Najlepsze praktyki System controllingu
Wdrożenie
systemu controllingu
w przedsiębiorstwie
LUMAG Sp. z o.o.
Beata Rusek
Wdrożenie systemu rachunku kosztów działań w LUMAG
specjalista ds. controllingu
Sp. z o.o. było wynikiem realizacji strategii firmy. Dążąc
w LUMAG Sp. z o.o.,
do osiągnięcia sukcesu rynkowego, firma ta nie tylko
finalistka Konkursu
stale ulepszała swoje produkty i modernizowała park
 Controller Roku 2008 ;
maszynowy, ale również inwestowała w nowoczesne
narzędzia zarządzania. Jednym z obszarów rozwoju fir-
Pytania: [e-mail] my był system controllingu.
UMAG to polskie, prywatne przedsiębior- we wczesnej fazie rozwoju. Niektóre działania,
stwo produkujące okładziny i klocki ha- zwłaszcza nowatorskie, napotykały liczne barie-
Lmulcowe marki LUMAG, przeznaczone do ry (opór). Spowodowane to było strachem pra-
pojazdów użytkowych (samochody ciężarowe, cowników przed nowymi, nieznanymi narzę-
naczepy, autobusy) oraz klocki hamulcowe do dziami oraz brakiem wiary w skuteczność no-
samochodów osobowych sprzedawane pod wła- wych metod.
sną marką BRECK. Właściciel spółki wraz z ze- Głównym inicjatorem działań i osobą wspiera-
społem stworzył kulturę organizacyjną wspoma- jącą okazał się sam prezes zarządu. Nurtujące go
gającą rozwój firmy w oparciu o jasno przedsta- pytania o rentowność klientów i produktów,
wione i konsekwentnie przestrzegane zasady opłacalność sprzedaży za granicą i w kraju, kam-
(stałość zatrudnienia, regularne płace, szkolenia panii reklamowych, inwestycji, na które dotych-
pracowników). Dzięki nim firma postrzegana czas nie potrafił znalez
ć poprawnej odpowiedzi,
jest przez środowisko zewnętrzne jako solidny pchnęły go do poszukiwań skutecznych narzędzi
partner. wspierających zarządzanie.
Cały proces zmiany mentalności i sposobu
Strategiczna Karta Wyników
zarządzania przedsiębiorstwem rozpoczęto od
Od momentu podjęcia decyzji przez zarząd wprowadzenia w 2004 r. Strategicznej Karty
o wprowadzeniu Strategicznej Karty Wyników Wyników i budżetowania. W tym okresie do fir-
do finalnego efektu, jakim było uzyskanie pierw- my zaproszono grupę konsultingową EGK na
szych raportów z modelu ABC/M, upłynęło pięć co dzień współpracującą z przedsiębiorstwem
lat. Był to okres ciężkiej pracy całej kadry zarzą- Philips Lighting Poland S.A. w Pile. Zadaniem
dzającej wspieranej konsultacjami firm zew- konsultantów było zapoznanie się z kluczowy-
nętrznych. mi procesami zachodzącymi w firmie, wskaza-
Dużym utrudnieniem podczas prac wdroże- nie mocnych i słabych stron w celu wyznacze-
niowych było sceptyczne nastawienie kierow- nia wskaz
ników. Harmonogram prac obejmował
nictwa  co wydaje się naturalnym zjawiskiem działania mające na celu opracowanie prototy-
dla polskich przedsiębiorstw znajdujących się pu BSC.
6 www.controlling.infor.pl
System controllingu Najlepsze praktyki
Efektem współpracy było stworzenie jednolitej
Przykład 1
Strategicznej Karty Wyników firmy i włączenie
jej do systemu zarządzania. W drugi poniedzia- Sposób ustalania narzutu kosztów pośrednich
łek każdego miesiąca odbywają się spotkania
Amortyzacja 884 206,36 zł
w celu omówienia wskaz
ników ujętych w Kar- Pozostałe koszty
bez wynagrodzeń
cie, analizy zgromadzonych danych i weryfikacji
bezpośrednich 2 757 693,26 zł
założeń. BSC w obecnej formie nie jest modelem
Wynagrodzenia
do końca zrównoważonym, nie udało się zdefi-
nieprodukcyjne 1 054 309,61 zł
niować wskaz
ników dla perspektywy procesów
4 696 209,23 zł
wewnętrznych oraz rozwoju i wzrostu, nie
4 696 209,23 zł
wszystkie miary są właściwe, trafione, ale funk-
� 100 = 765,19% (narzut
cjonuje i podlega ciągłym modyfikacjom. Posia- 613 732,80 zł
kosztów pośrednich
danie kompleksowej Karty Wyników pozwala
na robociznę
kierownictwu firmy na weryfikowanie, czy zało- bezpośrednią)
żenia, które są podstawą strategii, są słuszne.
