10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 14 • 15.02.2007 r.

RACHUNKOWOŒÆ DLA KA¯DEGO

W rachunku zysków i strat wykazuje siê przychody i koszty finansowe w sposób okre-

œlony w art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowoœci (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

Przychody finansowe obejmuj¹ miêdzy innymi zysk ze sprzeda¿y aktywów finanso-

wych, dywidendy i udzia³y w zyskach, ró¿nice kursowe dodatnie w czêœci przewy¿szaj¹cej

ró¿nice kursowe ujemne oraz nale¿ne i otrzymane odsetki (z wyj¹tkiem dodatnich ró¿nic

kursowych i odsetek dotycz¹cych œrodków trwa³ych w budowie oraz zakupu œrodków trwa-

³ych i wartoœci niematerialnych i prawnych).

Do kosztów finansowych zalicza siê miêdzy innymi: stratê ze sprzeda¿y aktywów finan-

sowych, nadwy¿kê ujemnych ró¿nic kursowych nad dodatnimi, odsetki zap³acone i do zap³a-

ty (z wyj¹tkiem ujemnych ró¿nic kursowych i odsetek dotycz¹cych œrodków trwa³ych w bu-

dowie oraz zakupu œrodków trwa³ych i wartoœci niematerialnych i prawnych). Przychody fi-

nansowe wykazuje siê w rachunku zysków i strat w wierszu J (wariant kalkulacyjny) lub

w wierszu G (wariant porównawczy) wyszczególniaj¹c nastêpuj¹ce rodzaje przychodów:

- dywidendy i udzia³y w zyskach, w tym od jednostek powi¹zanych,

- odsetki, w tym od jednostek powi¹zanych,

- zysk ze zbycia inwestycji,

- aktualizacjê wartoœci inwestycji,

- inne.

Z kolei koszty finansowe wykazuje siê w wierszu K i odpowiednio w wierszu H rachun-

ku zysków i strat wyodrêbniaj¹c nastêpuj¹ce rodzaje kosztów:

- odsetki, w tym dla jednostek powi¹zanych,

- straty ze zbycia inwestycji,

- aktualizacjê wartoœci inwestycji,

- inne.

Ewidencjê przychodów finansowych nale¿y prowadziæ na koncie 75-0 „Przychody finan-

sowe”, natomiast kosztów finansowych na koncie 75-1 „Koszty finansowe”. Ewidencja na tych

kontach prowadzona winna byæ ze szczegó³owoœci¹ zapewniaj¹c¹ prawid³owe sporz¹dzenie

rachunku zysków i strat, innych sprawozdañ oraz deklaracji i zeznañ podatkowych.

Dywidendy i udzia³y w zyskach

Dywidendy i udzia³y w zyskach wykazuje siê w wierszu J.I (kalkulacyjny rachunek zy-

sków i strat) lub w wierszu G.I (porównawczy rachunek zysków i strat).

W wierszach tych wykazuje siê dywidendy w kwocie brutto, tj. w kwotach nale¿nych –

bez pomniejszania o ewentualny zrycza³towany podatek dochodowy pobrany przez spó³kê

wyp³acaj¹c¹ dywidendê, która jest p³atnikiem tego podatku. Osoby prawne mog¹ odliczyæ

ten podatek od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodo-

wym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) w roku otrzymania dywi-

dendy (w trakcie roku podatkowego lub zeznaniu rocznym), a w razie braku mo¿liwoœci

odliczenia (np. gdy jednostka ponios³a stratê) w nastêpnych latach podatkowych. Nieodli-

czon¹ kwotê podatku wykazuje siê wówczas w aktywach bilansu jako „Nale¿noœci krótko-

terminowe od pozosta³ych jednostek z tytu³u podatku dochodowego” w poz. B.II.2. lit. b).

Przyk³ad

Za³o¿enia

1. W 2006 r. na rachunek bankowy spó³ki z o.o. „Alfa” wp³ynê³a dywidenda

z tytu³u udzia³u w zyskach spó³ki z o.o. „Beta” w kwocie:

40.500 z³

2. Z informacji otrzymanej od spó³ki z o.o. „Beta” wynika, ¿e:

- dywidenda za 2005 r. wynosi brutto:

50.000 z³,

- zrycza³towany podatek dochodowy – pobrany i zap³acony

do urzêdu skarbowego wyniós³:

9.500 z³.

Dekretacja

1. WB – wp³yw dywidendy na rachunek bankowy:

40.500 z³

- Wn konto 13-0 „Rachunek bie¿¹cy”,

- Ma konto 24 „Pozosta³e rozrachunki” (w analityce: Spó³ka z o.o. „Beta”

– rozrachunki z tytu³u dywidendy).

