10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 86 • 27.10.2008 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

W praktyce zdarzają się sytuacje, kiedy dochodzi do częściowej likwidacji środka trwa-

łego. Chociaż przepisy ustawy o rachunkowości nie przewidują możliwości dokonywania

częściowej likwidacji środków trwałych, to nie ulega wątpliwości, że skutki takiej likwidacji

należy ująć w księgach rachunkowych.

Kiedy nie należy dokonywać częściowej likwidacji?

Nie należy dokonywać częściowej likwidacji środka trwałego, jeżeli nastąpiło fizyczne

zużycie jego niektórych części składowych lub peryferyjnych. Dotyczyć to może np. wy-

miany zużytej części maszyny produkcyjnej, silnika w samochodzie, monitora czy drukarki

wchodzących w skład zestawu komputerowego na takie samo lub o zbliżonych parametrach

technicznych urządzenie. W tych sytuacjach poniesione wydatki zalicza się bezpośrednio

do kosztów działalności operacyjnej i ujmuje w księgach rachunkowych zapisem:

– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” lub konto zespołu 5,

– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

W sytuacji gdy wymiana elementu składowego stanowi ulepszenie istniejącego środka trwa-

łego, poniesione nakłady wstępnie ujmuje się na koncie 08 „Środki trwałe w budowie”, zapisem:

– Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”,

– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Po zakończeniu prac związanych z ulepszeniem ogół kosztów ujętych na koncie 08 prze-

księgowuje się na zwiększenie wartość początkową ulepszonego środka trwałego, zapisem:

– Wn konto 01 „Środki trwałe”,

– Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie”.

Kiedy zatem ma miejsce częściowa likwidacja środka trwałego?

Odpowiadając na to pytanie należy wskazać, że z częściową likwidacją środka trwałego

będziemy mieli do czynienia w takich przypadkach, gdy od istniejącego środka trwałego

następuje trwałe odłączenie pewnej jego części składowej, a pomimo tego nadal może być

on wykorzystywany w prowadzonej działalności. Częściową likwidację środka trwałego

spowoduje np. sprzedaż części nieruchomości, tj. gruntu, prawa wieczystego użytkowania

gruntu, budynku. Innym przykładem będzie likwidacja części budowli, np. placu w związku

z budową na jego terenie nowego budynku lub rozbudową istniejącego budynku.

Należy tutaj wskazać, że koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje

ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystoso-

wania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania (art. 28 ust. 8 ustawy

o rachunkowości – Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Do kosztów budowy środków

trwałych zalicza się m.in. koszty przygotowania terenu pod budowę, w tym koszty likwi-

dacji zbędnych nieruchomości niegruntowych istniejących na tym terenie (koszty rozbiórki

budynków i budowli, wywozu gruzu). Koszty budowy środków trwałych zmniejsza się

natomiast o wartość odzyskanych materiałów (odpadów). Odzyski pochodzące z likwi-

dowanych w związku z budową obiektów, jako przychody zmniejszające bezpośrednio

koszty likwidacji środka trwałego, zmniejszają wartość wytworzonego środka trwałego

(koszt wytworzenia).

Ujęcie częściowej likwidacji w księgach

W celu ujęcia skutków częściowej likwidacji środka trwałego w księgach rachunkowych

należy przede wszystkim określić wartość netto likwidowanej części. W tym celu należy osza-

cować, jaką część wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia całego środka trwałego

stanowi likwidowana część. Ustaloną wartość netto likwidowanej części środka trwałego (tj.

wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne) należy ująć:

– na koncie 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” – w przypadku sprzedaży części nierucho-

mości,

– na koncie 08 „Środki trwałe w budowie” – gdy likwidacja następuje w związku

z budową nowego budynku lub rozbudową istniejącego budynku.

