Praca

Dyplomowa

Temat:

Analiza podatkowych dochodów

budżetu państwa w latach 2000-2003

Praca pisana pod kierownictwem

Mgr Jadwigi Rusnak

Autor pracy:

Chorzępa Maciej

Spis treści

Wstęp

Jakiś się tu da wstęp.

Może

• Budżet państwa - instytucja umożliwiająca realizację zadań państwa i główny element finansów publicznych

1. Zadania państwa i środki służące do ich realizacji.

Państwo, organizacja polityczna, wyposażona w suwerenną władzę, zajmująca określone terytorium. Przynależność do państwa ma charakter sformalizowany (obywatelstwo). W obrębie państwa występuje stosunek: władza - podporządkowane jej osoby i grupy. Atrybutem państwa jest suwerenność rozumiana jako całkowita niezależność od jakiejkolwiek siły zewnętrznej i wewnętrznej.

Funkcja wewnętrzna państwa polega na podejmowaniu działań, z których wynika, że władza państwowa jest najwyższa na danym obszarze i decyduje sama o zakresie swoich kompetencji, a wszystkie inne instytucje i organy funkcjonują za jej zgodą i na warunkach przez nią określonych.

Funkcja zewnętrzna to realizacja celów niezależnych od innych państw i ochrona interesów danego państwa. Ograniczenie suwerenności może nastąpić w wyniku przyjętych przez państwo zobowiązań (np. w następstwie przegranej wojny). Wszystkie funkcje realizowane są przez organ państwa, które dzielą się na: przedstawicielskie, przymusu, administracji gospodarczej, administracji kulturalnej, kontrolne.

Państwo jest organizacją terytorialną, co oznacza, że obejmuje ludzi związanych z określonym terytorium. Powstanie państwa wiązało się z przejściem ludzi do osiadłego trybu życia, ale może ono powstać także w wyniku: wyzwolenia się określonej grupy ludzi spod panowania innego państwa i oderwania od niego części terytorium, rozpadu państwa na kilka nowych, połączenia się kilku istniejących w jedno, na podstawie aktu prawa międzynarodowego, w wyniku podboju itp.

Na obszarze państwa jego władze sprawują zwierzchność nad wszystkimi przebywającymi tam osobami, z wyjątkiem osób posiadających immunitet dyplomatyczny. Terytorium jest zawsze ściśle ograniczone i w jego skład wchodzi obszar lądowy, wody przybrzeżne, strefa powietrzna nad obszarem lądowym, a także statki wodne i powietrzne. Osoby fizyczne wiąże z państwem instytucja obywatelstwa, którego nabycie może nastąpić poprzez fakt urodzenia się z rodziców będących obywatelami danego państwa (np. w Polsce) lub urodzenia się na obszarze danego państwa (np. w Australii).

Przynależność do państwa ma charakter przymusowy. Każdy obywatel ma określone obowiązki i prawa zwane obywatelskimi. Elementem składowym państwa jest także władza najwyższa, sprawująca pełnię władzy na jego terytorium i nad ludnością. Władza najwyższa jest kompetentna do nawiązywania i prowadzenia stosunków z innymi państwami. Zakres kompetencji naczelnych organów władzy i administracji określa konstytucja.

Podział państwa

Ze względu na strukturę państwa dzielą się na jednolite (unitarne) i złożone (federacje, państwa federacyjne). Państwa unitarne to takie, w którym władza suwerenna dotyczy całego obszaru w jednakowym zakresie. Federacja to państwo składające się z wielu państw, które na mocy porozumienia ograniczyły wykonanie swej suwerenności na rzecz powołanego przez siebie rządu federalnego (państwa federalnego, zwanego także związkowym). Niekiedy następował proces odwrotny, tzn. dochodziło do przekształcenia państwa unitarnego w złożone.

W strukturze państwa federalnego istnieją, oprócz władzy federalnej, władze poszczególnych państw składowych (np. stanów w USA). W takim systemie zakres władzy centralnej jest ściśle ograniczony i dotyczy zwykle polityki zagranicznej, obronności i finansów. Odmienna w swej strukturze jest konfederacja państw, czyli związek kilku państw, które ograniczyły część swej suwerenności na rzecz wspólnej polityki. Nie powołuje się wtedy zwykle wspólnego organu, co powoduje, że takie struktury nie są trwałe (czasem dochodzi do powstania federacji).

W historii znane są inne formy związku państwowego, np. unie personalne (państwa złączone osobą władcy) lub unie realne (ze wspólnymi instytucjami, np. parlamentem czy wojskiem).

2. Budżet państwa i jego funkcje

W literaturze finansowej istnieje wiele definicji budżetu. Większość z nich akcentuje tylko pewną stronę określonego zjawiska, jakim jest budżet. Natomiast określenie „budżet" może być używane w trojakim znaczeniu:

1. jako zasób pieniężny państwa;

2. jako roczny plan gromadzenia i wykorzystywania zasobów środków pieniężnych gospodarki państwa;

3. jako akt normatywny (ustawa budżetowa) upoważniający rząd państwa do gromadzenia dochodów oraz ich wydatkowania zgodnie z planowanymi w tym zakresie ustaleniami.

Najbardziej popularne w literaturze finansowej jest określenie budżetu jako planu finansowego państwa. W takim rozumieniu przyjmuje się, że budżet państwa jest planem gromadzenia i wydatkowania zasobów pieniężnych państ­wa jako podmiotu władzy uchwalanym na okres jednego roku w formie ustawy budżetowej. Do podstawowych elementów tego określenia należą następujące stwierdzenia:

• budżet jest planem finansowym państwa;

• budżet zawiera dochody i wydatki;

• budżet jest planem rocznym.

Budżet państwa jest planem dotyczącym przyszłych dochodów i wydat­ków państwa, natomiast nie odzwierciedla operacji finansowych już dokonanych. Należy on do planów o charakterze dyrektywnym, tzn. plan ten zawiera zespół zadań adresowanych do organów finansowych. Budżet państwa — rozu­miany jako dyrektywny plan finansowy - nakłada na organy finansowe i innych wykonawców obowiązek zrealizowania dochodów w zaplanowanej wysokości, a także dokonania wydatków określonych w planie, czyniąc te organy odpowiedzialnymi za wykonanie zadań.

Budżet państwa jest planem dochodów i wydatków państwa. Są to dochody i wydatki państwa albo dochody i wydatki władzy samorządowej (budżet gmin). Dochody budżetowe są pobierane przez różne organy, zarówno centralne, jak i lokalne. Poszczególne zadania mogą być również finansowane przez centralne i lokalne organy (gminy). Wynika to z podziału kompetencji między organami państwowymi.

Budżet państwa jest planem rocznym; przy tym rok budżetowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.

System budżetowy. W literaturze finansowej formułuje się również pojęcie systemu budżetowego, przez który rozumie się zespół norm prawnych, który reguluje organizację finansowych organów państwa i instytucji objętych gos­podarką budżetową oraz zasady pobierania dochodów pieniężnych na rzecz budżetu państwa i zasady ich wydatkowania. Istotne znaczenie ma wyróżnienie w systemie budżetowym norm prawnych regulujących tryb i metody planowa­nia budżetowego, uchwalania budżetu, pobierania dochodów, dokonywania wydatków, ewidencji i kontroli gospodarki budżetowej. System budżetowy stanowi podstawowe ogniwo systemu finansowego i podstawowy instrument gromadzenia i podziału środków finansowych na cele związane z wykonywa­niem zadań państwa.

Gospodarka budżetowa. Oprócz tych pojęć podaje się niekiedy definicję gospodarki budżetowej. W najbardziej ogólnym ujęciu gospodarka budżetowa polega na:

• planowaniu budżetowym;

• gromadzeniu dochodów budżetowych;

• dokonywaniu wydatków budżetowych;

• kontroli przestrzegania dyscypliny finansowej (budżetowej).

W węższym ujęciu gospodarka budżetowa, czyli inaczej działalność budże­towa, polega na pobieraniu dochodów i dokonywaniu wydatków. Istotę gospodarki budżetowej stanowią wszelkie czynności związane z gromadzeniem i rozdzielaniem środków budżetowych.

Obecnie, w zestawieniach obrazujących zakres redystrybucji budżetu, za najbardziej miarodajny wskaźnik przyjmuje się udział dochodów budżetu państwa w produkcie krajowym brutto. (por. tab.1). Gospodarczego znaczenia działalności budżetowej nie można zawężać do zjawisk ilościowych, tj. do ilościowego udziału budżetu w produkcie krajowym brutto. Istotne znaczenie ma fakt, iż działalność budżetowa stanowi specyficzny mechanizm, rozumiany jako sposób gromadzenia i wydatkowania środków pieniężnych. Dlatego też bez względu na to, czy udział ten jest w poszczególnych latach mniejszy czy większy, działalność budżetowa stanowi podstawowy instrument bezzwrotnej redystrybucji produktu krajowego brutto.

Tabela 1. Dochody, wydatki i saldo sektora finansów publicznych jako % PKB.

Stan na 31 XII	1991	1992	1993	1994	1995	1996	1997	1998	1999	2000	2001	2002
Dochody	42.9	44,7	47,1	44.7	43.6	43,0	42.3	41.1	41,3	38,8	38.8	38,5
Wydatki	45.3	50.0	49,9	47,4	46,1	46,1	45.2	43,6	44.5	41,1	43.9	44,4
Obsługa Długu Publicznego	Bd	3,7	3,8	4.1	4.7	3,7	3.4	3,2	3.1	2,6	2,9	3,3
Saldo	-2,3	-5.3	-2,8	-2,8	-2,6	-3,1	-2.9	-2.6	-3,2	-3,0	-5,1	-6,0

Źródło: Sprawozdania z wykonania budżetu państwa za lata 1991 - 2002, Ministerstwa Finansów.

Redystrybucja części produktu krajowego brutto — dokonywana za pośrednictwem systemu budżetowego — jest realizowana poprzez system gromadzenia dochodów (system podatkowy) i system rozdziału środków budżetowych (wydatki budżetowe).

Zgromadzenie środków budżetowych w odpowiedniej wysokości stanowi podstawę wykonania głównych funkcji zadań państwa. Bez zgromadzenia tych środków państwo nie jest w stanie zrealizować podstawowych zadań w zakresie m.in. oświaty, nauki, kultury, administracji bezpieczeństwa publicznego. Tryb uchwalania budżetu przez Sejm stwarza również warunki do kontroli działań organów administracji rządowej. Uprawnienia Sejmu w zakresie uchwalania budżetu, jak również przyjmowania sprawozdań z jego wykonania, mają charakter norm konstytucyjnych, a więc ustrojowych. Corocznie Sejm uchwala budżet państwa w formie ustawy budżetowej. Samorządy terytorialne (rady gminy) uchwalają zaś budżety gminy.

Prawo budżetowe. Ustawa budżetowa określa planowaną (preliminowaną) wysokość dochodów i wydatków państwa. Ustalenia te są kierowane do organów administracji rządowej, które mają uprawnienia do gromadzenia wydatkowania środków budżetowych w ciągu roku kalendarzowego.

Działalność budżetowa państwa jest regulowana za pomocą prawa budże­towego, które obejmuje całość norm prawnych określających pod względem merytorycznym, formalnym i organizacyjnym uchwalenie i opracowywanie budżetu państwa i gminy, zwłaszcza prawo to reguluje zasady pobierania dochodów i dokonywania wydatków, a także strukturę budżetu, ogólne zasady budżetowe, procedurę budżetową oraz zasadę kontroli i dyscypliny budżetowej.

Jak pisze N. Gąjl: „Prawo budżetowe stanowi sui generis kodeks i jako taki ma do spełnienia określone zadania. Poza zapewnieniem kompleksowości uregulowań, winno gwarantować również pewną stałość zasad, instytucji i urządzeń, których dotyczy”.

Niewątpliwie przebudowa modelu gospodarki wpływa w zasadniczy spo­sób również na prawo budżetowe, stąd wynika konieczność jego zaktualizowa­nia, a nawet stworzenia nowego prawa budżetowego oraz uczynienia go bardziej stabilnym.

Plan budżetowy jest planem finansowym państwa uchwalanym w formie ustawy. Na mocy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wprowadzono zasadę corocznego uchwalania budżetu państwa oraz określono uprawnienia Sejmu do uchwalania budżetu i uprawnienia samorządów teryto­rialnych do uchwalania budżetu gmin. Ponadto zobowiązano Radę Ministrów do przedkładania Sejmowi i Senatowi projektów budżetu państwa i sprawo­zdań z wykonania budżetu państwa, a Najwyższą Izbę Kontroli do przed­stawiania Sejmowi uwag o wykonaniu budżetu państwa oraz wniosków w sprawie udzielania przez Sejm absolutorium rządowi, tzn. uznania — na podstawie złożonego sprawozdania — prawidłowości wykonania przez rząd budżetu za rok poprzedni.

Założenia lokalnej gospodarki budżetowej zostały szczegółowo określone w ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (tekst jedn. Dz.U. z 1996 r., nr 13, poz. 74 z późn. zm.). Zgodnie z tą ustawą samorządy terytorialne uchwalają corocznie budżety na rok przyszły i kontrolują ich wykonanie. Prawo budżetowe upoważnia Ministra Finansów oraz samorządy terytorialne do wydawania szczegółowych przepisów proceduralnych, które regulowałyby tryb sporządzania, uchwalania i wykonywania budżetu państwa. Tego rodzaju przepisy są wydawane corocznie.

Z punktu widzenia prowadzenia gospodarki budżetowej istotne znaczenie mają rokrocznie uchwalane ustawy budżetowe, w których ustala się budżet na dany rok. Wydaje się, że liczba przepisów budżetowych jest nadmierna, a nadto, że ulegają one zbyt częstym zmianom. Całość przepisów budżetowych-winna być objęta jednym aktem prawnym - mającym charakter kodeksu budżetowego.

