KONTA WYNIKOWE
Zasady funkcjonowania kont wynikowych
Konta bilansowe dostarczają informacji o stanie składników zasobów majątkowych
i z
ródłach ich pochodzenia. Nie można jednak z tych informacji ustalić, jaki jest rezultat
(wynik) z działalności przedsiębiorstwa. Miernikiem oceny działalności przedsiębiorstwa
jest jego wynik finansowy, ustalany przez porównanie przychodów z kosztami uzyskania
przychodów.
Do ujmowania operacji wywierających wpływ na wynik finansowy służą konta wynikowe.
Dostarczają one informacji o tym, jak przebiegała w danym okresie działalność
i o cząstkowych wielkościach tworzących zysk lub stratę.
Konta wynikowe powstają w wyniku podziału pionowego konta  Wynik finansowy"
Wynik finansowy
Koszty Przychody
Straty Zyski
nadzwyczajne nadzwyczajne
Koszty Przychody
Straty nadzwyczajne Zyski nadzwyczajne
Do kont wynikowych należą:
a) konta kosztów,
b) konta strat nadzwyczajnych,
c) konta przychodów,
d) konta zysków nadzwyczajnych.
Koszt to zmniejszenie wartości aktywów lub zwiększenie wartości zobowiązań
i rezerw, co powoduje zmniejszenie kapitału własnego w inny sposób niż wycofanie
środków przez udziałowców lub właścicieli.
Koszty mogą występować w różnej formie:
a) jako zużycie: środków pracy, przedmiotów pracy, samej pracy, usług obcych, np.
zużycie materiałów, wynagrodzenia, usługi remontowe,
b) jako nakłady pieniężne nie odzwierciedlające zużycia,
np. podatek od nieruchomości, składki ZUS.
Wydatek to każdorazowe rozchodowanie środków pieniężnych poza przedsiębiorstwo.
np. spłata kredytu, wypłata zaliczki na koszty podróży służbowej.
Oznacza to, że nie każdy wydatek jest, był lub będzie kosztem. Wszystkie koszty łączą się
natomiast z wydatkiem.
Przychód to zwiększenie wartości aktywów lub zmniejszenie wartości zobowiązań
i rezerw, co powoduje wzrost kapitału własnego w inny sposób niż wniesienie środków
przez udziałowców lub właścicieli,
np. otrzymane kwoty za sprzedane produkty, odpisanie przedawnionych zobowiązań.
Straty i zyski nadzwyczajne to straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do
przewidzenia, poza działalnością jednostki i nie związane z ogólnym ryzykiem jej
prowadzenia, np. utrata samochodu w wyniku kradzieży, otrzymane odszkodowanie za
straty poniesionej w wyniku pożaru.
Zasady funkcjonowania kont wynikowych:
a) otwarcie konta następuje przez zaksięgowanie pierwszej operacji wynikowej,
b) przy księgowaniu operacji wynikowych obowiązuje zasada podwójnego zapisu,
c) konta kosztów i strat funkcjonują podobnie jak konta bilansowe aktywne,
d) konta przychodów i zysków funkcjonują podobnie jak konta bilansowe pasywne,
e) na koniec roku obrotowego następuje zamknięcie kont wynikowych poprzez
przeniesienie ich sald na konto  Wynik finansowy".
Schemat. Zasady funkcjonowania kont wynikowych
Wynik
Różne konta Koszty finansowy Przychody Różne konta
I I III 3
Straty Zyski
nadzwyczajne nadzwyczajne
2 II IV 4
Objaśnienia:
1. Poniesione w ciągu okresu koszty
2. Poniesione w ciągu okresu straty nadzwyczajne
3. Osiągnięte w ciągu okresu przychody
4. Osiągnięte w ciągu okresu zyski nadzwyczajne
Księgowania pod datą kończącą rok obrotowy (31.12.)
I. Przeksięgowanie kosztów osiągnięcia przychodów
II. Przeksięgowanie strat nadzwyczajnych
IIl. Przeksięgowanie przychodów
IV. Przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych
Zgodnie z zasadą współmierności osiągnięte w okresie sprawozdawczym przychody ze
sprzedaży porównuje się z kosztami związanymi z tymi przychodami (tzn. z kosztami
sprzedanych wyrobów gotowych, usług, towarów), a nie ze wszystkimi kosztami działalności
poniesionymi w danym okresie. Wymaga to wyksięgowania z kont kosztów działalności
podstawowej tej części kosztów, która dotyczy sprzedanych produktów.
Zagadnienie to jest szerzej omówione w części dotyczącej zasad ewidencji kosztów i przychodów
w działalności wytwórczej, usługowej, handlowej.
