www.sgk.gofin.pl Strona 1
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr z dnia 2010-06-01 nr kolejny 275
11
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl
Nabycie udziałów własnych celem ich odsprzedaży
Jesteśmy spółką z o.o. W roku bieżącym nabyliśmy część udziałów własnych celem ich dalszej odsprzedaży. W
związku z tą transakcją ponieśliśmy dodatkowe koszty. Jak zaksięgować nabycie udziałów własnych i ich
odsprzedaż?
1. Zasady ewidencji udziałów własnych określone w ustawie o rachunkowości
Nabycie przez spółkę z o.o. udziałów własnych możliwe jest jedynie w sytuacjach przewidzianych w art. 200 K.s.h., tzn.:
nabycia w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku
wspólnika,
nabycia w celu umorzenia udziałów,
nabycia albo objęcia udziałów w innych przypadkach przewidzianych w tej ustawie.
Nabyte udziały własne zalicza się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia do krótkoterminowych aktywów
finansowych. Do ich ewidencji służy konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe". W myśl art. 28 ust. 1 pkt 9a ustawy
o rachunkowości, udziały własne wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według ceny nabycia. Za cenę nabycia
uważa się cenę zakupu należną sprzedającemu, powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem - stosownie
do art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
Wartość księgową, tj. wartość w cenie nabycia własnych udziałów, stanowi zatem ogół wydatków poniesionych na ich
nabycie.
W księgach rachunkowych operacje związane z nabyciem udziałów własnych mogą przebiegać następującymi
zapisami:
1. Nabycie przez spółkę udziałów własnych:
- Wn konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe"
(w analityce: Udziały własne),
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
(w analityce: Konto imienne dotychczasowego wspólnika).
2. Dodatkowe koszty poniesione w zawiązku z nabyciem udziałów własnych:
- Wn konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe"
(w analityce: Udziały własne),
- Ma konto zespołu 1, 2 lub 3.
Jak wynika z pytania spółka nabyła udziały własne z zamiarem ich sprzedaży. W takim przypadku przychód oraz
wartość sprzedanych udziałów zalicza się w księgach rachunkowych odpowiednio do przychodów i kosztów
finansowych. Ewidencja sprzedaży udziałów własnych może przebiegać następująco:
1. Wartość udziałów własnych w cenie sprzedaży (należność od nowego wspólnika nabywającego
udziały spółki):
http://www.sgk.gofin.pl/11,2274,121917,nabycie-udzialow-wlasnych-celem-ich-odsprz... 2010-12-08 08:40:40
www.sgk.gofin.pl Strona 2
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
(w analityce: Konto imienne nowego wspólnika),
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".
2. Wyksięgowanie sprzedanych udziałów własnych - wartość w cenie nabycia:
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe"
(w analityce: Udziały własne).
3. Wpływ na rachunek bankowy zapłaty za sprzedane udziały:
- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
(w analityce: Konto imienne nowego wspólnika).
W omawianej sytuacji należy również uwzględnić art. 36a ust. 1 ustawy o rachunkowości, dotyczący zbycia akcji
własnych, a który - na podstawie ust. 3 tego artykułu - ma również zastosowanie do udziałów własnych spółek z o.o. Z
powołanego przepisu wynika, iż w razie zbycia udziałów własnych, dodatnią różnicę między ceną sprzedaży,
pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia, należy odnieść na kapitał zapasowy. Ujemną różnicę należy ująć
jako zmniejszenie kapitału zapasowego, a pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, jako
stratę z lat ubiegłych i opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiła sprzedaż.
Mając na uwadze powyższe uregulowania, w przypadku sprzedaży udziałów własnych mogą wystąpić dwie sytuacje
warunkujące przebieg ewidencji operacji sprzedaży udziałów w księgach rachunkowych spółki, tj.:
1) cena sprzedaży udziałów własnych jest wyższa od ceny nabycia,
2) cena sprzedaży udziałów własnych jest niższa od ceny nabycia.
2. Ewidencja w sytuacji, gdy cena sprzedaży udziałów własnych jest wyższa od ceny ich nabycia
W sytuacji gdy cena sprzedaży jest wyższa od ceny nabycia udziałów własnych, zysk na sprzedaży (dodatnia różnica
między ceną sprzedaży pomniejszoną o koszty sprzedaży a niższą ceną nabycia udziałów) ujmuje się zapisem:
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 81-1 "Kapitał zapasowy".