Projekt budżetu jest uchwalany przez Radę Ministrów i przedkładany Sejmowi i Senatowi do 15 listopada roku poprzedzającego rok budżetowy. Następnie, ustawa budżetowa uchwalona przez Sejm, jest przedkładana Senatowi, który w ciągu 7 dni może zgłosić Sejmowi propozycje dokonania określonych zmian. Nie przyjęcie przez Sejm propozycji Senatu musi być uchwalone większością 2/3 głosów w obecności co najmniej połowy posłów. Przed podpisaniem ustawy budżetowej Prezydent może wystąpić w ciągu miesiąca do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie zgodności ustawy z Konstytucją. Uchwalenie budżetu państwa powinno nastąpić w zasa­dzie przed 1 stycznia danego roku, jednakże nie jest to wyraźnie ustalone. Prawo budżetowe stanowi jedynie, że Rada Ministrów jest obowiązana przedłożyć Sejmowi projekt budżetu państwa do 15 listopada roku poprzedzające­go rok budżetowy. Jeżeli projekt budżetu państwa nie może być w tym terminie przedstawiony Sejmowi, Rada Ministrów jest obowiązana przedłożyć projekt ustawy o prowizorium budżetowym. W takiej sytuacji Sejm uchwala ustawę o prowizorium budżetowym, która ustala jedynie ogólne dochody i wydatki budżetowe na krótki okres (w praktyce polskiej na jeden kwartał) w formie uproszczonej. W przypadku nie uchwalenia ustawy budżetowej lub ustawy o prowizorium budżetowym przed rozpoczęciem roku, podstawę gospodarki budżetowej państwa — na mocy art. 33 prawa budżetowego — stanowi projekt ustawy przedstawiony Sejmowi. Natomiast polskie prawo budżetowe nie przewiduje możliwości stosowania prerogacji budżetu, czyli przedłużenia obo­wiązywania ustawy budżetowej z roku poprzedniego na rok następny.

Ustawa budżetowa określa:

1. dochody budżetu państwa w podziale na ważniejsze źródła;

2. wydatki w podziale na części i działy;

3. podział kwot budżetów wojewodów na działy i województwa;

4. wydatki budżetu państwa na zadania zlecone gminom;

5. nadwyżkę lub niedobór budżetu państwa;

6. kwotę subwencji ogólnej dla gmin;

7. kierunki prywatyzacji oraz przeznaczenie środków uzyskanych z tego tytułu;

8. wielkość przyrostu zadłużenia z tytułu udzielonych kredytów.
   

Ponadto ustawa budżetowa zawiera:

1. zestawienie dochodów i wydatków państwowych jednostek gospodarki pozabudżetowej;

2. plany dochodów i wydatków państwowych funduszów celowych;

3. niekiedy również limity zatrudnienia (etatów), o ile mają one mieć charakter dyrektywny.

PODSTAWOWE FUNKCJE BUDŻETU

W polskiej literaturze finansowej najczęściej wymienia się dwie funkcje budżetu:

• rozdzielczą;

• kontrolną.

Rozdzielcza funkcja budżetu polega na przejmowaniu na rzecz budżetu części zasobów pieniężnych od podmiotów gospodarczych i ludności (niekiedy również z zagranicy) oraz na przydzielaniu określonych części tych zasobów innym jednostkom. Tym samym za pośrednictwem procesów gromadzenia, podziału i wydatkowania zasobów pieniężnych dokonuje się przesunięcia siły nabywczej między poszczególnymi podmiotami gospodarki narodowej. Można więc powiedzieć, że budżet państwa funkcjonuje w ten sposób, że najpierw gromadzone są dochody (głównie podatki i inne opłaty), a następnie roz­dysponowywane na sfinansowanie wszelkich wydatków ponoszonych przez państwo.

Jeżeli dochody nie są w stanie pokryć wydatków ponoszonych przez państwo, wówczas zaciągany jest dług publiczny.

Budżet oprócz finansowania sfery budżetowej zasila również pozostałe podmioty gospodarki narodowej (np. fundusze ubezpieczeń społecznych, przedsiębiorstwa, gminy).

W ten sposób dokonuje się przesunięcia dochodów pomiędzy poszczegól­nymi podmiotami gospodarki narodowej.

Zasadnicza część wydatków ponoszonych przez budżet ma charakter obli­gatoryjny. Oznacza to, że budżet ma obowiązek ich finansowania. Do tego typu wydatków należy zaliczyć:

• utrzymanie podstawowych organów państwa (administracji państwowej,
  wymiaru sprawiedliwości, bezpieczeństwa publicznego i obrony narodowej);

• finansowanie podmiotów świadczących bezpłatnie lub częściowo odpłat­ nie usługi na rzecz społeczeństwa (np. szkoły, ochrona zdrowia, kultura, turystyka, sport);

• finansowanie niektórych świadczeń społecznych (np. świadczenia kom­batanckie, emerytury wojskowe);

• subwencje dla gmin;

• zobowiązania Skarbu Państwa związane z długiem publicznym (zobowiązania Skarbu Państwa z tytułu zaciągniętych przez budżet kredytów, pożyczek oraz poręczeń udzielonych w imieniu Skarbu Państwa).

Budżet państwa oprócz finansowania wydatków obligatoryjnych ponosi również te wydatki, które wspierają procesy gospodarcze oraz ułatwiają restruk­turyzację gospodarki

Do najważniejszych form wspierania gospodarki należą:

• dotacje inwestycyjne;

• dopłaty do kredytów na wybrane cele;

• wydatki związane z poręczeniami państwowymi;

• wydatki na promocję eksportu;

• wkłady kapitałowe do instytucji finansowych;

• wydatki na prywatyzację.

W literaturze podkreśla się, że im większy w ogólnej kwocie wydatków budżetowych jest udział wydatków, których państwo nie jest zobligowane ponosić, tym bardziej dynamiczna i aktywna jest rola budżetu państwa w przemianach gospodarczych. Szczególnie jest to istotne w Polsce, która przechodzi zasadnicze przeobrażenia mechanizmu ekonomicznego oraz poli­tyki gospodarczej i społecznej państwa.

W wyniku redystrybucji dochodów budżetu państwa następuje przeniesie­nie części dochodów pomiędzy:

1. różnymi działami gospodarki narodowej,

2. różnymi regionami kraju,

3. różnymi grupami ludności,

4. różnymi państwami (pożyczki zagraniczne).

Budżet oprócz finansowania sfery budżetowej zasila również pozostałe podmioty gospodarki narodowej (np. fundusze ubezpieczeń społecznych, przedsiębiorstwa, gminy).

W ten sposób dokonuje się „przeniesienie" dochodów pomiędzy po­szczególnymi sektorami gospodarki, stymulując równocześnie ich rozwój.

Wszystkie sektory gospodarki narodowej są powiązane z budżetem państ­wa. Niektóre z podmiotów są dla budżetu tylko źródłem dochodów, część zaś czerpie całe swoje dochody z budżetu. Najczęściej spotykaną sytuacją jest dwustronne powiązanie ze sobą podmiotów z poszczególnych sektorów gos­podarki z budżetem państwa.

Najbardziej obiektywnymi wskaźnikami charakteryzującymi redystrybucyjną rolę budżetu w gospodarce są:

• relacje dochodów państwa do produktu krajowego brutto (PKB);

• im jest on wyższy, tym bardziej istotnym instrumentem gospodarczym jest budżet państwa;

• relacje wydatków budżetowych do produktu krajowego brutto określają stopień centralizacji podziału produktu krajowego;

• relacja deficytu budżetowego do produktu krajowego brutto jest miarą stopnia nie zrównoważenia budżetu. W 1996 r. — 2,8% PKB.

Kontrolna funkcja budżetu wynika z jego funkcji rozdzielczej i polega na wykorzystywaniu procesów gromadzenia i podziału zasobów pieniężnych do kontroli przebiegu procesów systemu budżetowego jako sygnałów określają­cych stopień prawidłowości przebiegu procesów gospodarczych.

Podstawowym celem kontroli jest dostarczanie informacji o wypadkach nieprawidłowości w trakcie przebiegu procesów gospodarczych. Proces groma­dzenia i wydatkowania środków budżetowych jest kontrolowany pod kątem oceny celowości, legalności i efektywności gospodarki budżetowej.

Wyróżniamy kilka rodzajów kontroli budżetowej:

• kontrolę ex ante (wstępną), czyli planu budżetowego;

• kontrolę w toku wykonywania planu budżetowego (bieżącą);

• kontrolę ex post (następną), tzw. sprawozdawczą.

Kontrola na etapie planowania ma charakter wstępny i jej zadaniem jest przeciwdziałanie nieracjonalnym i nieefektywnym zamierzeniom. Przy plano­waniu dochodów i wydatków budżetowych powinny być brane pod uwagę zasady racjonalnego i efektywnego gospodarowania zasobami budżetowymi.

Kontrola w toku wykonywania budżetu polega na wykorzystaniu operacji budżetowych, np. kształtowania się wpłat podatkowych, jako sygnałów o bie­żącym przebiegu procesów rzeczowych.

Niepełne wykonanie planowanych wydatków może być oznaką wystąpie­nia zakłóceń w realizacji planowanych zadań. Niewątpliwie zaletą tego typu kontroli jest szybkość, gdyż sygnały zwiastujące nieprawidłowości pojawiają się niejako automatycznie.

Kontrola sprawozdawcza dotyczy oceny prawidłowości wykonania planu budżetowego. W Polsce najbardziej rozbudowany jest ten rodzaj kontroli.

Kontrola przeprowadzana jest przez takie organy, jak Najwyższa Izba Kontroli, Ministerstwo Finansów, urzędy skarbowe oraz organy kontroli finansowej (policja skarbowa).

Decydujące znaczenie dla budżetu państwa ma kontrola przeprowadzana przez Najwyższą Izbę Kontroli, której ocena stanowi podstawę udzielenia rządowi absolutorium przez Sejm, co jest równoznaczne z uznaniem gospo­darki budżetowej w danym okresie za prawidłową.

Zakres kontroli budżetowej jest różny w odniesieniu do jednostek budże­towych i do przedsiębiorstw. Wynika to z faktu innego sposobu powiązania

wymienionych jednostek z budżetem. Tak więc z przedsiębiorstw najszerszy

zakres kontroli występuje w odniesieniu do przedsiębiorstw państwowych. Przedsiębiorstwa, w tym i państwowe, będąc jednostkami gospodarczymi o charakterze samodzielnym, są powiązane z budżetem na zasadzie wynikowej, tzn. na zasadzie netto. Wynikowe powiązanie przedsiębiorstwa z budżetem powoduje, że kontrola budżetowa może dotyczyć jedynie wyniku finansowego tych jednostek. Budżet ma na skutek tego bardzo ograniczone możliwości wpływania, np. przez odpowiednią politykę podatkową, na dochody i wydatki tych jednostek.

Jednostki budżetowe są powiązane z budżetem na zasadzie brutto, tzn. że wszystkie uzyskane przez te jednostki wpływy zasilają budżet, a z kolei wszystkie wydatki tych jednostek są pokrywane z budżetu. Tym samym zakres kontroli budżetowej przeprowadzanej w tych jednostkach jest znacznie szerszy, gdyż istnieje możliwość objęcia kontrolą całej działalności tych jednostek, a głównie wydatków pod kątem ich celowości. Jednostki te bowiem z reguły są pozbawione swobody dokonywania wydatków. Mogą one wydatkować środki otrzymane z budżetu tylko na cele i w wysokości określonej w budżecie. Większość tych wydatków jest określona normami, które znacznie ułatwiają przeprowadzenie kontroli. Jednostki te z tytułu prowadzonej przez siebie działalności z reguły nie uzyskują dochodów, jeśli jednak je mają, to są obowiązane odprowadzić je do budżetu.

TRYB OPRACOWANIA I UCHWALANIA BUDŻETU

Projekt założeń polityki społeczno gospodarczej i budżet są budowane w zgodności z sobą. Podstawowa konstrukcja budżetu jest oparta na zasadzie jedności materialnej. Według tej zasady ze wszystkich wpłat dokonywanych do budżetu jest tworzony jeden fundusz budżetowy. Tym samym zasada ta nie pozwala na łączenie poszczególnych rodzajów dochodów budżetowych z kon­kretnymi wydatkami.

Etapy procedury budżetowej. Całość procedury budżetowej obejmuje cztery etapy:

1. opracowanie projektu budżetu;

2. uchwalanie budżetu;

3. wykonywanie budżetu;

4. sprawozdawczość i kontrolę finansową wykonania budżetu.

W pierwszym etapie — opracowania projektu budżetowego - można wyróżnić kilka pod etapów. Poszczególne etapy zaś, związane z opracowaniem budżetu państwa, zostały zastrzeżone do kompetencji ściśle określonych w przepisach organów administracji rządowej. Do organów centralnych, które zajmują się opracowaniem budżetu państwa, zalicza się: Radę Ministrów, Ministerstwo Finansów i poszczególne ministerstwa branżowe, wraz z podległymi im jednostkami.

We wstępnym pod etapie prowadzone są prace przygotowawcze. Rada Ministrów ustala wytyczne i zasady założeń polityki społeczno gospodarczej i budżetu państwa. Wytyczne te określają podstawowe założenia oraz określają terminy opracowywania planu budżetowego. Na podstawie tych wytycznych Minister Finansów opracowuje i wydaje wytyczne szczegółowe, tzw. notę budżetową, dotyczące trybu i formy sporządzania projektu budżetu państwa. Oprócz zagadnień natury formalnej, w nocie budżetowej są zawarte również postulaty merytoryczne w postaci zaleceń i wskaźników dotyczących kształ­towania się ważniejszych dochodów i wydatków, w tym środków wyrównawczych dla gmin.

Rada Ministrów przedstawia Sejmowi i Senatowi:

1. roczne założenia polityki społeczno gospodarczej;

2. roczne i wieloletnie programy koniunktury gospodarczej oraz długo­
   okresowe programy działań gospodarczych państwa (w tym programy sek­torowe);

3. z własnej inicjatywy lub na wniosek Sejmu - informacje, analizy
   i oceny sytuacji społeczno gospodarczej.

Horyzont czasowy oraz zakres programów określa Rada Ministrów w zależności od stanu gospodarki i warunków międzynarodowych. Następnie są prowadzone prace w poszczególnych ministerstwach i urzędach centralnych. Wstępne wersje projektów budżetów resortowych są przekazywane do Mini­sterstwa Finansów.

