PODATKI ODROCZONE
Wynik rachunkowy brutto (księgowy wynik finansowy), czyli wynik przed opodatkowaniem
|
|
Wynik podatkowy, czyli dochód do opodatkowania
|
|
Różnice
|
|
|
||
|
|
|
|
||
Trwałe
|
|
Przejściowe |
|
||
|
|
|
|
||
|
W zakresie kosztów |
|
W zakresie przychodów |
||
|
|
|
|
||
|
|
Dodatnie/ujemne
|
|
||
|
|
|
|
||
|
|
|
|
||
Dodatnie |
|
|
Ujemne |
||
|
|
|
|
||
|
|
|
|
||
Do opodatkowania w przyszłości - przyszły przychód opodatkowany - przyszłe zobowiązanie podatkowe |
|
|
Do odliczenia w przyszłości od podstawy opodatkowania - przyszły koszt uzyskania przychodów - przyszłe pomniejszenie zobowiązania podatkowego - korzyść ekonomiczna |
||
|
|
|
|
RÓŻNICA DODATNIA
WYNIK KSIĘGOWY > WYNIK PODATKOWY
przychody księgowe > przychody podatkowe
koszty księgowe < koszty podatkowe
RÓŻNICA UJEMNA
WYNIK KSIĘGOWY < WYNIK PODATKOWY
przychody księgowe < przychody podatkowe
koszty księgowe > koszty podatkowe
Różnice trwałe (stałe)
nieodwracalne, definitywne różnice pomiędzy przychodami
|
W zakresie przychodów
Dodatnie - przedstawione w księgach rachunkowych przychody, nie zwiększające podstawy opodatkowania:
z działalności rolniczej (z wyjątkiem przychodów w działów specjalnych produkcji rolnej i gospodarki leśnej),
zwrócone podatki, opłaty i wydatki nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów,
odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych (w tym oprocentowanie zwrotu różnicy podatku VAT),
umorzone zobowiązania (także z tytułu kredytów, pożyczek), jeżeli umorzenie to jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym lub upadłościowym,
przychody opodatkowane ryczałtowo
Ujemne - stanowiące wyłącznie przychód podatkowy, nie ujmowane w księgach rachunkowych:
przychody z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie do użytkowania osobom prawnym lub fizycznym (z wyjątkiem udostępnienia lokali mieszkalnych pracownikom),
przychody ustalane w drodze decyzji urzędu skarbowego, dotyczące sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli cena sprzedaży bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw
W zakresie kosztów
Dodatnie - koszt jest wyłącznie kosztem podatkowym
Takie różnice mają w zasadzie charakter teoretyczny
Ujemne - koszty stanowiące wyłącznie element kosztów rachunkowych, nie traktowane jako koszty uzyskania przychodów:
koszty egzekucji związane z niewykonaniem zobowiązań,
kary i grzywny pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, skarbowym, administracyjnym oraz odsetki od tych kar, grzywien,
kary, opłaty odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
wierzytelności odpisane jako przedawnione,
odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych,
kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa,
poniesione koszty zaniechanych inwestycji (środków trwałych w budowie),
opłaty sanacyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego,
przekazane darowizny,
Różnice przejściowe (okresowe)
ustalone dla określonych kosztów oraz przychodów rozbieżności, które są spowodowane odmiennością momentu uznania przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony w myśl przepisów prawa bilansowego i podatkowego
|
W zakresie przychodów
Dodatnie - przychód rachunkowy (w przyszłości przychód podatkowy)
naliczone, lecz nie otrzymane odsetki od należności (w tym pożyczek),
ustalone na dzień bilansowy dodatnie różnice kursowe,
odpisy aktualizujące wartość inwestycji krótkoterminowych (in plus)
Ujemne - przychód podatkowy (w przyszłości przychód rachunkowy)
otrzymane darowizny w zakresie operacyjnych aktywów trwałych
W zakresie kosztów
Dodatnie - koszt podatkowy (w późniejszym okresie koszt rachunkowy)
amortyzacja ustalana dla celów podatkowych z wykorzystaniem wyższych stawek niż ma to miejsce dla celów bilansowych
Ujemne - koszt rachunkowy (w późniejszym okresie koszt podatkowy)
odpisy amortyzacyjne wyższe w rachunkowości od odpisów dokonywanych zgodnie z prawem podatkowym,
ustalone na dzień bilansowy ujemne różnice kursowe,
naliczone, lecz nie zapłacone odsetki od zobowiązań (w tym od kredytów, pożyczek),
rozliczenie międzyokresowe kosztów - bierne,
aktualizacja wyceny aktywów (zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny)
WYNIK FINANSOWY BRUTTO
|
|||||||
|
|
|
|
|
|||
- PODATEK DOCHODOWY |
|||||||
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|||
W części bieżącej |
|
|
W części odroczonej |
||||
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
Wynikający z różnic przejściowych (okresowych)
Ustalany w celu zachowania obowiązującej w uor zasady współmierności |
||||
|
|
|
|
|
|||
Ustalony zgodnie z updop |
|
|
|
|
|||
|
|
W przyszłości |
|||||
|
|
|
|
|
|||
|
|
Do zapłaty |
|
Do odliczenia |
|||
|
|
|
|
od podstawy opodatkowania |
|||
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|||
Rezerwa na podatek dochodowy Różnica dodatnia WB> D Np. PK>PP |
|
|
Aktywa z tytułu podatku odroczonego Różnica ujemna WB<D Np. KK>KP |
||||
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|||
Różnica przejściowa x stawka podatku dochodowego |
Podatek dochodowy odroczony - kwota podatku ustalona za dany okres sprawozdawczy na podstawie regulacji prawa podatkowego, która będzie należna fiskusowi lub będzie podlegała „zwrotowi” na rzecz podatnika w przyszłych okresach sprawozdawczych.
