1

Komentarz

Stan prawny na dzień 31.12.2008 r.

Przychody i koszty ze stosunku pracy i
stosunków pokrewnych

Paweł Ziółkowski

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dzieli dochody uzyskiwane przez
podatników według źródeł uzyskiwania przychodów (art. 10 ustawy). Wśród źródeł tych
na pierwszym miejscu (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy) wymieniony jest między innymi
stosunek pracy oraz stosunki pokrewne (zalicza się tu: stosunek służbowy, stosunek
pracy nakładczej, spółdzielczy stosunek pracy). Dla uproszczenia strony tych stosunków
nazywane będą odpowiednio pracownikiem i pracodawcą.

1. Wprowadzenie

Na wysokość dochodu podatnika mają wpływ dwie instytucje występujące w podatku
dochodowym – przychody i koszty. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z
późn. zm.) – u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów jest, co do zasady, nadwyżka sumy
przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli
koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

2. Ogólna definicja przychodów

Definicję ogólną przychodów zawiera art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z nią przychodami są
otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i
wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych
świadczeń, przy czym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z
dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego
usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie
korzysta z usług banku lub bank stosuje różne kursy walut i nie jest możliwe dostosowanie
kursu mającego zastosowanie przy kupnie walut, przychody przelicza się na złote według
kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez NBP.
Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest więc według ogólnej zasady jedynie przychód
otrzymany przez podatnika lub postawiony do jego dyspozycji (zasada „kasy”). W niektórych
przypadkach (przede wszystkim działalność gospodarcza) przychodem będą także kwoty
należne (zasada „memoriału”).

Ze względu na powstanie obowiązku podatkowego niezwykle istotny jest moment uzyskania
przychodu – w przypadku świadczeń pieniężnych będzie to zazwyczaj moment otrzymania
przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji środków pieniężnych. Otrzymanie
środków pieniężnych polega przede wszystkim na wręczeniu znaków pieniężnych
podatnikowi przez inne osoby (tzw. „wypłata do ręki”). W przypadku obrotu
bezgotówkowego momentem otrzymania będzie dzień uznania jego rachunku bankowego

2

jako rachunku wierzyciela. Wypłata wynagrodzenia w innej formie niż „do ręki” wymaga
jednak zgody na piśmie pracownika.

Przychód powstaje także w dniu, w którym środki pieniężne postawiono do dyspozycji
podatnika np. dzień wypłaty wynagrodzeń pracowniczych, o ile pracodawca był realnie
przygotowany do dokonania takiej wypłaty, albo dzień zawiadomienia przez pocztę o
możliwości odbioru przekazu pieniężnego, bez względu na to, czy pracownik rzeczywiście
pieniądze otrzymał. Środki pieniężne nie są jednak postawione do dyspozycji podatnika w
sytuacji, gdy dłużnik podatnika zamierza dokonać wypłaty przed terminem płatności, ale
podatnik w tym momencie należnej mu kwoty nie przyjmuje

1

.

Pojęcie wartości pieniężnych można określić jako rodzaj aktywów finansowych (np. weksle,
czeki itp.), które mogą być używane do regulowania zobowiązań pieniężnych w zastępstwie
pieniądza. Posłużenie się wartościami pieniężnymi zamiast pieniądza wymaga zgody
pracownika, a gdy ten się nie zgadza konieczna jest konwersja wartości pieniężnych na znaki
pieniężne bądź pieniądz bezgotówkowy.

Wartość pieniężną innych świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych
stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z
uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich
uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się następująco (art. 11 ust. 2a
u.p.d.o.f.):

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej
dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według
równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub
budynku,

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu
usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w
szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy
wartością tych świadczeń, ustaloną według powyższych zasad, a odpłatnością ponoszoną
przez podatnika.

Upraszczając sprawę można stwierdzić, iż zgodnie z ogólną definicją przychodu jest nim
każde przysporzenie materialne podatnika.

3. Przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych

Przychodom ze stosunku pracy ustawodawca poświęcił odrębny artykuł, w których wyliczył
przykładowo (świadczy o tym użycie zwrotu „w szczególności”) ich rodzaje

2

. Zgodnie z art.