Projekt budżetu przechodzi pod obrady Rady Ministrów. Rada Ministrów uchwala projekt ustawy budżetowej wraz z uzasadnieniem i przedstawia Sejmowi i Senatowi w terminie do 15 listopada roku poprzedzającego rok budżetowy. Na jesiennej sesji Sejmu Minister Finansów przedstawia expose budżetowe, czyli referat określający główne założenia projektu budżetu państwa i polityki finansowej rządu w roku planowanym. Do prac Sejmowej Komisji Polityki Gospodarczej, Budżetu i Finansów włączają się też inne komisje sejmowe. Po zakończeniu prac Komisji odbywa się debata sejmowa nad projektem budżetu. Sprawozdania i wnioski Komisji stanowią podstawę ogólnej debaty budżetowej, przy czym posłowie mają prawo zgłoszenia poprawek zarówno do projektu budżetu, jak też do wniosku Komisji.

Uchwalana przez Sejm ustawa jest przedstawiana Senatowi, który może zgłosić swe uwagi i poprawki. Następnie ustawa wraca do Sejmu i odbywa się głosowanie nad budżetem, z uwzględnieniem wniesionych poprawek. Sejm może te poprawki odrzucić, z tym że wymagana jest wtedy kwalifikowana większość głosów. Uchwalenie budżetu następuje w formie ustawy budżetowej, która jest ogłaszana w Dzienniku Ustaw. Najpierw jednak ustawa musi być podpisana przez Prezydenta.

W zasadzie budżet państwa powinien być uchwalony przed rozpoczęciem nowego roku budżetowego. Jeżeli nie jest możliwe uchwalenie budżetu w tym terminie, Rada Ministrów jest zobowiązana przedstawić Sejmowi tzw. prowizorium budżetowe (podobnie jak w przypadku niemożliwości przedstawienia projektu budżetu przez rząd do 15 listopada). Ustawa o prowizorium budżeto­wym określa poziom dochodów i wydatków budżetu państwa na okres trwania prowizorium, tzn. do czasu uchwalenia budżetu przez Sejm. Jeżeli zaś Sejm nie jest w stanie przyjąć nawet prowizorium, rząd może pracować na podstawie projektu budżetu Rady Ministrów.

1. Dochody budżetu państwa i ich źródła

Termin „dochody budżetowe” określa wszelkie wpłaty dokonywane na rzecz budżetu pochodzące od przedsiębiorstw państwowych, sektora prywat­nego, od ludności, a niekiedy także z zagranicy.

Rozróżniamy dochody rzeczywiste i rozliczeniowe. Dochody rzeczywiste pochodzą od jednostek spoza systemu budżetowego, tzn. m.in. od przedsię­biorstw i ludności. Cechą charakterystyczną dochodów rzeczywistych jest to, że kształtują one wielkość budżetu państwa.

Dochody rozliczeniowe (niekiedy określane terminem przelewów lub trans­ferów o charakterze wewnątrz budżetowym) polegają na przesuwaniu docho­dów budżetowych między budżetem państwa a budżetami lokalnymi gmin. Przykładem tego typu dochodów jest subwencja ogólna przyznana na rzecz budżetu gminy z budżetu państwa.

Klasyfikacja dochodów budżetowych jest niezbędna ze względu na ich dużą różnorodność. Wyróżniamy trzy podstawowe kryteria klasyfikacji dochodów budżetowych:

• ekonomiczne;

• prawne;

• organizacyjne.

Kryterium ekonomiczne oznacza grupowanie dochodów według źródła pochodzenia. Zasadniczym źródłem wszelkich dochodów budżetowych jest dochód narodowy. Podstawowym podmiotem wytwarzającym dochód narodo­wy w gospodarce polskiej są przedsiębiorstwa. Głównym źródłem zasilania budżetu są zasoby pieniężne przedsiębiorstw i ludności.

Kryterium prawne dzieli dochody na bezzwrotne i zwrotne, odpłatne i nieodpłatne, przymusowe i dobrowolne, zasadnicze i uboczne. Większość dochodów budżetowych ma charakter bezzwrotny, dochody zwrotne mają małe znaczenie.

Do dochodów o charakterze zwrotnym zaliczamy pożyczki wewnętrzne (na ogół), lokaty budżetowe oraz pożyczki zagraniczne. Istotą pożyczki wewnętrz­nej jest to, iż kredytobiorcą jest budżet państwa. W naszych warunkach polega ona na zaciągnięciu przez budżet państwa pożyczki u ludności. Przykładem zastosowania takiego rozwiązania była rozpisana w 1946 r. Premiowa Pożycz­ka Odbudowy Kraju. Była ona zaciągnięta w formie emisji obligacji. Zwrot pożyczki następował w ciągu 20 lat w formie skonsolidowanego losowania obligacji do zwrotu i premiowania. Po tym okresie każdy posiadacz nie wylosowanej obligacji mógł zgłosić się do banku z żądaniem wykupu obligacji i otrzymywał wypłatę w wysokości nominalnej kwoty, na jaką opiewała obligacja.

Pożyczki obecnie zaciągane przez sektor publiczny można podzielić na:

• krótkoterminowe;

• średnio terminowe;

• długoterminowe.

Natomiast biorąc za podstawę klasyfikacji pożyczek ich rodzaj, to można wyróżnić pożyczki zaciągane w formie:

• kredytu bankowego;

• emisji papierów wartościowych.

Państwo może emitować papiery wartościowe krótkoterminowe, takie jak weksle skarbowe, średnio terminowe, takie jak bony skarbowe, oraz długoter­minowe — obligacje. Gminy mogą emitować obligacje. W przypadku emitowa­nia obligacji przez gminy, mamy do czynienia z obligacjami komunalnymi, coraz bardziej w Polsce popularnymi. W krajach o rozwiniętej gospodarce rynkowej szeroko stosowanymi jako źródło zasilenia kapitałowego kas miejs­kich. Z tej formy finansowania budżetu gminnego korzystał między innymi Płock, emitując w 1993 r. obligacje komunalne, a obecnie Kraków, Gdynia i wiele innych. Wartość emisji papierów wartościowych nie może przekraczać 15% planowanych dochodów rocznych gmin. Na mocy ustawy z 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin (Dz.U. nr 129, poz. 600 z póżn. zm.) gminy nabyły prawo emisji papierów wartościowych, w tym również akcji.

Weksle skarbowe są emitowane na okres od kilku tygodni do kilku miesięcy, zazwyczaj w dosyć wysokich nominałach, co znacznie ogranicza potencjalny krąg nabywców. Weksle te uważane są za najtańszą formę sfinansowania bieżących potrzeb Skarbu Państwa. Weksle skarbowe sprzeda­wane są na przetargach, zapewniają one płynność budżetowi państwa i w ten sposób uniezależniają budżet i pozwalają na dokonywanie wydatków bez względu na tempo gromadzenia dochodów.

Bony są to papiery wartościowe zbliżone do obligacji. Różnią się one od obligacji okresem spłaty pożyczek oraz wysokością nominałów, w jakich są emitowane.

Obligacje są długoterminowym papierem wartościowym, niekiedy mogą być także obligacje średnio terminowe. Od weksli skarbowych różni je między innymi przeznaczenie gromadzonych w ten sposób środków. Emisja obligacji związana jest zazwyczaj z realizacją długo­falowych zadań państwa, w Polsce głównie dla równoważenia budżetu, po­krycia deficytu budżetowego.

W Polsce równoważenie budżetu następuje poprzez emisję obligacji, emisję bonów skarbowych oraz kredyty zaciągane w bankach komercyjnych.

Drugą formą dochodów zwrotnych są pożyczki zagraniczne. Występują one jako pożyczki międzypaństwowe, udzielane przez rządy obcych państw, bądź jako pożyczki międzynarodowe, udzielane przez zagraniczne instytucje finansowe (międzynarodowe organizacje finansowe).

Z podziałem dochodów budżetowych na zwrotne i bezzwrotne łączy się podział na dochody o charakterze przymusowym i dobrowolnym. Przymus wynika ze zwierzchności władzy państwowej, która polega na nałożeniu na podmioty gospodarujące obowiązku dokonywania wpłat na rzecz budżetu (np. podatków) według zasad ustalonych przez państwo za pomocą odpowiednich przepisów prawnych.

Do dochodów dobrowolnych należą pożyczki od ludności, pożyczki uzyskane z zagranicy oraz niekiedy lokaty instytucji finansowych. W nowych warunkach lokaty nie mają charakteru dobrowolnego, lecz wynikają z mocy prawa.

Między tymi podziałami występuje ścisła zależność, dochody przymusowe są w zasadzie bezzwrotne, a dochody dobrowolne — zwrotne.

Większość dochodów budżetowych ma charakter nieodpłatny, tzn. że w zamian za wpłacone świadczenia pieniężne dokonane na rzecz budżetu państwa wpłacający nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego z jego strony. Charakter odpłatny mają natomiast takie świadczenia pieniężne doko­nane na rzecz budżetu, za które w zamian wpłacający otrzymuje najczęściej jakąś czynność ze strony organu państwowego. Przykładem tego typu świad­czeń są opłaty o charakterze publicznym (opłata skarbowa), choć i tutaj trudno mówić o ekwiwalentności tych świadczeń.

Innym podziałem dochodów budżetowych jest ich klasyfikacja na do­chody zasadnicze i uboczne. Przy dochodach zasadniczych na pierwszy plan wysuwa się funkcja fiskalna budżetu, natomiast dochody uboczne stano­wią środki uzyskane przy okazji realizacji innych zadań państwa, np. grzyw­ny, cła.

Kryterium organizacyjne dokonuje podziału na dochody poszczególnych rodzajów budżetu. Szczególne znaczenie w tym ujęciu będzie mieć podział dochodów budżetowych na dochody budżetu państwa oraz budżetu gminy.

Z finansowego punktu widzenia pod­stawową rolę odgrywają dochody budżetowe pobierane w formie pieniężnej o charakterze zasadniczym, bezzwrotnym, nieodpłatnym i przymusowym (poda­tki). W 1996 r. udział podatków w dochodach budżetowych przekroczył 84%, a w 1997 r. ma wynieść 83,5%.

Opłaty, jak dotychczas, jako źródło dochodów państwa mają niewielkie znaczenie.

Opłata jest to jednostronnie określone bezzwrotne i odpłatne świadczenie pieniężne o charakterze ogólnym, pobierane od osób fizycznych i prawnych przez państwo lub instytucję świadczącą usługi na podstawie obowiązujących aktów prawnych.

Opłata wykazuje wiele cech upodobniających ją do podatków. Podobnie jak podatek jest świadczeniem pieniężnym bezzwrotnym, mającym ogólny charakter. Natomiast istotną różnicą między podatkiem a opłatą jest to, że opłata ma charakter odpłatny, podatek zaś jest świadczeniem nieodpłatnym. W zamian za wniesioną opłatę wpłacający otrzymuje albo określoną czynność urzędnika albo określoną usługę. Wysokość opłat może całkowicie lub częś­ciowo pokrywać koszty świadczenia ze strony instytucji państwowej. Wówczas mamy do czynienia z opłatą sensu stricto. Inne opłaty przynoszą określone nadwyżki budżetowi, stanowią często stosunkowo duże obciążenie dla płat­nika, natomiast wzajemne świadczenie państwa ma charakter symboliczny. Tego rodzaju opłaty są ceno podatkami.

Opłaty można podzielić na dwie podstawowe grupy43:

• opłaty publiczne za czynności urzędowe organów administracji pań­
  stwowej;

• opłaty za usługi zakładów użyteczności publicznej.

Opłaty publiczne wykazują najwięcej cech upodabniających je do podat­ków, mają one charakter fiskalny. Ich wysokość nie jest uzależniona od ponoszonych kosztów czynności urzędowych. Przykładem tego typu opłat są: opłata skarbowa, opłata miejscowa, opłata paszportowa, opłaty sądowe, notarialne, arbitrażowe. Wiele z nich jest opłatami tylko z nazwy, np. opłaty targowe.

Opłaty za usługi zakładów użyteczności publicznej upodobniają się do cen. Tego rodzaju opłaty są ustalane na podstawie kosztów. Można wśród nich wyróżnić:

• opłaty gospodarcze, np. opłatę elektryfikacyjną, opłatę leśną, opłatę
  melioracyjną;

• opłaty za usługi w zakresie ochrony zdrowia, np. za szczepienia, za
  analizy;

• opłaty za usługi działalności socjalnej, np. opłaty za świadczenia udzielane przez przedszkola, opłaty za świadczenia zakładów pomocy społecznej;

• opłaty za usługi kulturalne, np. opłaty za wstęp do muzeum.

Mimo że odróżnienie opłat od podatków jest niekiedy trudne, to jednak istnieje potrzeba ich wyodrębniania ze względu na cel, jakiemu służą. Nakładanie opłat ma bowiem na celu odciążenie wydatków państwa poprzez przerzucenie kosztów czynności urzędowych lub kosztów czynności wykonywanych przez instytucje państwowe na osoby, które z nich korzystają.

Cła w 1996 r. stanowiły 6% dochodów budżetowych, a w 1997 r. 6,4%.

Cło jest to przymusowe, nieodpłatne i bezzwrotne świadczenie pieniężne pobierane przez państwo od przywozu, wywozu i przewozu towarów przez obszar celny danego kraju. Przedmiotem obciążenia przy cłach jest towar.

Biorąc pod uwagę kierunek ruchu towarów wyróżniamy:

• cła przywozowe (importowe);

• cła wywozowe (eksportowe);

• cła przewozowe (tranzytowe).

Natomiast z punktu widzenia celu, któremu ma cło44 służyć, wyróżniamy:

• cła fiskalne, które są nakładane w celu zasilenia budżetu państwa
  odpowiednimi dochodami;

• cła ekonomiczne, będące instrumentem polityki handlowej państwa, np. cła ochronne mające na celu ochronę rynku krajowego (niekiedy przybiera to postać opłat wyrównawczych nakładanych na importowane artykuły żywnościowe).