2. Zarachowanie nale¿nej dywidendy:

a) kwota brutto

50.000 z³

- Wn konto 24 „Pozosta³e rozrachunki” (w analityce: Spó³ka z o.o. „Beta”

– rozrachunki z tytu³u dywidendy),

- Ma konto 75-0 „Przychody finansowe” (w analityce: Dywidenda),

b) kwota podatku pobrana przez p³atnika

9.500 z³

- Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce:

Zrycza³towany podatek dochodowy od dywidendy),

- Ma konto 24 „Pozosta³e rozrachunki” (w analityce: Spó³ka z o.o. „Beta”

– rozrachunki z tytu³u dywidendy).

3. Zarachowanie zap³aconego podatku jako kwoty do odliczenia:

9.500 z³

- Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowi¹zkowe obci¹¿enia

wyniku finansowego”,

- Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce: Zrycza³towany

podatek dochodowy od dywidendy).

Spó³ka z o.o. otrzymuj¹ca dywidendê bêdzie mia³a prawo odliczyæ od kwoty podatku obli-

czonego na zasadach ogólnych podatek uiszczony od otrzymanej dywidendy w kwocie 9.500 z³.

Zysk (strata) ze zbycia inwestycji

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowoœci, inwestycje to aktywa nabyte w celu

osi¹gniêcia korzyœci ekonomicznych wynikaj¹cych z przyrostu wartoœci tych aktywów, uzy-

skania z nich przychodów w formie m.in. dywidend (udzia³ów w zyskach).

W ci¹gu roku przychody i koszty dotycz¹ce zbycia inwestycji (np. udzia³ów) ujmuje siê

w ksiêgach rachunkowych jako przychody finansowe (konto 75-0) i koszty finansowe (kon-

to 75-1). Na dzieñ bilansowy ustalone na tych kontach (oddzielnie) wielkoœci przychodów

i kosztów finansowych za dany rok obrotowy, przenosi siê na wynik finansowy (na stronê

Wn / Ma konta 86).

Nale¿y pamiêtaæ, i¿ w rachunku zysków i strat wykazuje siê wynik finansowy uzyskany

ze sprzeda¿y aktywów finansowych – ustalany na podstawie ewidencji szczegó³owej pro-

wadzonej do kont 75-0 i 75-1 jako:

- zysk ze zbycia inwestycji (wiersz J.III lub G.III),

- strata ze zbycia inwestycji (wiersz K.II lub H.II).

Przyk³ad

Za³o¿enia

1. Spó³ka akcyjna naby³a w 2004 r. 100 udzia³ów spó³ki z o.o.

o wartoœci nominalnej:

50.000 z³.

2. Wartoœæ udzia³ów pokryto wk³adem niepieniê¿nym w postaci œrodka trwa³ego

o wartoœci pocz¹tkowej: 70.000 z³ i dotychczasowym umorzeniu: 25.000 z³.

Z uwagi na to, i¿ wartoœæ ksiêgowa œrodka trwa³ego (45.000 z³) by³a ni¿sza

od jego wartoœci rynkowej (równej wartoœci nominalnej objêtych udzia³ów –

50.000 z³), ró¿nicê z wyceny w kwocie 5.000 z³ spó³ka akcyjna zaksiêgowa³a

zapisem:

- Wn konto 03-5 „Odpis aktualizuj¹cy d³ugoterminowe aktywa finansowe”,

- Ma konto 81-3 „Kapita³ z aktualizacji wyceny”.

3. W 2006 r. spó³ka akcyjna sprzeda³a wszystkie udzia³y spó³ki z o.o.

innej spó³ce za kwotê:

60.000 z³

4. Spó³ka akcyjna sporz¹dza porównawczy rachunek zysków i strat.

Dekretacja

1. Sprzeda¿ udzia³ów w 2006 r.:

60.000 z³

- Wn konto 24 „Pozosta³e rozrachunki” (w analityce: Konto imienne

nabywcy udzia³ów),

- Ma konto 75-0 „Przychody finansowe” (w analityce: Przychody

ze sprzeda¿y udzia³ów).

2. Wyksiêgowanie sprzedanych udzia³ów:

a) wartoœæ ksiêgowa udzia³ów

45.000 z³

- Wn konto 75-1 „Koszty finansowe” (w analityce: Wartoœæ sprzedanych

udzia³ów),

- Ma konto 03 „D³ugoterminowe aktywa finansowe”,

b) rozliczenie ró¿nic z aktualizacji wyceny udzia³ów

5.000 z³

- Wn konto 81-3 „Kapita³ z aktualizacji wyceny”,

- Ma konto 03-5 „Odpisy aktualizuj¹ce d³ugoterminowe aktywa finansowe”.

W porównawczym rachunku zysków i strat w pozycji G.III spó³ka akcyjna wyka¿e zysk

ze zbycia inwestycji w kwocie 15.000 z³ (60.000 z³ – 45.000 z³).