Ogólne zasady ewidencji kosztów, przychodów i wyników nadzwyczajnych
Działalność przedsiębiorstw obejmuje różnorodne procesy. Ogólnie działalność można podzielić
na następujące podstawowe segmenty:
1. Działalność operacyjna
w tym:
a) podstawowa działalność operacyjna
b) pozostała działalność operacyjna
2. Działalność finansowa
Podstawowa działalność operacyjna to najkrócej: działalność statutowa, zgodna z celem
powstania przedsiębiorstwa, np. wytwórcza, usługowa, handlowa.
Pozostała działalność operacyjna to działalność pośrednio związana z działalnością podstawą,
np. działalność socjalna, przekazanie (otrzymanie) darowizny.
Działalność finansowa to działalność związana z pozyskiwaniem lub utratą z
ródeł finansowania
i z innymi operacjami finansowymi przeprowadzanymi przez przedsiębiorstwo, np. zaciąga?
(spłata) kredytu, kupno (sprzedaż) papierów wartościowych.
Zróżnicowanie działalności znajduje swoje odbicie w podziale kosztów i przychodów, cc ilustruje
poniższe zestawienie:
Koszty Działalność Przychody
Koszty działalności Podstawowa Przychody z
podstawowej działalność działalności
operacyjna podstawowej
Pozostałe koszty Pozostała Pozostałe przychody
operacyjne działalność operacyjne
operacyjna
Koszty finansowe Działalność Przychody finansowe
finansowa
Koszty i przychody z działalności podstawowej (wytwórczej, handlowej, usługowej)
A. Koszty działalności podstawowej mogą być ujmowane:
a) na kontach układu rodzajowego (Zespół 4 kont) lub/i,
b) na kontach układu wg typów działalności (Zespół 5 kont).
Układ rodzajowy dzieli koszty ze względu na ich jednorodną treść ekonomiczną. Dostarcza
informacji o tym, co zużyto, za ile zużyto. Układ ten jest uniwersalny, niezależny od charakteru i
rodzaju działalności tzn., że te same pozycje kosztów wystąpią w różnych rodzajach działalności:
Rodzaj działalności Koszty wg rodzaju
działalność wytwórcza 1. Amortyzacja
2. Zużycie materiałów i energii
3. Usługi obce
działalność usługowa 4. Podatki i opłaty
5. Wynagrodzenia
działalność handlowa 6. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
7. Pozostałe koszty
Układ wg typów działalności dzieli koszty według nośników (produktów) i według miejsc
powstawania kosztów (mpk). W układzie tym odrębnie ewidencjonuje się:
Koszty produktów - koszty, które tworzą wartość i związane są z wykonywaną
działalnością, tzn. koszty działalności podstawowej
(wytwórczej, usługowej, handlowej),
Koszty ogólnego zarządu - koszty związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem jako
całością oraz koszty ogólne danego przedsiębiorstwa, np.
wynagrodzenia pracowników zarządu, koszty biurowe,
utrzymanie magazynów, podatki od nieruchomości, opłaty
notarialne, bankowe itp.,
Koszty sprzedaży - koszty związane ze sprzedażą, które zgodnie z umową
obciążają sprzedającego, np. koszty reklamy, przewozu,
ubezpieczenia.
Układ ten związany jest z rodzajem prowadzonej działalności, to znaczy, że w różnych rodzajach
działalności wystąpią różne konta.
Rodzaj działalności Koszty wg typów działalności
działalność wytwórcza
1. Koszty działalności podstawowej - produkcja
2. Koszty ogólnego zarządu
3. Koszty sprzedaży
działalność usługowa
1. Koszty działalności podstawowej - usługi
2. Koszty ogólnego zarządu
działalność handlowa
1. Koszty działalności podstawowej - koszty handlowe
2. Koszty ogólnego zarządu
W niedużych przedsiębiorstwach, prowadzących działalność handlową lub usługową, stosuje się
niekiedy łączenie kosztów ogólnego zarządu i sprzedaży z kosztami działalności podstawowej.
Różnicę pomiędzy ewidencją kosztów w układzie rodzajowym a ewidencją kosztów
w układzie wg typów działalności obrazuje poniższy przykład:
Operacje gospodarcze:
1. Rw - wydano z magazynu do zużycia:
a) materiały podstawowe do produkcji 600
b) materiały biurowe 200
2. Lista płac - wynagrodzenia brutto:
a) pracowników bezpośrednio produkcyjnych 2 000
b) pracowników zarządu 3 000
Ewidencja:
- w układzie rodzajowym - w układzie wg typów działalności
Operacja nr 1
Koszty działalność
Zużycie materiałów i podstawowej -
Materiały energii Materiały produkcja
Sp) 3 000 800 (1 1) 800 Sp) 3 000 800 (1 1a) 600
Koszty ogólnego
zarządu
1b) 200
Operacja nr 2
Koszty działalność
Rozrachunki z tyt. Rozrachunki z tyt, podstawowej -
wynagrodzeń Wynagrodzenia wynagrodzeń produkcja
5 000 (2 2) 5 000 Sp) 3 000 5 000 (2 2a) 2 000
Koszty ogólnego
zarządu
2b) 3 000
W dalszej części opracowania koszty działalności ujmowane sana kontach wg typów działalności
tzn. na kontach Zespołu 5.
