Świąteczne wydatki na rzecz pracowników w ujęciu podatkowym i bilansowym
Zbli\
ający się okres świąteczny stanowi dla pracodawców okazję do obdarowywania swoich pracowników (obecnych,
a tak\
e byłych) podarunkami. Świadczenia te mogą przyjmować ró\
ne formy, począwszy od tradycyjnych paczek
mikołajkowych poprzez bony towarowe, talony, karty z limitem płatniczym, na dodatkowych świadczeniach pienię\
nych
kończąc.
1.1. y
ródła finansowania świadczeń
Kiedy świadczenia świąteczne na rzecz pracowników mo\
na finansować środkami ZFŚS?
Świadczenia świąteczne najczęściej finansowane są właśnie ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.
Nie dotyczy to jednak wszystkich przypadków. Nale\
y pamiętać, \
e ZFŚS mo\
e być przeznaczany bowiem jedynie na
finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu. Zatem ze
środków ZFŚS mogą być sfinansowane tylko te świadczenia, które mieszczą się w definicji działalności socjalnej
pracodawcy, o której mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych
(Dz. U. z 1996 r. nr 70, poz. 335 ze zm.), tj. m.in. udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej.
Do korzystania ze świadczeń finansowanych z ZFŚS uprawnieni są pracownicy i członkowie ich rodzin oraz emeryci lub
renciści - byli pracownicy i ich rodziny. Inne osoby pracodawca mo\
e upowa\
nić do korzystania ze świadczeń
finansowanych z funduszu, wprowadzając odpowiednie zapisy do regulaminu określającego zasady i warunki
przyznawania tych świadczeń.
Co istotne, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń powinno być uzale\
nione od sytuacji \
yciowej, rodzinnej
i materialnej osób uprawnionych do korzystania z funduszu. Tak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS.
Je\
eli powy\
sze warunki nie są spełnione, wówczas pracodawca powinien świąteczne świadczenia sfinansować ze
środków obrotowych.
Dodatkowo nale\
y zauwa\
yć, \
e finansowanie świadczeń "świątecznych" środkami ZFŚS jest najkorzystniejsze równie\

pod względem obcią\
eń podatkowych i ZUS, co przedstawiamy w dalszej części opracowania.
Czy świąteczne wydatki sfinansowane środkami obrotowymi stanowią zawsze koszty uzyskania przychodów?
Je\
eli wydatki pracodawcy zostaną uznane za działalność socjalną, to nie będzie mo\
liwości zaliczenia ich do kosztów
uzyskania przychodów. Wynika to bezpośrednio z art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o PDOF oraz art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy
o PDOP. Kosztem podatkowym jest bowiem jedynie wartość odpisu na ZFŚS, przekazana na wyodrębniony rachunek
bankowy funduszu.
Je\
eli zatem pracodawca przyzna bony towarowe, paczki świąteczne czy inne świadczenia na rzecz pracowników po
uwzględnieniu ich sytuacji \
yciowej, rodzinnej i materialnej, to takich wydatków nie zaliczy do kosztów uzyskania
przychodów, gdy\
jest to działalność socjalna.
Je\
eli natomiast bony i paczki świąteczne, a tak\
e inne świadczenia na rzecz pracowników zostaną przekazane w równej
wysokości, czyli bez uwzględnienia kryterium socjalnego, a ich zakup nie zostanie sfinansowany ze środków ZFŚS, lecz
ze środków obrotowych jednostki, to nie ma przeszkód, aby takie wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
1.2. Przychód pracownika z tytułu otrzymanych świadczeń (paczek, bonów, zapomóg)
Kiedy świadczenia na rzecz pracowników mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego?
Począwszy od 22 sierpnia 2009 r., zmianie uległa treść art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PDOF, na podstawie którego wolna
od podatku jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której
mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego
w tym zakresie świadczeń pienię\
nych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń
socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty
380 zł. Rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.
Zatem wraz ze zmianą przepisu, rozszerzeniu uległ katalog świadczeń zwolnionych od podatku dochodowego. Obecnie
zwolnione z podatku dochodowego mogą być sfinansowane z ZFŚS lub funduszy związków zawodowych zarówno
świadczenia rzeczowe, jak te\
pienię\
ne do kwoty 380 zł w roku podatkowym. Tak te\
przepis ten interpretuje
Ministerstwo Finansów, które w odpowiedzi na pytanie naszego Wydawnictwa wyjaśniło:
"(...) ze zwolnienia w granicach jednego łącznego limitu 380 zł w skali roku podatkowego korzystają zarówno
świadczenia rzeczowe, jak i pienię\
ne. (...)"
Dodajmy, \
e bez względu na to, ilu osobom w rodzinie pracownika jest przekazywane świadczenie rzeczowe, ka\
demu
pracownikowi przysługuje jeden limit w kwocie 380 zł. Oznacza to, \
e limit ten obejmuje zarówno wartość świadczeń
rzeczowych (a tak\
e pienię\
nych) przekazanych pracownikowi, jak i wartość świadczeń otrzymanych przez dzieci lub
mał\
onka pracownika.
WAśNE: Gdyby pracodawca sfinansował świadczenie (np. paczki) tylko w części z funduszu, to podlegałoby ono
w całości opodatkowaniu. Powołany wy\
ej art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PDOF zwalnia bowiem z podatku dochodowego
ww. świadczenia, o ile w całości zostały sfinansowane z funduszu.
W powy\
szym limicie zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń do kwoty 380 zł mieszczą się tak\
e zapomogi.
Niestety ze zwolnienia nie skorzystają większe zapomogi. Nie mo\
na bowiem stosować w tym zakresie art. 21 ust. 1 pkt
26 ustawy o PDOF, gdy\
na podstawie tego przepisu zwolnione są jedynie zapomogi otrzymane w przypadku
indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk \
ywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci - do wysokości
nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.
Natomiast otrzymane przez pracowników bony sfinansowane zarówno ze środków ZFŚS, jak i ze środków obrotowych
stanowią dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to,
\
e pracodawca powinien wartość bonów towarowych dodać do pozostałych składników wynagrodzenia pracownika i od
łącznej wartości pobrać zaliczkę na podatek.
W przypadku świadczeń otrzymanych od zakładu pracy przez emerytów i rencistów, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1
pkt 38 ustawy o PDOF, według którego świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pienię\
ne w zamian tych świadczeń
otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio z zakładami pracy stosunkiem
słu\
bowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy oraz od związków zawodowych, korzystają ze
zwolnienia od podatku, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.
Przepis ten zwalnia od podatku wyłącznie świadczenia o charakterze rzeczowym oraz ekwiwalenty pienię\
ne w zamian
tych świadczeń, a więc m.in. paczki oraz bony (nie ma tu bowiem, tak jak w przypadku pracowników, zastrze\
enia, \
e
świadczeniami rzeczowymi nie są bony). O skorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania nie decyduje te\
to, czy
świadczenia rzeczowe dla byłych pracowników zostały sfinansowane ze środków obrotowych, czy ze środków ZFŚS.
Przedstawione zasady opodatkowania dotyczą wyłącznie tych emerytów i rencistów, którzy nie są ju\
zatrudniani przez
dany zakład pracy. Je\
eli, pomimo pobierania renty lub emerytury, podatnik pozostaje w stosunku pracy, jest traktowany
tak jak pozostali pracownicy.
Świadczenia z funduszu, a tak\
e ze środków obrotowych przyznane emerytom lub rencistom, z którymi łączył
pracodawcę stosunek pracy, nie podlegają oskładkowaniu.
1.3. Oskładkowanie świadczeń świątecznych dla pracowników
Kiedy świąteczne świadczenia okolicznościowe mogą podlegać zwolnieniu z oskładkowania i w jakim zakresie?
To, czy świadczenia świąteczne przekazane pracownikom będą podlegały oskładkowaniu, zale\
y przede wszystkim od
z
ródła ich finansowania. Generalnie bowiem, składkom ZUS podlegają świadczenia sfinansowane ze środków
obrotowych, natomiast świadczenia sfinansowane ze środków ZFŚS są zwolnione z oskładkowania.
Je\
eli wartość wydanych pracownikom bonów towarowych, paczek świątecznych lub wypłaconych zapomóg zostanie
sfinansowana ze środków ZFŚS, a pracodawca, przyznając te świadczenia wez
mie pod uwagę sytuację \
yciową, rodzinną
i materialną pracowników, wówczas otrzymane bony, paczki i zapomogi nie będą stanowiły podstawy wymiaru składek
na ubezpieczenia społeczne. Z ż 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia
1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.
U. nr 161, poz. 1106 ze zm.) wynika bowiem, \
e podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie stanowią
świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń
socjalnych.
Na podstawie art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze
środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.), do ustalenia podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia
emerytalne i rentowe. Zatem wartości bonów, paczek czy zapomóg sfinansowanych z ZFŚS nie uwzględnia się tak\
e
w podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.
WAśNE: Bony towarowe, paczki świąteczne oraz wypłacone zapomogi sfinansowane z ZFŚS są zwolnione
z oskładkowania w pełnej wysokości i bez ograniczenia kwotowego, pod warunkiem \
e świadczenia te stanowią pomoc
socjalną i przyznane zostały zgodnie z regulaminem ZFŚS.
