Strona 1

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:27:32

http://www.sgk.gofin.pl/11,2377,127028,najem-i-dzierzawa-w-ewidencji-ksiegowej.html

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości

nr

20

z dnia 2010-10-20 nr kolejny 284

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl

Najem i dzier

ż

awa w ewidencji ksi

ę

gowej

1. Umowa najmu i dzier

ż

awy w

ś

wietle przepisów Kodeksu cywilnego

Zarówno umowa najmu, jak i umowa dzier

ż

awy, nale

ż

y do umów cywilnoprawnych zdefiniowanych w przepisach

Kodeksu cywilnego.

W

ś

wietle art. 659 K.c., umowa najmu jest to umowa, w której wynajmuj

ą

cy zobowi

ą

zuje si

ę

odda

ć

najemcy rzecz

do u

ż

ywania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu płaconego przez

najemc

ę

.

Wynajmuj

ą

cy nie musi by

ć

wła

ś

cicielem rzeczy. Natomiast najemca ma jedynie prawo u

ż

ywania rzeczy, lecz nie mo

ż

e

pobiera

ć

z niej po

ż

ytków. Najemc

ę

obci

ąż

aj

ą

wył

ą

cznie drobne nakłady poł

ą

czone ze zwykłym u

ż

ywaniem rzeczy.

Je

ż

eli w czasie trwania najmu rzecz wymaga napraw, obci

ąż

aj

ą

one wynajmuj

ą

cego.

Przedmiotem najmu mog

ą

by

ć

rzeczy ruchome, jak równie

ż

nieruchomo

ś

ci, a tak

ż

e cz

ęś

ci rzeczy jako cało

ś

ci lub

nawet jej cz

ęś

ci składowe. Wył

ą

czone z najmu s

ą

rzeczy zu

ż

ywalne, a tak

ż

e prawa.

Natomiast przez umow

ę

dzier

ż

awy - zgodnie z art. 693 K.c. - wydzier

ż

awiaj

ą

cy zobowi

ą

zuje si

ę

odda

ć

dzier

ż

awcy rzecz

do u

ż

ywania i pobierania po

ż

ytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzier

ż

awca zobowi

ą

zuje si

ę

płaci

ć

wydzier

ż

awiaj

ą

cemu umówiony czynsz.

Oznacza to,

ż

e umowa dzier

ż

awy, podobnie jak umowa najmu, umo

ż

liwia korzystanie z cudzej rzeczy. Jednak

w odró

ż

nieniu od najemcy, dzier

ż

awca mo

ż

e pobiera

ć

z danej rzeczy po

ż

ytki. Wydzier

ż

awiaj

ą

cy, tak jak wynajmuj

ą

cy,

nie musi by

ć

wła

ś

cicielem rzeczy. Dzier

ż

awca ma obowi

ą

zek dokonywania napraw niezb

ę

dnych do zachowania

przedmiotu dzier

ż

awy w stanie niepogorszonym. Zatem dzier

ż

awca ma szerszy zakres obowi

ą

zków ni

ż

najemca. W

przypadku umowy najmu, to wynajmuj

ą

cy ma bowiem obowi

ą

zek utrzymywania rzeczy w stanie przydatnym

do umówionego u

ż

ytku. Wydzier

ż

awiaj

ą

cy nie jest ju

ż

do tego zobowi

ą

zany, cho

ć

nie ma przeszkód, aby w umowie

przyj

ą

ł na siebie ten obowi

ą

zek.

Przedmiotem dzier

ż

awy mog

ą

by

ć

nie tylko ruchomo

ś

ci, ale tak

ż

e nieruchomo

ś

ci lub prawa przynosz

ą

ce po

ż

ytki.

2. Zapisy w ksi

ę

gach rachunkowych wynajmuj

ą

cego i wydzier

ż

awiaj

ą

cego

Uj

ę

cie w ksi

ę

gach rachunkowych operacji zwi

ą

zanych z najmem b

ą

d

ź

dzier

ż

aw

ą

uzale

ż

nione jest od tego czy najem

b

ą

d

ź

dzier

ż

awa stanowi przedmiot podstawowej (statutowej) działalno

ś

ci jednostki, czy te

ż

nie.

Je

ż

eli najem b

ą

d

ź

dzier

ż

awa jest działalno

ś

ci

ą

podstawow

ą

jednostki, to ewidencj

ę

kosztów i przychodów tej odmiany

działalno

ś

ci prowadzi si

ę

według zasad ogólnych przewidzianych dla działalno

ś

ci operacyjnej podstawowej.

Oznacza to, i

ż

uzyskane z wynajmu lub dzier

ż

awy przychody powinny by

ć

ujmowane na koncie 70-0 „Sprzeda

ż

produktów” (w analityce: Sprzeda

ż

usług najmu/dzier

ż

awy).