B. Przychody z podstawowej działalności
Przychody z podstawowej działalności dzielą się w zależności od tego, jaki to jest rodzaj
działalności, czyli od tego, co stanowi przedmiot sprzedaży. Wyróżniamy:
a) przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych.
b) przychody ze sprzedaży usług,
c) przychody ze sprzedaży towarów.
Konta przychodów funkcjonują podobnie jak konta pasywne, tzn. na stronie Ct księguje się
wszelkie zwiększenia przychodów, na stronie Dt - zmniejszenia oraz przeksięgowanie przychodów
na koniec roku obrotowego na konto  Wynik finansowy".
Wynik finansowy Przychody ze sprzedaży Różne konta
przeksięgowanie przychodów osiągnięte przychody
(faktury wystawione dla odbiorców
(pod datą 31.12.)
za sprzedane wyroby, usługi,
towary)
Koszty i przychody pozostałej działalności operacyjnej
Do ewidencji kosztów i przychodów związanych pośrednio z działalnością operacyjną stosuje się
konta:  Pozostałe koszty operacyjne" i  Pozostałe przychody operacyjne".
Na kontach tych księguje się m.in.:
a) koszty (przychody z) działalności socjalnej,
b) przekazane (otrzymane) w formie darowizny aktywa, w tym także środki pieniężne,
c) poniesione (otrzymane) kary, grzywny, odszkodowania,
d) wartość netto (przychody ze) sprzedanych środków trwałych,
e) odpisane przedawnione, umorzone, nieściągalne należności (zobowiązania).
Pozostałe
Pozostałe przychody
Różne konta koszty operacyjne Wynik finansowy operacyjne Różne konta
poniesione koszty przeksięgowanie przeksięgowanie osiągnięte przychody
31.12. 31.12.
Koszty i przychody finansowe
Do ewidencji kosztów i przychodów operacji finansowych stosuje się konta:
 Koszty finansowe" i  Przychody finansowe".
Na koncie  Koszty finansowe" księguje się m.in.:
a) odsetki od zaciągniętych kredytów, pożyczek,
b) wartość sprzedanych udziałów, akcji i innych papierów wartościowych,
c) odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie,
d) ujemne różnice kursowe.
Na koncie  Przychody finansowe" księguje się m.in.:
a) dywidendy (udziały w zyskach),
b) odsetki od środków na rachunkach bankowych,
c) odsetki od udzielonych pożyczek,
d) przychody ze sprzedaży udziałów, akcji i innych papierów wartościowych.
Przychody
Różne konta Koszty finansowe Wynik finansowy finansowe Różne konta
poniesione koszty przeksięgowanie przeksięgowanie osiągnięte przychody
31.12. 31.12.
Straty i zyski nadzwyczajne
Kwalifikowanie operacji do zdarzeń, które stanowią dla przedsiębiorstwa straty lub zysk
nadzwyczajne, wymaga każdorazowej analizy w celu ustalenia ich związku z ogólnym ryzykiem
gospodarowania.
Na koncie  Straty nadzwyczajne" księguje się m.in.:
a) wartość utraconego w zdarzeniu losowym składnika majątku,
b) koszty usuwania skutków wypadku,
c) stratę spowodowaną przyjęciem fałszywych znaków pieniężnych,
d) odpisanie umorzonych należności, wynikające z postępowania ugodowego (układowego).
Na koncie  Zyski nadzwyczajne" księguje się m.in.:
a) otrzymane odszkodowanie za utratę składnika majątku,
b) odzyskanie składnika majątku (np. odnalezienie skradzionego samochodu),
c) odpisanie umorzonych zobowiązań wynikające z postępowania ugodowego (układowego).
d)
Straty Zyski
Różne konta nadzwyczajne Wynik finansowy nadzwyczajne Różne konta
poniesione straty przeksięgowanie przeksięgowanie osiągnięte zyski
31.12. 31.12.
Kategorie kształtujące wynik finansowy
Wynik finansowy to wartościowy rezultat działalności przedsiębiorstwa w okresie sprawoz-
dawczym. Może być wielkością dodatnią (zysk) lub ujemną (strata).
Na wynik finansowy składają się:
1. Wynik działalności operacyjnej.
w tym: a) wynik na sprzedaży (produktów, towarów, materiałów),
b) wynik na pozostałej działalności operacyjnej.
2. Wynik operacji finansowych.
3. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych.
4. Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego
płatnikiem jest przedsiębiorstwo i płatności z nim zrównane na podstawie odrębnych przepisów.
Wynik działalności operacyjnej jest różnicą pomiędzy przychodami netto ze sprzedaży
produktów, towarów i materiałów oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością
sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach
nabycia (zakupu) oraz pozostałych przychodów operacyjnych.
Wynik operacji finansowych jest różnicą pomiędzy przychodami finansowymi a kosztami
finansowymi.
