10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 48 • 17.06.2010 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Ustawa o rachunkowości przewiduje, że za środki trwałe uważa się m.in. ulepszenia

w obcych środkach trwałych, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności

dłuższym niż rok, jeżeli są kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby

jednostki. Wynika to z definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 15 tej ustawy. Przepisy ustaw

o podatku dochodowym nazywają te składniki majątku inwestycjami w obcych środkach

trwałych.

Co uznaje się za inwestycję w obcym środku trwałym?

Dla celów bilansowych i podatkowych, za inwestycję w obcym środku trwałym uważa

się nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany przez jed-

nostkę na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.

Chodzi przy tym o takie nakłady, które mają na celu przystosowanie obcego środka

trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, tj. stanowiące ulepszenie.

Oczywiście właściciel obcego środka powinien wyrazić zgodę na dokonanie ulepszenia

jego obiektu.

Przypomnijmy, że za ulepszenie uznaje się wydatki poniesione na przebudowę, rozbu-

dowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, powodujące wzrost wartości użytkowej

ulepszanego obiektu. Wzrost wartości użytkowej mierzony jest w szczególności okresem

używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulep-

szonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przepisy podatkowe za ulepszenie

uważają wspomniane wydatki, jeśli ich suma w danym roku przekroczy 3.500 zł – w in-

nym przypadku mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Analogiczną zasadę jednostki mogą przyjąć również dla celów bilansowych, tj. wydatki

na ulepszenie nieprzekraczające 3.500 zł można odpisywać bezpośrednio w koszty dzia-

łalności operacyjnej.

Należy zaznaczyć, że inwestycją w obcym obiekcie nie jest budynek czy budowla wybu-

dowane na cudzym gruncie użytkowanym przez przedsiębiorcę np. na podstawie umowy

dzierżawy. Jest to również specyficzny środek trwały, ale stanowi on odrębny obiekt bę-

dący własnością przedsiębiorcy, który go wybudował. Nieprawidłowe zakwalifikowanie

budynków, budowli wybudowanych na cudzym gruncie do inwestycji w obcym środku

trwałym spowodować by mogło przyjęcie niewłaściwych zasad amortyzacji podatkowej

tych obiektów.

Ujęcie w księgach ulepszenia obcego obiektu

Nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego ujmuje się w księgach rachunkowych

według zasad przyjętych dla własnych środków trwałych znajdujących się w trakcie

budowy lub ulepszenia, tj. na koncie 08 „Środki trwałe w budowie”. Podstawą zapisów

na tym koncie będą dowody dokumentujące poniesione wydatki (np. faktury VAT, ra-

chunki).

Po zakończeniu ulepszenia, inwestycję w obcym środku trwałym wprowadza się do

ewidencji środków trwałych jako odrębny obiekt inwentarzowy, kwalifikując ją do właś-

ciwej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Jeśli np. ulepszenie dotyczy obcej

nieruchomości (budynku, budowli), to inwestycję przypisuje się do grupy 1 lub 2 KŚT.

Podstawą dokonania zapisu na koncie 01 może być dowód OT sporządzony na okoliczność

zakończenia prac. Wartość początkową ulepszenia stanowi cena nabycia lub koszt wy-

tworzenia, tj. ogół kosztów zgromadzonych na koncie 08 „Środki trwałe w budowie”.

Pod datą przyjęcia ulepszonego środka trwałego do używania nakłady ujęte na koncie 08

przeksięgowuje się zapisem:

–

Wn konto 01 „Środki trwałe” (w analityce: Nr inwentarzowy, grupa KŚT, nazwa),

–

Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie”.

Dodajmy, że obce środki trwałe, wykorzystywane w prowadzonej działalności gospo-

darczej na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub o podobnym charakterze, nie podlegają

ujęciu w ewidencji bilansowej. Można je ująć wyłącznie w ewidencji pozabilansowej, np. na

koncie 09 „Obce środki trwałe”, w wartości wynikającej z zawartej umowy.

Amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym

Przepisy ustaw o podatku dochodowym przewidują szczególne zasady amortyzacji

dla inwestycji w obcych środkach trwałych. Otóż podatnicy mogą indywidualnie ustalić

stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych,

z tym że dla:

1) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach – okres amortyzacji nie

może być krótszy niż 10 lat,

2) inwestycji w obcych środkach trwałych zaliczonych do grupy 3–6 i 8 KŚT okres

amortyzacji nie może być krótszy niż:

a) 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,

b) 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza

50.000 zł,

c) 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach,

3) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych – okres amortyzacji nie może

być krótszy niż 30 miesięcy.

Przepisy podatkowe nie wykluczają stosowania stawek z Wykazu stawek amorty-

zacyjnych – można zatem stosować stawki przewidziane dla środka trwałego, na który

poczyniono inwestycję.

Dla celów bilansowych ulepszenie w obcym środku trwałym amortyzuje się na ogól-

nych zasadach określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości, tj. drogą systematycznego,

planowego rozłożenia wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Określając

okres amortyzacji ulepszenia uwzględnić należy czas, na jaki zawarto umowę użytkowania

obcego środka trwałego. Pozwoli to na odniesienie w koszty bilansowe wartości ulepszenia

w okresie trwania umowy.

Do amortyzacji bilansowej można stosować zasady podatkowe, jeśli zapewniają

one odpisanie środka trwałego przez okres jego przewidywanej ekonomicznej

użyteczności.

Odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcym środku trwałym ujmuje się zapisem:

–

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Amortyzacja) lub konto

zespołu 5,

–

Ma konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.

Inwestycje w obcych środkach trwałych

Inwestycja w obcym środku trwałym to specyficzny składnik majątku

trwałego. Powstaje w wyniku ulepszenia obcego środka trwałego, który jest

użytkowany przez jednostkę. Inwestycję w obcym środku trwałym ujmuje

się w ewidencji księgowej i amortyzuje dla celów bilansowych oraz podat-

kowych.

Zakończenie umowy użytkowania obcego obiektu

Z przepisów ustaw o podatku dochodowym wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania

przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwa-

łych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności

(art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop i art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof).

Jeżeli po zakończeniu umowy najmu, dzierżawy czy podobnej następuje odsprzedaż

ulepszenia dokonanego w obcym środku trwałym np. właścicielowi tego środka lub kolej-

nemu użytkownikowi, to niezamortyzowaną część wartości początkowej inwestycji w obcym

środku trwałym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (KUP). W tym przypadku

nie mają zastosowania wymienione wcześniej przepisy. Przychodem podatkowym (PP) będzie

kwota uzyskana z tej sprzedaży. Ewidencja księgowa może wówczas przebiegać zapisami:

1. Sprzedaż inwestycji w obcym środku trwałym:

– Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,

– Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” (w analityce: PP).

2. LT – rozchód sprzedanej inwestycji w obcym środku trwałym:

a) dotychczasowe umorzenie

–

Wn konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,

b) część nieumorzona

–

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” (w analityce: KUP),

c) wartość początkowa

– Ma konto 01 „Środki trwałe” (w analityce: Nr inwentarzowy, grupa KŚT, nazwa).

W sytuacji gdy po zakończeniu umowy użytkowania obcego środka trwałego na-

stępuje fizyczna likwidacja poniesionych nakładów, mająca na celu doprowadzenie

środka trwałego do stanu pierwotnego, powstała z tego tytułu strata również może zo-

stać odniesiona do kosztów podatkowych, łącznie z nakładami na demontaż i likwidację.

Ewidencja księgowa likwidacji ulepszenia może wyglądać następująco:

1. LT – likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym:

a) dotychczasowe umorzenie

–

Wn konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,

b) część nieumorzona

–

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” (w analityce: KUP),

c) wartość początkowa

– Ma konto 01 „Środki trwałe” (w analityce: Nr inwentarzowy, grupa KŚT, nazwa).

