www.sgk.gofin.pl http://www.sgk2.gofin.pl/12,8,138722,0,wycena-i-ewidencja-operacji-...
Artykuł pochodzi z czasopisma:
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr 19 (307) z dnia 2011-10-01
www.sgk.gofin.pl
wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.
www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl
Wycena i ewidencja operacji gospodarczych na rachunku walutowym
1. Zapłata należności i zobowiązań z rachunku walutowego - wycena dla celów bilansowych
i podatkowych z uwzględnieniem zmian
Według jakiego kursu wycenić wpływ waluty na rachunek walutowy tytułem zapłaty należności? Jak wycenić
rozchód waluty z tego rachunku w związku z zapłatą zobowiązania?
Zasady wyceny dla celów bilansowych
Na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się na
dzień ich przeprowadzenia, odpowiednio po kursie:
1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub
kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień -
w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa
w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.
Ze względu na brak ustawowej definicji kursu faktycznie zastosowanego, o którym mowa w ww. przepisie, wycena transakcji
w walucie obcej na rachunku walutowym budzi wiele wątpliwości interpretacyjnych. Zwróciliśmy na to uwagę na łamach
naszego czasopisma. Szerzej na ten temat pisaliśmy np. w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 6 z 20 marca 2011 r.
na str. 44-47.
Przypominamy, iż według stanowiska Ministra Finansów, dla celów bilansowych do przeliczenia na polskie złote operacji
zapłaty należności lub zobowiązań za pośrednictwem własnego konta walutowego należy stosować wyłącznie kurs średni
ogłaszany dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego operację. Stanowisko to zostało zamieszczone na
internetowej stronie Ministerstwa Finansów: www.mf.gov.pl w dziale Rachunkowość - Najczęściej zadawane pytania.
Na podstawie art. 35 ust. 8 w powiązaniu z art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości, rozchód waluty z rachunku walutowego
tytułem zapłaty zobowiązań może być wyceniony według kursu historycznego, tzn. kursu po jakim wyceniono wpływ środków
pieniężnych na ten rachunek (według metody FIFO, LIFO lub kursu średnioważonego).
Zasady wyceny dla celów podatkowych obowiązujące do końca 2011 r.
Według obowiązujących obecnie (do końca 2011 r.) przepisów art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej updop, oraz art. 24c ust. 4 ustawy
z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej
updof, "jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie
faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski
z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień."
Organy podatkowe i sądy różnie interpretują przepisy podatkowe. Organy podatkowe przyjmują, iż przy operacjach za
pośrednictwem bankowego rachunku walutowego jednostka powinna przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj.
odpowiednio kurs kupna bÄ…dz
sprzedaży waluty z dnia otrzymania lub uiszczenia zapłaty, ogłaszany przez bank, w którym
jednostka posiada rachunek walutowy.
1 z 5 2011-10-18 21:55
www.sgk.gofin.pl http://www.sgk2.gofin.pl/12,8,138722,0,wycena-i-ewidencja-operacji-...
Z kolei z orzecznictwa sądów wynika, iż dla celów podatkowych do przeliczenia operacji zapłaty należności lub zobowiązań
za pośrednictwem rachunku walutowego, należy stosować kurs średni NBP odpowiednio z ostatniego dnia roboczego
poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty albo dzień dokonania zapłaty, a nie kurs banku, w którym jednostka posiada
rachunek walutowy.
Dotychczas pisaliśmy
W związku z powyższym, aby uniknąć rozbieżności pomiędzy wyceną bilansową i podatkową, na łamach naszego
czasopisma dotychczas prezentowaliśmy stanowisko, iż operacje zapłaty należności lub zobowiązań za pośrednictwem
rachunku walutowego mogą być wyceniane:
według kursu kupna lub sprzedaży banku, z którego usług jednostka korzysta lub
według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji. Przy czym rozchód waluty z rachunku
walutowego można wycenić według kursu historycznego.
Zmiany w przepisach podatkowych od 1 stycznia 2012 r.
Od 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 updop oraz art. 24c ust. 4 updof otrzymają brzmienie: "Przy obliczaniu różnic kursowych,
o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych
oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności
lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się
kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień".
Zmiany te wprowadza ustawa z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 178, poz. 1059).
Według stanowiska Rządu do komisyjnego projektu tej ustawy zmiany te mają na celu uproszczenie podatkowych zasad
ustalania różnic kursowych przy zastosowaniu kursu waluty oraz ich ujednolicenie z przepisami ustawy o rachunkowości.