613 732,80 zł  wynagrodzenie produkcyjne
Karta uporządkowała i usystematyzowała działa-
nia zarządcze w firmie.
Audyt konsultantów EGK pokazał, iż strategia
Rachunek kosztów
spółki LUMAG znana jest jedynie ścisłemu kie-
rownictwu. Dlatego próbowano zapoznać z cela- Zarząd poprosił konsultantów o pomoc
mi firmy pracowników najniższego szczebla. w stworzeniu modelu do rozliczania kosztów
Miała temu służyć inicjatywa zespołów do w programie MS Excel. Prace nad modelem
spraw usprawnień. w znaczny sposób uporządkowały wiedzę
Metoda SIT (Self Improvement Teams) miała o kosztach produkowanych wyrobów.
doprowadzić do zaangażowania pracowników Po pierwsze, ujednolicono i zweryfikowano
w rozwój firmy zarówno organizacyjny, jak i fi- karty technologiczne, z których stworzono bazę
nansowy. Pracownicy w grupach od 3 do 10 danych o składzie materiałowym poszczególnych
osób mieli podejmować się różnych usprawnień wyrobów, zebrano informacje o cenach jednost-
w swoim miejscu pracy. Wynik działania zespo- kowych surowców. Wyznaczony pracownik
łu miał doprowadzić do zwiększenia zysku lub przez 10 miesięcy zajmował się pomiarem cza-
poziomu oszczędności w firmie. Szkolenie doty- sów technologicznych poszczególnych operacji
czące sposobu prowadzenia projektu przez po- procesu produkcyjnego.
wołane zespoły i wyznaczenie nagrody finanso- Ustalenie kosztu bezpośredniego, czyli wsadu
wej jednak nie pomogło zmobilizować pracowni- materiałowego i narzutu robocizny bezpośred-
ków do przenoszenia swoich pomysłów na pro- niej, było stosunkowo proste. Do ustalania całko-
jekty. Powstał zaledwie jeden zespół i jeden pro- witego kosztu wytworzenia zbudowano model
jekt zakończony sukcesem. W końcu inicjatywa z wieloma arkuszami, w którym gromadzono
upadła. i przetwarzano szereg informacji o czasach tech-
Podjęcie próby zdefiniowania pierwszych nologicznych, wielkości produkcji wyrobów, pła-
wskaz
ników w Strategicznej Karcie Wyników cach bezpośrednich, kluczach do rozliczania
przyniosło jeszcze jeden efekt. Zrozumiano, że amortyzacji, stawkach i koszcie amortyzacji,
stosowana dotychczas tradycyjna metoda rozli- stawkach i koszcie usług transportowych, pozo-
czania kosztów pośrednich (kalkulacja dolicze- stałych kosztów pośrednich, wartości sprzedaży,
niowa) nie sprawdza się w coraz bardziej kon- ilości, cen jednostkowych, materiałach bezpo-
kurencyjnej i skomplikowanej rzeczywistości średnich itd. Dla ułatwienia pracy z modelem
gospodarczej. Rozliczenie wszystkich kosztów wyroby gotowe zostały podzielone na kilka pod-
tym samym wskaz
nikiem procentowym po grup według czasu wytwarzania.
wszystkich wyrobach powodowało, iż nie było Model w Excelu był skomplikowany i praco-
widać różnicy w ciągach technologicznych, chłonny w utrzymaniu. Nie spełnił oczekiwań
a ustalony koszt wytworzenia był nieprecyzyj- kadry zarządzającej. Więcej czasu zajmowało za-
ny i nie spełniał oczekiwań kierownictwa dzia- silenie go w informacje niezbędne do jego funk-
łu sprzedaży. cjonowania niż analiza wyników, które za pomo-
Controlling nr 2 1 28 lutego 2009 7
Najlepsze praktyki System controllingu
cą tego modelu otrzymywano. Mimo że wiele ny metodą doradztwa współuczestniczącego,
firm korzysta z Excela, to w przypadku firmy tzn. wspólnej pracy zespołu pracowników firmy
LUMAG próba stworzenia modelu, w którym za LUMAG i firmy szkoleniowo-doradczej Nord
pomocą wielu nośników rozlicza się różne kosz- Controlling.
