Dr Marianna Kowalska
Rachunkowość kosztów.
2. Systemy rachunku kosztów
Ogół kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo możemy klasyfikować według
następujących systemów:
- rachunek kosztów pełnych,
- rachunek kosztów zmiennych,
W ramach rachunku kosztów pełnych wszystkie koszty możemy podzielić na: koszty
bezpośrednie i koszty pośrednie1.
Rozróżnienie między kosztami pośrednimi i bezpośrednimi wynika z chęci
przyporządkowania wszystkich kosztów do jednostki kalkulacyjnej.
Koszty bezpośrednie to koszty, które w jednoznaczny sposób są identyfikowane z
przedmiotem kosztu, takim jak produkt, czy usługa, np.: wynagrodzenia pracowników
produkcyjnych, koszty materiałów i surowców wykorzystywanych przy produkcji. Koszty te
przyporządkowuje się do konkretnych wyrobów na podstawie dokumentacji z
ródłowej, bez
żadnego dodatkowego przeliczania można je odnieść wprost na jednostkę kalkulacyjną.
Zwykle do kosztów bezpośrednich zaliczamy: materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie i
inne koszty bezpośrednie.
Koszty pośrednie natomiast nie są jednoznacznie przyporządkowane do przedmiotu
kosztów. Nie można ich, zatem na podstawie dokumentów z
ródłowych przypisać wprost do
określonych jednostek kalkulacyjnych lub, których ustalenie w danych warunkach jest
nieopłacalne z powodu zbyt dużej pracochłonności czy nie istotne na zbyt małą kwotę.
Koszty te rozlicza się, więc za pomocą określonych kluczy podziałowych, np.: w proporcji
do którejś z pozycji kosztów bezpośrednich. Do kosztów pośrednich zaliczamy: koszty
wydziałowe, koszty ogólnozakładowe, koszty zakupu i koszty sprzedaży.
Koszty w układzie kalkulacyjnym w dużym stopniu zależą od rodzaju produkcji
przedsiębiorstwa, możliwości obliczeń poszczególnych pozycji kosztów, a także od
przyjętych sposobów planowania i kontroli kosztów. Dlatego nie ma jednego,
obligatoryjnego dla wszystkich firm układu kalkulacyjnego kosztów. W zależności od
potrzeb może być on odpowiednio modyfikowany.
1
Nowak E. Rachunek kosztów. Warszawa PWN 2006 s. 15
Dr Marianna Kowalska
Rachunkowość kosztów.
Charakterystyczną cechą tegoż układu jest możliwość łączenia poszczególnych pozycji
kosztów, a także łączenia niektórych pozycji w bardziej złożone kategorie.
Suma kosztów bezpośrednich i kosztu wydziałowego składa się na koszt wytworzenia, za
pomocą którego dokonuje się wyceny wyrobów gotowych i produkcji nie zakończonej.
Następnie dodając koszty pośrednie - ogólnozakładowe (koszty ogólnego zarządu), związane
z administracją i koordynacją działalności przedsiębiorstwa jako całości, np.: utrzymanie
budynku administracji, wynagrodzenia pracowników biur, koszty badań i rozwoju -
otrzymujemy zakładowy koszt wytworzenia. Koszt ten powiększony o koszty sprzedaży -
związane z marketingiem, dystrybucją produktów czy usług, a także ze zdobyciem zamówień
i ich realizacją, np.: koszty magazynowania, wynagrodzenia i prowizje dla sprzedawców,
obsługa klientów, dostarczanie towarów do odbiorcy - wpływa na powstanie całkowitego
kosztu własnego sprzedaży2.
Wiadomo, że koszty wywierają wpływ na wielkość zysku przedsiębiorstwa. Aby poznać jego
wielkość musimy znać rozmiary poniesionych kosztów i osiągniętych przychodów. Jest to z
tego względu ważne, gdyż nie zawsze koszty produkcji w danym okresie są równe kosztom
własnym sprzedaży w tym okresie. Będą one wówczas równe, gdy wszystkie wytworzone
wyroby zostaną sprzedane i nie wystąpią zapasy produkcji gotowej lub zapasy produkcji w
toku. Należy, zatem wyróżnić koszty przypadające na produkty sprzedane oraz koszty
przypadające na zapasy. Na koszty sprzedanych produktów składają się: techniczny koszt
wytworzenia i koszty okresu obejmujące koszty zarządu i sprzedaży. Natomiast zapas
końcowy wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej wyceniany jest wyłącznie po
technicznym koszcie wytworzenia. Wyroby te znajdują się w magazynie i zostają ujęte jako
zapas produktów, czyli środek majątku obrotowego. Staną się one kosztem uzyskania
przychodów w momencie ich sprzedaży. Mamy tu, więc do czynienia z dwoma rodzajami
kosztów: okresu i produktów.