Powstaje na skutej różnic przejściowych miedzy regulacjami prawa bilansowego i podatkowego w zakresie uznawania przychodów i kosztów.
Odzwierciedla przyszłe skutki podatkowe transakcji dokonanych (i odnotowanych w księgach rachunkowych )w bieżącym okresie
Art. 37. 1. W związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.
Różnice trwałe - nigdy nie skutkujące podatkowo - nie podlegające opodatkowaniu ani nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów ( w myśl upodp)
Różnice przejściowe - bieżąco wykluczone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków) podlegające opodatkowaniu lub uznawane za koszt uzyskania przychodów (w myśl updop)
Istota ustalania podatku odroczonego opiera się na różnicach przejściowych miedzy wartością księgową i podatkową składników aktywów i pasywów.
Wartość księgowa - wartość podatkowa = Różnica przejściowa
Wartość podatkowa to kwota przyporządkowana składnikowi majątku dla celów podatkowych.
Mogą wystąpić:
dodatnie różnice przejściowe (do opodatkowania w przyszłości) - realizacja wartości bilansowej spowoduje wystąpienie korzyści ekonomicznych podlegających opodatkowaniu, przewyższających kwoty uznane za koszt uzyskania przychodów - updp - Rezerwa na podatek dochodowy
ujemne różnice przejściowe (potrącane od podatku w przyszłości) - Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
W myśl podejścia bilansowego do odroczonego podatku dochodowego należy ustalić czy:
realizacja (rozchód) aktywów,
rozliczenie (spłata) zobowiązań (pasywów)
wywołuje skutki podatkowe (wpływa na podstawą naliczania podatku dochodowego),
WP ≠ WK
nie wywołuje takich skutków (nie wpływa na podstawę opodatkowania) WP=WK
Wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. (WP = KUP)
Mogą wystąpić dwie sytuacje:
rozchód składnika aktywów spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania (WP = KUP)
rozchód składnika spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania (WP = KUP = 0)
Wtedy WP ≠ WK czego konsekwencją jest powstanie różnic przejściowych.
Znak różnicy przejściowej (+, -) wyznacza relacja wartości księgowej i podatkowej
Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową (WP = WK).
Wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego (WP = WK - KUP)
Może również zaistnieć sytuacja, że w wyniku realizacji pasywów nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania.
Wtedy WP = WK - (-KUP) = WK + KUP
Sposób odnoszenia odroczonego podatku uzależniona jest od sposobu ujmowania różnic z aktualizacji wyceny z zatem wynikowo jako korekta bieżącego podatku dochodowego lub w przypadku kapitałowego ujmowania skutków aktualizacji wyceny , odroczony podatek skoryguje wartość kapitału z aktualizacji wyceny.
W przypadku krótkoterminowych aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się je jako iloczyn różnic przejściowych i stawki podatku dochodowego obowiązującej w następnym okresie sprawozdawczym.
W przypadku długoterminowych aktywów i rezerw pojawia się problem stopy podatkowej obowiązującej w momencie rozliczenia różnic przejściowych. Ustalenie właściwej stopy podatku dochodowego zależy od dwóch informacji:
w którym roku nastąpi realizacja korzyści z tytułu aktywów ,
jaka będzie w tym roku stopa podatku dochodowego,
Podatek dochodowy wykazywany w rachunku zysków i strat stanowi zmianę stanu rezerw i aktywów z tego tytułu. Dlatego też w ewidencji należy wyróżnić podatek odroczony:
od transakcji ujętych w wyniku finansowym,
dotyczący transakcji ujętych w kapitale własnym.
Zmiana stanu aktywów i rezerw pierwszej grupy powinna być wykazywana w rachunku zysków i strat, drugiej w zestawieniu zmian w kapitale własnym.
Korekty podatku rozliczanego kapitałowo , wynikające ze zmiany stawki podatkowej też należy odnieść do kapitału z aktualizacji wyceny.