Należy wskazać, że zakończenie amortyzacji środka trwałego następuje nie później niż

z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością

początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia

jego niedoboru. Wynika to z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli w momencie dokonania częściowej likwidacji środki trwałe nie zostały w pełni

zamortyzowane, podstawą dalszych odpisów amortyzacyjnych będzie nowa wartość po-

czątkowa, tj. pomniejszona o wartość netto przypadającą na zlikwidowaną część środka

trwałego. Przy czym odpisów dokonuje się przy zastosowaniu stawki i metody amortyzacji

ustalonej na dzień przyjęcia środka trwałego do używania.

Warto dodać, że przeprowadzona częściowa likwidacja środka trwałego wymagać bę-

dzie dokonania aktualizacji danych w ewidencji środków trwałych (tj. przede wszystkim

w karcie szczegółowej obiektu).

Ewidencja operacji dotyczących częściowej likwidacji środków trwałych zostanie przed-

stawiona na przykładzie sprzedaży części prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz

likwidacji części placu w związku z budową na nim nowego obiektu (budynku).

Sprzedaż części prawa wieczystego użytkowania gruntu

Wartość początkową i umorzenie likwidowanej na skutek sprzedaży części prawa użyt-

kowania wieczystego gruntu można ustalić w takiej proporcji do wartości początkowej

i umorzenia całego prawa użytkowania wieczystego gruntu, w jakiej pozostaje powierzchnia

sprzedanej części gruntu do całej jego powierzchni.

Przykład

Założenia

1. Jednostka posiada w ewidencji księgowej prawo użytkowania wieczystego gruntu

o powierzchni 20.000 m

2

, którego wartość początkowa wynosi 120.000 zł, a dotychczasowe

umorzenie: 18.000 zł.

2. W dniu przyjęcia środka trwałego do używania jednostka ustaliła, że:

a) okres amortyzacji prawa wieczystego gruntu wyniesie: 20 lat,

b) roczna stawka amortyzacji wyniesie: 5%.

3. W październiku w 2008 r. jednostka sprzedała prawo użytkowania wieczystego gruntu

o powierzchni 5.000 m

2

.

4. Ustalenie wartości netto sprzedanej części prawa wieczystego użytkowania gruntu:

a) ustalenie wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni

5.000 m

2

: [(120.000 zł × 5.000 m

2

) : 20.000 m

2

] = 30.000 zł,

b) ustalenie dotychczasowego umorzenia prawa użytkowania wieczystego gruntu o po-

wierzchni 5.000 m

2

:

[(18.000 zł × 5.000 m

2

) : 20.000 m

2

] = 4.500 zł,

c) wartość netto prawa użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 5.000 m

2

:

(30.000 zł – 4.500 zł) = 25.500 zł.

Częściowa likwidacja środka trwałego

5.Nowa wartość początkowa środka trwałego, stanowiąca podstawę dokonywania

dalszych odpisów amortyzacyjnych od listopada 2008 r. wyniesie: (120.000 zł – 30.000 zł)

= 90.000 zł; roczny odpis amortyzacyjny wyniesie: 4.500 zł (90.000 zł × 5%), a miesięczny

375 zł (4.500 zł : 12 miesięcy).

Dekretacja

1. LT – częściowa likwidacja prawa użytkowania wieczystego gruntu w związku ze

sprzedażą części tego środka trwałego:

a) zmniejszenie wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne dotychczas dokonane

od likwidowanej części prawa użytkowania wieczystego gruntu:

4.500 zł

– Wn konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,

– Ma konto 01 „Środki trwałe”,

b) zmniejszenie wartości początkowej o wartość netto likwidowanej części prawa

użytkowania wieczystego gruntu:

25.500 zł

– Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,

– Ma konto 01 „Środki trwałe”.

2. PK – nowy miesięczny odpis amortyzacyjny prawa wieczystego użytkowania gruntu

za listopad i miesiące następne:

375 zł

– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Amortyzacja),

– Ma konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.