W ramach grupy ceł ekonomicznych można mówić o cłach prohibicyjnych (zaporowych), które mają na celu wstrzymanie importu określonych towarów, np. alkoholu, papierosów. Rola tych ceł maleje w warunkach integracji gospodarczej połączonej ze znoszeniem granic celnych.

Ze względu na sposób obliczania należności celnych rozróżnia się:

• cła od wartości, gdy podstawą naliczania cła jest „wartość celna" towarów;

• cła specyficzne, obliczane od ilości lub wagi towarów celnych;

• cła mieszane, ustalane na podstawie stawek specyficznych korygowanych wielkością dopłaty określonej od wartości towaru;

• cła alternatywne ustalane albo na podstawie wartości towaru, albo
  stawek specyficznych.

W zasadzie cła pełnią jednocześnie funkcję fiskalną i ekonomiczną. Funkcja fiskalna przy tym ma charakter powszechny. Każde cło przynosi bowiem budżetowi dochód.

Polski kodeks celny stanowi, że przywóz towarów z zagranicy podlega cłu, z wyjątkami określonymi w przepisach prawa. Wprowadza on powszechne cła importowe, natomiast nie przewiduje ceł eksportowych.

Cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfo­wych. Taryfa celna określa stawki celne, sposób i warunki ich stosowania, a także obniżone stawki celne określone w umowach zawartych przez Rzeczypospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów oraz preferencyjne stawki celne przyjęte jednostronnie przez Rzeczypospolitą w odniesieniu do niektórych krajów, grup krajów lub regionów. Środki taryfowe to zawieszenia w całości lub w części poboru ceł, kontyngenty i plafony taryfowe. Kontyngenty taryfowe to określona ilość lub wartość towarów, dla których Rada Ministrów ustaliła obniżone stawki celne.

Plafon taryfowy to określona ilość lub wartość towarów w przywozie na polski obszar celny lub w ich wywozie poza polski obszar celny, dla których Rada Ministrów ustaliła obniżone stawki celne, określoną ilość lub wartość.

Polska taryfa celna przewiduje dwa rodzaje stawek: stawki podstawowe oraz stawki na towary importowane z krajów UE, które są na ogół niższe niż stawki podstawowe.

Ponadto przepisy przewidują dwa rodzaje ceł: cła należne oraz cła minimal­ne. W przypadku, gdy cło należne jest wyższe od cła minimalnego, należy je uiścić w pełnej wysokości, natomiast jeżeli cło należne jest niższe od minimalnego, wówczas importer winien uiścić cło minimalne. Cło należne jest obliczane przez przemnożenie danej stawki celnej przez tzw. wartość celną towaru. Wartość celna towaru jest ceną zapłaconą lub należną za towar celny, tzw. wartość transakcyjna wraz z kosztami w niej ujętymi a faktycznie poniesionymi przez kupującego.

Na mocy układu o stowarzyszeniu, podpisanego przez Polskę z krajami Unii Europejskiej, mają być stopniowo znoszone cła na towary importowane z UE i na nasze towary eksportowane do tego regionu. Stawkę 0% osiągną te cła w 1998 r. i 1999 r. Można więc domniemywać, że rola ceł w dochodach budżetu będzie malejąca, zwłaszcza że Polska podpisała też porozumienie w ramach Rundy Urugwajskiej GATT o stopniowym obniżaniu stawek celnych.

Kryterium trybu realizacji dochodów. Poszczególne ogniwa systemu finan­sowego charakteryzują się specyficznymi sposobami działania, tzn. właściwym im trybem, metodą gromadzenia i dzielenia zasobów pieniężnych. W pewnych ogniwach systemu finansowego (w systemie budżetowym) zasoby pieniężne są gromadzone i następnie dzielone przez centralne ośrodki dyspozycyjne, które swoją działalnością obejmują całe państwo albo dany teren. Taki tryb realizacji dochodów nazywamy scentralizowanym, zgromadzone zaś i rozdzielane w tym trybie fundusze pieniężne nazywamy zasobami scentralizowanymi.

Podstawową metodą gromadzenia i rozdzielania zasobów pieniężnych scentra­lizowanych jest metoda bezzwrotna, polegająca na bezzwrotnym przejmowaniu środków pieniężnych z dyspozycji jednych podmiotów gospodarujących lub jednostek organizacyjnych oraz na również bezzwrotnym przekazywaniu ich do dyspozycji innych podmiotów. Metoda ta operuje więc transferami pienięż­nymi, w których wyniku powstają wydatki i przychody redystrybucyjne. Ze względu na fakt, iż jest ona charakterystyczna dla systemu budżetowego, nazywamy ją metodą budżetową.

Typowym przykładem zastosowania tej metody jest między innymi pobiera­nie podatków, a następnie rozdzielanie nagromadzonych w ten sposób środków.

Obligacje pojawiły się w systemie budżetowym w 1989 roku jako forma zwrotnych wpływów budżetowych.

Do 1991 roku emitowane były przez Skarb Państwa obligacje zamienne, tzn. obligacje, które mogły służyć do zapłaty za akcje prywatyzowanych przedsiębiorstw. Posiadacze obligacji, nabywający akcje tych przedsiębiorstw, mogli korzystać z 20% bonifikaty w stosunku do wartości nominalnej.

W 1992 r. Minister Finansów podjął decyzję o emisji dwóch nowych rodzajów obligacji, które aktualnie są notowane na giełdzie warszawskiej. Są to obligacje Państwowej Pożyczki Jednorocznej i Państwowej Pożyczki Trzyletniej. Emisja tych papierów wartościowych ma na celu sfinansowanie deficytu budżetu państwa. Oba rodzaje walorów są nominowane w złotych i są papierami wartościowymi na okaziciela.

W 1995 r. Minister Finansów uzyskał prawo do emitowania różnego typu obligacji: jednorocznej, dwuletniej, trzyletniej, pięcioletniej i dziesięcioletniej. W zasadzie Minister Finansów ma dużą autonomię w kształtowaniu szczegółowych warunków emisji. Nowością w stosunku do lat poprzednich jest fakt emitowania obligacji o zmiennym i stałym oprocentowaniu. Emisja obligacji dziesięcioletnich miała charakter pilotażowy i stanowiła próbę zbadania rynku pod kątem zgłaszanego popytu na obligacje o tak długim terminie wykupu.

Oprocentowanie obligacji jest magnesem przyciągającym inwestorów. Dla pierwszej serii obligacji jednorocznych oprocentowanie wynosiło około 47%. W1996 r. emitowano w ogólnej kwocie obligacji aż 11% obligacji dziesięcioletnich.

Corocznie uchwalana ustawa budżetowa stanowi upoważnienie do emisji obligacji. Szczegółowe warunki emisji obligacji zawiera zarządzenie Ministra Finansów.

Atrakcyjność obligacji państwowych wynika przede wszystkim z tego, że ich wykup gwarantowany jest przez Skarb Państwa. Są więc uznawane za najbezpieczniejsze papiery wartościowe występujące na rynku kapitałowym, co znajduje odzwierciedlenie w portfelach papierów wartościowych takich instytucji, jak banki czy fundusze powiernicze, lokujących swoje środki finansowe na rynku kapitałowym. Z tego względu obligacje jako instrument aktywnego lokowania wolnych środków finansowych są preferowane przez polskie ustawodawstwo, m.in. wymienia się je, obok bonów skarbowych, na pierwszym miejscu wśród lokat instytucji ubezpieczeniowych.

W 1996 r. trwał proces restrukturyzacji krajowego zadłużenia budżetu państwa poprzez emisję obligacji o coraz dłuższej zapadalności. Na koniec 1996 r. stan zadłużenia z tytułu obligacji skarbowych wyniósł około 23 mld zł. Największy w nim udział mają obligacje trzyletnie (27%), a najmniejszy — rocz­ne (16%). Udział pozostałych instrumentów przedstawia się następująco: dwulet­nie, pięcioletnie 23% i dziesięcioletnie 11%. W 1995 r. po raz pierwszy zostały wyemitowane przez Skarb Państwa euroobligacje. Zgłoszenia zakupu polskich euroobligacji przekroczyły ustalony limit, stanowiło to dobry punkt wyjścia dla następnych potencjalnych emisji.

Struktura dochodów budżetu państwa to układ i wzajemne proporcje wy­stępujące między poszczególnymi grupami dochodów.

Podział dochodów budżetowych na grupy wyznacza obowiązująca klasyfi­kacja budżetowa. Dotychczas podstawowym kryterium grupowania dochodów budżetowych było kryterium podmiotowe, tzn. według form własności (niekiedy ten podział określano terminem — sektorowy).

Wyróżniano więc dochody budżetowe: z gospodarki uspołecznionej, nie uspołecznionej oraz od ludności. W nowych warunkach, w miarę rozwoju sektora prywatnego, podział ten będzie tracił na znaczeniu. Obecnie jednak dosyć istotnym źródłem zasilania budżetu są dochody pobierane od podmiotów sektora państwowego.

Począwszy od 1991 r. przy budowie budżetu państwa zastosowano nowe zasady konstrukcji. Zmiana modelu gospodarki spowodowała pojawienie się nowych, nieznanych form zasilania budżetu. W szczególności należy do nich zaliczyć:

• dochody z majątku, a w szczególności wpływy ze sprzedaży składników
  majątkowych Skarbu Państwa oraz udziału w spółkach, dochody z najmu
  i dzierżawy;

• wpływy z emisji papierów wartościowych, w tym w szczególności z emisji papierów wartościowych, weksli skarbowych, obligacji;

• odsetki z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych na rachunkach
  bankowych.

Specyficznym rodzajem papierów wartościowych są bony skarbowe. Są to papiery wartościowe reprezentujące wierzytelności pieniężne o krótkim okresie wykupu i z reguły o wysokich nominałach. Bony skarbowe sprzedawane są na przetargach organizowanych przez NBP, który jest agentem ich emisji. Są sprzedawane z dyskontem, a więc po cenie niższej od wartości nominalnej. Wielkość dyskonta jest miernikiem korzyści uzyskiwanych przez nabywcę na rynku pierwotnym. Od 1991 r. NBP przeprowadza cotygodniowe przetargi na bony. Przedmiotem przetargu jest dyskonto. Ich nabywcami są krajowe osoby prawne i fizyczne, które mogą dokonywać swobodny obrót bonami między sobą. Bony mogą być odkupywane przez NBP.

Wysoki nominał bonów skarbowych powoduje, że potencjalny krąg nabywców jest dosyć ograniczony. Głównymi nabywcami bonów skarbowych są banki, które zakupują ponad 90% ogólnej puli bonów sprzedawanych przez Ministerstwo Finansów.

Bony skarbowe są, obok obligacji Skarbu Państwa, narzędziem polityki finansowej państwa. Minister Finansów dzięki emisji obligacji i bonów skar­bowych uzyskuje środki na sfinansowanie deficytu budżetu państwa.

Rok 1996 był okresem istotnych zmian na rynku bonów skarbowych. Do najważniejszych wydarzeń na tym rynku należy zaliczyć: spadek zadłużenia w bonach skarbowych; całkowite oddłużenie budżetu państwa w banku centralnym. W 1996 r. wykupione zostały ostatnie bony skarbowe będące w posiadaniu NBP. Zakończenie procesu dematerializacji i skokowy wzrost obrotów na rynku wtórnym. Aktualnie bony skarbowe występują jedynie w formie zapisów ewidencyjnych w Centralnym Rejestrze Bonów Skarbowych. Ich dematerializacja stanowiła podstawę do powstania płynnego rynku wtórnego. Łatwość obrotu bonami spowodowała, że bony, oprócz dominującej funkcji inwestycyjnej, stały się również istotnym instrumentem w zarządzaniu płynnością. W konsekwencji skokowo wzrosły obroty na rynku wtórnym bonów skarbowych. Spowodowało to większe zainteresowanie sektora poza bankowego w nabywaniu bonów skarbowych. W 1996 r. struktura za­dłużenia nominalnego w bonach skarbowych przedstawia się następująco: NBP — 0%, pozostałe banki — 66%, poza bankowy sektor — 28%, za­graniczni nabywcy — 7%.

• Charakterystyka podstawowych dochodów budżetu państwa

1. Konstrukcja prawna i klasyfikacja podatków

Definicje podatku w literaturze. W polskiej literaturze finansowej rozwinął się przede wszystkim nurt określający podatek jako pojęcie o charakterze prawnofinansowym. Znajduje to potwierdzenie m.in. w poglądach J. Harasimowicza, który pisze: „Podatek odgrywa ważną rolę ekonomiczną, ale istota tego zjawiska ma charakter prawny, jego cechy konstytutywne są cechami prawnymi"¹.

W literaturze występuje wiele definicji. Ulegają one zmianom wraz ze zmianą stosunków społeczno gospodarczych, tak jak zmieniają się forma i konstrukcja podatku oraz jego funkcje. W ten sposób następuje krystalizacja podstawowych cech podatku. Na przykład R. Rybarski w pracy Nauka skarbowości pisał: „...podatkiem jest przymusowa danina w pieniądzu lub w innych wartościach materialnych, którą nakłada państwo na osoby od siebie zależne"². H. Reniger w pracy Dochody państwowe podaje, że: „Podatek jest świadczeniem pieniężnym, ogólnym, zasadniczym, bezzwrotnym i nieodpłat­nym, jednostronnie ustalonym i pobieranym przez państwo od określonego podmiotu gospodarczego".

L. Kurowski stwierdza, że: „...podatki są świadczeniami pieniężnymi na rzecz państwa, [...] nieodpłatnymi, bezzwrotnymi, jednostronnie określonymi i mającymi charakter ogólny... . J. Kaleta w pracy Gospodarka budżetowa pisze: ,.Podatkiem nazywamy świadczenie pieniężne o charakterze przymuso­wym, bezzwrotnym, nieodpłatnym i ogólnym pobierane przez państwo lub

inny związek publicznoprawny (np. samorząd terytorialny) na podstawie przepisów prawa określających warunki, wysokość i terminy płatności tych świadczeń". W literaturze zachodniej podatek określa się jako „dokonywane przez władzę publiczną, przymusowe pobieranie, którego podstawowym celem jest pokrycie obciążeń publicznych, a repartyzacja uwzględnia zdolności podat­kowe obywateli.