3

12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej
oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
finansowania tych wypłat i świadczeń (definicja ogólna). Do przychodów tych zalicza się w
szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego
rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty
niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia
pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub
świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na zasadach
ogólnych z tym jednak wyjątkiem, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących
pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen
stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi
wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Nieodpłatne świadczenia (w tym rzeczowe) powodują sporo niejasności interpretacyjnych –
często trudno jest określić w ich przypadku wysokość przychodu. Za przychody w naturze
należy uznać przychody o charakterze rzeczowym (ich przedmiotem jest coś, co ma
materialną postać – np. telefon komórkowy). Przychodami z innych nieodpłatnych świadczeń
są zaś przede wszystkim korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z różnych form
energii, usług pracodawcy, czy używania rzeczy cudzych (np. nieodpłatne użytkowanie
cudzych urządzeń technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia
przychodów z tej działalności

3

). Po stronie pracownika powstanie przychód, jeżeli uzyska on

przysporzenie majątkowe od swojego pracodawcy. Najczęściej będą to otrzymane
(postawione do dyspozycji) środki pieniężne, ale może to także być użyczenie narzędzi w
celu reperacji samochodu, czy komputera w celu pisania pracy magisterskiej.

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (stosunków pokrewnych)
decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 12 ust. 4
u.p.d.o.f.

4

, czy także inna osoba nie związana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Z

drugiej strony nie wszystkie świadczenia uzyskane przez pracownika od pracodawcy będą
przychodami ze stosunku pracy (stosunków pokrewnych). Pomiędzy stronami tych stosunków
mogą bowiem istnieć inne zależności, a świadczenie może być wypłacone na podstawie
umowy cywilnoprawnej, być przedmiotem darowizny itd.

4. Koszty uzyskania przychodów

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są, zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f.,
wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo
zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.
Należy podkreślić, iż dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne
jest równoczesne spełnienie dwóch przesłanek pozytywnej i negatywnej. Przesłanką
pozytywną jest warunek celu poniesienia kosztu, przesłanką negatywną jest natomiast
przyporządkowanie wydatku do jednego z kosztów niepotrącalnych, określonych w
taksatywnym wyliczeniu art. 23 u.p.d.o.f.

5

Problemy praktyczne rodzić może przede

wszystkim przesłanka pierwsza, tj. powiązanie kosztu z przychodem. Konkretny wydatek nie
musi bowiem przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, ale musi być poniesiony w tym celu.
Od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca unormował sytuacje tzw. kosztów pośrednich,

4

niepowiązanych bezpośrednio z konkretnymi przychodami, ale poniesionych w celu
zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Dla oceny występowania związku
między wydatkiem a osiągniętym przychodem nie ma istotnego znaczenia ani celowość, ani
też faktyczna skuteczność wydatku (w przeciwnym wypadku odliczeniu nie podlegałby np.
koszt nieudanej kampanii reklamowej).

Niektóre wydatki przyczyniają się do powstawania kilku lub kilkunastu strumieni
przychodów, powstających w ramach określonego źródła i z tego powodu nie można zawężać
się do badania związku między konkretnym wydatkiem a konkretnym strumieniem
przychodu. Dotyczy to głównie wydatków, które służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła
przychodów. Ich związanie z konkretnym przychodem nie jest niekiedy możliwe. Stąd też
rozszerzenie definicji kosztów jest niewątpliwie krokiem w dobrą stronę.

5. Koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy i
stosunków pokrewnych

Przedstawione w poprzednim punkcie zasady dotyczą kosztów rzeczywistych. W przypadku
pracowników ustawodawca zdecydował się natomiast wprowadzić zryczałtowane
(normatywne) koszty uzyskania przychodów, oderwane od wysokości rzeczywiście
poniesionych kosztów – koszty te zostały przez niego określone kwotowo.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego
stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1) wynoszą 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł – w przypadku,
gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy,
spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

2) nie mogą przekroczyć łącznie 2002,05 zł za rok podatkowy – w przypadku, gdy podatnik
uzyskuje przychody równocześnie z więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku
pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;

3) wynoszą 139,06 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668,72 zł – w
przypadku, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza
miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za
rozłąkę;