Podsumowując: Od 1 stycznia 2012 r. dla celów podatkowych do wyceny operacji zapłaty należności lub zobowiązań za pośrednictwem
rachunku walutowego nie będzie miał zastosowania kurs kupna i sprzedaży banku, w którym jednostka posiada rachunek, tylko kurs średni
NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji.
Analogiczne zasady wyceny można już na dzień dzisiejszy stosować dla celów bilansowych na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy
o rachunkowości.
Przy czym rozchód waluty można również wyceniać (zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych) po kursie, po którym pierwotnie
wyceniono wpływ waluty na rachunek, tj. według jednej z następujących metod:
FIFO - "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło",
LIFO - "ostatnie przyszło - pierwsze wyszło",
kursów średnioważonych.
Naszym zdaniem do końca 2011 r. nie powinno być kwestionowane zarówno stosowanie do wyceny operacji zapłaty należności i zobowiązań
na rachunku walutowym kursów kupna i sprzedaży banku, z którego usług jednostka korzysta, jak i przyjęcie do ww. wyceny kursu średniego
NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu waluty z konta.
2. Zakup i sprzedaż waluty obcej - wycena według kursu faktycznie zastosowanego
Posiadamy rachunek złotówkowy i walutowy. Wpływ waluty z rachunku złotówkowego na walutowy wyceniamy
według kursu kupna banku, a rozchód po kursie historycznym według metody FIFO. Jak zaksięgować różnicę
kursową powstałą przy przeniesieniu środków z rachunku złotówkowego na walutowy?
W sytuacji opisanej w pytaniu mamy do czynienia z zakupem i sprzedażą waluty obcej. Ma więc tutaj zastosowanie art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy
o rachunkowości, w myśl którego operacje sprzedaży lub kupna walut ujmuje się na dzień ich przeprowadzenia po kursie faktycznie
zastosowanym, wynikajÄ…cym z charakteru operacji.
2 z 5 2011-10-18 21:55
www.sgk.gofin.pl http://www.sgk2.gofin.pl/12,8,138722,0,wycena-i-ewidencja-operacji-...
Sprzedaż waluty bankowi
W momencie przelewu środków z walutowego rachunku bankowego na rachunek złotówkowy następuje odsprzedaż waluty
bankowi. Zakupioną przez bank walutę przelicza się na złotówki za pomocą kursu kupna zastosowanego przez bank w dniu
odsprzedaży waluty. Jest to kurs faktycznie zastosowany, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości.
Jednocześnie jednostka wycenia środki rozchodowane z walutowego rachunku bankowego. W myśl art. 34 ust. 4
w powiązaniu z art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości może to nastąpić metodą kursów średnioważonych, FIFO lub LIFO.
Kurs ustalony zgodnie z przyjętą metodą rozchodu jest porównywany z kursem kupna, po którym bank zakupił walutę. Jeżeli
kurs po jakim jednostka odsprzedała walutę bankowi, będzie różnił się od kursu zastosowanego do wyceny rozchodu
odsprzedanej waluty, na rachunku powstaną różnice kursowe, które odnosi się odpowiednio na dobro przychodów
finansowych lub w ciężar kosztów finansowych.
Również dla celów podatkowych powstałe różnice kursowe będą różnicami zaliczanymi do przychodów bądz
kosztów
podatkowych. Tak bowiem wynika z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop i art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof.
Przykład
I. Założenia:
1. Saldo rachunku walutowego wynosi: 15.000 EUR o równowartości: 58.855 zł, na które składają się
następujące wpływy:
a) 2.000 EUR po 4,02 zł/EUR o równowartości: 8.040 zł,
b) 4.500 EUR po 3,97 zł/EUR o równowartości: 17.865 zł,
c) 7.000 EUR po 3,85 zł/EUR o równowartości: 26.950 zł,
d) 1.500 EUR po 4,00 zł/EUR o równowartości: 6.000 zł.
2. Jednostka sprzedała bankowi: 3.000 EUR. Kurs kupna, po którym bank odkupił walutę wynosił:
4,22 zł/EUR. Na konto złotówkowe wpłynęła więc kwota: 12.660 zł.