Wynik zdarzeń nadzwyczajnych jest różnicą pomiędzy zyskami nadzwyczajnymi a stratami
nadzwyczajnymi.
Podatek dochodowy obliczany jest wg stawki wynikającej z aktualnych przepisów Ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych. Do ewidencji podatku dochodowego służy konto
 Podatek dochodowy.
Rozrachunki z budżetami Podatek dochodowy Wynik finansowy
1 3
2
Objaśnienia:
1. Naliczone w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy (wg deklaracji podatkowej).
2. Odpis wyrównawczy (na koniec roku) - różnica pomiędzy naliczonymi zaliczkami a ostatecznym zobowiązaniem
podatkowym.
3. Przeniesienie z końcem roku naliczonych obciążeń wyniku finansowego.
Ustalanie wyniku finansowego jest uzależnione od przyjętego przez przedsiębiorstwo sposobu
ewidencji kosztów i od tego, w jakiej postaci (wariancie) sporządzany jest  Rachunek zysków
i strat" (element sprawozdania finansowego).
Możliwe są dwa warianty ustalania wyniku finansowego (i sporządzania sprawozdania
 Rachunek zysków i strat"):
" wariant porównawczy, w którym przychodom z działalności podstawowej przeciwstawiane są
poniesione w ciągu okresu i ujęte wg rodzaju na kontach Zespołu 4 koszty. Następnie koszty
te (w celu doprowadzenia ich do porównywalności z przychodami) koryguje się o tę ich część,
która nie jest związana z osiąganymi przychodami ze sprzedar Wariant stosowany jest
w przedsiębiorstwach, które księgują koszty działalności w Zr spole 4 kont - Koszty wg rodzaju
" wariant kalkulacyjny, w którym poszczególnym rodzajom przychodów przeciwstawione są
koszty związane z osiągnięciem tych przychodów. Wariant stosowany jest
w przedsiębiorstwach, które księgują koszty działalności w Zespole 5 kont - koszty wg typów
działalności.
Jeżeli przedsiębiorstwo stosuje oba zespoły kont, ma prawo wyboru wariantu.
Ustalanie wyniku finansowego w wariancie kalkulacyjnym można przedstawić następujące:
I. Przychody ze sprzedaży
II. Koszty osiągnięcia przychodów ze sprzedaży
III. Wynik netto ze sprzedaży (I-II)
IV. Pozostałe przychody operacyjne
V. Pozostałe koszty operacyjne
VI. Wynik z działalności operacyjnej (III+IV-V)
VII.Przychody finansowe
VIII.Koszty finansowe
IX. Wynik z działalności gospodarczej (VI+VII-VIII)
X. Zyski nadzwyczajne
XI. Straty nadzwyczajne
XII.Wynik finansowy brutto (IX+X-XI)
XIII.Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego
XIV.Wynik finansowy netto (XII-XIII)
Kategorie, które tworzą wynik netto na sprzedaży (poz. III), w zależności od rodzaju
prowadzonej działalności, przybiorą różną nazwę. Pozostałe kategorie są wspólne dla
wszystkich rodzajów działalności. I tak:
- działalność handlowa
I. Przychody ze sprzedaży towarów
II. Koszty osiągnięcia przychodów:
1. Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu
2. Koszty działalności podstawowej - koszty handlowe
3. Koszty ogólnego zarządu
III. Wynik netto ze sprzedaży towarów (I-II)
- działalność usługowa
I. Przychody ze sprzedaży usług
II. Koszty osiągnięcia przychodów:
1. Koszt wytworzenia sprzedanych usług
2. Koszty ogólnego zarządu
III. Wynik netto ze sprzedaży usług (I-II)
- działalność produkcyjna
I. Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych
II. Koszty osiągnięcia przychodów
1. Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych
2. Koszty sprzedaży
3. Koszty ogólnego zarządu
III. Wynik netto ze sprzedaży wyrobów gotowych (I-II)
Wynik finansowy ustalany jest w dwojaki sposób:
- pozaewidencyjny (statystyczny)
stosowany jest w ciągu roku obrotowego w celu ustalenia podstawy opodatkowania,
od której oblicza się odpis zaliczkowy na podatek dochodowy. Wynik finansowy oblicza
się w oparciu o salda kont wynikowych ustalane w rachunku narastającym po każdym
miesiącu.
- ewidencyjny (księgowy)
stosowany jest na koniec roku obrotowego w celu ustalenia wyniku finansowego netto
(zysku lub straty). Polega na przeksięgowaniu na konto  Wynik finansowy" kategorii
kształtujących wynik (obrotów kont wynikowych).
Poniżej zobrazowano ustalanie wyniku finansowego - z uwzględnieniem wszystkich rodzajów
działalności - w sposób pozaewidencyjny i ewidencyjny.
