Wynik rachunkowy brutto (księgowy
Wynik podatkowy, czyli dochód do
wynik finansowy), czyli wynik przed
opodatkowania
opodatkowaniem
Różnice
Trwałe
Przejściowe
W
W zakresie
zakresie
przychodów
kosztów
Dodatnie/ujemne
Dodatnie
Ujemne
Do opodatkowania w
Do odliczenia w przyszłości od
przyszłości – przyszły
podstawy opodatkowania –
przychód opodatkowany –
przyszły koszt uzyskania
przyszłe zobowiązanie
przychodów
podatkowe
– przyszłe pomniejszenie
zobowiązania podatkowego –
korzyść ekonomiczna
1
WYNIK KSIĘGOWY >
WYNIK PODATKOWY
− przychody księgowe > przychody podatkowe
− koszty księgowe < koszty podatkowe
RÓśNICA UJEMNA
WYNIK KSIĘGOWY <
WYNIK PODATKOWY
− przychody księgowe < przychody podatkowe
− koszty księgowe > koszty podatkowe
Różnice trwałe (stałe)
nieodwracalne, definitywne różnice pomiędzy przychodami
i kosztami według prawa bilansowego i podatkowego
W zakresie przychodów
Dodatnie – przedstawione w księgach rachunkowych przychody, nie zwiększające podstawy opodatkowania:
− z działalności rolniczej (z wyjątkiem przychodów w działów specjalnych produkcji rolnej i gospodarki leśnej),
− zwrócone podatki, opłaty i wydatki nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów,
− odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych (w tym oprocentowanie zwrotu różnicy podatku VAT),
− umorzone zobowiązania (także z tytułu kredytów, pożyczek), jeżeli umorzenie to jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym lub upadłościowym,
− przychody opodatkowane ryczałtowo
2
Ujemne – stanowiące wyłącznie przychód podatkowy, nie ujmowane w księgach rachunkowych:
− przychody z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie do użytkowania osobom prawnym lub fizycznym (z wyjątkiem udostępnienia lokali mieszkalnych pracownikom),
− przychody ustalane w drodze decyzji urzędu skarbowego, dotyczące sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli cena sprzedaży bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw
W zakresie kosztów
Dodatnie – koszt jest wyłącznie kosztem podatkowym
Takie różnice mają w zasadzie charakter teoretyczny
Ujemne – koszty stanowiące wyłącznie element kosztów rachunkowych, nie traktowane jako koszty uzyskania przychodów:
− koszty egzekucji związane z niewykonaniem zobowiązań,
− kary i grzywny pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, skarbowym, administracyjnym oraz odsetki od tych kar, grzywien,
− kary, opłaty odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
− wierzytelności odpisane jako przedawnione,
− odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych,
− kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
− składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa,
− poniesione koszty zaniechanych inwestycji (środków trwałych w budowie),
− opłaty sanacyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego,
− przekazane darowizny,
Różnice przejściowe (okresowe)
ustalone dla określonych kosztów oraz przychodów rozbieżności, które są spowodowane odmiennością momentu uznania przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony w myśl przepisów prawa bilansowego i podatkowego
3
W zakresie przychodów
Dodatnie – przychód rachunkowy (w przyszłości przychód podatkowy)
− naliczone, lecz nie otrzymane odsetki od należności (w tym pożyczek),
− ustalone na dzień bilansowy dodatnie różnice kursowe,
− odpisy aktualizujące wartość inwestycji krótkoterminowych ( in plus) Ujemne – przychód podatkowy (w przyszłości przychód rachunkowy)
− otrzymane darowizny w zakresie operacyjnych aktywów trwałych
W zakresie kosztów
Dodatnie – koszt podatkowy (w późniejszym okresie koszt rachunkowy)
− amortyzacja ustalana dla celów podatkowych z wykorzystaniem wyższych stawek niż ma to miejsce dla celów bilansowych
Ujemne – koszt rachunkowy (w późniejszym okresie koszt podatkowy)
− odpisy amortyzacyjne wyższe w rachunkowości od odpisów dokonywanych zgodnie z prawem podatkowym,
− ustalone na dzień bilansowy ujemne różnice kursowe,
− naliczone, lecz nie zapłacone odsetki od zobowiązań (w tym od kredytów, pożyczek),
− rozliczenie międzyokresowe kosztów – bierne,
− aktualizacja wyceny aktywów (zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny)
4
WYNIK FINANSOWY BRUTTO
- PODATEK DOCHODOWY
W części bieżącej
W części odroczonej
Wynikający z różnic przejściowych
(okresowych)
− różny moment akceptowania
kosztów i przychodów-
uor/updop
− różne zasady wyceny
(bilansowej) – uor/updop
Ustalany w celu zachowania
obowiązującej w uor zasady
współmierności
Ustalony
zgodnie z
W przyszłości
updop
Do zapłaty
Do odliczenia
od podstawy
opodatkowania
Rezerwa na podatek dochodowy
Aktywa z tytułu podatku
Różnica dodatnia WB> D
odroczonego
Np. PK>PP
Różnica ujemna WB<D
Np. KK>KP
Różnica przejściowa x stawka podatku dochodowego
5
Podatek dochodowy odroczony - kwota podatku ustalona za dany okres sprawozdawczy na podstawie regulacji prawa podatkowego, która będzie należna fiskusowi lub będzie podlegała „zwrotowi” na rzecz podatnika w przyszłych okresach sprawozdawczych.