ty, nie powiodła się. Początkowa koncepcja zo- Dzięki stworzeniu interdyscyplinarnego ze-
stała zmieniona dość szybko. Zrezygnowano społu zadaniowego wszystkie proponowane
z podziału wyrobów na grupy, uproszczono spo- koncepcje na bieżąco miały być konsultowane
sób rozliczania kosztów pośrednich przez użycie z pracownikami poszczególnych pionów. Jed-
tylko jednego klucza do ich alokacji  technolo- nak nie udało się stworzyć zespołu projekto-
gicznego czasu wytwarzania. wego, a w cały proces najbardziej zaangażo-
wani byli pracownicy działu księgowości
i controllingu. Brak współpracy pomiędzy kie-
Przykład 2
rownictwem wysokiego i średniego szczebla
Kalkulacja kosztu wytworzenia produktu według spowodował, że wdrożenie przeciągnęło się
stworzonego modelu:
w czasie i trwało około 1 roku, ale zakończy-
ło się sukcesem.
Koszty materiałowe bezpośrednie
K
o
s
z
t
y
m
a
t
e
r
i
a
ł
o
w
e
b
e
z
p
o
ś
r
e
d
n
i
e
We wrześniu 2005 r. powstały pierwsze bud-
blachy 7,60 zł
żety w oparciu o opracowane procedury plano-
shimy 2,84 zł
wania. Budżety miały układ procesowy. Wyzna-
blaszki 2,05 zł
surowiec 1,51 zł czono miejsca powstawania kosztów zgodnie
MW 0,58 zł
z przebiegiem procesów, które powinny podle-
gać zarządzaniu. Analizie zostały poddane za-
Razem za kpl. 14,58 zł
R
a
z
e
m
z
a
k
p
l
.
1
4
,
5
8
z
ł
równo procesy główne, jak i procesy pomocni-
Koszty pośrednie 55,40 zł stawka za 1 rbh
cze typu zaopatrzenie, transport, działalność
Technologiczny
mechaników i automatyków. Dzięki temu opra-
czas wytwarzania 0,1532 h
cowany system budżetowania był zgodny z na-
turalnym funkcjonowaniem firmy.
Koszty pośrednie 55,4 � 0,1532 8,49 zł
K
o
s
z
t
y
p
o
ś
r
e
d
n
i
e
8
,
4
9
z
ł
Amortyzacja Procesowa konstrukcja budżetu dodatkowo
A
m
o
r
t
y
z
a
c
j
a
bezpośrednia 1,84 zł
b
e
z
p
o
ś
r
e
d
n
i
a
1
,
8
4
z
ł
umożliwiała opracowanie dokładnego rachun-
Płace bezpośrednie 0,92 zł
P
ł
a
c
e
b
e
z
p
o
ś
r
e
d
n
i
e
0
,
9
2
z
ł
ku kosztów. Na potrzeby budżetowania opraco-
wano i uporządkowano zasady obiegu doku-
11,25 zł
1
1
,
2
5
z
ł
mentów księgowych. Każdego roku osoby od-
Koszt wytworzenia ogółem 25,83 zł
K
o
s
z
t
w
y
t
w
o
r
z
e
n
i
a
o
g
ó
ł
e
m
2
5
,
8
3
z
ł
powiedzialne przygotowują plan sprzedaży
przekładany na plany produkcji, zapotrzebowa-
Nie można jednak nie wspomnieć o pozytyw- nia na materiały bezpośrednie, zatrudnienia
nych stronach funkcjonowania modelu. Już na i płac, szkoleń, inwestycji, amortyzacji środ-
etapie ustalania jego budowy i zakresu informa- ków trwałych. Kadra zarządzająca ustala cele
cji, w jakie będzie musiał być co miesiąc zasi- dla działu rozwoju. Zarząd potrafi odpowie-
lany, zauważono potrzebę rozliczania kosztów dzieć na pytanie, co organizacja zamierza osią-
bezpośrednio na wyroby, które te koszty gene- gnąć w danym okresie, a przyszłość firmy nie
rują, tzn. zachowania związku przyczynowo- jest zagadką ani wynikiem przypadkowych
-skutkowego pomiędzy kosztem a wyrobem go- zdarzeń na rynku.
