

• Bieżące zobowiązanie występuje wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka nie ma realnej możliwości wycofania się z dokonania płatności.

Świadczenia pracownicze po okresie zatrudnienia - rozróżnienie pomiędzy programami określonych składek i programami określonych świadczeń.

• Programy świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia dzielą się na programy określonych składek i programy określonych świadczeń.

• Cechy charakterystyczne programu określonych składek: 

• jednostka płaci stałe składki na rzecz odrębnego podmiotu (funduszu)

• na jednostce nie ciąży prawne ani zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do zapłaty dodatkowych składek, jeśli fundusz nie posiada aktywów w wysokości wystarczającej do zapłaty wszystkich świadczeń pracowniczych dotyczących pracy wykonanej przez pracownika w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych

• W rezultacie, ryzyko aktuarialne (że świadczenia będą niższe od przewidywanych) oraz ryzyko inwestycyjne (że zainwestowane aktywa będą niewystarczające do zrealizowania przewidywanych świadczeń) obciążają pracownika. Wszystkie pozostałe programy świadczeń po okresie zatrudnienia są określane mianem programów określonych świadczeń.

Programy określonych składek - ujmowanie i wycena 
Rachunkowość programów określonych składek jest prosta, ponieważ zobowiązanie jednostki sprawozdawczej za każdy okres jest ustalane na podstawie kwot składek do wniesienia za dany rok. Ponadto zobowiązania są ustalane bez uwzględnienia dyskonta, z wyjątkiem sytuacji, gdy nie są one w całości należne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę. 

Programy określonych świadczeń - ujmowanie i wycena

• Rachunkowość programów określonych świadczeń jest złożona, ponieważ wymagane jest przyjęcie założeń aktuarialnych przy ustalaniu zobowiązania i kosztów oraz istnieje możliwość wystąpienia zysków i strat aktuarialnych. Ponadto zobowiązania są dyskontowane, ponieważ mogą one zostać rozliczone wiele lat po tym, jak pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę. W rezultacie koszty ujmowane z tytułu programu określonych świadczeń nie są koniecznie równe kwocie składek należnych za dany okres.

• Rozliczanie przez jednostkę programów określonych świadczeń obejmuje następujące czynności:

• • zastosowanie technik aktuarialnych do dokonania wiarygodnego oszacowania świadczeń, jakie pracownicy wypracowali w zamian za pracę w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych. Wymaga to od jednostki ustalenia, jaka część świadczeń może być przyporządkowana bieżącemu okresowi, a jaka - okresom ubiegłym i przyjęcia założeń aktuarialnych odnośnie zmiennych demograficznych (takich jak rotacja pracowników i umieralność) oraz zmiennych finansowych (takich jak przyszły wzrost wynagrodzeń i koszty leczenia), które wpłyną na koszty tych świadczeń,

  • zdyskontowanie świadczenia metodą prognozowanych uprawnień jednostkowych w celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń i kosztów bieżącego zatrudnienia,

  • ustalenie wartości godziwej aktywów programu, ustalenie łącznej kwoty zysków i strat aktuarialnych oraz kwoty tych zysków i strat aktuarialnych, które powinny zostać ujęte,

  • jeśli program został wprowadzony lub zmieniony, ustalenie wynikających z tego kosztów przeszłego zatrudnienia,

  • jeśli program został ograniczony lub rozliczony, ustalenie wynikającego z tego zysku lub straty.

MSR 19 zaleca - nie wprowadzając jednak takiego wymogu - korzystanie z usług wykwalifikowanego aktuariusza w zakresie wyceny wszelkich istotnych zobowiązań na dzień bilansowy z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia. 

• Wyniki takiej wyceny powinny być aktualizowane po każdej istotnej operacji gospodarczej i innych istotnych zmianach okoliczności (w tym po zmianie cen rynkowych i stóp procentowych), które zaistniały do dnia bilansowego. W MSR 19 znajdują się szczegółowe wytyczne zilustrowane przykładami wyjaśniające opisane wyżej czynności związane z wyceną.