Przykład
I. Założenia:
Na kapitał zakładowy spółki z o.o. składa się 20.000 udziałów o wartości: 150 zł za jeden udział. W 2010 r. spółka nabyła
1.800 udziałów po cenie: 165 zł za jeden udział, celem ich dalszej odsprzedaży. Dodatkowe koszty, które spółka
poniosła w związku z ich nabyciem, wyniosły: 21.000 zł. Cena, za którą spółka sprzedała uprzednio nabyte udziały,
wyniosła: 195 zł za jeden udział.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Nabycie przez spółkę z o.o. udziałów własnych: (1.800 szt. x 165 zł/szt.) = 297.000 zł 14 24
2. WB - opłaty poniesione w związku z nabyciem udziałów własnych 21.000 zł 14 13-0
3. Przychód ze sprzedaży udziałów własnych: (1.800 szt. x 195 zł/szt.) = 351.000 zł 24 75-0
4. Koszt sprzedanych udziałów - wartość w cenie nabycia: (297.000 zł +
318.000 zł 75-1 14
21.000 zł) =
5. Dodatnia różnica między ceną sprzedaży a niższą ceną nabycia udziałów:
33.000 zł 75-1 81-1
(351.000 zł - 318.000 zł) =
http://www.sgk.gofin.pl/11,2274,121917,nabycie-udzialow-wlasnych-celem-ich-odsprz... 2010-12-08 08:40:40
www.sgk.gofin.pl Strona 3
III. Księgowania:
3. Ewidencja w sytuacji, gdy cena sprzedaży udziałów własnych jest niższa od ceny ich nabycia
W sytuacji gdy cena sprzedaży jest niższa od ceny nabycia udziałów własnych, stratę na sprzedaży (różnica pomiędzy
ceną sprzedaży pomniejszoną o koszty sprzedaży a wyższą ceną nabycia udziałów) ujmuje się zapisem:
1) do wysokości nieprzekraczającej kapitału zapasowego:
- Wn konto 81-1 "Kapitał zapasowy",
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",
2) powyżej wysokości kapitału zapasowego:
- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego"
(w analityce: Straty z lat ubiegłych),
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".
Przykład
I. Założenia:
Na kapitał zakładowy spółki z o.o. składa się 10.000 udziałów o wartości: 140 zł za jeden udział. W 2010 r. spółka nabyła
1.000 udziałów po cenie: 150 zł za jeden udział, celem ich dalszej odsprzedaży. Dodatkowe koszty, które spółka
poniosła w związku z ich nabyciem, wyniosły: 12.000 zł. Cena, za którą spółka sprzedała uprzednio nabyte udziały,
wyniosła: 151 zł za jeden udział. W dniu sprzedaży kapitał zapasowy spółki wynosił: 10.000 zł.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Nabycie przez spółkę z o.o. udziałów własnych: (1.000 szt. x 150 zł/szt.) = 150.000 zł 14 24
2. WB - opłaty poniesione w związku z nabyciem udziałów własnych 12.000 zł 14 13-0
3. Przychód ze sprzedaży udziałów własnych: (1.000 szt. x 151 zł/szt.) = 151.000 zł 24 75-0
4. Koszt sprzedanych udziałów - wartość w cenie nabycia: (150.000 zł +
162.000 zł 75-1 14
12.000 zł) =
5. Rozliczenie ujemnej różnicy między ceną sprzedaży a wyższą ceną
nabycia udziałów: (151.000 zł - 162.000 zł) = - 11.000 zł
a) do wysokości nieprzekraczającej kapitału zapasowego 10.000 zł 81-1 75-0
b) powyżej wysokości kapitału zapasowego 1.000 zł 82 75-0
http://www.sgk.gofin.pl/11,2274,121917,nabycie-udzialow-wlasnych-celem-ich-odsprz... 2010-12-08 08:40:40
www.sgk.gofin.pl Strona 4
III. Księgowania:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2274,121917,nabycie-udzialow-wlasnych-celem-ich-odsprz... 2010-12-08 08:40:40