www.czasopismaksiegowych.pl http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2661,141099,zamkniecie-ksia...
Artykuł pochodzi z czasopisma:
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr 23 (311) z dnia 2011-12-01
www.czasopismaksiegowych.pl
wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.
www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl
Zamknięcie ksiąg rachunkowych w świetle ustawy o rachunkowości
1. Termin zamknięcia ksiąg rachunkowych
Przypomnijmy, że księgi rachunkowe to zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, na które składają się: dziennik,
księga główna, księgi pomocnicze, zestawienie obrotów i sald (kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych), wykaz
składników aktywów i pasywów (inwentarz) (por. art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości).
Prowadzenie ksiąg rachunkowych polega na dokonywaniu w księgach rachunkowych w sposób zorganizowany i ciągły, na
podstawie dowodów księgowych, zapisów zdarzeń gospodarczych w porządku chronologicznym i systematycznym oraz ich
grupowanie i uzgadnianie.
Ustawa o rachunkowości wskazuje dwa terminy zamknięcia ksiąg rachunkowych:
1) zamknięcie ksiąg rachunkowych (w tym m.in. na dzień bilansowy), o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy oraz
2) ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych, określone w art. 12 ust. 4 ustawy.
W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się nie póz
niej niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia
wymienionych poniżej zdarzeń:
1) na dzień kończący rok obrotowy,
2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania
upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na
dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje
nowa jednostka, to jest dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami.
Wyjaśnienia zaprezentowane w dalszej części opracowania dotyczą przede wszystkim zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień
kończący rok obrotowy w jednostkach kontynuujących działalność.
Z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że jednostki prowadzące księgi rachunkowe mają 3 miesiące na zamknięcie ksiąg
rachunkowych od dnia zaistnienia wymienionych w tym artykule zdarzeń. Oznacza to, że jednostki, których rok obrotowy zakończy
się 31 grudnia 2011 r. powinny zamknąć księgi rachunkowe za ten rok obrotowy najpóz
niej do 31 marca 2012 r.
Przy czym należy również pamiętać o drugim wspomnianym terminie dotyczącym jednostek kontynuujących działalność wynikającym
z art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki
kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóz
niej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok
obrotowy.
Przypominamy, że zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego powinno nastąpić nie póz
niej niż 6 miesięcy od dnia
bilansowego (por. art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości).
1 z 4 2011-12-05 18:59
www.czasopismaksiegowych.pl http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2661,141099,zamkniecie-ksia...
Przykładowo zatwierdzenie sprawozdania finansowego jednostki, której rok obrotowy zakończył się 31 grudnia 2011 r., może
nastąpić najpóz
niej 30 czerwca 2012 r. Zatem ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych takiej jednostki powinno nastąpić
najpóz
niej 15 lipca 2012 r.
2. Prace związane ze wstępnym zamknięciem ksiąg rachunkowych
W literaturze przedmiotu i praktyce gospodarczej zamknięcie ksiąg, które ma nastąpić nie póz
niej niż w ciągu 3 miesięcy od
zaistnienia zdarzenia wymienionego w art. 12 ust. 2 określa się mianem "wstępnego zamknięcia ksiąg rachunkowych" w celu
odróżnienia od ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych następującego po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, o którym
mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości.
Wstępne zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy daje podstawę otwarcia ksiąg rachunkowych następnego roku
obrotowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe jednostki kontynuującej działalność otwiera się na
początek każdego następnego roku obrotowego w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia zdarzenia.
Co do zasady otwarcie ksiąg rachunkowych i bilans otwarcia jednostek kontynuujących działalność sporządza się na podstawie
bilansu zamknięcia poprzedniego roku obrotowego.
