10
www.gazetapodatkowa.pl
Gazeta Podatkowa nr 51 • 28.06.2010 r.
RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO
Podatkowa księga
przychodów i rozchodów
Koszty remontu i PCC dotyczące samochodu
stanowiącego towar handlowy
Prowadzę działalność w zakresie handlu używanymi samochodami.
Zakupywane samochody zazwyczaj są remontowane, aby były zdatne
do sprzedaży. Opłacam też podatek od czynności cywilnoprawnych.
W której kolumnie księgi podatkowej księgować te koszty?
Samochody nabyte w celu odsprzedaży kwalifikuje się jako towary handlowe.
Powoduje to konieczność ujęcia ich zakupu w księdze podatkowej w kolumnie 10
„Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu”. Jak nazwa tej kolumny
wskazuje, ewidencjonuje się w niej towary handlowe w cenie zakupu. Ceną tą jest
cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o VAT pod-
legający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększona
o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty
opusty, inne podobne obniżenia. Stanowi o tym § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra
Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
(Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Z tego wynika, że w kolumnie 10 księgi
należy wpisać wartość zakupionego samochodu pomniejszoną o VAT podlegający
odliczeniu.
Podatek od czynności cywilnoprawnych ponoszony przez podatniku w związku
z nabyciem samochodu zaksięgować należy w kolumnie 11 księgi „Koszty uboczne
zakupu”. W kolumnie tej ujmuje się bowiem wszelkie koszty uboczne związane
z zakupem towarów, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku
oraz ubezpieczenia w drodze.
Z kolei koszty napraw i remontów samochodów stanowiących towary han-
dlowe moim zdaniem powinny być księgowane w kolumnie 13 „Pozostałe
wydatki”. Nie można ich ująć w kolumnie 10, bo nie są elementem ceny zakupu.
W mojej opinii nie należy ich też księgować w kolumnie 11, bo nie stanowią kosztów
bezpośrednio związanych z zakupem towarów, a raczej z ich przystosowaniem do
sprzedaży. Dlatego też skłaniałabym się do ujęcia wydatków na remont czy naprawy
samochodów, o których mowa w pytaniu, na podstawie dowodów ich poniesienia
w kolumnie 13. Jest ona bowiem przeznaczona do wpisywania kosztów uzyskania
przychodów innych niż ujmowane w kolumnach 10–12 księgi.
Podział lub pokrycie wyniku finansowego za dany rok obrotowy może nastąpić po
zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ten rok. Zatwierdzenie sprawozdania przez
organ zatwierdzający nastąpić powinno nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia bilan-
sowego. Na zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2009 r. pozostało już niewiele
czasu – ostateczny termin upływa 30 czerwca 2010 r.
Wynik finansowy za dany rok do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego figuruje
na koncie 86 „Wynik finansowy”. O stracie bilansowej mówi saldo Wn konta 86. Pod datą
zatwierdzenia sprawozdania finansowego saldo tego konta przeksięgowuje się na konto 82
„Rozliczenie wyniku finansowego”, zapisem:
–
Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”,
–
Ma konto 86 „Wynik finansowy”.
W spółce z o.o. sprawozdanie finansowe zatwierdza zwyczajne zgromadzenie wspólni-
ków. Na tym samym zgromadzeniu podejmuje się zazwyczaj decyzję o sposobie podziału
lub pokrycia wyniku finansowego. W przypadku gdy spółka z o.o. poniosła stratę za dany
rok obrotowy, która przewyższa sumę kapitałów rezerwowego i zapasowego oraz połowę
kapitału zakładowego, zarząd zobowiązany jest niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspól-
ników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Stanowi o tym
art. 233 Kodeksu spółek handlowych. W niniejszym opracowaniu zakładamy jednak, że
strata spółki z o.o. nie powoduje zagrożenia kontynuacji działalności jednostki.
Strata netto spółki z o.o. może zostać pokryta: z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych,
z kapitału zapasowego lub rezerwowego, z zysku lat następnych, poprzez obniżenie kapitału
zakładowego lub też z dopłat wspólników. Pokrycia straty w ten ostatni sposób dokonać
należy z uwzględnieniem przepisów 177–179 K.s.h.
Wniesienie dopłat na pokrycie straty
Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo ozna-
czonej wysokości w stosunku do udziału (art. 177 § 1 K.s.h.). Z przepisu tego wynika, że
dopłaty mogą być wnoszone do spółki z o.o. wyłącznie wtedy, gdy wyraźnie przewiduje
to umowa spółki. Zatem jeśli z umowy spółki nie wynika możliwość wnoszenia dopłat,
a wspólnicy takie dopłaty chcą wnieść, wówczas konieczna jest zmiana umowy spółki.
Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w sto-
sunku do ich udziałów. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą
wspólników. W razie powzięcia uchwały wspólników spółki z o.o. określającej termin
i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu
(kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje jako składnik kapitału własnego
dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie. Uchwalone,
lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych „Należne
dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)”. Tak stanowi art. 36 ust. 2e
ustawy o rachunkowości. Dopłaty stanowią składnik majątku spółki, który zwiększa jej
kapitały własne, lecz nie podwyższa kapitału zakładowego. Tym samym, nie powiększają
się udziały wspólników w kapitale zakładowym.