Poniesione w zwi

ą

zku z wynajmem lub dzier

ż

aw

ą

koszty powinny by

ć

ujmowane na koncie 40 „Koszty według rodzajów”

lub na odpowiednich kontach zespołu 5, a w przypadku ewidencji kosztów na kontach zespołu 4 i 5 - z dalszym

przeniesieniem kosztu wytworzenia sprzedanych usług na konto 70-1 „Koszt sprzedanych produktów” (w analityce:

Koszt sprzedanych usług najmu/dzier

ż

awy).

Strona 2

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:27:32

http://www.sgk.gofin.pl/11,2377,127028,najem-i-dzierzawa-w-ewidencji-ksiegowej.html

W sytuacji gdy najem b

ą

d

ź

dzier

ż

awa nie stanowi przedmiotu działalno

ś

ci podstawowej, koszty zwi

ą

zane

z utrzymaniem wynajmowanych b

ą

d

ź

wydzier

ż

awianych rzeczy

i przychody

w postaci czynszu powinny by

ć

zarachowane w ksi

ę

gach rachunkowych do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych. Wynika to z art. 3 ust. 1

pkt 32 ustawy o rachunkowo

ś

ci, na podstawie którego koszty i przychody zwi

ą

zane po

ś

rednio z działalno

ś

ci

ą

operacyjn

ą

jednostki zaliczane s

ą

w ksi

ę

gach rachunkowych do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych.

Zwracamy uwag

ę

, i

ż

czynsz za najem b

ą

d

ź

dzier

ż

aw

ę

składnika maj

ą

tku opłacany z góry, w ksi

ę

gach wynajmuj

ą

cego

b

ą

d

ź

wydzier

ż

awiaj

ą

cego zalicza si

ę

do rozlicze

ń

mi

ę

dzyokresowych przychodów. Rozliczenia mi

ę

dzyokresowe

przychodów obejmuj

ą

bowiem m.in. równowarto

ść

otrzymanych lub nale

ż

nych od kontrahentów

ś

rodków z tytułu

ś

wiadcze

ń

, których

wykonanie

nast

ą

pi w nast

ę

pnych

okresach

sprawozdawczych (art. 41

ust. 1

ustawy

o rachunkowo

ś

ci).

Opłacony z góry czynsz pocz

ą

tkowo ewidencjonowany na koncie 84 „Rozliczenia mi

ę

dzyokresowe przychodów”, jest

sukcesywnie - w okresach miesi

ę

cznych, kiedy to zostaje wykonana usługa najmu lub dzier

ż

awy - odnoszony na dobro

przychodów ze sprzeda

ż

y usług (w przypadku gdy najem lub dzier

ż

awa jest przedmiotem działalno

ś

ci podstawowej) lub

na dobro pozostałych przychodów operacyjnych (w przypadku gdy najem lub dzier

ż

awa nie jest przedmiotem

działalno

ś

ci podstawowej).

Przedstawione powy

ż

ej zasady nie dotycz

ą

jednak ewidencji ksi

ę

gowej umów najmu i dzier

ż

awy, które spełniaj

ą

warunki okre

ś

lone w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowo

ś

ci dla leasingu finansowego. Takie umowy nie s

ą

przedmiotem

niniejszego opracowania.

Ewidencja ksi

ę

gowa przychodów ze sprzeda

ż

y usług najmu b

ą

d

ź

dzier

ż

awy - w przypadku, gdy zawarta umowa nie

spełnia warunków umowy leasingu finansowego - przedstawiona zostanie na przykładach liczbowych.

Przykład

Najem stanowi

ą

cy przedmiot podstawowej działalno

ś

ci

I. Zało

ż

enia:

Zgodnie z zawart

ą

umow

ą

najmu, najemca uregulował czynsz w kwocie: 14.640 zł za okres od wrze

ś

nia 2010 r.

do sierpnia 2011 r. Najem jest przedmiotem podstawowej działalno

ś

ci jednostki.

II. Dekretacja:

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. WB - wpływ czynszu od wynajmuj

ą

cego

14.640 zł

13-0

20

2. Faktura VAT za najem lokalu:

a) warto

ść

brutto faktury

14.640 zł

20

84

b) VAT nale

ż

ny

2.640 zł

84

22-2

3. PK - zarachowanie przychodów ze sprzeda

ż

y usług najmu w cz

ęś

ci

przypadaj

ą

cej na bie

żą

cy okres sprawozdawczy: 12.000 zł : 12 m-cy =

1.000 zł

84

70-0

III. Ksi

ę

gowania:

Strona 3

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:27:32

http://www.sgk.gofin.pl/11,2377,127028,najem-i-dzierzawa-w-ewidencji-ksiegowej.html

Przykład

Najem niestanowi

ą

cy przedmiotu działalno

ś

ci podstawowej

I. Zało

ż

enia:

Jednostka, której przedmiotem podstawowej działalno

ś

ci jest produkcja, wynaj

ę

ła spółce „X” na miesi

ą

c

ś

rodek trwały.

