10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 66 • 16.08.2007 r.

Rachunkowość dla każdego

Odpisywanie materiałów w koszty w momencie zakupu

Czy jest możliwe, by materiały były odpisywane w koszty w momencie zakupu,

a koszty były korygowane na koniec każdego miesiąca poprzez inwentaryzację,

natomiast dla wyrobów gotowych i towarów były prowadzone magazyny i pełna

ewidencja? Czy trzeba stosować jednolite zasady, tzn. albo prowadzę magazyny,

albo nie? Przy takiej produkcji jaką prowadzi firma, prowadzenie magazynów dla

materiałów byłoby ogromnie pracochłonne.

[pytanie nr 122516]

komentarze uczestników forum

komentarz 1:

Tak, musisz tylko zapisać to w polityce rachunkowości.

komentarz 2:

Przy takim księgowaniu jednostka może czy musi przeprowadzać inwentaryzację na koniec

każdego miesiąca? Czy nie wystarczy przeprowadzić spis z natury raz na koniec roku?

komentarz 3:

Do komentarza 2 – bilansowo inwentaryzacja wystarczy raz na rok, ale ponieważ po-

datek płacimy miesięcznie, to dla celów tego podatku miesięczna inwentaryzacja jest

niezbędna.

odpowiedź redaktora

Generalnie rozstrzygnięcia tej dyskusji są poprawne, wymagają jedynie uzupełnienia.

Kierownik jednostki może podjąć decyzję o odpisywaniu w koszty wartości materia-

łów na dzień ich zakupu, połączonym z ustalaniem stanu tych materiałów i jego wyceny

oraz korekty kosztów o wartość tego stanu nie później niż na dzień bilansowy. Decyzję

w tej sprawie kierownik podejmuje uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup

rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę. Wynika to

z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

Odpisywanie w koszty zamiast obejmowanie ewidencją magazynową może być więc

rozpatrywane dla poszczególnych grup aktywów – np. tylko dla materiałów. Zawsze

przy tym należy mieć na uwadze, by zastosowane uproszczenie w ewidencji nie stało

w sprzeczności z zasadą istotności, określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Należy bowiem zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości jednostki wszystkich zdarzeń

istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Jeżeli zatem kierownik uzna, że odpisywanie materiałów w koszty w momencie ich

zakupu nie powoduje istotnego zakłócenia obrazu sytuacji jednostki, może postanowić

o stosowaniu takiej uproszczonej ewidencji w odniesieniu do tych składników ma-

jątkowych. Oczywiście taką decyzję należy w formie pisemnej przedstawić w zasadach

(polityce) rachunkowości jednostki, jak też to wskazano w komentarzu 1.

Odpisywanie w koszty materiałów sprowadza się do księgowania w momencie przy-

jęcia dostawy:
-

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Zużycie materiałów) lub konto

zespołu 5,

O tym, jakie warunki powinny spełniać dowody księgowe kwalifikowane do ujęcia

w księgach rachunkowych, mówi art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r.

nr 76, poz. 694 ze zm.). Dowody księgowe powinny być:

- rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują,

- kompletne, tj. zawierające co najmniej dane określone w art. 21 ustawy o rachunkowości,

- wolne od błędów rachunkowych.

Przepis ten wyznacza trzy kierunki kontroli dowodów księgowych – pod względem mery-

torycznym, formalnym i rachunkowym. Zatem aby mieć pewność, że księgowany dokument

jest niewadliwy, należy przeprowadzić kontrolę w tym zakresie przed wprowadzeniem go

do ksiąg.

Kontrola merytoryczna (rzeczowa) polega na sprawdzeniu, czy dowód księgowy do-

kumentuje faktyczny obraz operacji gospodarczej. Dokument, który ma stanowić podstawę

zapisu w księgach, należy więc sprawdzić pod względem poprawności określenia stron,

przedmiotu i nazwy operacji gospodarczej oraz ich symboliki klasyfikacyjnej (np. staty-

stycznej czy wewnątrzzakładowej). Zazwyczaj na okoliczność przeprowadzenia kontroli

merytorycznej na sprawdzanym dokumencie zamieszcza się opis zdarzenia gospodarczego

– na tyle wyczerpujący, by umożliwić późniejsze prawidłowe zadekretowanie tego dokumentu

(np. do kosztów odpowiedniego wydziału czy też do kosztów budowy środka trwałego).