Ró¿nice kursowe

W wyniku dokonanej na dzieñ bilansowy wyceny aktywów i pasywów wyra¿onych w wa-

lutach obcych powstaj¹ ró¿nice kursowe – dodatnie b¹dŸ ujemne. W ewidencji ksiêgowej zali-

czane s¹ one odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych i ujmowane nastêpuj¹co:

a) dodatnie ró¿nice kursowe

- Wn konto zespo³u 1, 2,

- Ma konto 75-0 „Przychody finansowe” (w analityce: Ró¿nice kursowe z wyceny bi-

lansowej),

b) ujemne ró¿nice kursowe

- Wn konto 75-1 „Koszty finansowe” (w analityce: Ró¿nice kursowe z wyceny bilansowej),

- Ma konto zespo³u 1, 2.

Nale¿y zaznaczyæ, ¿e w uzasadnionych przypadkach powsta³e na dzieñ bilansowy ró¿nice

kursowe zalicza siê do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a tak¿e

ceny nabycia lub kosztu wytworzenia œrodków trwa³ych, œrodków trwa³ych w budowie lub

wartoœci niematerialnych i prawnych – co wynika z art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowoœci.

Ponadto nale¿y równie¿ zwróciæ uwagê, ¿e w przypadku gdy wyceniane s¹ zobowi¹za-

nia wyra¿one w walutach obcych, które zosta³y zaci¹gniête na sfinansowanie budowy œrod-

ków trwa³ych, to naliczone ró¿nice kursowe – do dnia oddania tego sk³adnika maj¹tku do u¿y-

wania – zalicza siê odpowiednio na zwiêkszenie lub zmniejszenie wartoœci œrodków trwa-

³ych w budowie. Ró¿nice kursowe od tych pozycji bêd¹ zatem korygowaæ wartoœæ pocz¹t-

kow¹ sk³adników maj¹tkowych, których budowa na dzieñ bilansowy nie zosta³a jeszcze

zakoñczona – zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowoœci. Ujmowane s¹ one zapisem:

a) ujemne ró¿nice kursowe:

- Wn konto 08 „Œrodki trwa³e w budowie”,

- Ma konto 24 „Pozosta³e rozrachunki” lub konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe”,

b) dodatnie ró¿nice kursowe:

- Wn konto 24 „Pozosta³e rozrachunki” lub konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe”,

- Ma konto 08 „Œrodki trwa³e w budowie”.

W rachunku zysków i strat nie wykazuje siê odrêbnie dodatnich ró¿nic kursowych w przy-

chodach finansowych, a ujemnych ró¿nic kursowych w kosztach finansowych, lecz:

- nadwy¿kê dodatnich ró¿nic kursowych nad ujemnymi ró¿nicami kursowymi (wiersz J.V

lub G.V) – jako inne przychody finansowe albo

- nadwy¿kê ujemnych ró¿nic kursowych nad dodatnimi (wiersz K.IV lub H.IV) – jako inne

koszty finansowe.

Przyk³ad

Za³o¿enia

1. Spó³ka na dzieñ bilansowy posiada:

- œrodki pieniê¿ne w walucie obcej na rachunku walutowym w wysokoœci 19.550 z³

(5.000 euro × 3,91 z³/euro),

- nale¿noœæ od kontrahenta zagranicznego w kwocie

57.300 z³

(15.000 euro × 3,8200 z³/euro).

2. Œredni kurs NBP na dzieñ bilansowy wynosi³ 3,8312 z³/euro.

3. Wartoœæ aktywów wed³ug wyceny na dzieñ bilansowy:

a) œrodki na rachunku walutowym: (5.000 euro × 3,8312 z³/euro) =

19.156 z³,

b) nale¿noœæ od kontrahenta zagranicznego: (15.000 euro × 3,8312 z³/euro) = 57.468 z³.

4. Jednostka sporz¹dza porównawczy rachunek zysków i strat.

Dekretacja

1. PK – ewidencja na dzieñ bilansowy ró¿nic kursowych:

a) ujemne ró¿nice kursowe dotycz¹ce œrodków na rachunku bankowym

(19.550 z³ – 19.156 z³) =

394 z³

- Wn konto 75-1 „Koszty finansowe” (w analityce: Ró¿nice kursowe

z wyceny bilansowej),

- Ma konto 13-1 „Rachunek walutowy”

(w analityce: Rachunek walutowy w euro);

b) dodatnie ró¿nice kursowe od rozrachunków zagranicznych

(57.468 z³ – 57.300 z³) =

168 z³

- Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: Konto imienne kontrahenta),

- Ma konto 75-0 „Przychody finansowe” (w analityce: Ró¿nice kursowe

z wyceny bilansowej).

W porównawczym rachunku zysków i strat spó³ka wyka¿e nadwy¿kê ujemnych ró¿nic kurso-

wych nad dodatnimi w kwocie 226 z³ (394 z³ – 168 z³) w kosztach finansowych w wierszu H.IV.

Ewa Gruchot

Przychody i koszty finansowe – wybrane zagadnienia