Koszty produktów - to te koszty, które mają potencjał do generowania przychodów poza
bieżącym okresem. Koszty poniesione na wytworzenie pewnych produktów przyniosą
korzyści w postaci zysku w momencie sprzedaży tych produktów i staną się wówczas
kosztami okresu. Kosztami produktów są wszystkie koszty identyfikowane z nabytymi
2
y
ródło: W.Gabrusewicz, A.Kamela-Sowińska, H. Poetschke  Rachunkowość zarządcza" PWE Warszawa
2000r., s.55
Dr Marianna Kowalska
Rachunkowość kosztów.
towarami (koszt nabycia) lub wytworzonymi produktami (np.: materiały zużyte do produkcji,
wynagrodzenia pracowników produkcyjnych oraz pośrednie koszty produkcyjne jak
amortyzacja maszyn produkcyjnych).
Koszty okresu są to koszty odnoszące się do czasu (zostały poniesione w danym okresie). W
skład kosztów okresu wchodzą te koszty, które nie są bezpośrednio związane z produkcją i
nie biorą udziału w wycenie zapasów i produkcji gotowej oraz koszty tych produktów, które
zostały w danym okresie sprzedane i wpłynęły na wynik finansowy tego okresu.
Przyczyniają się one do osiągnięcia korzyści jedynie w okresie, w którym zostały poniesione.
Zatem możemy podsumować, że zarówno koszty produktów jak i okresu mogą być kosztami
uzyskania przychodów, różni je jedynie czas, w którym są one zaliczane do kosztów
uzyskania przychodów.
Do ustalenia wysokości wyniku mogą być wykorzystywane w przedsiębiorstwie koszty
układu rodzajowego i kalkulacyjnego. Rachunek zysków i strat oparty na układzie
rodzajowym nazwany jest rachunkiem porównawczym, w którym przychodom ze sprzedaży
przeciwstawia się koszty rodzajowe danego okresu.
Aby koszty te doprowadzić do porównywalności z przychodami ze sprzedaży danego okresu,
niezbędna jest ich korekta o zmiany stanu zapasów produktów wytworzonych i
niesprzedanych w danym okresie.
W drugim przypadku rachunek zysków i strat oparty jest na układzie kalkulacyjnym i nosi
nazwę rachunku kalkulacyjnego. W tym przypadku przychodom ze sprzedaży przeciwstawia
się  gotowe" koszty własne sprzedaży. Sporządzanie wyniku finansowego tą metodą pozwala
na obliczenie nie tylko łącznego wyniku, ale również wyników cząstkowych, uzyskanych na
sprzedaży z poszczególnych rodzajów działalności. Obliczony wynik finansowy w obydwu
wariantach jest identyczny.
Rachunek kosztów zmiennych
Oprócz przedstawionego powyżej podziału kosztów, związanego z wymogami
ewidencyjnymi i sprawozdawczymi, istnieje kolejny podział kosztów, również bardzo ważny
w podejmowaniu decyzji w przedsiębiorstwie.
Dr Marianna Kowalska
Rachunkowość kosztów.
Procesy decyzyjne dotyczą przyszłych działań firmy, dlatego też nie możemy opierać się
wyłącznie na kosztach historycznych, które zostały poniesione w minionym okresie. Byłyby
one przydatne z chwilą, gdyby przedsiębiorstwo nie zmieniało swojego profilu działalności,
gdyby ta działalność była identyczna jak w okresie poprzednim. Wciąż zmieniające się
warunki otoczenia jak np.: postęp technologiczny, konkurencja, itp. zmuszają
przedsiębiorstwo do nowych wyzwań, dlatego też działalność w przyszłości może różnić się
od realizowanej w minionym okresie.