Cechy podatku. W świetle tych określeń można wyodrębnić w podatku trwałe. stale cechy, które wytrzymały "próbę życia", w odróżnieniu od cech zmiennych, które występowały, a potem zanikały.

Do cech. trwałych, ponadczasowych, należy zaliczyć: przymusowość, bezzwrotność. nieodpłatność, ogólność. Do zmiennych cech podatku należą m.in.' jego podmiotowość oraz. elementy określające warunki, wysokość i terminy płatności. Najpełniejszą i wyczerpującą, a także określającą zarówno stałe cechy podatku, jak i nawiązujące do jego elementów zmiennych, jest definicja J. Kalety.

Wyżej wymienione cechy stałe podatku wymagają pewnego komentarza.

Podatek charakteryzuje się przede wszystkim przymusowością i bezzwrotnością, inaczej mówiąc, jest świadczeniem przymusowym nakładanym przez państwo jednostronnie. Podatek jest wyrazem władztwa podatkowego, które jest zasadniczym przejawem zwierzchnictwa państwowego: .....prawo pobiera­nia podatków było niegdyś częścią systemu regaliów, tak samo jak prawo bicia monety i wymierzania sprawiedliwości"*. Nałożony przez państwo w sposób jednostronny podatek może być przymusowo wyegzekwowany, np. przez zajęcie (egzekucję) dochodów czy majątku jednostki zobowiązanej do jego zapłacenia. Kwoty podatku są wówczas ściągane przez upoważnione organy państwowe bez uzyskania zgody. a nawet wbrew woli jednostki zobowiązanej do opłacenia podatku.

Od innych świadczeń o charakterze przymusowym podatek obecnie różni się tym, że ma charakter pieniężny. W Polsce istniały bowiem przymusowe świadczenia niepieniężne, np obowiązkowe dostawy płodów rolnych. Ta cecha podatku nie ma jednak charakteru stałego. Niektórzy autorzy uważają, ze pewne rodzaje podatków mogą być pobierane w naturze, np. podatek rolny od ziemiopłodów. Inni zaś autorzy uważaj że współczesna gospodarka państwowa ma charakter pieniężny, a wiec i wszystkie rozliczenia, w tym także związane z działalnością podatkową, są dokonywane w pieniądzu. Toteż przyjmuje się, że jakiekolwiek inne niepieniężne świadczenie, choćby wyczer­pywało wszystkie pozostałe cechy (elementy) podatku, nie jest podatkiem.

Nieodpłatność podatku oznacza, że w zamian za wniesione świadczenia pieniężne wpłacający nie otrzymuje od państwa żadnego bezpośredniego świadczenia mającego charakter ekwiwalentu. Natomiast istnieje tzw. odpłat­ność ogólna świadczeń podatkowych, w postaci usług świadczonych przez państwo na rzecz społeczeństwa jako całości, a tym samym i na rzecz każdego obywatela, ale partycypowanie każdego obywatela w tego rodzaju świad­czeniach nie ma związku z wysokością kwot wnoszonych przez niego do budżetu z tytułu zapłaconych podatków.

Inną charakterystyczną stałą cechą podatku jest to, że jest on świadczeniem o charakterze ogólnym. Zarówno obowiązek podatkowy, jak i wymiar podatku są bowiem regulowane w sposób jednolity dla wszystkich jednostek objętych danym opodatkowaniem, na podstawie powszechnie obowiązujących prze­pisów prawnych, tzn. każda jednostka, której dotyczą przez prawo określone sytuacje, jest obowiązana do świadczeń podatkowych w wysokości i na zasadach określonych w normach prawnych. Tak rozumiane pojęcie podatku sformułowane na podstawie jego cech formalnych, a nie ekonomicznych, wywodzi się z klasyfikacji prawnych form pobierania dochodów budże­towych.

Od podatku należy odróżnić opłaty publiczne (skarbowe, administracyjne, sądowe itp.), które wykazują dość znaczne podobieństwo do podatku, gdyż są również świadczeniami pieniężnymi, przymusowymi, bezzwrotnymi, dokony­wanymi na rzecz państwa na podstawie ogólnych norm prawnych. Różnica polega na tym, że za wniesione świadczenia pieniężne wpłacający otrzymuje określone świadczenia ze strony państwa, chociaż z reguły niewymierne w pieniądzu, gdyż mają one najczęściej formę określonych czynności urzędowych.

Nie zawsze jednak można przeprowadzić wyraźne rozróżnienie między podatkami a opłatami. Niektóre podatki występują pod nazwą opłat, a nie­które mają charakter właściwy opłacie. Pewnej różnicy między podatkami a opłatą można się dopatrywać m.in. w obowiązku uiszczenia opłaty przed dokonaniem czynności podlegającej opłacie. W podatkach obowiązek płatności powstaje zazwyczaj dopiero po powstaniu określonego zjawiska gospodarczego (np. po otrzymaniu przychodu, dokonaniu obrotu, uzyskaniu dochodu). Pobieranie podatku ex ante należy do rzadkości (np. kupno-sprzedaż nierucho­mości).

Charakter zbliżony do podatków mają cła. Są to świadczenia przymusowe o charakterze bezzwrotnym i nieodpłatnym. Są one pobierane od wywozu i przywozu z zagranicy towarów. Regulacje prawne poszczególnych państw różnie określają sposób poboru ceł, np. tylko od ludności, tzn. w obrocie niehandlowym, bądź także od przedsiębiorstw, tzn. w obrocie handlowym zagranicznym.

Cła oddziałują i regulują wielkość przywożonych i wywożonych towarów. Niejednokrotnie za pośrednictwem odpowiedniej wysokości ceł tworzą się bariery ochronne dla własnej produkcji. Kształtowanie ceł uwzględnia na zasadzie wzajemności interesy pomiędzy państwami. Akty prawne regulujące cła są bardzo obszerne, a także odznaczają się znaczną zmiennością. Mimo to sama konstrukcja ceł jest stosunkowo prosta, opiera się na ogół na odpowied­nio ustalonych taryfach celnych, ujmując kwotowo wielkość cła w stosunku do towaru. Szczegółowe rozważania o cle zostały umieszczone w p. 8 rozdz. II.

Dotychczas w polskiej teorii nie zostało stworzone jednolite pojęcie podatku, które można by określić jako pojęcie ekonomiczno prawne. Nie określono bowiem jednoznacznie elementów podatku jako zjawiska ekonomi­cznego. Podatek w ujęciu ekonomicznym stanowi szczególny rodzaj relacji w sferze podziału. Tym samym, mówiąc o ekonomicznej istocie podatku, należy wyjaśnić sposób jego funkcjonowania, tzn. jego funkcje. Istotne znacze­nie miałoby wyjaśnienie, jakie dochody powinny podlegać opodatkowaniu, na jakie cele przeznacza się środki uzyskane z podatków oraz w jaki sposób podatki wiążą się z innymi kategoriami ekonomicznymi i jak wpływają na rozwój ekonomiczny.

W zachodniej literaturze finansowej dominuje nurt określający podatek jako kategorię ekonomiczną. Tym samym wiele prac z tego zakresu dotyczy wyjaś­nienia współzależności między podatkami a cenami, kosztami, płacami, zys­kiem i stopą procentową.

W dalszych rozważaniach będziemy posługiwać się pojęciem formalnopraw­nym podatku, uwzględniając jednak jego ekonomiczne treści, a zwłaszcza jego funkcje i związki, jakie zachodzą między podatkami a cenami, zyskiem, dochodami itp. Znajduje to potwierdzenie w polskiej literaturze finansowej, gdzie zarówno prawnicy, jak i ekonomiści posługują się formalnoprawnym ujęciem podatku. Z tym że prawnicy określają go jako instytucję prawną, a ekonomiści, formułując analogiczne pojęcie, mówią o kategorii ekonomicz­nej. Wynika to ze złożonego charakteru zjawisk podatkowych, jako zjawisk ekonomiczno-prawnych^.

ELEMENTY KONSTRUKCJI PODATKU

Do podstawowych elementów konstrukcji podatku należą: podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki i skale podatkowe, elementy korygujące wymiar podatku (zwolnienia ulgi i zwyżki podatków), warunki płatności podatku.

Podmiot podatku. W stosunku podatkowym występują dwa podmioty: czynny i bierny.

Podmiotem czynnym jest z reguły państwo, z tym zastrzeżeniem, że wymiar i pobór może być dokonywany przez różne organy finansowe. Organami podatkowymi, w myśl artykułu 3 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 z późn. zm.)³², są stosownie do ich właściwości rzeczowej: urzędy skarbowe, izby skarbowe, gminy, oraz w zakresie określonym ustawami — także inne organy.

Natomiast w pojęciu podmiotu biernego można wyróżnić pojęcie podatnika i płatnika. Podmiot zobowiązany, w zależności od treści tego zobowiązania, może wystąpić bądź jako podatnik, bądź jako płatnik (lub inkasent). Podmiotami zobowiązanymi do zapłacenia podatku są osoby fizyczne i osoby prawne (zgodnie z przysługującą im według przepisów prawa cywilnego zdolnością prawną). Ponadto podmiotami podatkowymi są również inne podmioty, instytucje i formy grupowania (np. małżonkowie, członkowie rodziny pozostający we wspólnym gospodarstwie domowym rolnym). Tym samym kategoria podmiotowości podatkowej jest pojęciem szerszym od podmiotowości cywilnoprawnej Podatnikiem jest osoba zobowiązana do zapłacenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego.

Płatnikiem jest osoba obowiązana do obliczenia i pobrania podatku od podatnika i do wpłacenia go na właściwy rachunek. Płatnik oblicza, pobiera i przekazuje pobrany podatek na rachunek właściwego organu podatkowego. Ustanowienie płatnika może nastąpić albo na podstawie ustawy, albo na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów.

Inkasentem jest osoba obowiązana do pobrania podatku i do wpłacenia go na właściwy rachunek organu podatkowego.

Przedmiotem podatku są rzeczy lub zdarzenia (określona sytuacja faktycz­na lub prawna), z których wystąpieniem ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, np. uzyskanie dochodu w podatku dochodowym, otrzymanie spadku — w podatku od spadków i darowizn.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość przedmiotu opodatkowania z reguły wyrażona w pieniądzu. Tym samym podstawa opodatkowania jest ilościową konkretyzacją przedmiotu opodatkowania, która stanowi podstawę wymiaru podatku. W momencie, gdy organ podatkowy ustali dla konkret­nego podatnika określoną kwotę podatku, powstaje zobowiązanie podat­kowe. Zasadą jest wydawanie decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe, tj. nakazującej podatnikowi zapłacenie tytułem podatku okreś­lonej kwoty w ciągu 14 dni od doręczenia decyzji (nakazu płatniczego)³⁴. Podstawę opodatkowania ustala się bądź na podstawie rachunkowości podat­nika lub innych dowodów stwierdzających rzeczywistą wartość przedmiotu opodatkowania, bądź też określa się ją szacunkowo, opierając się na z góry przyjętych normach. Organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w sposób szacunkowy, jeżeli brak jest danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy³⁵. Stosowanie szacunku przy ustalaniu podstawy opodatkowania może polegać na konkretnych obliczeniach dokonywanych indywidualnie dla każdego podatnika, może również oznaczać wymierzanie podatku na pod­stawie szacunku przyjętego generalnie dla określonej kategorii lub grupy podatników.

W podstawie opodatkowania nie zawsze jest w pełni uwzględniony aspekt wartości lub ilości przedmiotów opodatkowania

Bardzo ogólne sformułowanie podstawy opodatkowania niejednokrotnie powoduje konieczność dokonywania wyłączeń z podstawy opodatkowania. Stanowi to przesłankę stosowania minimum podatkowego, które może wy­stępować w dwojakiej postaci:

1. sensu stricto — polegającej na ustaleniu granicznej wielkości podstawy
   opodatkowania, poniżej której nie pobiera się podatku,

2. sensu largo — polegającej na określeniu stałej wielkości, o którą ulega
   zmniejszeniu wysokość podatku lub podstawa opodatkowania³⁶.

Instytucją ściśle związaną z podstawą opodatkowania jest tzw. kumulacja podatkowa. Jej istota wyraża się w łączeniu różnych podstaw opodatkowania w całość, z reguły w celu zwiększenia ciężaru podatkowego. M. Weralski wyróżnia kumulację podatkową uwzględniającą aspekt podmiotowy, przed­miotowy, czasowy i terytorialny³⁷.

Istnieją cztery płaszczyzny kumulacji i rozlączności podatkowej: aspekt czasowy, aspekt terytorialny, aspekt podmiotowy, aspekt przedmiotowy.

Jeżeli chodzi o aspekt czasowy, to najczęściej jest stosowany roczny okres kumulowania dochodów, wydatków i przychodów. Niekiedy jednak stosuje się kumulację dłuższą, np. w podatku od spadków i darowizn kumuluje się wartość darowizn w okresie pięcioletnim.

W aspekcie terytorialnym istotne jest łączne lub rozłączne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w kraju i za granicą, np. problem kumulowania lub rozłączności, gdy źródła przychodów są położone na obszarze różnych jedno­stek administracyjnych i każda z nich pobiera odnośny podatek.

Aspekt podmiotowy polega na kumulowaniu względnie rozłącznym opo­datkowaniu osób związanych wspólnymi interesami gospodarczymi, np. w ra­mach rodziny lub spółki. Istnieją rozbieżne poglądy na to, czy dochody poszczególnych członków rodziny kumulować i łącznie opodatkować, czy stosować zasadę rozłączności, czyli oddzielnego opodatkowania każdego członka rodziny.

Zasada kumulacji dochodów w aspekcie podmiotowym może być realizo­wana w dwóch formach. Pierwsza, klasyczna forma kumulacji polega na bezpośrednim łączeniu dochodów członków rodziny w celu ustalenia jednej wspólnej podstawy opodatkowania. Forma druga, którą można by określić mianem kumulacji pośredniej, polega na tym, że przy zachowaniu odrębnego opodatkowania dochodów członków rodziny, wielkość dochodów osiąganych przez jednego z członków rodziny ma wpływ na podwyższenie wysokości stawki podatkowej drugiego członka rodziny (np. rozwiązanie to było stosowa­ne w podatku wyrównawczym).