Powstaje na skutej różnic przejściowych miedzy regulacjami prawa bilansowego i podatkowego w zakresie uznawania przychodów i kosztów.
Odzwierciedla przyszłe skutki podatkowe transakcji dokonanych (i odnotowanych w księgach rachunkowych )w bieżącym okresie
Art. 37. 1. W związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.
Różnice trwałe – nigdy nie skutkujące podatkowo – nie podlegające opodatkowaniu ani nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów ( w myśl upodp)
Różnice przejściowe – bieżąco wykluczone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków) podlegające opodatkowaniu lub uznawane za koszt uzyskania przychodów (w myśl updop)
Istota ustalania podatku odroczonego opiera się na różnicach przejściowych miedzy wartością księgową i podatkową składników aktywów i pasywów.
Wartość księgowa – wartość podatkowa = Różnica przejściowa
Wartość podatkowa to kwota przyporządkowana składnikowi majątku dla celów podatkowych.
Mogą wystąpić:
1. dodatnie różnice przejściowe (do opodatkowania w przyszłości) – realizacja wartości bilansowej spowoduje wystąpienie korzyści ekonomicznych podlegających opodatkowaniu, przewyższających kwoty uznane za koszt uzyskania przychodów - updp - Rezerwa na podatek dochodowy
2. ujemne różnice przejściowe (potrącane od podatku w przyszłości) – Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
W myśl podejścia bilansowego do odroczonego podatku dochodowego należy ustalić czy:
−
realizacja (rozchód) aktywów,
−
rozliczenie (spłata) zobowiązań (pasywów)
6
a) wywołuje skutki podatkowe (wpływa na podstawą naliczania podatku dochodowego), WP ≠ WK
b) nie wywołuje takich skutków (nie wpływa na podstawę opodatkowania) WP=WK
Wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. (WP = KUP)
Mogą wystąpić dwie sytuacje:
a) rozchód składnika aktywów spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania (WP = KUP) b) rozchód składnika spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania (WP = KUP = 0) Wtedy WP ≠ WK czego konsekwencją jest powstanie różnic przejściowych.
Znak różnicy przejściowej (+, -) wyznacza relacja wartości księgowej i podatkowej Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową (WP = WK).
Wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego (WP = WK – KUP)
Może również zaistnieć sytuacja, że w wyniku realizacji pasywów nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania.
Wtedy WP = WK – (-KUP) = WK + KUP
Sposób odnoszenia odroczonego podatku uzależniona jest od sposobu ujmowania różnic z aktualizacji wyceny z zatem wynikowo jako korekta bieżącego podatku dochodowego lub w przypadku kapitałowego ujmowania skutków aktualizacji wyceny , odroczony podatek skoryguje wartość kapitału z aktualizacji wyceny.
W przypadku krótkoterminowych aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się je jako iloczyn różnic przejściowych i stawki podatku dochodowego obowiązującej w następnym okresie sprawozdawczym.
7
W przypadku długoterminowych aktywów i rezerw pojawia się problem stopy podatkowej obowiązującej w momencie rozliczenia różnic przejściowych. Ustalenie właściwej stopy podatku dochodowego zależy od dwóch informacji:
− w którym roku nastąpi realizacja korzyści z tytułu aktywów ,
− jaka będzie w tym roku stopa podatku dochodowego,
Podatek dochodowy wykazywany w rachunku zysków i strat stanowi zmianę stanu rezerw i aktywów z tego tytułu. Dlatego też w ewidencji należy wyróżnić podatek odroczony:
− od transakcji ujętych w wyniku finansowym,
− dotyczący transakcji ujętych w kapitale własnym.
Zmiana stanu aktywów i rezerw pierwszej grupy powinna być wykazywana w rachunku zysków i strat, drugiej w zestawieniu zmian w kapitale własnym.
Korekty podatku rozliczanego kapitałowo , wynikające ze zmiany stawki podatkowej też należy odnieść do kapitału z aktualizacji wyceny.
Dla celów zarejestrowania odroczonego podatku dochodowego niezbędne jest zestawienie różnic przejściowych na dzień bilansowy rozpoczynający i kończący okres sprawozdawczy. W zestawieniu tym należałoby podzielić aktywa według następujących kryteriów:
− okres realizacji,
− skutek ujęcia w księgach (kapitałowy, wynikowy)
Ewidencja rezerwy na podatek dochodowy - różnica dodatnia
Rozrachunki z tytułu
Obowiązkowe obciążenia wyniku
podatku dochodowego
finansowego- podatek dochodowy
(1)
Rezerwa na podatek
dochodowy
(2)
(3)
1. Bieżący podatek dochodowy
2. Podatek dochodowy w części odroczonej, w przypadku wystąpienia różnic dodatnich (utworzenie rezerwy)
3. Wykorzystanie rezerwy na podatek odroczony w momencie „odwrócenia” się różnic przejściowych
8
Rozrachunki z tytułu
Obowiązkowe obciążenia wyniku
podatku dochodowego
finansowego- podatek dochodowy
(1)
(4)
Rezerwa na podatek
Kapitał z aktualizacji
dochodowy
wyceny
(2)
(3)
1. Bieżący podatek dochodowy
2. Podatek dochodowy w części odroczonej dotyczący przeszacowania inwestycji, w przypadku wystąpienia różnic dodatnich (utworzenie rezerwy)
3. Rozwiązanie rezerwy na podatek odroczony w momencie „odwrócenia” się różnic przejściowych
4. Bieżący podatek dochodowy od sprzedaży inwestycji
Ewidencja aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - różnica ujemna Rozrachunki z tytułu
Obowiązkowe obciążenia wyniku
podatku dochodowego
finansowego- podatek dochodowy
(1)
Inne rozliczenia
międzyokresowe
kosztów
(2)
(3)
1. Bieżący podatek dochodowy
2. Podatek dochodowy w części odroczonej, w przypadku wystąpienia różnic ujemnych (utworzenie aktywów z tytułu podatku odroczonego)
3. Rozliczenie aktywów z tytułu podatku odroczonego w momencie „odwrócenia” się różnic przejściowych
9
Wynik brutto wypracowany przez jednostkę gospodarczą wynosi 20 000 zł. Wśród elementów, które go kształtowały znajdują się:
a)
odpis aktualizujący wartość inwestycji finansowych krótkoterminowych. Akcje o wartości w cenie nabycia 10 000 zł wyceniono na dzień bilansowy na kwotę 11 000 zł.
b)
odpis z tytułu utraty wartości towarów. Towary o wartości w cenie nabycia 5 000 zł
wyceniono na dzień bilansowy w cenie sprzedaży netto 4 500 zł.
Należy ustalić i zaksięgować operacje prowadzące do obliczenia wyniku finansowego netto.
Rozwiązanie:
Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Podstawa opodatkowania = 20 000,- (wynik finansowy brutto) – 1 000,- (przychody nieopodatkowane
– aktualizacja wartości inwestycji krótkoterminowych ) + 500,- (koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów – odpis z tytułu utraty wartości towarów)
Podstawa opodatkowania = 19 500,-
Podatek bieżący = 0.19 x 19 500,-
Podatek bieżący = 3 705,-
Ustalenie podatku odroczonego
Ponieważ rozchód papierów wartościowych i towarów, które poddane były odpisom aktualizującym spowoduje powstanie opodatkowanych korzyści ekonomicznych, różnica pomiędzy ich wartością księgową i podatkową stanowi różnicę przejściową.
Składnik
Wartość
Wartość
Różnica i jej
Kwota i charakter podatku
aktywów
księgowa
podatkowa
charakter
odroczonego
Papiery
11 000,-
10 000.-
1 000,-
190,-
wartościowe
różnica dodatnia rezerwa z tytułu podatku
odroczonego
Towary
4 500,-
5 000,-
500,-
95,-
różnica ujemna
aktywa z tytułu podatku
odroczonego
10
1. Zaksięgowanie podatku bieżącego
3 705,-
2. Zaksięgowanie rezerwy na podatek odroczony
190,-
3. Zaksięgowanie aktywów z tytułu podatku odroczonego
95,-
4. Przeniesienie na wynik finansowy podatku dochodowego – bieżącego i 3 800,-
odroczonego
Ewidencja księgowa:
Rozrachunki z
Wynik finansowy
budżetem
Podatek dochodowy
(4) 3 800 20 000 (X)
3 705 (1)
(1) 3 705 95 (3)
Sk 16 200
(2) 190 3 800 (4)
Rezerwa na podatek
Aktywa z tytułu
dochodowy
podatku odroczonego
190 (2)
(3) 95
11