Pierwszym kryterium kosztów, służących podjęciu decyzji, jest zachowanie się kosztów
względem rozmiarów działalności przedsiębiorstwa. Przyjmując jako miernik działalności
liczbę godzin pracy lub liczbę jednostek produktu można badać korelację między kosztem a
wybranym miernikiem. Pozycje kosztów wykazujących korelację z rozmiarem działalności
są kosztami zmiennymi, natomiast koszty nieskorelowane z rozmiarami produkcji
nazywamy kosztami stałymi. Biorąc pod uwagę pierwszy czynnik, jakim jest czas możemy
powiedzieć, że w krótkim okresie wszystkie koszty są stałe, natomiast w długim okresie
ulegają zmianom. Ważne jest również, czy mówimy o koszcie całkowitym czy
jednostkowym, gdyż zachowanie się tych kosztów jest odmienne w przypadku zmian
wielkości produkcji.
Koszty stałe nie ulegają zmianie (pozostają stałe) przy zmianie rozmiaru działalności, np.:
ubezpieczenie budynków, czynsze, dzierżawa, wynagrodzenia pracowników zarządu. Muszą
być one poniesione niezależnie od poziomu produkcji, w ramach danego przedziału
zdolności produkcyjnych w krótkim okresie, np.: trzy - sześć miesięcy. Kształtują się one w
zależności od upływu czasu, dlatego też nazywane są kosztami okresu bądz
kosztami
gotowości, a z punktu wielkości działalności kosztami stałymi.
Widzimy, zatem, ze wraz ze wzrostem liczby wytworzonych (i sprzedanych) produktów
całkowite koszty stałe są niezależne od zmian wielkości produkcji, natomiast jednostkowe
koszty stałe maleją. Gdy firma wykorzystuje w pełni zdolności wytwórcze, wówczas koszt
jednostkowy jest najniższy. Nazywamy je tzw. kosztami stałymi użytecznymi.
Każda sytuacja, w której mamy nie w pełni wykorzystane moce produkcyjne powoduje, że
mamy do czynienia z tzw. kosztami stałymi nieużytecznymi lub pustymi.
Wśród kosztów stałych możemy wyróżnić jeszcze:
Dr Marianna Kowalska
Rachunkowość kosztów.
- Koszty bezwzględnie stałe - czyli całkowicie niezależne od skali produkcji;
przykładem takiego kosztu jest np.: amortyzacja liczona metodą liniową;
- Koszty skokowo stałe - zachowują jednakowy poziom tylko w pewnym przedziale
wielkości produkcji, po jego przekroczeniu następuje ich skok na wyższy poziom,
gdzie ponownie następuje ich okresowa stabilizacja; przykładem może być koszt
wynajmu pomieszczenia produkcyjnego. Zwiększenie produkcji wymaga większej
powierzchni, co wiąże się z kwotą wyższego czynszu.
Koszty zmienne zmieniają się proporcjonalnie do zmiany rozmiaru działalności, czyli zależą
w różny sposób od wielkości produkcji. Do kosztów zmiennych możemy zaliczyć: płace
pracowników produkcyjnych, materiały bezpośrednie oraz wszystkie inne wydatki, które będą
się zmieniać wraz ze zmianą wielkości produkcji. Reagują one na zmiany wielkości produkcji
w ujęciu kosztów całkowitych. Rosną, gdy rośnie wielkość produkcji, natomiast maleją wraz
ze spadkiem produkcji. Koszty zmienne w zależności od wielkości produkcji mogą być
rozpatrywane w trzech kategoriach:
Koszty zmienne proporcjonalne - wzrastają w tym samym tempie, co produkcja; do
kosztów tych zaliczamy koszty bezpośrednio związane z produkcją wytwarzanych wyrobów i
usług np.: wynagrodzenia pracowników bezpośrednio produkcyjnych w akordzie prostym,
koszty materiałów bezpośrednich, itp.
Koszty zmienne progresywne - rosną szybciej niż wzrost produkcji; z tego względu są
zjawiskiem negatywnym i mogą być akceptowane wyłącznie w krótkim okresie czasu;
przykładem tego rodzaju kosztów mogą być: wynagrodzenia pracowników bezpośrednio
produkcyjnych w akordzie progresywnym, gdzie stawka wzrasta wraz ze wzrostem
wydajności,
Koszty zmienne degresywne - rosną wolniej niż wzrost produkcji; koszty jednostkowe mają
w tej sytuacji tendencje spadkową; przykładem tego rodzaju kosztów są np.: wynagrodzenia
pracowników bezpośrednio produkcyjnych w akordzie prostym w przypadku wprowadzania
nowej nie opanowanej produkcji wyrobów
Rozróżnienie kosztów stałych i zmiennych ma duże znaczenie w przewidywaniu kosztów
przyszłych działań i w podejmowaniu decyzji w firmie