Najważniejszą formą kumulacji jest kumulacja przedmiotowa. Polega ona na wliczaniu do podstawy wymiaru podatku kilku dochodów tego samego podatnika. Zakres tej kumulacji może być różny w zależności od intencji samego ustawodawcy: może to być kumulacja nawet wszystkich dochodów podatnika, zarówno stałych uzyskiwanych bieżąco (np. dochody z pracy, kapitału), jak i dochodów produkcyjnych oraz nadzwyczajnych, nawet jedno­razowych³⁸.

Podstawową zasadą stosowaną w odniesieniu do opodatkowania do­chodów osobistych ludności jest zasada kumulacji wszelkich dochodów. Polega ona na włączaniu do podstawy wymiaru podatku wszystkich dochodów tego samego podatnika, uzyskanych w ciągu roku podatkowego³⁹. Nie kumuluje się jedynie dochodów podlegających odrębnemu opodatkowaniu w formie zryczał­towanej. Są to m.in. dochody ze sprzedaży nieruchomości, z odsetek od pożyczek (z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej), z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zagadnienie kumulacji i rozłączności podstaw opodatkowania ma istotne znaczenie tylko wtedy, gdy od wysokości podstawy opodatkowania jest uzależniona wysokość stawek podatkowych. Jeżeli stawka podatkowa jest proporcjonalna to, z punktu widzenia finansowego, jest obojętne, czy ma miejsce kumulacja podatkowa, czy też występuje rozłączność opodatkowania różnych podstaw opodatkowania.

Stawki podatkowe są współczynnikami określającymi wysokość podatku w stosunku do podstawy opodatkowania⁴⁰. Stawki te można dzielić według rozmaitych kryteriów.

Biorąc za podstawę technikę obliczania wartości, jaką należy przekazać do budżetu tytułem podatku, wyróżniamy stawki podatkowe kwotowe i procen­towe. Stawka podatkowa ustalona jako pewna kwota jest stawką kwotową, a ustalona jako część podstawy opodatkowania jest stawką procentową.

Ze względu na stosunek stawek do podstawy opodatkowania dzieli się stawki na stałe i zmienne. Stawki stałe, zwane niekiedy proporcjonalnymi, nie zmieniają się mimo zachodzących zmian w podstawie opodatkowania. Bez względu bowiem na wysokość podstawy opodatkowania są wyrażone w stałej kwocie lub w procencie. Stawki zmienne, zwane inaczej stawkami ruchomymi, to takie stawki, które zmieniają się wraz ze zmianami podstawy opodat­kowania. Stawka procentowa progresywna jest to stawka, która wzrasta w miarę wzrostu podstawy opodatkowania. Stawka procentowa regresywna jest to stawka, która maleje w miarę wzrostu podstawy opodatkowania.

Stawką degresywną określamy układ stawek podatkowych, polegający na tym, że w odniesieniu do podstaw opodatkowania poniżej pewnej wysokości granicznej jest stosowana coraz niższa stawka podatkowa. Dla podstaw powyżej tej granicznej kwoty stosuje się stawki proporcjonalne. Stawką de­gresywną może też być określona stawka progresywna o bardzo niskiej górnej granicy progresji.

Skala podatkowa. W literaturze finansowej wyrażany jest pogląd, że określenie stawek jako proporcjonalne, progresywne i regresywne jest zawod­ne, gdyż dopiero: „...ze sposobu reagowania odpowiedniego szeregu stawek podatkowych przy zmieniającej się podstawie opodatkowania można się zo­rientować o ich proporcjonalnym, progresywnym lub regresywnym charak­terze. Natomiast pojedyncza stawka nie posiada tej cechy"⁴¹. Konieczne jest zatem posługiwanie się odpowiednim zbiorem stawek podatkowych, czyli skalą podatkową, tzn. zestawieniem tabelarycznym, w którym ujmuje się poszczegól­ne zakresy skal podatkowych wraz z odpowiadającymi im stawkami podat­kowymi. Toteż jedynie całym zestawom podatkowym można nadawać okreś­lenie proporcjonalnych czy progresywnych.

Przy skali proporcjonalnej, tj. liniowej, należność podatkowa rośnie w ta­kim stopniu, w jakim rośnie podstawa opodatkowania. Oznacza to, że każdej wysokości podstawy opodatkowania odpowiada ta sama stawka podatkowa, inaczej mówiąc pozostaje ona obojętna na zmiany podstawy opodatkowania. Proporcjonalną skalę podatkową najczęściej stosuje się w podatkach przy­chodowych i konsumpcyjnych.

Skala progresywna sprawia, że należność podatkowa rośnie szybciej niż podstawa opodatkowania. Jest to rodzaj skali najczęściej stosowany w prak­tyce. Skala ta występuje w kilku odmianach o różnym tempie progresji. Progresja jest tym bardziej stroma, im szybciej wzrasta stawka podatkowa w porównaniu ze wzrostem podstawy opodatkowania. Ponadto tempo pro­gresji na ogół nie jest jednolite w obrębie całej skali. Zastosowanie skali progresywnej oznacza, że w większym stopniu obciążone są podstawy opodat­kowania, a więc wyższe dochody lub większy majątek.

Szczególne znaczenie mają dwa typy skali progresywnej: globalny i ciągły (całościowy i odcinkowy). Najogólniej mówiąc progresja globalna polega na tym, że określoną stawkę podatkową stosuje się do całej podstawy opodatkowania. Zastosowanie tego typu skali powoduje skokowy wzrost należnego podatku. Progresja ma miejsce przy przejściu z jednego do drugiego przedziału podstawy opodatkowania, a w ramach każdego przedziału skala jest proporc­jonalna. Przy zastosowaniu tego rodzaju skali grozi niebezpieczeństwo, że wzrost należności podatkowej może być niekiedy większy od samego przyrostu podstawy opodatkowania, gdyż z powodu nawet niewielkiego przyrostu pod­stawy opodatkowania nastąpi przejście do następnego jej przedziału. W celu wyeliminowania tej wady progresji globalnej stosuje się zasadę (stawkę stopy pośredniej albo stawkę pośrednią), że podatnikowi po odprowadzeniu podatku nie może pozostać mniej niż pozostałoby mu przy górnej granicy bezpośrednio poprzedzającej podstawy opodatkowania⁴².

W praktyce częściej znajduje zastosowanie druga odmiana skali pro­gresywnej, tj. progresja ciągła. Przy jej zastosowaniu należność podatkowa jest obliczona jako suma dwóch wielkości: należności obliczonej od tej części podstawy opodatkowania, która mieści się w granicach poprzedzającego przedziału, oraz należności, jaka przypada na wyższy przedział podstawy opodatkowania. Tego typu skala znajduje obecnie zastosowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaletą tego typu skali jest to, że eliminuje ona gwałtowne skoki należności podatkowej przy przejściu do wyższego przedziału podstawy opodatkowania, zapewniając jednak stały wzrost należności podatkowej. Zastosowanie skali można wyjaśnić za pomocą przykładu ilustrującego sposób obliczania należno­ści podatkowej według skali progresywnej typu ciągłego i globalnego.

Przykład: Przy zastosowaniu progresywnej skali podatkowej typu ciągłego podatek od zł 950 000 wyniesie:

od zł 900 — 9%, czyli 81,0

od zł 50 — 19%, czyli 9,5

razem 90,5

Przy zastosowaniu progresywnej skali podatkowej typu globalnego poda­tek od zł 950 wyniesie 10%, tzn. 95 zł.

Jeżeli stosuje się skalę progresywną typu globalnego, jest konieczne ustalenie górnej granicy progresji, określanej terminem „pułap progresji". Po przekroczeniu bowiem tego pułapu skala zmienia swój charakter i z progresyw­nej staje się skalą proporcjonalną. W przypadku nie określenia tego pułapu wzrost należności podatkowej mógłby od pewnego momentu pochłaniać cały przyrost podstawy opodatkowania. Przy zastosowaniu skali progresywnej typu
ciągłego po przekroczeniu pułapu progresji skala ta nie zmienia swej istoty, lecz staje się łagodniejsza.

Progresywna skala podatkowa zwykle jest stosowana przy podatkach dochodowych i majątkowych.

Niekiedy stosuje się progresję ukrytą. W przeciwieństwie do progresji jawnej, znajdującej wyraz w odpowiednio skonstruowanej skali podatkowej, której układ stawek świadczy o progresywnym charakterze, progresja ukryta nie wynika bezpośrednio z aktu normatywnego. Jest ona: „...utajona pod pozorem opodatkowania proporcjonalnego wynikającego z zastosowania stałej stawki procentowej lub stałej stawki kwotowej odniesionej do podstawy opodatkowania wyrażonej w jednostkach niepieniężnych"⁴³.

Efekt działania tej progresji jest podobny jak progresji jawnej i polega na odliczaniu minimum podatkowego z podstawy opodatkowania tej samej wielkości.

Kolejną odmianą skali podatkowej jest skala degresywna, która stanowi połączenie skali podatkowej progresywnej i proporcjonalnej⁴⁴. Skala ta jest początkowo progresywna, a następnie staje się skalą proporcjonalną. Skala degresywna charakteryzuje się na ogół małym stopniem progresji i jej niskim pułapem.

Inną odmianą skali podatkowej jest skala regresywna, przy której stawka maleje wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. Skala ta bardzo rzadko znajduje zastosowanie. Przykładem jej zastosowania był podatek od wyna­grodzeń uzupełniający, płacony przez pracodawcę zaliczonego do gospodarki nie uspołecznionej; stosowany był w latach pięćdziesiątych.

Możliwość konstruowania różnorodnych skal podatkowych powoduje, że stają się one elastycznym instrumentem polityki gospodarczej i społecznej.

Zwolnienia, ulgi i zwyżki podatkowe. Wymiar podatku ulega skorygowaniu wskutek stosowania systemu zwolnień, ulg i zwyżek podatkowych. Zwolnienia, jak i ulgi powodują zmniejszenie obciążeń podatkowych, ale mechanizm ich działania jest różny.

Zwolnienia podatkowe polegają na całkowitym lub częściowym pominięciu dochodów uzyskiwanych z niektórych źródeł przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W konsekwencji obniżenie wielkości podatku wynika z tego, że podstawa opodatkowania jest niższa od rzeczywiście osiągniętego dochodu. Natomiast ulgi podatkowe polegają na zmniejszeniu wielkości podatku już po dokonaniu wymiaru.

Przeciwieństwem zwolnień i ulg podatkowych są zwyżki podatkowe, któ­rych zastosowanie powoduje zwiększenie obciążeń.

System zwolnień, ulg i zwyżek podatkowych służy uelastycznieniu zasad wymiaru podatku i realizacji różnych innych celów. Decydujące znaczenie wśród nich mają cele inwestycyjne, polegające na dążeniu do wywołania takiego zachowania podatnika, które byłoby zgodne z założeniami polityki gospodarczej państwa. Ponadto istotnym celem korygowania wymiaru podat­ku poprzez zwolnienia, ulgi i zwyżki podatkowe jest konieczność dostosowania wysokości obciążeń podatkowych do zmniejszonej lub zwiększonej zdolności płatniczej podatników.

Większość zwolnień winna mieć charakter stymulujący, czyli zachęcający podatników do rozwijania danej działalności. Taki charakter mają m.in. ulgi inwestycyjne.

Wiele ze stosowanych zwolnień i ulg ma na celu dostosowanie wysokości podatku do zmniejszonej zdolności podatkowej podatników. Przykładem są m.in. zwolnienia stosowane w odniesieniu do inwalidów wojennych i wojs­kowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwyżki podatkowe służą korygowaniu wymiaru podatku ze względu na podwyższenie zdolności płatniczej podatnika. Przykładem takiego stosowania zwyżek podatkowych jest podwyższenie stawek karty podatkowej z tytułu wykonywania rzemiosła przez rzemieślników, którzy zatrudnili dodatkowo — oprócz najbliższej rodziny — inne osoby.

Zwolnienia, ulgi i zwyżki podmiotowe są adresowane do poszczególnych podatników w momencie wystąpienia okoliczności warunkujących ich za­stosowanie, np. w podatku dochodowym zwolnienia inwalidów wojennych i wojskowych. Obecnie zwolnienia podmiotowe są bardzo ograniczone.

Zwolnienia i ulgi przedmiotowe stosuje się w związku z wystąpieniem okoliczności dotyczących samego przedmiotu opodatkowania. Taki charak­ter mają w większości np. zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie od podatku może mieć charakter zwolnienia z mocy samego prawa. Jest to taki rodzaj zwolnienia, który nie wymaga decyzji właściwego organu. W pozostałych sytuacjach stosowanie niektórych zwolnień, ulg i zwy
żek podatkowych może być pozostawione uznaniu organów podatkowych. Umo­żliwia to w praktyce bardziej elastyczne realizowanie przez organy finansowe polityki podatkowej, której zasady ustala Minister Finansów.

Zwolnienia i ulgi podatkowe mogą mieć charakter czasowy lub bezter­minowy. Ulgami o charakterze czasowym są np. zwolnienia od opłacania podatku dochodowego (przez kilka lat), przyznawane określonym pod­miotom zagranicznym. Charakter bezterminowy mają np. zwolnienia rent inwalidów wojskowych i wojennych od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W systemie ulg podatkowych można wyróżnić kilka grup przedmioto­wych. Najistotniejsze znaczenie mają ulgi o charakterze gospodarczym, np. wykorzystywane w celu oddziaływania na rozwój działalności gospodarczej ulgi inwestycyjne (por. rozważania w p. 8 rozdz. VII). W zakresie opodat­kowania ludności są wykorzystywane ulgi o charakterze socjalnym. Chodzi tu o uwzględnienie tych elementów osobistej sytuacji podatnika, które wywierają istotny wpływ na jego zdolność płatniczą, tj. jego stan rodzinny, wiek i in­walidztwo. Celem ulg socjalnych jest dostosowanie obciążeń podatkowych do zmniejszonej zdolności płatniczej podatników.