Je\
eli jednak bony towarowe lub paczki świąteczne zostaną sfinansowane ze środków obrotowych pracodawcy, to wtedy
pracodawca będzie miał obowiązek naliczyć od ich wartości składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie
zdrowotne. Świadczenia w formie bonów i paczek sfinansowane w całości ze środków obrotowych zakładu pracy
stanowią bowiem przychód pracownika ze stosunku pracy, który nie został wyłączony z podstawy wymiaru składek
ubezpieczeniowych.
WAśNE: Wartość bonów towarowych i paczek świątecznych sfinansowanych ze środków obrotowych zakładu pracy
podlega oskładkowaniu w pełnej wysokości i na takich samych zasadach, jak wynagrodzenie ze stosunku pracy.
Nale\
y zaznaczyć, \
e w przypadku, gdy świadczenia świąteczne w postaci bonów lub paczek zostaną sfinansowane
w części ze środków obrotowych, a w części ze środków ZFŚS, pracodawca ma obowiązek naliczyć składki na
ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne tylko od części sfinansowanej ze środków obrotowych.
Natomiast oskładkowanie zapomóg wypłaconych ze środków obrotowych zakładu pracy będzie uzale\
nione od
przyczyny ich wypłaty. Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a tym samym tak\
e na ubezpieczenie
zdrowotne, nie stanowią zapomogi losowe w przypadku klęsk \
ywiołowych, indywidualnych zdarzeń losowych lub
długotrwałej choroby (ż 2 ust. 1 pkt 22 ww. rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r.). Tego rodzaju zapomogi korzystają
ze zwolnienia ze składek ZUS niezale\
nie od ich wysokości.
WAśNE: Zapomogi wypłacone ze środków ZFŚS nie podlegają oskładkowaniu. Natomiast zapomogi sfinansowane ze
środków obrotowych są wolne od składek ZUS tylko wtedy, gdy przyczyną ich wypłaty była klęska \
ywiołowa,
indywidualne zdarzenie losowe lub długotrwała choroba.
1.4. Wydatki świąteczne a VAT
Czy dokonując zakupu towarów z przeznaczeniem na paczki świąteczne mo\
na odliczyć VAT naliczony? Je\
eli
dokonano odliczenia, to czy wydanie pracownikom paczek rodzi konieczność naliczenia VAT nale\
nego?
Czynności związane z administrowaniem funduszem socjalnym pozostają poza zakresem ustawy o VAT, dlatego przy
nabyciu paczek świątecznych sfinansowanych ze środków takiego funduszu, podatnik nie powinien odliczać VAT
naliczonego (brak jest związku wydatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych). Tym samym nie wystąpi
obowiązek wykazania VAT nale\
nego od nieodpłatnego przekazania paczek pracownikom.
Mo\
e się jednak zdarzyć, \
e podatnik odliczył VAT naliczony z faktury zakupu paczek świątecznych, poniewa\
towary te
zakupił w związku z prowadzoną działalnością (np. hurtownia spo\
ywcza). Wówczas powinien równie\
naliczyć VAT
nale\
ny od nieodpłatnego przekazania tych paczek pracownikom.
Natomiast w sytuacji, gdy zakup paczek świątecznych pracodawca sfinansuje ze środków obrotowych, wówczas ma
prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury zakupu, a przekazanie paczek świątecznych podlega opodatkowaniu
(je\
eli paczki te nie spełniają kryterium do uznania ich za prezenty o małej wartości).
Wówczas podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury wewnętrznej. VAT nale\
ny z takiej faktury nie mo\
e być
jednak zaliczony do kosztów podatkowych.
Ustawodawca przewidział bowiem tylko dwie sytuacje, w których podatek nale\
ny stanowi koszt uzyskania przychodów,
które jednak nie dotyczą omawianej sytuacji (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) ustawy o PDOF i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b)
ustawy o PDOP).
Dodajmy, \
e bony nie są towarem w rozumieniu ustawy o VAT i ich wydanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług. W konsekwencji, zakup bonów powinien być udokumentowany notą księgową, na której nie pojawi się
VAT. Tym samym, równie\
przekazanie bonów pracownikom pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.
1.5. Wydatki świąteczne na rzecz pracowników w ewidencji księgowej
Gdzie nale\
y odnosić koszty świadczeń świątecznych na rzecz pracowników? Jakie znaczenie dla ewidencji ma z
ródło
ich finansowania?
Sposób księgowego ujęcia wydatków świątecznych uzale\
niony jest generalnie od z
ródła, z jakiego wydatki te są
finansowane, tj. czy ze środków obrotowych, czy ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a tak\
e od
tego, czy od tych wydatków nale\
y potrącić zaliczkę na podatek dochodowy oraz składki ZUS.