W praktyce w ciągu pierwszego kwartału następnego roku obrotowego trwają prace bilansowe, a sprawozdanie finansowe za
poprzedni rok obrotowy nie jest jeszcze gotowe. Jednostka ma bowiem 3 miesiące po dniu bilansowym na jego sporządzenie. W
związku z tym jednostki nie dysponują bilansem otwarcia, aż do momentu zamknięcia ksiąg za poprzedni rok obrotowy. Taka
tymczasowa sytuacja niestety może utrudniać bieżące prace księgowe w "nowym" roku obrotowym. Jednostka nie ma bowiem
zamkniętych ksiąg rachunkowych za poprzedni rok obrotowy, a już musi otworzyć księgi nowego roku obrotowego.
W celu uniknięcia tego rodzaju trudności, rozwiązaniem stosowanym w praktyce jest wprowadzenie w księgach nowego roku
obrotowego bilansu otwarcia według wartości jakie prezentują salda kont bilansowych poprzedniego roku w dniu otwarcia ksiąg
rachunkowych nowego roku. Następnie po zamknięciu ksiąg rachunkowych poprzedniego roku obrotowego, w księgach nowego
roku odpowiednio koryguje się salda bilansu otwarcia doprowadzając je do wartości z bilansu zamknięcia z poprzedniego roku.
Na prace bilansowe poprzedzające sporządzenie sprawozdania finansowego oraz zapewniające rzetelność, bezbłędność oraz
sprawdzalność ksiąg rachunkowych składają się następujące czynności:
a) sprawdzenie kompletności księgowań wszystkich dowodów księgowych dokumentujących zdarzenia i operacje
gospodarcze dotyczące danego roku obrotowego oraz ich poprawności - ponieważ do ksiąg rachunkowych okresu
sprawozdawczego należy wprowadzić każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ust.
1 ustawy o rachunkowości),
b) sprawdzenie realności danych figurujących w księgach rachunkowych poprzez porównanie stanów wynikających
z ksiąg rachunkowych ze stanem rzeczywistym ustalonym w wyniku inwentaryzacji przeprowadzonej w drodze spisu
z natury, potwierdzenia sald oraz weryfikacji, w tym wyjaśnienie i rozliczenie w księgach rachunkowych ewentualnych
różnic między stanem księgowym a rzeczywistym,
c) przeprowadzenie wyceny bilansowej aktywów i pasywów poprzez dostosowanie bieżącej wyceny wynikającej
z ksiąg rachunkowych do wymagań wyceny na dzień bilansowy określonej w ustawie o rachunkowości,
d) zapewnienie współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów (art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości) -
pod datą ostatniego dnia roku obrotowego jednostka wprowadza do ksiąg rachunkowych faktury i rachunki
otrzymane po dniu bilansowym, zwiększające koszty i straty lub zobowiązania roku, za który sprawozdanie jest
sporządzane.
Na podstawie wstępnie zamkniętych ksiąg rachunkowych sporządza się roczne sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy. Na
sporządzenie sprawozdania finansowego jednostki mają 3 miesiące od dnia bilansowego, to znaczy, że jednostka, której rok
obrotowy trwa od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. sporządza sprawozdanie finansowe za rok 2011 nie póz
niej niż do 31
marca 2012 r. Niekiedy już po dniu bilansowym i sporządzeniu sprawozdania finansowego ujawniają się informacje o zdarzeniach,
które powodują konieczność wprowadzenia zmian we wstępnie zamkniętych księgach rachunkowych. W świetle art. 54 ust. 1
ustawy o rachunkowości, w przypadku gdy po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem,
jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodują, że założenie
kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując
jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, a także
powiadomić biegłego rewidenta, który to sprawozdanie bada lub zbadał.
2 z 4 2011-12-05 18:59
www.czasopismaksiegowych.pl http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2661,141099,zamkniecie-ksia...
Przykład
Jednostka po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok 2011 r., ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem otrzymała informację o upadłości
jednego ze swoich znaczących dłużników. W związku z tą informacją prawdopodobieństwo spłaty tej należności stało się wątpliwe. Jednostka
powinna ująć w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządza sprawozdanie finansowe, odpis aktualizujący tę należność w ciężar
pozostałych kosztów operacyjnych oraz odpowiednio skorygować sprawozdanie finansowe. W przypadku gdy sprawozdanie finansowe jednostki
podlegało badaniu, o zaistniałym zdarzeniu należy poinformować również biegłego rewidenta.
Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie
wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.
3. Co oznacza ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych?
Ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić
w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Oznacza to, że po tym dniu jednostka nie ma możliwości
wprowadzania zmian do ksiąg rachunkowych dotyczących roku, którego sporządzone sprawozdanie finansowe dotyczy. W świetle
bowiem art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości, zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości
dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, oznacza to brak możliwości dokonywania
nowych zapisów lub zmian w zapisach już wprowadzonych w zamkniętym okresie rozliczeniowym.
W przypadku używania programów komputerowych do prowadzenia ksiąg rachunkowych ostateczne zamknięcie ksiąg polega na
tym, że w komputerowym systemie finansowo księgowym używa się funkcji programu, które blokują możliwość dokonywania
modyfikacji w zapisach księgowych i dokonywania nowych zapisów w księgach danego roku obrotowego. Po zamknięciu ksiąg
rachunkowych zbiory danych z zapisami księgowymi są dostępne jedynie do odczytu na ekranie monitora i w formie wydruku.
Przypominamy, iż w sytuacji gdy po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego jednostka otrzymała informacje
o zdarzeniach w jej ocenie istotnych lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności nie jest uzasadnione, to - w myśl
art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości - skutki tych zdarzeń ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje
te otrzymała.
4. Czy księgi rachunkowe trzeba zamykać również miesięcznie?
Od zamknięcia ksiąg rachunkowych, które ma charakter nieodwracalny, odróżnia się "zamknięcie miesiąca" polegające na
wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów lub korekty zapisów w danym miesiącu (por. pkt VI.34 stanowiska Komitetu
Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, stanowiącego załącznik do uchwały
nr 5/10 Komitetu z dnia 13 kwietnia 2010 r. - Dz. Urz. max. Fin. nr 6, poz. 26).
Przypomnijmy, że w myśl ustawy o rachunkowości, okresem sprawozdawczym jest okres, za który sporządza się sprawozdanie
finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzane na podstawie ksiąg rachunkowych (zob. art. 3 ust. 1
pkt 8 ustawy o rachunkowości).
Zazwyczaj jednostki przyjmują w swojej polityce rachunkowości za okres sprawozdawczy pojedynczy miesiąc ze względu m.in. na
comiesięczne ustalanie zaliczek na podatek dochodowy, rozliczanie VAT, sporządzanie sprawozdań statystycznych i innych oraz ze
względu na obowiązek wynikający z ustawy o rachunkowości sporządzania zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej
przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej jednak niż na koniec miesiąca (por. art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy
o rachunkowości).
Wskazane jest zatem zamykanie ksiąg rachunkowych miesiąca - jeśli taki okres jest okresem sprawozdawczym jednostki - aby
zapewnić sobie zgodność treści deklaracji podatkowych złożonych w urzędach z zapisami w księgach rachunkowych.
Mimo, że ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji "zamknięcia miesiąca", to odnoszą się do tego pojęcia w sposób pośredni
następujące przepisy:
1) art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, który wyklucza możliwość dokonywania poprawek w księgach
rachunkowych "po zamknięciu miesiąca",
2) art. 25 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który w razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca lub w przypadku
prowadzenia ksiąg przy użyciu komputera, nakazuje dokonania korekty poprzez wprowadzenie do ksiąg
rachunkowych dowodu zawierającego korektę błędnych zapisów tylko zapisami dodatnimi lub tylko zapisami
ujemnymi.
Dzień, na który należy zamknąć miesiąc, jednostka powinna określić samodzielnie w dokumentacji opisującej przyjęte przez nią
3 z 4 2011-12-05 18:59
www.czasopismaksiegowych.pl http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2661,141099,zamkniecie-ksia...
zasady (politykę) rachunkowości. Powinno to mieć miejsce po wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych wszystkich dowodów
z
ródłowych dotyczących danego miesiąca. Może to być na przykład 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, za który
jednostka opłaca zaliczkę na podatek dochodowy.
4 z 4 2011-12-05 18:59