Uchwałę wspólników o wniesieniu dopłat księguje się następująco:
–
Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Imienne konta wspólników
– dopłaty do kapitału),
–
Ma konto 81-2 „Kapitał rezerwowy” (w analityce: Kapitał rezerwowy z dopłat
wspólników).
Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty
odsetek ustawowych. Spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki
(art. 178 § 2 K.s.h.). Naliczone odsetki księguje się w przychody finansowe, zapisem:
–
Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Imienne konta wspólników
– dopłaty do kapitału),
–
Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”.
Faktyczna wpłata dopłat spowoduje rozliczenie rozrachunków ze wspólnikami z tego
tytułu. Na podstawie wyciągu bankowego księguje się ją zapisem:
–
Wn konto 13-0 „Rachunek bieżący”,
–
Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Imienne konta wspólników
– dopłaty do kapitału).
Dopłaty mogą też zostać wniesione do spółki w drodze konwersji pożyczki udzielonej
spółce przez wspólników. W wyniku takiej zamiany, wspólnicy, wobec których zobowiązanie
z tytułu pożyczki przekonwertowano na dopłaty, nie muszą już wnosić dopłat. Jednocześnie
jednostka nie będzie spłacać zobowiązania z tytułu zawartych umów pożyczek.
Pod datą uchwały o przekształceniu kwot udzielonych spółce pożyczek na dopłaty do-
konuje się wówczas w księgach rachunkowych zapisów:
1. Zarachowanie dopłat na zwiększenie kapitału rezerwowego:
–
Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Imienne konta wspólni-
ków – dopłaty do kapitału),
–
Ma konto 81-2 „Kapitał rezerwowy” (w analityce: Kapitał rezerwowy z dopłat
wspólników).
2. Zamiana (konwersja) pożyczki na dopłaty:
–
Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Imienne konta wspólni-
ków – rozrachunki z tytułu otrzymanych pożyczek),
–
Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Imienne konta wspólni-
ków – dopłaty do kapitału).
Od wniesionych do spółki z o.o. dopłat wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności
cywilnoprawnych. Podatkowi temu podlegają umowy spółek i zmiany tych umów, jeżeli
powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k)
oraz pkt 2 ustawy o PCC). Od 1 stycznia 2009 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej pod-
legającą opodatkowaniu PCC uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów
lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC). W przypadku dopłat
podstawę opodatkowania PCC stanowi kwota dopłat, a stawka podatku wynosi 0,5%.
Podatek od czynności cywilnoprawnych związany z uchwalonymi dopłatami księguje
się zapisem:
–
Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Podatki i opłaty) lub konto
zespołu 5,
–
Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”.
Pokrycie straty bilansowej z dopłat na podstawie uchwały w tej sprawie księguje się
zapisem:
–
Wn konto 81-2 „Kapitał rezerwowy” (w analityce: Kapitał rezerwowy z dopłat
wspólników),
–
Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”.
Skutki w podatku dochodowym
Dopłaty wspólników, jeżeli ich wniesienie do spółki następuje w trybie i na zasadach
określonych w K.s.h., nie są zaliczane do przychodów podatkowych spółki. Wynika tak
wprost z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o pdop.
Koszty ponoszone w związku z otrzymaniem dopłat (np. pcc, wydatki na obsługę
prawną związaną z przygotowaniem stosownej uchwały nakładającej obowiązek dopłaty)
nie są uznawane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów. Tak wynika
m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca
2008 r., nr IP-PB3-423-424/08-2/ER oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
z 22 grudnia 2008 r., nr IBPB3/423-863/08/BG. W tej ostatniej czytamy:
„(…) wydatki poniesione przez Spółkę, a związane z wniesioną dopłatą, takie jak
koszty obsługi prawnej, czy zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, nie mogą
stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o po-
datku dochodowym od osób prawnych, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym
opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.
Trudno się zgodzić z takim stanowiskiem organów podatkowych. Przedstawione uza-
sadnienie nie znajduje akceptacji sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku
z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/07, dotyczącym kosztów związanych
z podwyższeniem kapitału zakładowego, które nie stanowi przychodu podatkowego
zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop, orzekł:
„Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu
jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca
nieprzypadkowo posłużył się pojęciem „przychodów”, a nie „przychodu”. Liczba mnoga,
w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu
art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim, a powstaniem lub
powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu
(…).
(…) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione
wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia,
zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów – tak np. w wyrokach NSA z 13 marca
1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12 września 1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). (…)
Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić
stanowiska organów podatkowych, że skoro przychód otrzymany przez skarżącą na po-
większenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12
ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do
zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”.
Dzięki dopłatom spółka może pozyskać środki na działalność gospodarczą, z której ge-
nerowane są przychody. Moim zdaniem, koszty poniesione przez spółkę z o.o. w związku
z otrzymaniem dopłat od wspólników powinny być zaliczane do kosztów uzyskania
przychodów, bo między ich poniesieniem a osiąganiem przychodu z działalności istnieje
pośredni związek.
Podstawa prawna:
– ustawa z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych
(Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.),
– ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.),
– ustawa z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101,
poz. 645),
– ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654
ze zm.).
Dorota Przybyszewska
Dopłaty wnoszone na pokrycie straty
w spółce z o.o.