Jeśli jednostka finansuje wydatki świąteczne z własnych środków obrotowych, wówczas wydatki te obcią\
ają koszty
działalności operacyjnej - konto 40 "Koszty według rodzajów". Z kolei, gdy finansowane są one ze środków zakładowego
funduszu świadczeń socjalnych, wówczas ich wartość zmniejsza środki zgromadzone na koncie 85 "Zakładowy fundusz
świadczeń socjalnych" (po stronie Wn).
W sytuacji, gdy świadczenia dla pracowników stanowią przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu i
oskładkowaniu, wówczas obcią\
enie pracownika kwotą zaliczki na podatek dochodowy oraz kwotą składek na
ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne ujmowane jest po stronie Wn konta 23 "Rozrachunki
z pracownikami"(stanowi ono nale\
ność od pracownika, którą najczęściej potrąca się z wynagrodzenia), a drugostronnie
na koncie 22 "Rozrachunki publicznoprawne". Składki ZUS obcią\
ające pracodawcę ewidencjonowane są natomiast
w cię\
ar kosztów operacyjnych, zapisem: Wn konto 40 i Ma konto 22.
W przypadku świadczeń finansowanych ze środków obrotowych (np. zakup paczek), kiedy pracodawca obowiązany jest
wystawić fakturę wewnętrzną, wynikający z niej VAT nale\
ny ujmuje się w księgach rachunkowych, w następujący
sposób: Wn konto 40 i Ma konto 22.
Ewidencję wydatków świątecznych na rzecz pracowników, sfinansowanych z ZFŚS oraz środkami obrotowymi firmy,
zilustrowano przykładami.
Przykład 1
Spółka, uwzględniając kryterium socjalne, sfinansowała ze środków ZFŚS zakup paczek z okazji Świąt Bo\
ego
Narodzenia dla pracowników o łącznej wartości 10.000 zł. Wartość paczek kształtowała się w ustalonych granicach 100-
250 zł, w zale\
ności od sytuacji socjalnej pracownika. Wydanie paczek nie zrodziło obowiązku w podatku dochodowym
oraz ZUS.
Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Zakup artykułów spo\
ywczych na paczki świąteczne -
wartość brutto wynikająca z faktury: 10.000 zł 30 21
2. Wydanie paczek na podstawie listy, na której pracownicy
potwierdzili podpisem ich odbiór: 10.000 zł 85 30
3. Uregulowanie zobowiązania z rachunku bankowego 10.000 zł 21 13-5
środków ZFŚS:
Księgowania:
Przykład 2
Spółka przekazała pracownikom bony na wartość 10.000 zł. Bony sfinansowano ze środków obrotowych. Ich wydanie
nastąpiło w jednakowej wysokości, przez co nie nosiły znamion pomocy socjalnej. Wartość bonów potraktowano jako
przychód pracowników, pobrano podatek oraz naliczono składki ZUS na ogólnych zasadach. Potrącenia podatku oraz
składek ZUS dokonano z wynagrodzeń miesięcznych.
Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Zakup bonów towarowych: 10.000 zł 30 21
2. WB - zapłata za zakupione bony towarowe: 10.000 zł 21 13-1
3. Obcią\
enie pracownika odpowiedzialnego za rozliczenie 10.000 zł 23-4 30
bonów:
4. Rozliczenie pracownika odpowiedzialnego za bony - na
podstawie listy zawierającej potwierdzenie odbioru bonów
przez pracowników: 10.000 zł 40 23-4
Uwaga: Księgowania dotyczące składek ZUS oraz podatku dochodowego - pominięto
Księgowania:
Podsumowując powy\
sze rozwa\
ania, wpływ z
ródeł finansowania świadczeń na obcią\
enia podatkowe i ZUS
pracowników mo\
na przedstawić w tabeli:
WPA
YW ŚWIADCZEC
NA PRZYCHÓD I OBCI
śENIA ZUS
Świadczenia finansowane z ZFŚS
Świadczenia rzeczowe np. paczki Bony, talony,
Świadczenie/skutek
i świadczenia pienię\
ne znaki
Przychód (podatek) - Nie do kwoty 380 zł w roku
Tak
- Tak powy\
ej 380 zł w roku**
Składki ZUS* Nie Nie
Świadczenia finansowane ze środków obrotowych
Świadczenia rzeczowe np. paczki Bony, talony,
Świadczenie/skutek
i świadczenia pienię\
ne znaki
Przychód (podatek) Tak** Tak
Składki ZUS Tak** Tak
* Częściowe sfinansowanie świadczenia środkami funduszu uprawnia do zwolnienia z oskładkowania w tej części.
** Z wyjątkiem zapomóg losowych.