Kontrola merytoryczna obejmuje również sprawdzenie zasadności dokumentowanych zdarzeń

oraz ich zgodności z treścią zawartych umów bądź decyzjami podjętymi przez uprawnione

osoby. Weryfikacji podlega ilość i wartość poszczególnych operacji (wysokość cen, marży,

opustów itp.), a także inne informacje zamieszczone na dokumencie dotyczące przykładowo

sposobów i terminów płatności, rachunków bankowych, transportu.

Kontroli merytorycznej dokonuje zazwyczaj kierownik jednostki lub kierownik komórki

organizacyjnej odpowiedzialnej za dokonanie danej operacji gospodarczej. Do przeprowa-

dzenia tej kontroli wymagana jest bowiem wiedza znacznie wykraczająca poza kompetencje

i wiedzę posiadane przez pracowników księgowości.

Natomiast kontroli formalnej i rachunkowej dokonuje już główny księgowy bądź upo-

ważniony pracownik działu księgowości.

Kontrola formalna (formalno-prawna) polega na ustaleniu, czy dany dowód księgowy

jest poprawnym i legalnym dokumentem w świetle przepisów prawnych (m.in. księgowych,

podatkowych, gospodarczych) oraz przepisów szczególnych (np. wewnątrzzakładowych in-

strukcji i regulaminów). Sprawdza się czy dokument spełnia wymogi formalne, tj. czy zawiera

kompletne dane, czy jest właściwie sporządzony, na odpowiednim formularzu, czy został

wystawiony przez uprawnioną osobę i zawiera podpisy osób upoważnionych do zatwier-

dzania dowodów księgowych. Dowód księgowy – w myśl art. 21 ustawy o rachunkowości

– powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę

sporządzenia dowodu,

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki

aktywów,

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunko-

wych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych

(dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Jak sprawdzać dowody księgowe?

Przy czym można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa

w pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów

księgowych. Jeżeli dowód nie dokumentuje przekazania lub przejęcia składnika aktywów,

przeniesienia prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntu albo nie jest dowodem

zastępczym, podpisy osób, o których mowa w pkt 5, mogą być zastąpione znakami zapew-

niającymi ustalenie tych osób.

Kontrola formalno-prawna obejmuje też sprawdzenie, czy dokument jest czytelny

i staranny oraz czy nie wykazuje śladów poprawek. Pamiętajmy, że niedopuszczalne jest

dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. Błędy w dowodach

źródłowych zewnętrznych obcych i własnych można korygować generalnie jedynie przez

wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie, wraz ze sto-

sownym uzasadnieniem. Przykładowo, w sytuacji stwierdzenia błędu w fakturze otrzymanej

od kontrahenta dotyczącego stawki podatku VAT, podstawą korekty jest faktura korygująca

wystawiona przez kontrahenta zawierająca sprostowanie tego błędu. Natomiast błędy w do-

wodach wewnętrznych poprawia się co do zasady przez skreślenie błędnej treści lub kwoty,

z utrzymaniem czytelności skreślonych wyrażeń lub liczb, wpisanie treści poprawnej i daty

poprawki oraz złożenie podpisu osoby do tego upoważnionej.

Kontrola rachunkowa jest dopełnieniem kontroli merytorycznej i formalnej. Polega ona

na sprawdzeniu poprawności danych liczbowych zamieszczonych na dowodzie księgowym.

Chodzi tu więc o dokonanie obliczeń matematycznych w celu weryfikacji wyników (sum,

iloczynów, ilorazów itp.) zamieszczonych na dowodzie. Sprawdza się też poprawność wyliczeń

podatków, składek ZUS, odsetek itp. zgodnie z obowiązującymi w danym okresie zasadami.

Dowód księgowy, jak wskazano wyżej, powinien zawierać stwierdzenie sprawdzenia

dowodu i podpis osoby sprawdzającej. Czy jednak w każdym przypadku istnieje obowiązek

opatrzenia dowodu takim podpisem? Otóż jeżeli inna osoba kwalifikuje dowód do ujęcia,

a inna sprawdza go pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym, to na dowo-

dzie powinien się znaleźć podpis osoby kontrolującej poprawność dowodu. Jednakże zwróćmy

uwagę, iż ze stosowanej w jednostce techniki dokumentowania zapisów księgowych może

wynikać, że dowód został uprzednio sprawdzony. W takim przypadku można nie zamieszczać

na dowodzie dodatkowego potwierdzenia jego sprawdzenia (dotyczy to np. wystawianych

w jednostce faktur sprzedaży VAT).