4) nie mogą przekroczyć łącznie 2502,56 zł za rok podatkowy – w przypadku, gdy podatnik
uzyskuje przychody równocześnie z więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku
pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego
zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy,
a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W niektórych przypadkach podatnik będzie miał prawo do rzeczywistych kosztów uzyskania
przychodów, ale ograniczonych wyłącznie do określonego rodzaju wydatków. Dotyczyć to
będzie sytuacji, gdy roczne koszty uzyskania przychodów, określone w powyższy sposób, są
niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu
autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu
podatku koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych,

5

udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Zgodnie ze stanowiskiem
Ministerstwa Transportu

6

, jeżeli w określonym rodzaju komunikacji nie występują okresowe

bilety imienne, bilet okresowy będzie uznawany za bilet imienny jeżeli na odwrotnej stronie
biletu okresowego zamieszczone będzie imię i nazwisko podatnika oraz pieczątka
przedsiębiorstwa transportowego wraz z imienną pieczęcią kasjera.

W przypadku gdy podatnik zdecyduje się na odliczenie od przychodu rzeczywistych kosztów
dojazdów, powinien wykazać wysokość tych kosztów w rocznym zeznaniu podatkowym.
Pracownik, bez względu na liczbę zawartych umów o pracę, może odliczyć faktycznie
poniesione koszty dojazdu do każdego z miejsc pracy, inaczej bowiem niż w przypadku
kosztów zryczałtowanych, w przypadku odliczania kosztów faktycznie poniesionych na
dojazdy ustawa nie określa maksymalnych limitów potrącalnych kosztów

7

.

Miesięcznych kosztów uzyskania przychodów (zarówno rzeczywistych, jak i faktycznie
poniesionych na dojazdy) nie nalicza się, jeżeli pracownik nie uzyskał przychodów ze
stosunku pracy (stosunku pokrewnego) – np. przebywał na urlopie bezpłatnym lub
zwolnieniu. Wystarczy jednak przepracowanie choćby jednego dnia (a nawet jego części),
aby koszty pracownikowi przysługiwały.

Czasem pracownikowi będą przysługiwać koszty uzyskania przychodów w innej wysokości.
Będą to również koszty zryczałtowane (normatywne), ale tym razem określone procentowo a
nie kwotowo. Koszty uzyskania przychodów określa się bowiem w stosunku do uzyskanego
przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w
rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości
50% (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zasada ta ma zastosowanie także do pracowników – mogą
oni korzystać z praw autorskich w stosunku do przedmiotu swojej pracy. Trzeba jednak
pamiętać, iż aby pracownik mógł skorzystać z powyższej możliwości muszą być spełnione
warunki określone w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach
pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631) – u.p.a.p., przede wszystkim
przedmiotem pracy pracownika musi być przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1
u.p.a.p., a więc musi to być przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze,
ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia
(utwór). Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w
danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie
chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Prawo do kosztów uzyskania w
wysokości 50% przychodu przysługuje pracownikom obok zwykłych kosztów
normatywnych. Pracodawca powinien jednak wyraźnie określić jakich przychodów koszty te
dotyczą. Potwierdza to Ministerstwo Finansów (pismo Departamentu Podatków
Bezpośrednich z dnia 3 lipca 1997 r., PO 5/JS-8693/01926/96

8

:

Jeżeli z treści umowy o pracę wynika, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów,
np. wynagrodzenia podstawowego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich, to w
przypadku gdy pracownik – twórca jest autorem dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego spełniony
zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w
stosunku do tej części wynagrodzenia koszty uzyskania powinny być ustalane w wysokości 50% przychodu z
tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę norma
kosztów uzyskania powinna być ustalana zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 wymienionej ustawy.
Realizacja powyższych zasad nakłada na jednostki organizacyjne zatrudniające twórców na podstawie umowy o
pracę obowiązek wyodrębniania w tych umowach postanowień dotyczących prac objętych prawami autorskimi i
przysługujących z tego tytułu wynagrodzeń. Dokonując wypłat wynagrodzeń jednostki te powinny w
prowadzonej ewidencji również wyodrębniać wynagrodzenia objęte 50%-ową stawką kosztów uzyskania

6

przychodów od pozostałych wynagrodzeń związanych z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub
praw pokrewnych.