2. Koszty likwidacji:

–

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” (w analityce: KUP),

–

Ma konto np. 30 „Rozliczenie zakupu”.

Jednak gdy na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy (najmu, dzierżawy lub

innej o podobnym charakterze) podatnik zwróci właścicielowi środek trwały wraz

z poniesionymi przez siebie nakładami, wówczas, zdaniem organów podatkowych, nie-

zamortyzowana wartość inwestycji nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Nie dojdzie bowiem do jej fizycznej likwidacji (zniszczenia, demontażu, rozbiórki, zezło-

mowania), a do zaprzestania jej używania w działalności. Przykładowo stanowisko takie

prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia

25 lutego 2010 r., nr IPPB5/423-774/09-3/AJ:

„W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym

dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i nieodpłatnego przekazania tej inwestycji

właścicielowi „obiektu”, niezamortyzowana część wartości tej inwestycji nie stanowi kosz-

tów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały,

nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego lecz do zaprzestania jego użytkowania

dla celów prowadzonej działalności w wyniku nieodpłatnego zbycia.

Spółka zajmując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia

przyszłego powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyraziła podgląd, iż poję-

cie „likwidacji” należy rozumieć bardzo szeroko, w tym także jako wycofanie z ewidencji w wy-

niku przekazania środka trwałego innemu podmiotowi, np. poprzez darowiznę, sprzedaż.

Utożsamienie pojęć „likwidacji” i „wycofania z ewidencji” przez Spółkę nie znajduje

żadnego uzasadnienia. Gdyby Ustawodawca chciał uzależnić określone skutki podatkowe

od wycofania z działalności gospodarczej (czy też z ewidencji środków trwałych), a nie

od „likwidacji” użyłby innego aparatu pojęciowego (…) Utożsamienie pojęć „likwidacji”

i „wycofania z ewidencji” (które zdaniem tut. Organu podatkowego jest pojęciem znacznie

szerszym) przez Spółkę prowadzi do niedopuszczalnej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg

i zwolnień wykładni rozszerzającej”.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się na konieczność szerszej

interpretacji likwidacji środka trwałego polegającej na objęciu zakresem tego pojęcia również

sytuacji, w których dochodzi do wycofania inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji,

np. w wyniku darowizny czy zużycia technicznego. Zdaniem sądów straty powstałe w wyniku

wyzbycia się inwestycji w obcym środku trwałym na skutek ustania umowy, mogą być traktowane

jako likwidacja środków trwałych i jeżeli następują one z innych przyczyn niż utrata przydatności

gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części niepokrytej odpisami amortyzacyj-

nymi, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Tak wynika m.in. z wyroku WSA

w Opolu z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 307/09. Szerzej na ten temat pisaliśmy

w artykule opublikowanym w Biuletynie Informacyjnym nr 9 z 20.03.2010 r.

Uwzględniając (z ostrożności) niekorzystne dla podatników stanowisko organów podatko-

wych, inwestycję w obcym środku trwałym w tym przypadku wyksięgowuje się zapisem:

a) dotychczasowe umorzenie

–

Wn konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,

b) część nieumorzona

–

Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” (w analityce: NKUP),

c) wartość początkowa

– Ma konto 01 „Środki trwałe” (w analityce: Nr inwentarzowy, grupa KŚT, nazwa).

Warto nadmienić, że w przypadku gdy jednostka zakupi na własność obcy obiekt, który

wcześniej ulepszyła, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym może

zwiększyć wartość początkową nabytego środka trwałego. Nie będzie też błędem, gdy po takim

zakupie nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym będzie nadal traktowana

jako odrębny środek trwały, a jej amortyzacja będzie kontynuowana na dotychczasowych

zasadach.

Podstawa prawna:

– ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),

– ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654

ze zm.),

– ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307

ze zm.).

Dorota Przybyszewska