Dla celów zarejestrowania odroczonego podatku dochodowego niezbędne jest zestawienie różnic przejściowych na dzień bilansowy rozpoczynający i kończący okres sprawozdawczy. W zestawieniu tym należałoby podzielić aktywa według następujących kryteriów:
okres realizacji,
skutek ujęcia w księgach (kapitałowy, wynikowy)
Ewidencja rezerwy na podatek dochodowy - różnica dodatnia
Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego |
|
|
|
|
|
|
|
Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego- podatek dochodowy |
||||||||
|
|
|
|
|
|
|
(1) |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Rezerwa na podatek dochodowy |
|
(2) |
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
(3) |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Bieżący podatek dochodowy
Podatek dochodowy w części odroczonej, w przypadku wystąpienia różnic dodatnich (utworzenie rezerwy)
Wykorzystanie rezerwy na podatek odroczony w momencie „odwrócenia” się różnic przejściowych
Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego |
|
|
|
|
|
|
|
Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego- podatek dochodowy |
||||||||
|
|
|
|
|
|
|
(1) |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
(4) |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Rezerwa na podatek dochodowy |
|
|
Kapitał z aktualizacji wyceny |
|
||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
(2) |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
(3) |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Bieżący podatek dochodowy
Podatek dochodowy w części odroczonej dotyczący przeszacowania inwestycji, w przypadku wystąpienia różnic dodatnich (utworzenie rezerwy)
Rozwiązanie rezerwy na podatek odroczony w momencie „odwrócenia” się różnic przejściowych
Bieżący podatek dochodowy od sprzedaży inwestycji
Ewidencja aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - różnica ujemna
Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego |
|
|
|
|
|
|
|
Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego- podatek dochodowy |
||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
(1) |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Inne rozliczenia międzyokresowe kosztów |
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
(2) |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
(3) |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Bieżący podatek dochodowy
Podatek dochodowy w części odroczonej, w przypadku wystąpienia różnic ujemnych (utworzenie aktywów z tytułu podatku odroczonego)
Rozliczenie aktywów z tytułu podatku odroczonego w momencie „odwrócenia” się różnic przejściowych
Przykład
Wynik brutto wypracowany przez jednostkę gospodarczą wynosi 20 000 zł. Wśród elementów, które go kształtowały znajdują się:
odpis aktualizujący wartość inwestycji finansowych krótkoterminowych. Akcje o wartości w cenie nabycia 10 000 zł wyceniono na dzień bilansowy na kwotę 11 000 zł.
odpis z tytułu utraty wartości towarów. Towary o wartości w cenie nabycia 5 000 zł wyceniono na dzień bilansowy w cenie sprzedaży netto 4 500 zł.
Należy ustalić i zaksięgować operacje prowadzące do obliczenia wyniku finansowego netto.
Rozwiązanie:
Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych
Podstawa opodatkowania = 20 000,- (wynik finansowy brutto) - 1 000,- (przychody nieopodatkowane - aktualizacja wartości inwestycji krótkoterminowych ) + 500,- (koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów - odpis z tytułu utraty wartości towarów)
Podstawa opodatkowania = 19 500,-
Podatek bieżący = 0.19 x 19 500,-
Podatek bieżący = 3 705,-
Ustalenie podatku odroczonego
Ponieważ rozchód papierów wartościowych i towarów, które poddane były odpisom aktualizującym spowoduje powstanie opodatkowanych korzyści ekonomicznych, różnica pomiędzy ich wartością księgową i podatkową stanowi różnicę przejściową.
Składnik aktywów |
Wartość księgowa |
Wartość podatkowa |
Różnica i jej charakter |
Kwota i charakter podatku odroczonego |
Papiery wartościowe |
11 000,- |
10 000.- |
1 000,- różnica dodatnia |
190,- rezerwa z tytułu podatku odroczonego |
Towary |
4 500,- |
5 000,- |
500,- różnica ujemna |
95,- aktywa z tytułu podatku odroczonego |
Operacje gospodarcze:
Zaksięgowanie podatku bieżącego |
3 705,- |
|
Zaksięgowanie rezerwy na podatek odroczony |
190,- |
|
Zaksięgowanie aktywów z tytułu podatku odroczonego |
95,- |
|
Przeniesienie na wynik finansowy podatku dochodowego - bieżącego i odroczonego |
3 800,- |
Ewidencja księgowa:
Wynik finansowy |
|
Rozrachunki z budżetem |
|
Podatek dochodowy |
|
|||
(4) 3 800 |
20 000 (X) |
|
|
3 705 (1) |
|
(1) 3 705 |
95 (3) |
|
Sk 16 200 |
|
|
|
|
|
(2) 190 |
3 800 (4) |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Rezerwa na podatek dochodowy |
|
Aktywa z tytułu podatku odroczonego |
|
|
|
|
||
|
190 (2) |
|
(3) 95 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
10