Likwidacja częściowa placu w związku z budową budynku

W przypadku częściowej likwidacji placu ujętego w ewidencji środków trwałych w gru-

pie 2 KŚT „Budowle” w związku z budową na jego terenie nowego budynku ustaloną nie-

umorzoną wartość początkową likwidowanego obiektu, a także ewentualne koszty związane

z rozbiórką placu będą księgowane w korespondencji z kontem 08 „Środki trwałe w budo-

wie”. Wartość odzysków – zarówno przyjętych do magazynu jednostki, jak i sprzedanych

z pominięciem magazynu – zmniejszy koszty wytworzenia nowego środka trwałego.

Przykład

Założenia

1. Jednostka rozpoczęła we wrześniu 2008 r. budowę zakładu produkcyjnego na terenie

stanowiącym jej własność.

2. W związku z budową jednostka podjęła decyzję o likwidacji 50% placu wyłożonego

kostką brukową, który stanowi odrębny środek trwały zakwalifikowany do 2 grupy

KŚT.

3. Z ewidencji środków trwałych wynikają następujące dane:

a) wartość początkowa placu wynosi:

20.000 zł,

b) dotychczasowe umorzenie:

10.000 zł,

c) wartość netto:

10.000 zł.

4. Plac jest amortyzowany według rocznej stawki wynoszącej 4,5%.

5. Z dokumentu LT sporządzonego we wrześniu 2008 r. na okoliczność częściowej

likwidacji środka trwałego wynikają następujące dane:

a) wartość początkowa likwidowanej części placu:

20.000 zł × 50% = 10.000 zł,

b) dotychczasowe umorzenie w części dotyczącej likwidowanego środka trwałego:

10.000 zł × 50% = 5.000 zł,

c) wartość netto likwidowanej części placu:

(10.000 zł – 5.000 zł) = 5.000 zł.

6. Jednostka zleciła rozbiórkę placu firmie zewnętrznej, od której następnie otrzymała

fakturę VAT dokumentującą wykonanie powyższej usługi na kwotę netto: 4.000 zł.

7. Gruz powstały w wyniku rozbiórki placu został sprzedany (bez przyjmowania na

magazyn) za kwotę netto:

1.000 zł.

8. Nowa wartość początkowa placu, stanowiąca podstawę dokonywania dalszych odpi-

sów amortyzacyjnych, począwszy od października 2008 r., wyniesie:

(20.000 zł – 10.000 zł) = 10.000 zł; roczny odpis amortyzacyjny wyniesie: 450 zł

(10.000 zł × 4,5%), a miesięczny 37,50 zł (450 zł : 12 miesięcy).

Dekretacja

1. LT – częściowa likwidacja placu w związku z budową na jego części nowego środka trwa-

łego:

a) zmniejszenie wartości początkowej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne

od likwidowanej części placu

5.000 zł

– Wn konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,

– Ma konto 01 „Środki trwałe”,

b) zmniejszenie wartości początkowej o wartość netto likwidowanej części

placu

5.000 zł

– Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”,

– Ma konto 01 „Środki trwałe”.

2. Faktura VAT – dokumentująca usługi związane z rozbiórką placu:

a) kwota netto faktury

4.000 zł

– Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

b) podatek naliczony VAT

880 zł

– Wn konto 22-2 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,

c) wartość brutto usługi

4.880 zł

– Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”

(w analityce: Konto imienne kontrahenta).

3. Zarachowanie kosztów rozbiórki placu na zwiększenie wartości początkowej budo-

wanego środka trwałego:

4.000 zł

– Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”,

– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

4. Faktura VAT za sprzedaż gruzu:

a) wartość brutto

1.220 zł

– Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”

(w analityce: Konto imienne kontrahenta),

b) podatek VAT należny

220 zł

– Ma konto 22-1 „Rozrachunki z tytułu VAT należnego”

c) wartość netto

1.000 zł

– Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie”.

5. PK – nowy miesięczny odpis amortyzacyjny placu za październik 2008 r. i miesiące

następne:

37,50 zł

– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Amortyzacja),

– Ma konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.

Ewa Gruchot