Umowa dotycząca przeniesienia praw autorskich może być zawarta z pracownikiem także
poza stosunkiem pracy, przy czym może to być albo umowa o dzieło, albo odrębny rodzaj
umowy. W takich wypadkach przychody z tych umów i koszty ich uzyskania nie będą jednak
pochodziły ze stosunku pracy.

Tabela kosztów uzyskania przychodów

Pracownik

Kwota
miesięczna (zł)

Kwota
roczna (zł)

zatrudniony w jednym zakładzie
pracy

111,25

1335,00

zatrudniony w kilku zakładach pracy w każdym

zakładzie pracy

111,25

nie więcej
niż

2002,05

zatrudniony w jednym zakładzie
pracy położonym w innej
miejscowości niż miejsce
zamieszkania (gdy nie otrzymuje
dodatku za rozłąkę)

139,06

`1668,72

zatrudniony w kilku zakładach pracy
położonych w innej miejscowości niż
miejsce zamieszkania (gdy nie
otrzymuje dodatku za rozłąkę)

w każdym
zakładzie pracy

139,06

nie więcej
niż

2502,56

ponoszący wydatki na dojazdy w
kwocie przewyższającej koszty
zryczałtowane

rzeczywiście poniesiona

korzystający z praw autorskich lub
pokrewnych

50% przychodu (ew.
pomniejszonego o składki na
ubezpieczenia społeczne
opłacane przez pracownika)

Należy także zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera
wyraźne stwierdzenie, mówiące że podwyższonych kosztów ze stosunku pracy (139,06 zł)
oraz rzeczywistych kosztów dojazdów nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje
zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, a obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez
pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw. W takim przypadku pracownikowi
przysługują zwykłe koszty uzyskania (111,25 zł).

6. Przychody zwolnione od podatku dochodowego od osób
fizycznych

7

W podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziane są liczne zwolnienia
przedmiotowe (zdarzenia faktyczne i prawne, które według zasad ogólnych rodzą obowiązek
podatkowy, ale ze względu na przepis szczegółowy, pozbawione są tego skutku). Są one
uregulowane w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca wymienił kilkadziesiąt
przypadków, w których przychody są wolne od podatku, mimo że według ogólnych zasad
powinny być opodatkowane. Wiele z tych zwolnień dotyczy stosunku pracy. Wśród nich
wymienić można chociażby:

1) otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z
przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych
ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Nie podlegają jednak zwolnieniu:

a) odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach
rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom
pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną
działalnością gospodarczą,

f) odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem
działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach
ogólnych lub podatkiem liniowym,

g) odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

2) inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości
określonej w tym wyroku lub ugodzie (art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.), z wyjątkiem
odszkodowań:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;

3) odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe (patrz Opinie, Grupa 3b – Zasiłek
pogrzebowy) (art. 21 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.);

4) świadczenia rodzinne wypłacone na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych,
dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, świadczenia pieniężne wypłacane w przypadku
bezskuteczności egzekucji alimentów oraz zasiłki porodowe wypłacone na podstawie
odrębnych przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.);

5) jednorazowe zasiłki z tytułu urodzenia dziecka, wypłacane z funduszów związków
zawodowych (art. 21 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.);

8

6) wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do
obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór (art. 21 ust. 1 pkt 10
u.p.d.o.f.);

7) świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia:

a) przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich
przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na
podstawie tych ustaw,

b) wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne
warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku
służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych
wydanych na podstawie tych ustaw,

– oraz wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub
innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów
spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego
na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma
możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów
bezalkoholowych (art. 21 ust. 1 pkt 11–11b u.p.d.o.f.);

8) ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy
narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność (art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f.);

9) kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia
służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem
służbowym (dot. to np. sędziów, czy pracowników Straży Granicznej, do wysokości 200%
wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie (art. 21 ust. 1 pkt 14
u.p.d.o.f.);

10) diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra
właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności
przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce
sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju,
(art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.); zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli otrzymane świadczenia
nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

w celu osiągnięcia przychodów lub

w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na
podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz
jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

9

przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.,
w związku z wykonywaniem tych funkcji;

11) dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym – do wysokości
diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie
wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi
zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży
służbowej na obszarze kraju (art. 21 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f.);

12) wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania
pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.) w:

hotelach pracowniczych,

kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania – do
wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł

zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest
położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie
korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów;

13) część dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terenie Polski
przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy (art. 21
ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.), za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w
stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie
wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi
zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży
służbowej poza granicami kraju; zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej
Polskiej,

pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w
celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw
sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich
skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych
organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia
zwolnione od podatku,

uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej;;

14) zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów
stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych,
jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania
prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości
miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej
przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych
przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem
wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu
prowadzonej przez pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.);

15) świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób
niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób

10

Niepełnosprawnych oraz z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art.
21 ust. 1 pkt 27 lit a u.p.d.o.f.);

16) zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk
żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci – do wysokości nieprzekraczającej w roku
podatkowym kwoty 2280 zł, z zastrzeżeniem pkt 40 i 79 (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.);

17) świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne w zamian tych świadczeń
otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio z
zakładami pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem
pracy oraz od związków zawodowych – do wysokości nieprzekraczającej w roku
podatkowym kwoty 2280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.);

18) dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.):

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub
międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze
środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i
z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów
zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów,
właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie
tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania
środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy;
zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik
bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie
określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

19) kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z
budżetu państwa (art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.);

20) kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca
1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej

9

z tytułu (art. 21 ust. 1 pkt

49 u.p.d.o.f.):

a) ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery,

b) świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości
nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł;

21) ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie
przepisów o Biurze Ochrony Rządu (art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.);

22) wartość rekompensaty pieniężnej otrzymanej na podstawie przepisów o
zrekompensowaniu okresowego niepodwyższania płac w sferze budżetowej oraz utraty
niektórych wzrostów lub dodatków do emerytur i rent (art. 21 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f.);

23) wartość rzeczowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika, sfinansowanych w
całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków

11

zawodowych – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł;
rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na
towary lub usługi (art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f.);

24) kwoty diet i kieszonkowego dla gości zagranicznych przybywających do Polski w
ramach programów i umów oraz wartość wyżywienia dla tłumaczy (pilotów)
towarzyszących tym gościom, z wyjątkiem ekwiwalentów za to wyżywienie (art. 21 ust. 1 pkt
76 u.p.d.o.f.);

25) równoważniki pieniężne za brak kwatery, wypłacone: funkcjonariuszom Policji i
Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży
Granicznej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej – do
wysokości nieprzekraczającej kwoty 2280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f.);

26) dopłaty do: wypoczynku zorganizowanego przez podmioty prowadzące działalność w
tym zakresie, w formie wczasów, kolonii, obozów i zimowisk, w tym również połączonego z
nauką, pobytu na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych,
rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych, oraz przejazdów związanych z tym
wypoczynkiem i pobytem na leczeniu – dzieci i młodzieży do lat 18 (art. 21 ust. 1 pkt 78
u.p.d.o.f.):

a) z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zgodnie z
odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra niezależnie od ich wysokości,

b) z innych źródeł – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł;

27) przychody ze stosunku służbowego otrzymane w służbie kandydackiej przez
funkcjonariuszy Policji, Biura Ochrony Rządu, Straży Granicznej i Państwowej Straży
Pożarnej (art. 21 ust. 1 pkt 80 u.p.d.o.f.);

28) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym,
Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i
jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu
udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,
misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i
kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia
bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone
policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom,
pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił
wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i
innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio
zajmowanym w kraju stanowisku służbowym (art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.);

29) wartość świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami
publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, wynikających z
przepisów o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu
zbiorowego (art. 21 ust. 1 pkt 84 u.p.d.o.f.);

12

30) wartość świadczeń z tytułu realizacji uprawnień do ulgowych lub bezpłatnych
przejazdów środkami komunikacji miejskiej, przysługujących na podstawie odrębnych
przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 85 u.p.d.o.f.);

31) wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę
na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z
wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień
z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub
podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych (art. 21 ust. 1 pkt 90
u.p.d.o.f.);