towym. Wykonanie tego zadania było wstępem
Projekt rachunku kosztów
do stworzenia w póz
niejszym czasie rachunku
kosztów działań. Niestety, ani Strategiczna Karta Wyników,
ani budżetowanie nie dostarczyły odpowiedzi
Budżetowanie
na pytania dotyczące rentowności produktów
Drugim narzędziem, które wdrożono i klientów. Poszukiwania trwały nadal. Po zasię-
w przedsiębiorstwie, było budżetowanie. Miało gnięciu opinii w innych firmach zdecydowano
ono stanowić bazę informacyjną dla Strategicz- się na współpracę z Towarzystwem Gospodar-
nej Karty Wyników i ułatwić bieżącą kontrolę czym RAFIB. Zakres oferowanych usług odpo-
kosztów. Proces wdrożenia miał być realizowa- wiadał potrzebom zarządu firmy LUMAG.
8 www.controlling.infor.pl
System controllingu Najlepsze praktyki
Firma RAFIB podjęła się zaprojektowania nie ogromnej ilości kont i próbę rozliczania
systemu wielozadaniowego rachunku kosztów kosztów na kontach, a tym samym wydłużenie
i wyników na potrzeby rachunkowości zarząd- i skomplikowanie pracy pracownikom księgo-
czej i controllingu. Prace przebiegały w trzech wości. Nikomu do tej pory nie udało się za po-
etapach: mocą jednego programu zaspokoić potrzeby ra-
1. Analiza i ocena procesów, organizacji i sto- chunkowości finansowej i zarządczej.
sowanego rachunku kosztów z punktu widzenia
Rachunek kosztów działań
efektywnego zarządzania kosztami oraz diagno-
za zmian. Kierownictwo doszło do wniosku, że nie
2. Opracowanie założeń do projektu wielozada- można teraz się cofnąć, trzeba iść za ciosem.
niowego rachunku kosztów i wyników oraz Należy znalez
ć oprogramowanie, które umożli-
struktur analitycznych kosztów (zespoły wi przełożenie wersji papierowej systemu na
4 i 5 ZPK), metod kalkulacji kosztów produk- wersję elektroniczną. Zaproszono konsultantów
tów i procesów (działań) oraz wyodrębnienie firmy ABC Akademia do zaprezentowania opro-
centrów odpowiedzialności na potrzeby budże- gramowania Profit Management (system klasy
towania i sprawozdawczości wewnętrznej do- ABC/M do zarządzania kosztami i rentowno-
stosowanego do zarządzania kosztami. ścią przedsiębiorstwa z wykorzystaniem kon-
3. Opracowanie struktur raportów wewnętrz- cepcji rachunku kosztów działań). To było to,
nych uzyskiwanych z systemu wielozadaniowe- czego prezes zarządu potrzebował, aby uzyskać
go rachunku kosztów i wyników, zasad systemu odpowiedz
na pytania o rentowność klienta
budżetowania i zmian w strukturze kont zespo- bądz
produktu.
łów 6 i 7 ZPK. Wsadem do projektu był opis teoretyczny
W celu poznania specyfiki i przebiegu proce- modelu rozliczania kosztów, dzięki czemu moż-
sów realizowanych w firmie LUMAG, funkcjo- na było pominąć etap tworzenia koncepcji ca-
nowania rachunku kosztów oraz otoczenia fir- łego rozwiązania. Wprowadzono jednak mody-
my zespół doradczy RAFIB szczegółowo zapo- fikacje pod potrzeby metodologii ABC oraz pro-
znał się z: gramu Profit Management System, jeszcze raz
zakładowym planem kont, przeanalizowano cały proces produkcji, dopre-
wykazem kont księgowych, cyzowano nośniki.