• Kwota ujęta jako zobowiązanie lub rezerwa z tytułu określonych świadczeń powinna być kwotą netto wyliczoną z uwzględnieniem części składowych, na które składają się:

• • wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, wyliczona na dzień bilansowy,

  • zyski lub straty aktuarialne,

  • koszty przeszłego zatrudnienia,

  • wartość godziwa na dzień bilansowy aktywów programu, z którego zobowiązania mają być uregulowane.

• Wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń to wartość bieżąca (nie pomniejszona o aktywa programu) przewidywanych przyszłych płatności, których dokonanie wymagane jest do wywiązania się ze zobowiązań wynikających z pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych. Wartość bieżącą oraz koszty przeszłego zatrudnienia jednostka powinna przyporządkować do poszczególnych okresów zatrudnienia zgodnie ze wzorem przyjętym w programie (układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania).

• Zyski i straty aktuarialne mogą wynikać ze wzrostu lub obniżenia wartości bieżącej np. z tytułu zmian w stosunku do założeń wskaźników rotacji pracowników, wzrostu wynagrodzeń, zmian stopy dyskontowej.

• Koszty przeszłego zatrudnienia to wzrost wartości bieżącego zobowiązania za pracę wykonywaną w latach ubiegłych, pojawiający się w okresie bieżącym w wyniku zmiany tych świadczeń. Koszty przeszłego zatrudnienia mogą mieć wartość dodatnią (gdy świadczenia się wprowadza lub zmienia ich warunki na bardziej korzystne) lub ujemną (gdy dotychczasowe świadczenia się ogranicza).

• Wartość godziwa aktywów programu to aktywa, z których nastąpi wywiązanie się z programu świadczeń, jeżeli fundusz ten jest odrębny od jednostki sprawozdawczej i na jednostce nie ciąży obowiązek wywiązania się z bezpośredniej wypłaty świadczeń. Aktywa programu występują np. w III filarze ubezpieczeń - pracowniczy fundusz emerytalny, nie występują natomiast w przypadku obowiązku wypłaty przez jednostkę nagród jubileuszowych czy odpraw emerytalnych, chyba że jednostka dokonuje wyodrębnienia takich aktywów wyłącznie dla celów zaspokojenia roszczeń pracowniczych. 

• W rachunku zysków i strat jednostka powinna ująć koszt wynikający z:

• kosztów bieżącego okresu (koszty od dnia rozpoczęcia nabywania uprawnień do świadczeń do początku bieżącego okresu obciążają wynik finansowy lat ubiegłych),

• koszty odsetek (iloczyn stopy dyskontowej ustalonej na początek okresu i wartości bieżącej zobowiązania),

• przewidywany zwrot z aktywów programu (o ile występują aktywa programu),

• zyski i straty aktuarialne,

• koszty przeszłego zatrudnienia o ile w bieżącym roku nastąpiła zmiana zasad programu.

Inne długoterminowe świadczenia pracownicze - ujmowanie i wycena 
Kwota ujmowana jako zobowiązanie z tytułu innych długoterminowych świadczeń pracowniczych stanowi różnicę pomiędzy wartością bieżącą zobowiązania z tytułu określonych świadczeń na dzień bilansowy (ustaloną metodą wyceny aktuarialnej), a wartością godziwą ewentualnych aktywów programu na dzień bilansowy, z których to aktywów zobowiązania mają zostać bezpośrednio uregulowane. 

Świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy - ujmowanie i wycena 

Warunkiem ujęcia tych świadczeń jest posiadanie przez jednostkę szczegółowego, sformalizowanego planu (bez żadnej realnej możliwości wycofania się z niego) rozwiązania stosunku pracy z pracownikami przed osiągnięciem przez nich wieku emerytalnego lub zapewnienia świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy w następstwie złożonej propozycji zachęcającej do dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy. Taki plan powinien spełniać wymogi szczegółowo określone przez MSR 19. Ponieważ świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy nie przynoszą jednostce przyszłych korzyści ekonomicznych, są od razu ujmowane w koszty. Świadczenia należne później niż dwanaście miesięcy od dnia bilansowego, dyskontuje się według stopy dyskontowej (ustalonej na podstawie występujących na dzień bilansowy rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw). 

Źródło: http://finanse.wnp.pl/miedzynarodowe_standardy_rachunkowosci/viii-rezerwy-zobowiazania-i-aktywa-warunkowe-rezerwy-na-swiadczenia-pracownicze,4197_2_0_0.html