Warunki płatności podatków określają terminy zapłaty podatków oraz zasady ich opłacania: jednorazowo, ratalnie, w formie zaliczek lub przedpłat.

Niekiedy oprócz elementów konstrukcyjnych podatku wymienia się źródło podatku, które określa zasób środków, z których podatnik opłaca podatek. Najczęściej źródłem tym jest dochód podatnika. Niekiedy może to być majątek podatnika. Zdarza się to np. w sytuacji, w której, aby zapłacić podatek od spadków i darowizn konieczne jest zbycie części majątku.

Z dokonanego przeglądu elementów konstrukcyjnych podatku wynika, że dzięki ich odpowiedniemu ustaleniu możliwe jest aktywne oddziaływanie na przebieg różnych procesów ekonomicznych i społecznych, a więc stosowanie określonej polityki podatkowej.

KRYTERIA KLASYFIKACJI PODATKÓW

Kryteria podziału podatków. Duża różnorodność podatków oraz znaczne zróżnicowanie form wymiaru i poboru podatków powodują konieczność ich klasyfikacji. W literaturze ekonomicznej spotyka się wiele różnych, mniej lub bardziej wyczerpujących, systemów klasyfikacyjnych.

W polskiej literaturze ekonomicznej, biorąc za podstawę zmienne elementy konstrukcji podatku, na ogół wymienia się dwie podstawowe płaszczyzny podziału podatków: kryterium przedmiotowe i podmiotowe. Z innych podziałów istotne znaczenie przypisuje się podziałowi podatków na podatki budżeti państwa i gminy, a także podziałowi podatków na bezpośrednie i pośrednie.

Przyjmując za podstawę podziału kryterium przedmiotowe, rozróżniam) cztery zasadnicze rodzaje podatków: majątkowe, przychodowe, dochodówe i podatki od wydatków, tj. konsumpcyjne⁴⁶.

Podatki majątkowe są świadczeniami powiązanymi z majątkiem za pośrednictwem elementów jego konstrukcji, tj. przedmiotu i podstawy opodatkowania. W zależności od ujęcia przedmiotu⁴⁷ wyróżnia się trzy rodzaje tego podatku

Przedmiotem podatku majątkowego może być:

1. całość lub część posiadanego majątku, tj. stan majątku;

2. zmiana praw majątkowych, tj. nabycie lub zbycie praw majątkowych
   (podatki od nabycia odpłatnego i nieodpłatnego praw majątkowych);

3. przyrost majątku nie związany ze zmianą właściciela majątku (wówczas
   osobą opodatkowaną jest ta sama osoba).

Podatki zaliczane do grupy podatków majątkowych nie mają jednorod­nego charakteru. Najstarszą konstrukcję tego podatku stanowi podatek od wartości posiadanego majątku: podatki obciążające majątek przedsiębiorstw państwowych (dywidenda) oraz majątek ludności i sektora prywatnego (poda­tek od nieruchomości — wspólna konstrukcja).

Opodatkowanie majątku może mieć charakter stały, periodyczny lub jednorazowy.

W ramach tej konstrukcji podatkowej jest możliwe dwojakie ujęcie podstawy wymiaru podatku, tj. w postaci wartości brutto lub netto. Przyjęcie za podstawę wymiaru podatku wartości brutto majątku skłania producentów do wyłączania z produkcji przestarzałych środków technicznych. Natomiast przyjęcie wartości netto majątku za podstawę wymiaru podatku skłania producentów do wykorzy­stywania maszyn i urządzeń już w znacznym stopniu zamortyzowanych⁴⁸.

Powyższe stawki pełnią wyłącznie funkcję fiskalną, gdyż niskie stawki powodują, że podatki te jedynie w nikłym stopniu wpływają na osiąganie celów pozafiskalnych.

Oddziaływanie regulacyjne podatku majątkowego na producentów jest uzależnione od tego, czy podatek ten może być wliczany w koszty (np. podatek od nieruchomości), czy też jest elementem podziału zysku. W pierwszym wypadku jego oddziaływanie regulacyjne jest nikłe, gdyż podatek jest częścią składową ceny i może zostać przerzucony na nabywcę. Natomiast w drugim, gdy podatek obciąża zysk producenta, jego regulacyjne oddziaływanie jest znaczne i zależy od wysokości stawek opodatkowania. Kontrowersyjnym prob­lemem są stawki tego podatku, tzn., czy mają być jednolite, czy zróżnicowane w zależności od rodzaju producenta.

Obecnie rola podatków majątkowych jest skromna, stanowią one jedynie uzupełnienie innych podatków, nie mają one istotnego znaczenia fiskalnego ani regulacyjnego. W ramach tej grupy podatków można wyróżnić: podatek od nieruchomości, dywidendę, podatki od spadków i darowizn oraz podatki od odpłatnego nabycia praw majątkowych (opłatę skarbową), podatek od środ­ków transportowych.

W przypadku nieodpłatnego nabycia majątku opodatkowaniu podlega czysta wartość majątku po odliczeniu kosztów (m.in. leczenia i pogrzebu spadkodawcy, a także długów, zapisów). Spadki i darowizny podlegają pro­gresywnemu opodatkowaniu, lecz wysokość obciążenia zależy od stopnia pokrewieństwa zachodzącego między spadkobiorcą a spadkodawcą. Dyskusyj­ną sprawą jest celowość opodatkowania majątku ludności, szczególnie osobis­tego, nie przynoszącego dochodu. W związku z tym w podatku od spadków i darowizn do osób najbliższych mają zastosowanie zwolnienia od podatku do określonych kwot lub wyłączenie z podstawy opodatkowania określonych wartości w przypadku nabycia mieszkania lub domu jednorodzinnego.

Źródłem, z którego opłaca się należny podatek, może być albo majątek, albo dochód. Gdy źródłem tym jest majątek, zapłata pomniejsza majątek, jest to więc podatek realny. Natomiast, gdy podatnik uiszcza podatek z dochodów uzyskiwanych z tegoż majątku lub z innych źródeł, podatek ten nie powoduje zmniejszenia masy majątkowej, zatem podatek taki nazywamy nominalnym.

Odmienny charakter ma opodatkowanie odpłatnego nabycia majątku i praw majątkowych. Ze względu na ujęcie przedmiotu podatek ten wykazuje duże podobieństwo do podatków obrotowych. Cechuje go prostota konstruk­cji. Zaletą tej formy opodatkowania jest to, że pozwala ona na stosunkowo szybkie opodatkowanie u źródła, tj. w chwili zawierania transakcji (zawarcia umowy, sporządzania aktu notarialnego). Opodatkowaniu podlega cała pod­stawa wartości majątku (praw majątkowych), tzn. wartość brutto. Stawki stosowane w opłacie skarbowej mają charakter proporcjonalny, a wyrażane są w formie kwotowej i procentowej.

Charakter podatku majątkowego miały również m.in. wpłaty dywidendy. Przedsiębiorstwa państwowe zobowiązane były do 1995 r. do przekazywania Skarbowi Państwa dywidendy, której podstawę naliczania stanowiła kwota funduszu założycielskiego przedsiębiorstwa. Dywidenda wypłacana jest z zysku po opodatkowaniu.

Podatki przychodowe są to podatki, których przedmiotem i podstawą jest całość (suma) przychodów osiągniętych przez podatnika bez potrącania kosztów.

Przychód podatkowy jest to tzw. dochód brutto, tzn. dochód bez po­trącania kosztów jego uzyskania. Podatnicy są zobowiązani do zapłaty podat­ku, nawet jeśli ponoszą straty.

Do podatków przychodowych zaliczamy podatki przemysłowe i płacone od działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej, podatek rolny od grun­tów oraz podatek leśny, a także zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób fizycznych.

Cechą charakterystyczną podatków przychodowych jest ich związek ze źródłem przychodów. Tym samym ciążą one na źródłach przychodów, niezale­żnie od tego w czyim posiadaniu lub w czyjej dyspozycji źródła te się znajdują. Rzeczowy charakter tych podatków powoduje, że odpowiedzialność za nie zapłacony podatek rzeczowy jest związana z każdorazowym dysponentem źródła przychodów. Nie ma też w odniesieniu do tych podatków zastosowania zasada kumulacji przychodów z innymi przychodami podatnika. Przy wymia­rze i poborze podatku przychodowego nie uwzględnia się osobistej sytuacji podatnika.

Opodatkowanie przychodów uważa się na ogół za prymitywną, ale wygodną dla budżetu formę zasilania. Podatki tego typu pełnią rolę fiskalną.

Szczególną rolę w systemie zasilania budżetu państwa pełnił podatek obrotowy, a od roku 1993 pełni podatek od towarów i usług.

W systemie podatkowym podatek obrotowy może przybierać różną konstrukcję. Może on występować jako:

• podatek jednofazowy (od sprzedaży);

• podatek wielofazowy, wielokrotnie opłacany od każdej transakcji
  osobno;

• podatek od wartości dodanej.

Najbardziej popularna jest trzecia konstrukcja stosowana w państwach zachodnich Unii Europejskiej w ramach wewnątrz integracyjnej harmonizacji ich systemów podatkowych. Obecnie podatek od wartości dodanej jest stoso

wany we wszystkich państwach Unii, a z państw postsocjalistycznych m.in. na Węgrzech, w Czechach, Słowacji, Rosji i w Polsce — od lipca 1993 r. pod nazwą podatku od towarów i usług.

Zasadniczą cechą konstrukcji podatku obrotowego pobieranego w Polsce do 1993 r. od przedsiębiorstw państwowych była zasada jedno krotności opo­datkowania, realizowana poprzez wprowadzenie zasady, że jedynym miejscem poboru podatku obrotowego był przemysł, oraz liczne wyłączenia z podstawy opodatkowania.

Stawki podatku obrotowego były ustalane w formie stawek procentowych. Pod względem wysokości były one znacznie zróżnicowane, co w założeniu miało umożliwić państwu stosowanie określonych preferencji, a także kształ­towanie struktury produkcji i popytu⁵³.

W odniesieniu do gospodarki nie uspołecznionej stosowany był do 1993 r. podatek obrotowy w formie kaskadowej (wielokrotnej), obciążający wszystkie następujące po sobie fazy obrotu. W konstrukcji tej miały zastosowanie stawki procentowe, zróżnicowane w zależności od rodzaju działalności. Była to forma podatku dosyć uciążliwa dla producentów, toteż bardzo często w odniesieniu do gospodarki nie uspołecznionej miały zastosowanie ryczałtowe formy opo­datkowania, charakteryzujące się prostotą, jak również ulgowością wobec podatników.

Trzecią formą podatku jest aktualnie stosowana konstrukcja podatku od wartości dodanej, zwana podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem opodat­kowania są obroty towarowe i usługowe. Wyłącza się jednak obroty towarami przeznaczonymi na eksport. Niekiedy są stosowane także inne wyłączenia (np. obroty w zakresie sprzedaży produktów rolnych, dóbr inwestycyjnych itp.).

Podstawą wymiaru podatku od wartości dodanej jest cena sprzedaży produktu w danej fazie obrotu z wyłączeniem z tej ceny zapłaconego już w poprzednich fazach obrotu podatku od wartości⁵⁴. W ten sposób unika się pobierania podatku od podatku, a więc eliminuje kaskadowe narastanie podatku. Potrąca się bowiem obrót już opodatkowany we wcześniejszych fazach.

W podatku od wartości dodanej mają zastosowanie bądź stawki jednolite dla wszystkich rodzajów obrotu (np. w Danii, Nowej Zelandii), bądź nieznacz­nie zróżnicowane. Najczęściej stosuje się oprócz stawki podstawowej stawki podwyższone i obniżone przy obliczaniu podatków od obrotów określonymi produktami lub usług. Stawki podwyższone są stosowane w opodatkowaniu obrotów artykułami o charakterze luksusowym. Natomiast stawki obniżone są stosowane w sferze różnych świadczeń o charakterze socjalnym i obrotów artykułami spożywczymi.

Stosowanie konstrukcji podatku od wartości dodanej stwarza znacznie większe możliwości oddziaływania ekonomicznego państwa poprzez różnie budowane elementy podstawy wymiarowej, a nadto nie powoduje jej nadmier­nego wzrostu. Te względy zadecydowały o zastosowaniu w krajach Unii Europejskiej podatku od wartości dodanej.

Podatek dochodowy jest o wiele bardziej precyzyjnym narzędziem poboru środków niż podatek obrotowy. Podstawą jego wymiaru jest rzeczywisty czysty dochód podatnika z poszczególnych lub ze wszystkich źródeł łącznie.

Podatki dochodowe obciążają dochody podatników stanowiące różnicę między przychodami a kosztami ich uzyskania, w literaturze prawno-finansowej podkreśla się umowność pojęcia dochodu. Jak pisze A. Kostecki, dochód stanowi: „...rezultat określonych zabiegów obliczeniowych, których ostateczny rezultat, właśnie w postaci „dochodu podatkowego", jest pochodną wielkości przychodu podatkowego oraz wielkości kosztów uzyskania przychodów uznawanych z mocy przepisów prawa podatkowego za takie koszty". Normatywne ujęcie kosztów uzyskania dochodu odbiega bowiem od ekonomicznej kategorii kosztów.

Do roku 1989 grupa podatków dochodowych nie miała jednorodnego charakteru, ponieważ obejmowała różne rozwiązania konstrukcyjne stosowane w odniesieniu do gospodarki uspołecznionej i nie uspołecznionej. Podstawę opodatkowania stanowił zweryfikowany zysk bilansowy. Korekta tego zysku polegała na zwiększeniu go o straty i koszty uznane za nieuzasadnione. Przez stworzenie zróżnicowanego katalogu ustalonych kosztów, wyłączeń ulg i zwy­żek podatek dochodowy był wykorzystywany jako instrument realizacji poli­tyki fiskalnej i gospodarczej.

Na początku lat osiemdziesiątych podatek dochodowy był podatkiem progresywnym. Wielkość podatku była uzależniona od wielkości podstawy opodatkowania oraz od ustalonej rentowności (stosunku zysku do kosztów przerobu). Udział podatku w zysku wzrastał w miarę wzrostu rentowności i kształtował się od zera (przy rentowności do 5%) do 90% (przy rentowności powyżej 30%). W kolejnych latach progresja była łagodzona.