Ustalanie wyniku finansowego w sposób pozaewidencyjny:
A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów
B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów
C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B)
D. Koszty sprzedaży
E. Koszty ogólnego zarządu
F. Zysk (strata) netto ze sprzedaży (C-D-E)
G. Pozostałe przychody operacyjne
H. Pozostałe koszty operacyjne
I. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (F+G-H)
J. Przychody finansowe
K. Koszty finansowe
L. Zysk (strata) z działalności gospodarczej (I+J-K)
M. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych
I. Zyski nadzwyczajne
II. Straty nadzwyczajne
N. Zysk (strata) brutto (L+/-M)
O. Podatek dochodowy
P. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty) Q.
Zysk (strata) netto (N-O-P)
Schemat nr 5. Ustalanie wyniku finansowego w sposób księgowy - wariant kalkulacyjny
Wartość sprzedanych
Wynik finansowy
towarów (materiałów) Przychody ze sprzedaży
w cenie zakupu towarów (materiałów)
1
X Y
Koszty wytworzenia
sprzedanych wyrobów Przychody ze sprzedaży
gotowych wyrobów gotowych
X Y
Koszty wytworzenia Przychody
sprzedawanych usług ze sprzedaży usług
X Y
Koszty sprzedaży
X
Koszty ogólnego
zarządu
X
Pozostałe koszty Pozostałe przychody
operacyjne operacyjne
X Y
Koszty finansowe Przychody finansowe
X Y
Straty nadzwyczajne Zyski nadzwyczajne
X Y
Podatek dochodowy
X
Obroty Winien Obroty Ma Saldo debetowe - strata
>
bilansowa
Obroty Winien Saldo kredytowe - Obroty Ma
<
zysk bilansowy
Objaśnienia:
X - stany kont kosztów, strat nadzwyczajnych i podatku dochodowego Y - stany kont
przychodów i zysków nadzwyczajnych
Przeksięgowania na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych - 31.12.
1. PK - przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży towarów (materiałów)
2. PK - przeksięgowanie wartości sprzedanych towarów (materiałów) w cenie zakupu
3. PK - przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych
4. PK - przeksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych
5. PK - przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży usług
6. PK - przeksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych usług
7. PK - przeksięgowanie kosztów sprzedaży
8. PK - przeksięgowanie kosztów ogólnego zarządu
9. PK - przeksięgowanie pozostałych przychodów operacyjnych
10. PK - przeksięgowanie pozostałych kosztów operacyjnych
11. PK - przeksięgowanie przychodów finansowych
12. PK - przeksięgowanie kosztów finansowych
13. PK - przeksięgowanie zysków nadzwyczajnych
14. PK - przeksięgowanie strat nadzwyczajnych
15. P K - przeksięgowanie podatku dochodowego
Ewidencja kosztów i przychodów w działalności handlowej
Saldo konta  Wynik finansowy" wykazywane jest w:
a) bilansie po stronie pasywów (zysk jako wartość dodatnia, strata jako wartość ujemna),
b) Rachunku zysków i strat.
Przedmiotem działalności handlowej jest obrót towarami. Towary to rzeczowe składniki aktywów
obrotowych, nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Obrót towarami podlega
ewidencji na koncie magazynowym  Towary" według ustalonych cen ewidencyjnych.
Wynik ze sprzedaży towarów w jednostkach prowadzących wyłącznie działalność handlową jest
różnicą pomiędzy przychodami ze sprzedaży towarów a kosztami związanymi z osiągnięciem tych
przychodów. Wymaganą szczegółowość ewidencji kosztów osiągnięcia przychodów obrazuje
poniższy rysunek.
Kategorie wpływające na wynik ze sprzedaży:
Przychody ze sprzedaży towarów
_ Koszty związane z osiągnięciem Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu
przychodów ze sprzedaży Koszty działalności podstawowej - koszty handlowe (sprzedaży)
Koszty ogólnego zarządu
= Wynik ze sprzedaży towarów
Poszczególne ww. kategorie są przedmiotem ewidencji na kontach o tych samych nazwach:
 Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu" - stan konta jest odzwierciedleniem wy-
datków poniesionych na zakup tej części towarów, które w danym okresie sprawozdawczym
zostały sprzedane. Podstawą zapisu jest wydanie do sprzedaży towarów udokumentowane
dowodem Wz -  wydanie na zewnątrz".
 Koszty działalności podstawowej - koszty handlowe (sprzedaży)" - stan konta odzwierciedla
koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem punktów sprzedaży, np. płace personelu, zużycie
środków trwałych, koszty przewozu, czynsze, opłaty i inne koszty rodzajowe. Koszty handlowe
ponoszone w ciągu danego okresu sprawozdawczego w pełnej wysokości wpływają na wysokość
wyniku finansowego.
 Koszty ogólnego zarządu" - stan konta dotyczy wyodrębnionych kosztów zarządzania jed-
nostką, jako całością (koszty ogólnoadministracyjne) oraz kosztów ogólnych danej jednostki (np.
utrzymanie terenu, magazynów, straży przemysłowej itp.). Koszty te w pełnej wysokości wpływają
na wynik danego okresu sprawozdawczego.