modelem rozliczania kosztów, w tym wzorem Konsultanci dążyli do maksymalnego zauto-
kalkulacji kosztu wyrobu gotowego, matyzowania procesu zasilania w informacje
wzorami budżetów, tworzonego modelu. Za pomocą interfejsów
wzorem Strategicznej Karty Wyników, zintegrowano program do planowania i obsłu-
opisami stanowisk pracy, gi produkcji oraz program finansowy. Wpro-
mapą przebiegu procesu produkcji okładzin wadzono zmiany w księgowości pod potrzeby
i klocków hamulcowych wdrażanego rachunku, zmodyfikowano konta
oraz przeprowadził wywiady z pracownikami księgowe, dodano dodatkowy segment z po-
działu księgowości, kadr, controllingu, sprzeda- działem na koszty stałe i zmienne, wprowa-
ży, marketingu, jakości, rozwoju, zaopatrzenia, dzono zasobowy rachunek kosztów na kontach
IT, produkcji. Efektem prac było opracowanie zespołu  5 . Dostosowano ilość i zakres infor-
kompleksowej dokumentacji opisującej zasady macyjny kont księgowych do potrzeb informa-
działania wielowymiarowego rachunku wyni- cyjnych. Wprowadzono także możliwość za-
ków, niestety, w wersji papierowej, która zakła- trzymywania i nierozliczania kosztów niewy-
dała przeniesienie i zaimplementowanie całego korzystanych mocy produkcyjnych na produk-
rozwiązania do systemu finansowo-księgowego. ty i klientów.
Rozwiązanie, choć merytorycznie przygoto- Program umożliwia analizę kosztów w uję-
wane profesjonalnie, prawidłowo przez specja- ciu zasobów, działań i obiektów kosztowych.
listów w dziedzinie rachunkowości zarządczej, Przypisanie kont rodzajowych w ujęciu zaso-
było niemożliwe do zastosowania z prostego bowym odzwierciedlał układ budżetów funk-
powodu. Opierało się na założeniu, że cały sys- cjonujących w firmie. Informacje z programu
tem wykorzystuje istniejący w przedsiębior- finansowego o wielkości kosztów przepływają
stwie program księgowy. Oznaczało to stworze- zgodnie z wcześniej zdefiniowanymi powiąza-
Controlling nr 2 1 28 lutego 2009 9
Najlepsze praktyki System controllingu
Widok 1
Struktura procesów w modelu produkcyjnym
niami z modułu zasobów do modułu działań, duktu i klienta. Kierownictwo może śledzić
gdzie podlegają wycenie kluczowe działania koszt wyrobu według etapów produkcji,
związane z wyprodukowaniem wyrobu goto- widoczny jest wpływ zastosowanych maszyn
wego, jego składowaniem i sprzedażą. Model i narzędzi na wielkość kosztów wytworzenia
w prosty i przejrzysty sposób opisuje cykl pro- (widok 3).
dukcyjny. Wyróżniono 5 procesów głównych Teraz decyzje kierownictwa o sprzedaży wy-
w modelu produkcyjnym (widok 1) oraz 5 pro- robów są świadome i poparte odpowiednimi ra-
cesów w modelu sprzedażowym (widok 2). portami.
Takie ujęcie procesów produkcyjnych umoż- Bez problemu można przygotować informacje
liwia wycenę wyrobu na każdym etapie proce- na temat zyskowności klientów, kosztów obsługi
su technologicznego. klientów, rachunku marż pokrycia (widok 4).
Informacje płynące z modelu ABC/M przy- Wszelkiego rodzaju analizy dynamiki przygoto-
niosły odpowiedz
na pytania o rentowność pro- wywane są ad hoc.
10 www.controlling.infor.pl
System controllingu Najlepsze praktyki
o przedsiębiorstwie oraz pozwoliło zoptymalizo-
Wnioski
wać wykorzystanie posiadanych zasobów.
Wdrożenie modelu ABC/M ułatwiło analizy Zarządzanie jest typem działalności profesjonal-
decyzyjne, radykalnie zwiększyło zakres wiedzy nej, która mieści się na pograniczu nauki i sztuki.
Widok 2
Struktura procesów w modelu sprzedażowym
Widok 3
Struktura technicznego kosztu wytworzenia wyrobu gotowego według metody ABC
Controlling nr 2 1 28 lutego 2009 11
Najlepsze praktyki System controllingu
Schemat 4
Struktura kosztów wybranych klientów
Praktyczna działalność menedżera związana z wy- Gdyby można było cofnąć czas, ale zacho-
korzystaniem sformalizowanych narzędzi określa- wać posiadaną wiedzę, na pewno cały proces
na jest niekiedy jako  twarda .  Miękka część wdrożenia miałby odmienny przebieg. Z całą
działalności menedżera wymaga, obok wiedzy, pewnością jednak zakończyłby się decyzją
także wyobraz
ni i okazywania pozytywnych emo- o wdrożeniu rozliczania kosztów metodą ra-
cji. Informacje z modelu ABC/M pozwoliły na po- chunku kosztów działań.
łączenie  twardej i 'miękkiej' części zarządzania. %
12 www.controlling.infor.pl