Szczegółowe zasady dokumentowania poszczególnych operacji gospodarczych

z uwzględnieniem potrzeby kontroli wewnętrznej powinny zostać zamieszczone w we-

wnętrznej instrukcji obiegu dokumentów opracowanej przez jednostkę we własnym

zakresie i zatwierdzonej przez kierownika jednostki. W instrukcji tej określa się:

- dowody sporządzane w celu dokumentowania poszczególnych operacji, wzory tych do-

wodów,

- dowody lub egzemplarze dowodów, które będą podstawą zapisu w księgach, jeżeli jedną

operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowo-

du,

- osoby upoważnione do sporządzania i podpisywania dowodów, wzory podpisów tych

osób,

- osoby uprawnione do kontroli dowodów pod względem merytorycznym, formalnym

i rachunkowym,

- terminy przekazywania dowodów do komórki księgowości i osoby odpowiedzialne

za przestrzeganie tych terminów.

Dorota Przybyszewska

-

Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu” lub konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”.

Zapis taki powoduje, że w kosztach bilansowych uwzględnia się wartość materiałów,

które nie spowodowały jeszcze przychodu w jednostce (nie zostały zużyte). Natomiast

w myśl zasady memoriału w księgach jednostki należy ująć wszystkie obciążające ją

koszty związane z przychodami dotyczące danego okresu sprawozdawczego. Dlatego

też nie później niż na dzień bilansowy ustawa o rachunkowości nakazuje urealnić koszty

zużycia materiałów poprzez dokonanie ich korekty.

Jednak ustawy o podatku dochodowym nie przewidują możliwości stosowania takiego

rozwiązania. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami danego

okresu uwzględnia się w rozliczeniu podatkowym za okres, w którym zostały osiągnięte

odpowiadające im przychody. Ponieważ zaś, co do zasady, podatnicy ustalają zaliczki

na podatek dochodowy co miesiąc – z kosztów podatkowych muszą wyłączać war-

tość zaliczonych do kosztów bilansowych, lecz niezużytych materiałów – zarówno

na koniec roku, jak i na koniec każdego miesiąca. Powoduje to konieczność ustalania

co miesiąc i ujmowania w księgach rachunkowych stanu zapasu niezużytych materiałów,

gdyż podatnicy prowadzący księgi rachunkowe są obowiązani prowadzić je w sposób za-

pewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości

należnego podatku za rok podatkowy.

Zauważmy, że jest to dopuszczalne w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż

korekta w księgach rachunkowych ma być dokonana nie później niż na dzień bilansowy,

a więc nie ma przeszkód ku temu, by w miarę potrzeby była dokonywana częściej.

Najczęściej ustalenia stanu materiałów odpisanych w koszty, lecz niezużytych, do-

konuje się drogą spisu z natury – zatem komentarz 3 też jest właściwy. Trzeba przy tym

zwrócić uwagę na fakt, że przepis art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości nie mówi, iż

do ustalenia stanu i wyceny tych składników konieczny jest ich spis z natury. Bywa tak, że

jednostki w celu zachowania kontroli nad stanem zapasów i obrotem prowadzą ewidencję

ilościową składników odpisywanych bezpośrednio w koszty na podstawie dokumentów

przychodu i rozchodu. W takim przypadku ustalenie stanu zapasów na koniec miesiąca

może nastąpić na podstawie ewidencji ilościowej materiałów bez konieczności sporządzania

spisu z natury – pod warunkiem wszakże, że ewidencja ta zapewnia wiarygodne ustalenie

stanu ilościowego. Spis z natury mimo prowadzenia ewidencji ilościowej powinien jednak

nastąpić na dzień bilansowy (w ostatnim dniu roku obrotowego) – co nakazuje art. 26 ust. 3

pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Korekta kosztów zużycia materiałów o ustalony stan zapasów materiałów na koniec

miesiąca może przebiegać zapisem:
-

Wn konto 31 „Materiały”,

- Ma

konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Zużycie materiałów) lub konto

zespołu 5.

W pierwszym dniu następnego miesiąca materiały mogłyby być znów odpisywane

w koszty i na koniec następnego miesiąca ponownie ujmowane na koncie 31.

Dodajmy na koniec, że obowiązek przeprowadzania comiesięcznej korekty kosztów

zużycia materiałów nie wystąpi, jeżeli jednostka skorzysta z możliwości wpłacania zaliczek

miesięcznych w uproszczonej formie określonej w art. 44 ust. 6b ustawy o pdof (Dz. U.

z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz odpowiednio art. 25 ust. 6 ustawy o pdop (Dz. U.

z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).