 Przychody ze sprzedaży towarów" - to kwoty należne za sprzedane towary (niezależnie od
tego, czy zostały zapłacone) zwiększone o należne dopłaty oraz pomniejszone o udzielone rabaty,
opusty i należny podatek od towarów i usług.
Podstawą księgowania przychodu jest faktura (kopia) wystawiona przez sprzedającego.
Przykłady najczęściej występujących pozycji kosztów handlowych (sprzedaży) przedstawia
poniższy schemat.
Schemat nr 6. Ewidencja kosztów handlowych (sprzedaży)
Odpisy umorzeniowe Koszty handlowe (sprzedaży)
środków trwałych
PK  odpis miesięcznej raty umorzenia
i amortyzacji środków trwałych
Kasa
Fa  faktury płatne gotówką za usługi obce
transportowe, remontowe, bankowe, pocztowe i inne
Rozrachunki
z odbiorcami i dostawcami
Fa - faktury za nabyte usługi obce
płatne w terminie póz
niejszym
Rozrachunki
z tytułu wynagrodzeń
Listy płac - wynagrodzenie brutto
pracowników zatrudnionych w placówkach handlowych
Rozrachunki z ZUS
PK  naliczone składki z tytułu ubezpieczeń
społecznych i funduszu pracy
Wszystkie przedstawione wyżej rodzaje kosztów dotyczące przedsiębiorstwa jako całości,
podlegają odrębnej ewidencji na koncie  Koszty ogólnego zarządu".
W transakcji sprzedaży towarów wyróżniamy dwa momenty:
> moment sprzedaży - potwierdzony dowodem Wz, czyli wydanie, wysłanie, postawienie do
dyspozycji odbiorcy sprzedanych towarów,
> moment prawno-finansowy - potwierdzony fakturą, czyli wystawienie faktury i przekazanie jej
do rozrachunku.
Odwzorowanie transakcji kupna-sprzedaży towarów ilustruje poniższy schemat.
Schemat. Ewidencja zakupu i sprzedaży towarów
Wartość sprzedanych
Rozrachunki z dostawcami Towary towarów w cenie zakupu
1 1 2 2
Faktura (obca), Pz Wz
wydanie z magazynu towarów
otrzymano i przyjęto do magazynu
sprzedanych - dowód wydania
dostawą towarów - dowód
towarów
przyjęcia towarów faktura płatna
przelewem
Wartość sprzedanych
Rozrachunki z dostawcami towarów w cenie zakupu
1 2
Faktura (własna)
Wystawienie faktury dla odbiorcy
za sprzedane towary - faktura płatna przelewem
W wyniku porównania przychodów ze sprzedaży towarów z kosztami ich osiągnięcia ustalany jest
wynik ze sprzedaży towarów.
W ciągu roku obrotowego wynik ze sprzedaży ustalany jest metodą statystyczną na podstawie
stanów kont wynikowych w następujący sposób:
A. Przychody netto ze sprzedaży towarów
B. Wartość sprzedanych towarów
C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B)
D. Koszty sprzedaży (handlowe)
E. Koszty ogólnego zarządu
F. Zysk (strata) netto ze sprzedaży (C-D-E)
Na koniec roku obrotowego wynik ze sprzedaży ustalany jest metodą, księgową, co przedstawia
poniższy schemat.
Schemat. Księgowe ustalanie wyniku ze sprzedaży w przedsiębiorstwie handlowym
Wartość sprzedanych Przychody
towarów w cenie zakupu Wynik finansowy ze sprzedaży towarów
1 4
Koszty handlowe
(sprzedaży)
2
Koszty ogólnego zarządu
3
Objaśnienia:
Księgowania pod datą kończącą rok obrotowy (31.12.)
1. Pk - przeniesienie wartości sprzedanych towarów
2. Pk - przeniesienie kosztów handlowych (sprzedaży)
3. Pk - przeniesienie kosztów ogólnego zarządu 1.
4. Pk - przeniesienie przychodów ze sprzedaży
Ustalanie wyniku finansowego metodą księgową obrazuje przykład ewidencji.
Ewidencja kosztów i przychodów w działalności produkcyjnej
Każdej fazie działalności wytwórczej można przyporządkować odpowiednie produkty:
a) fazie produkcji - produkcję nie zakończoną, na którą składają się półfabrykaty i produkcja
w toku,
b) magazynowaniu - wyroby gotowe, które są przyjęte do magazynu z przeznaczeniem
do sprzedaży,
c) fazie zbytu - wyroby gotowe sprzedane - wydane odbiorcom.