32) świadczenia rzeczowe (w naturze) lub ekwiwalenty pieniężne w zamian tych
świadczeń, przysługujące na podstawie odrębnych przepisów członkom rodzin zmarłych
pracowników oraz zmarłych emerytów i rencistów – do wysokości nie przekraczającej w roku
podatkowym kwoty 2280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 92 u.p.d.o.f.);

33) odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń (art. 21 ust. 1 pkt 95
u.p.d.o.f.);

34) kwoty stanowiące zwrot kosztów przejazdu bezrobotnego do miejsca pracy lub miejsca
odbywania stażu, szkolenia, badań lekarskich, do miejsca wykonywania prac społecznie
użytecznych, zajęć z zakresu poradnictwa zawodowego lub przygotowania zawodowego w
miejscu pracy oraz kosztów zakwaterowania bezrobotnego w miejscu pracy, odbywania
stażu, szkolenia lub przygotowania zawodowego w miejscu pracy, otrzymane na podstawie
ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst
jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415) (art. 21 ust. 1 pkt 102 u.p.d.o.f.);

35) wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu
obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących
pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami
Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów
wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu
pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i
macierzyńskich (art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.);

36) zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia
tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt
112 u.p.d.o.f.);

37) wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych
oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych
ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji
rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji
międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych
programów (art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f.);

38) świadczenia wypłacane bezrobotnym skierowanym do wykonywania prac społecznie
użytecznych (art. 21 ust. 1 pkt 128 u.p.d.o.f.).

13

7. Stan prawny od dnia 1 stycznia 2007 r.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniły się (po kilkuletnim zamrożeniu) pracownicze koszty
uzyskania przychodów. Przed tą datą koszty w przypadku, gdy:

1) podatnik uzyskuje przychody od jednego zakładu pracy – wynosiły 102,25 zł miesięcznie,
a za rok podatkowy nie więcej niż 1227 zł,

2) podatnik uzyskuje przychody równocześnie od więcej niż jednego zakładu pracy – nie
mogły przekroczyć łącznie 1840,77 zł za rok podatkowy,

3) miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością,
w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę – wynosiły
127,82 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1533,84 zł,

4) podatnik uzyskuje przychody równocześnie od więcej niż jednego zakładu pracy, a miejsce
stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której
znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę – nie mogły
przekroczyć łącznie 2300,94 zł za rok podatkowy.

Zmienił się także katalog zwolnień przedmiotowych.

8. Stan prawny do dnia 1 stycznia 2005 r.

Do końca 2004 r. obowiązywał inny katalog zwolnień przedmiotowych.

9. Stan prawny do dnia 1 stycznia 2004 r.

Do końca 2003 r. obowiązywał inny katalog zwolnień przedmiotowych. Z dniem 1 stycznia
2004 r. ustawodawca definitywnie zerwał z ustaleniem kosztów pracowniczych (zwykłych i
podwyższonych) w oparciu o pierwszą wartość progową ze skali podatkowej. Z kwotowym
ustaleniem tych kosztów mieliśmy już jednak do czynienia w latach 2002–2003, z tym że
wtedy była to regulacja szczególna stanowiąca odstępstwo od zasady wyrażonej w u.p.d.o.f.
Zmiany wprowadzone z dniem 1 stycznia 2004 r. oficjalnie wprowadziły do u.p.d.o.f.
kwotowe ustalanie kosztów uzyskania ze stosunku pracy.

10. Stan prawny do dnia 1 stycznia 2003 r.

Do końca 2002 r. obowiązywał inny katalog zwolnień przedmiotowych.

11. Stan prawny do dnia 1 stycznia 2001 r.

Sposób ustalania wartości świadczeń nieodpłatnych do końca 2000 r. uregulowany był w art.
12 u.p.d.o.f.; obecnie uregulowany jest w art. 11 u.p.d.o.f.

Odpowiedzi na listy:

14

Pytanie

Kiedy powstaje przychód pracownika w przypadku, gdy wypłata za dany miesiąc następuje na początku
miesiąca następnego?