3. Do rozchodu walut z rachunku walutowego jednostka stosuje metodÄ™ FIFO.
II. Ustalenie różnicy kursowej od własnych środków pieniężnych:
1) wycena rozchodu wedÅ‚ug metody FIFO: (2.000 EUR × 4,02 zÅ‚/EUR) + (1.000 EUR × 3,97 zÅ‚/EUR) =
12.010 zł,
2) wycena rozchodu wedÅ‚ug kursu kupna banku: 3.000 EUR × 4,22 zÅ‚/EUR = 12.660 zÅ‚,
3) różnica kursowa dodatnia: 12.660 zł - 12.010 zł = 650 zł.
III. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. WB - rachunek złotówkowy - wpływ środków z tytułu sprzedaży waluty - na
12.660 zł 13-0 13-1
podstawie tego wyciągu jednostka ujmuje również rozchód na koncie walutowym
2. PK - rozliczenie różnicy kursowej od własnych środków pieniężnych 650 zł 13-1 75-0
IV. Księgowania:
3 z 5 2011-10-18 21:55
www.sgk.gofin.pl http://www.sgk2.gofin.pl/12,8,138722,0,wycena-i-ewidencja-operacji-...
Zakup waluty
Wpływ waluty na własny rachunek walutowy z tytułu jej zakupu w banku wycenia się po kursie sprzedaży banku, z którego
usług jednostka korzysta. Jest to kurs faktycznie zastosowany, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy
o rachunkowości. Zakup waluty jest ujęty na rachunku walutowym w kwocie, jaką jednostka rzeczywiście wydatkowała na jej
nabycie.
Nie może to być kurs kupna banku, tak jak to sugeruje jednostka. Kurs kupna banku jest to kurs po jakim bank skupuje
walutÄ™, a nie sprzedaje.
Przykład
I. Założenia:
Bank sprzedał jednostce: 8.000 EUR po kursie: 4,00 zł/EUR. Środki te jednostka przekazała na własny rachunek walutowy.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. WB - zakup waluty w banku: 8.000 EUR × 4,00 zÅ‚/EUR = 32.000 zÅ‚ 13-1 13-0
III. Księgowania:
3. Zmiana waluty na rachunku walutowym
Spółka posiada na rachunku środki w dolarach. Na zlecenie spółki bank dokonał zamiany dolarów na euro
pomniejszając rachunek w dolarach i jednocześnie zwiększając środki na rachunku w euro. Czy spółka powinna
naliczyć różnice kursowe, traktując transakcję wymiany jako sprzedaż i zakup walut?
W sytuacji zamiany dolarów na euro nie powstaną różnice kursowe. Przeprowadzana przez bank na zlecenie jednostki operacja zamiany
dolarów na euro nie jest odprzedażą dolarów bankowi, ani operacją zakupu euro w banku. Jest to przesunięcie składnika aktywów
pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi prowadzonymi w walutach obcych. Operacja ta nie może zatem powodować powstania różnic
kursowych, o których mowa w art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości.
W omawianej sytuacji wycena rozchodu dolarów może nastąpić według kursów, przy zastosowaniu których wyceniane były
wpływy dolarów na rachunek walutowy jednostki. Ustalona ogólna wartość w złotych rozchodu z rachunku walutowego
w dolarach powinna zostać ujęta jako ogólna wartość w złotych przychodu w euro na rachunku walutowym.
Kurs euro stanowi iloraz ogólnej wartości przychodu w złotych i ilości euro uzyskanej w wyniku dokonanej operacji
(potwierdzonej w wyciągu z rachunku walutowego w euro). Przy tak przeprowadzonej operacji nie wystąpią różnice kursowe.
Przykład
I. Założenia:
1. Na koncie walutowym znajdowało się: 10.000 USD, wycenione po kursie: 2,80 zł/USD, co stanowiło
równowartość: 28.000 zł.
2. Firma zleciła bankowi zamianę dolarów na euro. Do przeliczenia walut bank zastosował przelicznik: 1
USD = 0,7105 EUR. Na koncie walutowym prowadzonym w euro zaewidencjonowano: 10.000 USD × 0,7105
EUR/USD = 7.105 EUR.
II. Dekretacja:
4 z 5 2011-10-18 21:55
www.sgk.gofin.pl http://www.sgk2.gofin.pl/12,8,138722,0,wycena-i-ewidencja-operacji-...
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Zmiana waluty na rachunku walutowym:
a) równowartość 28.000 zł w dolarach:
28.000 zł 13-1
10.000 USD × 2,80 zÅ‚/EUR =
b) równowartość 28.000 zł w euro:
28.000 zł 13-1
10.000 USD × 0,7105 EUR/USD = 7.105 EUR =
III. Księgowania:
5 z 5 2011-10-18 21:55