W celu uzyskania informacji, jaka jest wysokość kosztów, które tworzą wartość każdej z wyżej
wymienionych grup produktów, wprowadza się do ewidencji kosztów następujące konta:
 Koszty działalności podstawowej - produkcja", które służy do ewidencji wszystkich kosztów
związanych z procesem wytwarzania produktów. Są to zarówno koszty bezpośrednie, np. zużycie
materiałów bezpośrednich, robocizna bezpośrednia, jak i koszty pośrednie poniesione w wydziale
produkcyjnym, np. koszty remontów maszyn, koszty kierowania wydziałem. Na koniec okresu
konto to może wykazywać saldo debetowe, które oznacza wartość (koszt wytworzenia) produkcji
nie zakończonej i wykazywane jest w aktywach bilansu w grupie  Zapasy".
 Wyroby gotowe", gdzie grupuje się koszty produktów, które przeszły cały proces technologiczny
i przyjęte są do magazynu z przeznaczeniem do sprzedaży. Na koniec okresu konto to może
wykazywać saldo debetowe, które oznacza wartość (koszt wytworzenia) zapasu wyrobów
gotowych i wykazywane jest w aktywach bilansu w grupie  Zapasy".
 Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych", służy do ewidencji kosztów wyrobów
gotowych, które zostały sprzedane i wydane z magazynu odbiorcom. Na koniec okresu koszty te
porównuje się z przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych, co umożliwia ustalenie wyniku
brutto (zysku lub straty) na sprzedaży.
Schemat. Zasady ewidencji kosztów w działalności wytwórczej
Koszt wytworzenia
Różne konta Koszt działalności Wyroby gotowe sprzedanych wyrobów
podstawowej - produkcja gotowych
1 2 3
Sk) zapas
Sk) produkcja
wyrobów
nie zakończona gotowych
Objaśnienia:
1. Wszystkie koszty związane z procesem produkcyjnym, np. zużycie materiałów, koszty remontów, koszty usług
obcych, wynagrodzenia pracowników produkcyjnych.
2. Przyjęcie wyrobów gotowych z produkcji do magazynu wg rzeczywistego kosztu wytworzenia - udokumentowane
dowodem przychodu Pw-  Przyjęcie wewnętrzne".
3. Wydanie z magazynu odbiorcom sprzedanych wyrobów gotowych wg rzeczywistego kosztu wytworzenia -
udokumentowane dowodem rozchodu Wz -  Wydanie na zewnątrz".
Przychody ze sprzedaży produktów to kwoty należne za sprzedane produkty (niezależnie od
tego, czy zostały zapłacone), zwiększone o należne dopłaty oraz pomniejszone o udzielone
rabaty, opusty i należny podatek od towarów i usług.
Podstawą księgowania przychodu jest faktura (kopia) wystawiona przez sprzedającego.
Schemat. Zasady ewidencji przychodów z działalności wytwórczej
Przychody ze sprzedaży
wyrobów gotowych Kasa
1
Faktura (własna)
Rozrachunki z odbiorcami
2
Objaśnienia:
1. Fa - opłacona gotówką - wystawiona dla odbiorcy za sprzedane wyroby gotowe - wartość w cenach sprzedaży.
2. Fa - płatna w terminie póz
niejszym - wystawiona dla odbiorcy za sprzedane wyroby gotowe - wartość w cenach
sprzedaży.
Przy sprzedaży wyrobów gotowych występują zatem dwa momenty:
> moment sprzedaży - potwierdzony dowodem Wz, czyli wydanie, wysłanie, postawienie do
dyspozycji odbiorcy sprzedanych wyrobów gotowych,
> moment prawno-finansowy - potwierdzony fakturą, czyli wystawienie faktury i przekazanie jej
do rozrachunku.
Koszt wytworzenia Przychody ze
Należności od
sprzedanych
Wyroby gotowe sprzedaży wyrób, odbiorców
wyrób, gotowych Wynik finansowy gotowych
Przeniesienie Przeniesienie
Wz kosztów. przychodów. Fa
Porównanie przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych z kosztami wytworzenia sprzedanych
wyrobów gotowych pozwala ustalić wynik brutto na sprzedaży.
Aby ustalić wynik netto ze sprzedaży, należy wynik brutto pomniejszyć o koszty sprzedaży
i koszty ogólnego zarządu.
Kategorie wpływające na wynik ze sprzedaży wyrobów gotowych:
Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych
Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów
- Koszty osiągnięcia przychodów ze sprzedaży Koszty sprzedaży
Koszty ogólnego zarządu
= Wynik netto ze sprzedaży wyrobów gotowych
Ustalanie wyniku netto ze sprzedaży wyrobów gotowych:
a) sposób pozaewidencyjny (statystyczny)
A. Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych
B. Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych
C. Wynik brutto na sprzedaży (A-B)
D. Koszty sprzedaży
E. Koszty ogólnego zarządu
F. Wynik netto na sprzedaży (C-D-E)
c) sposób ewidencyjny (księgowy)
Schemat. Ustalanie wyniku netto ze sprzedaży wyrobów gotowych
Koszt wytworzenia
Sprzedawanych Wynik Przychody ze sprzedaży
Wyrobów gotowych finansowy wyrobów gotowych
1 4
Koszty sprzedaży
2
Koszty ogólnego zarządu
3
Objaśnienia:
Księgowania pod datą kończącą rok obrotowy (31.12.)