Odpowiedź

Gdy wynagrodzenie za dany miesiąc wypłacane jest w miesiącu następnym (np. 10–go następnego miesiąca)
przychód pracownika powstaje w miesiącu następującym po miesiącu, którego dotyczy wypłata. Dopiero wtedy
bowiem wynagrodzenie to pracownik otrzymuje, ewentualnie jest ono postawione do jego dyspozycji. Zgodnie
bowiem z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną
świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.
Momentem otrzymania przychodów jest zaś w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. moment otrzymania
wynagrodzenia lub postawienia go do dyspozycji podatnika.

Pytanie

Czy koszty uzyskania przychodów można podwyższyć w zeznaniu rocznym (przyjąć koszty podwyższone
zamiast zwykłych), jeżeli pracodawca uwzględnił je w normalnej wysokości, a pracownikowi przysługiwały
podwyższone?

Odpowiedź

Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy wynoszą u danego
pracodawcy 111,25 zł miesięcznie, a jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone
poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę – 139,06 zł
miesięcznie. Przepis ten nie określa jednak kto ma dokonywać potrącenia wyższych kosztów. Kwestii tej
dotyczy art. 32 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty
podwyższone, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu powyższego warunku. Oznacza to, że złożenie
takiego wniosku zobowiązuje pracodawcę do uwzględnienia kosztów uzyskania w kwocie podwyższonej. Jeżeli
jednak pracownik spełniał powyższy warunek, a koszty mimo to były potrącane w zwykłej kwocie (mogło tak
się zdarzyć, gdy pracownik nie złożył wniosku lub złożył go, ale jego pracodawca nie podwyższył kwoty
kosztów), nie oznacza to, że pracownik traci prawo do wyższych kosztów – może uwzględnić je w zeznaniu
rocznym. Należy nawet podkreślić, iż podatnik powinien tak zrobić – koszty uzyskania przychodu nie są
bowiem ulgą podatkową, z której można skorzystać lub nie. Jeżeli są one określone normatywnie należy je
uwzględnić w pełnej wysokości. Jeżeli więc pracownikowi przysługiwały podwyższone koszty uzyskania
przychodu, a pracodawca na formularzu PIT–11 wykazał koszty zwykłe – pracownik powinien w zeznaniu
rocznym wykazać koszty w prawidłowej wysokości. Jeżeli natomiast pracodawca wystawił pracownikowi PIT–
40 – zaniżenie kosztów uzyskania przychodów może być podstawą do dokonania korekty.

Pytanie

Czy pracownik musi zawiadamiać swojego pracodawcę o fakcie, że wydatki na dojazd do zakładu pracy
przewyższają ustawowe koszty uzyskania przychodów?

Odpowiedź

W świetle art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli roczne, ustawowe koszty uzyskania przychodów są niższe od
wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego,
promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte w
wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.
Z przepisu tego wynika, iż rzeczywiste koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na
dojazdy mogą być uwzględnione przez podatnika jedynie w zeznaniu rocznym, a warunkiem do ich
uwzględnienia jest to, że muszą być one wyższe od rocznych kosztów normatywnych. Ze względu na powyższe
pracownik nie musi zawiadamiać pracodawcy o wysokości wydatków ponoszonych na dojazdy do zakładu
pracy, chyba że chce aby pracodawca rozliczył go jako płatnik.

15

1

B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób fizycznych: komentarz do

ustawy, Toruń 1996, s. 44.

2 Wyrok NSA w Łodzi z dnia 25 maja 1995 r. SA/Łd 1950/94.

3 Patrz: wyrok NSA w Łodzi z dnia 7 marca 1995 r., SA/Łd 2094/94, „Vademecum
Przedsiębiorcy i Podatnika” 1996, nr 10, s. 54.

4 Osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub
spółdzielczym stosunku pracy.

5 Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod. red. Witolda
Modzelewskiego, Instytut Studiów Podatkowych „Modzelewski i Wspólnicy” Sp. z o.o.,
Warszawa 2000, s. 270.

6 Pismo Ministerstwa Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1995 r., TE 9-
300/1995.

7 Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod. red. Witolda
Modzelewskiego, Instytut Studiów Podatkowych „Modzelewski i Wspólnicy” Sp. z o.o.,
Warszawa 2000, s. 276.

8 „Serwis Podatkowy” 1997, nr 12, s. 59.

9 Tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 398.