Zasadniczą przyczyną zmiany podatku dochodowego z progresywnego na proporcjonalny była konieczność stymulowania obniżki kosztów.

Liniowa formuła podatku dochodowego, tj. podatku o stawce proporc­jonalnej wynoszącej 65%, a następnie 60% zweryfikowanego zysku bilan­sowego miała sprzyjać oszczędności kosztów i powiększeniu w ten sposób zysku.

Od 1989 r. został wprowadzony podatek dochodowy od osób prawnych, którego konstrukcja została oparta na zasadach opodatkowania właściwych dla jednostek gospodarki nie uspołecznionej. Dotyczył on wszystkich pod­miotów gospodarczych będących osobami prawnymi, tj. przedsiębiorstw państ­wowych, spółdzielni, organizacji społecznych, politycznych i zawodowych prowadzących działalność gospodarczą, spółek prawa handlowego, akcyjnych i z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem opodatkowania był dochód uzyskany ze źródeł przychodów pomniejszony o koszty uzyskania. Stawka podatku dochodowego jest ujednolicona i wynosi 40% podstawy opodat­kowania.

Obok podatku dochodowego dotyczącego gospodarki uspołecznionej, a następnie podatku dochodowego od osób prawnych funkcjonował podatek dochodowy dotyczący gospodarki nie uspołecznionej. Przedmiotem tego po­datku był dochód uzyskany ze źródła przychodów po potrąceniu kosztów, a jeżeli podatnik uzyskiwał dochody z wielu źródeł, to przedmiotem była suma tych dochodów. Istotne znaczenie dla określenia dochodów ma kategoria kosztów uzyskania, które były wymienione w przepisach prawnych taksatywnie. Koszty te odbiegały od rachunkowo ustalonych kosztów rzeczywistych.

W odniesieniu do gospodarki nie uspołecznionej miała zastosowanie (w ograniczonym zakresie) forma opodatkowania zryczałtowanego — karta po­datkowa. Konstrukcje ryczałtowe opierają się na szacunkowym ustaleniu dochodu. Konkretne zryczałtowane stawki karty podatkowej zaś oparte są na zewnętrznych znamionach źródeł przychodu, takich jak np. rodzaj działalności, lokalizacja zakładu, liczba zatrudnionych w zakładzie58.

Na początku lat dziewięćdziesiątych stworzono jednolite konstrukcje podatkowe adresowane do osób fizycznych, jak i osób prawnych (szerzej na temat aktualnych rozwiązań normatywnych w tym zakresie por. rozważania w p. 7).

Podatki od wydatków są określane jako podatki od dochodu wydat­kowanego. Zdaniem J. Harasimowicza59, należy tu odróżnić dwie różne sytuacje:

• pierwszą, w której dokonywany wydatek stanowi koszt (koszt własnej produkcji, tj. zakup surowców, paliwa, koszt zatrudnienia pracowników itp.);

• drugą, w której wydatek jest wykorzystaniem osiągniętego dochodu (np. wydatek z zysku przedsiębiorstwa na wypłatę premii kierownictwa, wydatki ludności z uzyskanych wynagrodzeń).

Podatki od wydatków mają charakter uzupełniający, tzn. uzupełniają mechanizm bezpośredniego opodatkowania dochodów i majątków indywidualnych. Są one instrumentem pośredniego sięgania przez Skarb Państwa „...do indywidualnych dochodów i majątków"60. Podatki, które obciążają wydatki będące kosztami, mogą być wykorzystane w celu obniżki kosztów. Przykładem tego typu podatków był podatek od płac w wysokości 20% wypłaconych wynagrodzeń. W zamierzeniu miał on wpływać na obniżkę wydatków związa­nych z zatrudnieniem pracowników. W rzeczywistości podatek ten spełniał jodynie funkcję fiskalną.

Podatki od wydatków, które są wynikiem rozdysponowania dochodów, mogą być wykorzystane w celu pożądanego ukierunkowania konsumpcji osób fizycznych, jak również mogą stymulować oszczędne dysponowanie dochoda­mi przez osoby fizyczne i podmioty gospodarcze.

Problemem kontrowersyjnym jest zakres tego opodatkowania. Na ogół akceptuje się celowość opodatkowania konsumpcji zbędnej czy luksusowej.

Z punktu widzenia zasilania budżetu istotne znaczenie ma opodatkowanie spożywania napojów alkoholowych i palenie wyrobów tytoniowych, ze wzglę­du na powszechność tej konsumpcji. Ponadto opodatkowanie konsumpcji nabiera istotnego znaczenia fiskalnego, jeżeli dotyczy podstawowych artyku­łów konsumpcyjnych. Jak pisze J. Jaśkiewiczowa, zaletą tego typu opodat­kowania jest to, że całość obciążenia podatkowego jest rozproszona, większość podatków konsumpcyjnych jest włączona w cenę towaru i płaci się je „cząst­kowo" w różnych terminach, co ma niemałe znaczenie psychologiczne61.

W systemie podatkowym wykształciły się dwie zasadnicze formy podat­ków konsumpcyjnych, od artykułów spożywczych i używek. Są to akcyzy i opłaty monopolowe.

Akcyzami określa się podatki konsumpcyjne pobierane od spożywania artykułów konsumpcyjnych, które są produkowane przez dużą grupę wytwór­ców należących do różnych sektorów gospodarczych. Akcyza miała począt­kowo charakter opłaty, następnie przekształciła się w podatek pośredni62. Szerzej na temat podatku akcyzowego por. rozważania w p. 8.11. Natomiast opłaty monopolowe są formą podatku konsumpcyjnego stosowaną w od­niesieniu do artykułów produkowanych przez przedsiębiorstwa monopolistyczne, będące w gestii Skarbu Państwa. Monopol obejmował produkcję lub przerób soli, spirytusu, wyrobów tytoniowych.

Do czasu wprowadzenia podatku od wartości dodanej i akcyzowego formalnie zrezygnowano z posługiwania się akcyzami i opłatami monopolowy­mi. Włączone one były do podatku obrotowego, co powodowało, że w jego obrębie występowały różne metody opodatkowania, a w związku z tym i znaczne zróżnicowanie stawek i trybu przejmowania należności podatko­wych63. Aktualnie oprócz podatku akcyzowego stosuje się również opłatę miejscową (por. rozważanie w p. 8.13).

Opodatkowanie konsumpcji luksusowej może następować bądź przez pobieranie podatku w chwili zakupu (podatek jest wkalkulowany w cenę nabywanego dobra i jest przekazywany na rzecz organu podatkowego) — ak­cyza, bądź rzadziej - przez wymierzanie podatku od posiadania drogocennych przedmiotów. Podatki takie były wymierzane jednorazowo.

Obecnie przedmiotowy zakres podatków konsumpcyjnych w gospodarce został poszerzony i dotyczy znacznie większej grupy artykułów niż dawne podatki akcyzowe i monopolowe. Opodatkowanie to rozciągnięto poprzez system podatku od wartości dodanej oraz dodatkowo poprzez podatek ak­cyzowy (por. rozważania na temat tych dwóch podatków w p. 8.10 i 8.11).

Stosunkowo dużo miejsca poświęca się w literaturze ekonomicznej po­działowi podatków na bezpośrednie i pośrednie. Do podatków bezpośrednich zaliczamy podatki dochodowe i niektóre podatki przychodowe, a do podatków pośrednich zaliczamy podatki konsumpcyjne. Podstawowym kryterium tego podziału jest kryterium przerzucalności. Z punktu widzenia przerzucalności podatków, do bezpośrednich zaliczano te podatki, które nie mogą być prze­rzucane lub według zamiaru ustawodawcy nie powinny być przerzucane. Przerzucanie podatku polega na tym, że opodatkowany tylko formalnie jest podatnikiem, gdyż w rzeczywistości ma możliwość legalnego przesunięcia ciężaru podatkowego na inne osoby.

Wyróżnia się kilka rodzajów przerzucania65. Może ono mieć charakter ustawowy (gdy ustawodawca nakazuje lub powala przerzucenie ciężaru podatkowego) lub faktyczny (przerzucenie następuje bez woli ustawodawcy). Przerzucenie może być zupełne (cały ciężar opodatkowania) lub częściowe. Przerzucenie wyraża też pewien ruch: przerzucenie w przód powoduje wzrost cen zbywanych przez podatnika artykułów i usług, przerzucenie w tył powoduje obniżenie cen produktów i usług nabywanych przez podatnika (m.in. obniżenie płac robotników, obniżenie ceny nabywanego surowca). W obu przypadkach przyczyną przerzucania jest nałożenie podatku wywołujące reakcję opodat­kowanego. Skutkiem jest zmiana ceny.

W gospodarce rynkowej przerzucenie podatków jest bardzo częstym zjawiskiem. Może ono być dokonywane w przód na konsumentów, poprzez podwyższanie cen zbywanych towarów i usług albo wstecz na dostawców lub pracowników, w drodze obniżenia cen nabywanych produktów lub usług względnie obniżenia płac pracowników. Oczywiście przerzucenie to nie zawsze jest możliwe.

Podział podatków na bezpośrednie i pośrednie może również się opierać na kryterium zdolności płatniczej podatnika, czyli wynika z bezpośredniego lub pośredniego stosunku między źródłem a przedmiotem podatku. Podatki na­kładane bezpośrednio wprost na źródło są w tym ujęciu podatkami bezpośred­nimi (podatki dochodowe, majątkowe i częściowo przychodowe). Natomiast podatki nakładane na źródło za pośrednictwem obrotu pośrednio ujawniające­go zdolność płatniczą są podatkami pośrednimi (podatki obrotowe i konsump­cyjne)66.

W zależności od tego, na rzecz jakiego budżetu podatki wpływają, dzielimy je na podatki budżetu państwa i gminy (lokalne, samorządowe). W naszym systemie dominują podatki państwowe, choć ostatnio zarysowała się tendencja do poszerzania zakresu podatków lokalnych. Odpowiedni podział podatków na centralne i lokalne ma istotne znaczenie z punktu widzenia równoważenia budżetów lokalnych. Z podziałem tym wiąże się podział podat­ków na obligatoryjne i fakultatywne. Podatki obligatoryjne są to podatki obowiązujące z mocy prawa, fakultatywne zaś to takie, które mogą, ale nie muszą być wprowadzane przez władze gminy, oraz na których wysokość gmina ma wpływ.

Ze względu na przeznaczenie podatki dzielą się na ogólne i celowe.

Podatki ogólne — dominujące — nie mają określonego przeznaczenia, stanowią ogólne źródło dochodów budżetowych. Podatkami celowymi nazy­wamy podatki przeznaczone na finansowanie z góry określonych zadań. Podatki celowe67 są źródłem tworzenia funduszy celowych. Należą do nich podatki od środków transportowych oraz opłaty wyrównawcze.

Charakter podatku celowego mają opłaty wyrównawcze wprowadzone ustawą z 4 lutego 1994 r. (Dz.U. nr 43, poz. 160). Opłaty te ciążą na podmiotach przywożących z zagranicy określone towary rolne i spożywcze, które mają istotne znaczenie dla dochodowości gospodarstw rolnych. Wykaz tych towarów określony został w rozporządzeniu

1. Podatki pośrednie - główne źródło dochodów budżetu państwa

1. Podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy

Podatek od wartości dodanej stanowi odmianę wielofazowego podatku obrotowego, obejmuje bowiem sprzedaż niemal wszystkich nowo wytworzonych dóbr i usług w każdej fazie produkcji i obrotu, w tym również sprzedaży detalicznej, nie powoduje jednak kumulacji opodatkowania. Cechą odróżniającą podatek od wartości dodanej od wielofazowego podatku obrotowego (kaskadowego) jest system jego poboru. Podatek ten jest pobierany od obrotu netto, który realizują kolejne podmioty gospodarcze. Pierwotna metoda ustalenia obrotu netto polegała na zmniejszaniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży o zużycie surowców, materiałów i urządzeń, kosztów materiałowych itp., jakie nastąpiło w okresie objętym rozliczeniem. Różnica stanowiła wartość dodaną podlegającą opodatkowaniu. Od metody tej (kredytu podatkowego) wywodzi się nazwa tego podatku: podatek od wartości dodanej (ang. value added tax -VAT). W praktyce, ten system obliczania podstawy opodatkowania okazał się bardzo niedogodny. W ramach harmonizacji systemów podat­kowych Unii Europejskiej ostatecznie przyjęto, że podatek będzie ustalany przez potrącenie z kwoty podatku obliczonej od dokonanej sprzedaży kwoty podatku naliczonej przez dostawcę od cen nabytych surowców, półfabrykatów i usług, a także artykułów inwestycyjnych. Podstawą do obliczenia zapłaconego podatku jest wykazana w fakturze kwota tego podatku. Toteż metoda ta zwana jest metodą fakturową. Pobierany w ten sposób podatek, pomimo że na­kładany jest we wszystkich fazach procesu produkcji i dystrybucji, staje się

2. Podatek od gier losowych i zakładów wzajemnych

2. Podatki pośrednie i ich charakterystyka

1. Podatek dochodowy od osób prawnych

2. Podatek dochodowy od osób fizycznych

3. Inne dochody podatkowe

• Analiza wielkości i struktury dochodów podatkowych budżetu państwa w latach 2000-2002

1. Kształtowanie się dochodów podatkowych budżetu państwa w latach 2000 - 2002

2. Struktura dochodowych podatków budżetu państwa w latach 2000 - 2002

3. Ocena dynamiki i struktury dochodowych podatków budżetu państwa w latach 2000 - 2002

Zakończenie

Też coś będzie na pewno

N. Gajl, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1992, s. 161

Zasady procedury budżetowej reguluje ustawa z 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r., nr 72, poz. 344 z późn. zm.) oraz ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (teks jedn. Dz. U. z 1996 r., nr 13, poz. 74)

Analiza podatkowych dochodów budżetu państwa w latach 2000 - 2002

- 44 -

Chorzępa Maciej

---