1. Pk - przeniesienie kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych
2. Pk - przeniesienie kosztów sprzedaży
3. Pk - przeniesienie kosztów ogólnego zarządu
4. Pk - przeniesienie przychodów ze sprzedaży
Ewidencja kosztów i przychodów w działalności usługowej
Podstawową działalnością przedsiębiorstwa usługowego jest świadczenie usług,
np. transportowych, remontowych, doradczych, rachunkowych itp., na zamówienia klientów.
Informacji o wysokości ponoszonych w toku działalności usługowej kosztów dostarczają
wprowadzone do ewidencji konta:
 Koszty działalności podstawowej - usługi" - służy do ewidencji wszystkich kosztów
ponoszonych w trakcie wytwarzania usług (np. zużytych materiałów, robocizny, kosztów zużycia
środków trwałych wykorzystywanych w działalności podstawowej, usług obcych itp.). Na koniec
okresu konto to może wykazywać saldo, które oznacza usługi jeszcze nie zakończone - usługi
w toku, wykazywane w bilansie w grupie  Zapasy".
 Koszt wytworzenia usług sprzedanych" - służy do ewidencji kosztów usług, które zostały
zakończone i sprzedane. Kwota będąca kosztem wytworzenia usług sprzedanych zostaje
przeniesiona z konta  Koszty działalności podstawowej - usługi" w sposób przedstawiony niżej.
Koszt działalności Koszt wytworzenia usług
Różne konta podstawowej - usługi sprzedanych
1 2
Obroty Dt Obroty Ct
Sk  usługi w toku
Objaśnienia:
1. Wszystkie koszty ponoszone w związku z wykonywaniem usług.
2. Rzeczywisty koszt wytworzenia usług zakończonych i sprzedanych.
Przychody ze sprzedaży usług stanowią równowartość sprzedanych usług w cenach sprzedaży
w postaci wpływu kwot lub powstania należności, ustalonych w fakturach wystawionych przez
sprzedającego.
Za moment sprzedaży usługi przyjmuje się datę jej odbioru (zakończenia) lub datę wystawienia
faktury, jeśli nie można ustalić momentu odbioru usługi.
Ewidencję przychodów z działalności usługowej przedstawia schemat.
Schemat. Ewidencja przychodów z działalności usługowej
Przychody ze sprzedaży
usług Kasa
1
Rozrachunki z odbiorcami
2
Objaśnienia:
1. Faktura za sprzedane usługi - opłacona przez odbiorcę gotówką.
2. Faktura za sprzedane usługi - płatna przelewem (w terminie póz
niejszym).
Na końcu roku obrotowego następuje przeniesienie kosztów i przychodów działalności usługowej
na konto  Wynik finansowy".
Koszty działalności
podstawowej - Koszt wytworzenia Przychody ze Rozrachunki
usługi usług sprzedanych Wynik finansowy sprzedaży usług z odbiorcami
PK
.
koszt wytworzenia
Przeniesienie Faktury za sprzedane
usług zakończonych i
Przeniesienie kosztów
przychodów usługi
sprzedanych
.
W wyniku porównania przychodów ze sprzedaży usług z kosztem ich wytworzenia ustalany jest
wynik brutto ze sprzedaży.
Kategorie wpływające na wynik netto ze sprzedaży:
Przychody ze sprzedaży usług
Koszty związane z osiągnięciem Koszt wytworzenia usług sprzedanych
przychodów ze sprzedaży usług Koszty ogólnego zarządu
= Wynik netto ze sprzedaży usług
W ciągu roku obrotowego wynik netto ze sprzedaży usług ustalany jest metodą statystyczną na
podstawie stanów kont wynikowych w następujący sposób:
A. Przychody ze sprzedaży usług
B. Koszt wytworzenia usług sprzedanych
C. Wynik brutto ze sprzedaży (A-B)
D. Koszty zarządu
E. Wynik netto ze sprzedaży (C-D)
Na koniec roku obrotowego wynik netto ze sprzedaży ustalany jest metodą księgową, co
przedstawia poniższy schemat.
Schemat. Księgowe ustalanie wyniku ze sprzedaży w przedsiębiorstwie usługowym
Koszt wytworzenia Przychody ze sprzedaży
usług sprzedanych Wynik finansowy usług
1 3
Koszty ogólnego zarządu
2
Koszty ogólnego zarządu
Objaśnienia:
Księgowania pod datą kończącą rok obrotowy (31.12.):
1. PK - przeniesienie kosztu wytworzenia usług sprzedanych.
2. PK - przeniesienie kosztów ogólnego zarządu.
3. PK - przeniesienie przychodów ze sprzedaży usług.