Czynsz ustalono na kwot

ę

: 3.660 zł brutto i udokumentowano faktur

ą

VAT.

II. Dekretacja:

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. Faktura VAT za najem

ś

rodka trwałego:

a) warto

ść

brutto faktury

3.660 zł

24

b) VAT nale

ż

ny

660 zł

22-2

c) przychód ze sprzeda

ż

y usługi najmu

3.000 zł

76-0

2. WB - wpływ czynszu od wynajmuj

ą

cego

3.660 zł

13-0

24

III. Ksi

ę

gowania:

3. Zapisy w ksi

ę

gach najemcy i dzier

ż

awcy

Wydatki na czynsz z tytułu najmu b

ą

d

ź

dzier

ż

awy zalicza si

ę

u najemcy b

ą

d

ź

dzier

ż

awcy do kosztów podstawowej

działalno

ś

ci operacyjnej. Oznacza to, i

ż

do ksi

ą

g rachunkowych wprowadzane s

ą

one zapisem:

- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” lub odpowiednie konto zespołu 5
(w analityce: Usługi obce),
- Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

W sytuacji gdy czynsz z tytułu najmu b

ą

d

ź

dzier

ż

awy jest opłacany z góry, w ksi

ę

gach najemcy lub dzier

ż

awcy podlega

on rozliczeniu za po

ś

rednictwem rozlicze

ń

mi

ę

dzyokresowych kosztów. Jednostki dokonuj

ą

bowiem - na podstawie art.

39 ust. 1 ustawy o rachunkowo

ś

ci - czynnych rozlicze

ń

mi

ę

dzyokresowych kosztów, je

ż

eli dotycz

ą

one przyszłych

okresów sprawozdawczych, a koszt najmu lub dzier

ż

awy niew

ą

tpliwie dotyczy przyszłych okresów. W przypadku najmu

i dzier

ż

awy okres rozliczania kosztów b

ę

dzie pokrywał si

ę

z okresem, na jaki zawarto umow

ę

najmu b

ą

d

ź

dzier

ż

awy

i b

ę

dzie odpisywany w równych ratach miesi

ę

cznych.

Strona 4

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:27:32

http://www.sgk.gofin.pl/11,2377,127028,najem-i-dzierzawa-w-ewidencji-ksiegowej.html

Jedynie, je

ż

eli warto

ść

czynszu nie jest istotna i nie wywiera znacz

ą

cego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie

sytuacji maj

ą

tkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki, warto

ść

czynszu za najem b

ą

d

ź

dzier

ż

aw

ę

mo

ż

na

odpisa

ć

jednorazowo w koszty - z pomini

ę

ciem rozlicze

ń

miesi

ę

cznych. W sytuacji gdy umowa dotyczy dwóch ró

ż

nych

lat obrotowych - pomimo stosowania uproszczenia - wskazane jest dokona

ć

jednorazowego odpisu cz

ęś

ci dotycz

ą

cej

danego roku w momencie podpisania umowy oraz drugiej cz

ęś

ci na pocz

ą

tek nast

ę

pnego roku obrotowego.

Jak wspomniano we wcze

ś

niejszej cz

ęś

ci opracowania przedstawione zasady ewidencji nie dotycz

ą

umów

spełniaj

ą

cych warunki umowy leasingu finansowego.

Przykład

I. Zało

ż

enia:

1. Zgodnie z umow

ą

na wynajem pomieszcze

ń

biurowych zawart

ą

na czas nieokre

ś

lony, 30 wrze

ś

nia 2010 r.

najemca uregulował czynsz w kwocie brutto: 15.372 zł za okres od pa

ź

dziernika 2010 r. do marca 2012 r. (za

18 m-cy), co udokumentowane zostało przez wynajmuj

ą

cego faktur

ą

VAT.

2. Do ewidencji kosztów jednostka stosuje konta zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. WB - wpłata czynszu na rachunek wynajmuj

ą

cego

15.372 zł

21

13-0

2. Faktura VAT dokumentuj

ą

ca usług

ę

najmu:

a) warto

ść

brutto faktury

15.372 zł

30

21

b) VAT naliczony podlegaj

ą

cy odliczeniu

2.772 zł

22-1

30

c) zarachowanie kwoty netto czynszu w koszty

12.600 zł

40

30

3. PK - przeniesienie kosztów czynszu pobranego z góry do rozliczenia
w przyszłych okresach sprawozdawczych

12.600 zł

64-0

49

4. PK - odpis aktywowanych kosztów w cz

ęś

ci przypadaj

ą

cej na bie

żą

cy

miesi

ą

c: 12.600 zł : 18 m-cy =

700 zł

55

64-0

III. Ksi

ę

gowania: